I.

Die Beteiligten streiten über den Ablauf einer Veräußerungsfrist nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die Kläger sind verheiratet und wurden im Streitjahr 2013 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Am 20. Dezember 2002 gaben die Kläger mit notariell beurkundeter Erklärung (URNr. …) gegenüber der M Immobilien GmbH & Co. D-Straße 83 KG ein verbindliches Kaufangebot zum Erwerb des Grundstücks D-Straße 83 in B, eingetragen im Grundbuch von P des Amtsgerichts T Blatt … (FlNr. …, Flurstück …) für einen Kaufpreis i.H.v. 236.871 € zuzüglich 5.500 € für eine Einbauküche ab (Kaufpreis insgesamt 242.371 €). Mit notariell beurkundeter Erklärung vom 7. Januar 2003 (URNr. …) nahm der Verkäufer das Kaufangebot der Kläger an.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 27. Dezember 2012 (URNr. …) veräußerten die Kläger den im Wohnungsgrundbuch von P des Amtsgerichts M Blatt … eingetragenen 38,06/1.000 Miteigentumsanteil an dem Grundstück FlNr. … verbunden mit dem Sondereigentum an der Wohnung Nr. 13 (D-Straße 83) zu je 1/2 für einen Kaufpreis i.H.v. 285.000,00 €. Nach § 4 des Kaufvertrags sollte der Kaufpreis binnen 10 Tagen zur Zahlung fällig sein, nachdem den Vertragsteilen die Mitteilung des Notars zugegangen ist, dass unter anderem die sanierungsrechtliche Genehmigung zum Kaufvertrag nach § 144 des Baugesetzbuchs (BauGB) erteilt worden ist. Nach § 6 des Kaufvertrags beauftragten die Vertragsteile den Notar, den Vertrag dem Grundbuchamt zum Vollzug der Eigentumsumschreibung erst vorzulegen, wenn dem Notar die vollständige Zahlung des Kaufpreises in voller Höhe nachgewiesen ist. Nach § 7 des Kaufvertrags sollte der Besitz, Nutzen und Lasten am Tag der Kaufpreiszahlung auf den Käufer übergehen. In § 8 des Kaufvertrags erklärten die Verkäufer, dass das Grundstück in einem Sanierungsgebiet nach §§ 143 ff. BauGB liegt. Der Käufer erklärte, dass ihm das Recht Abt. II lfd. Nr. 1 (Sanierungsvermerk) bekannt ist und von ihm übernommen wird. Zur Sicherung des Anspruchs des Käufers auf Übertragung des Eigentums bewilligten nach § 10 des Kaufvertrags die Verkäufer und beantragte der Käufer die Eintragung einer entsprechenden Auflassungsvormerkung nach § 883 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) im Grundbuch.

Mit Bescheid vom 5. Februar 2013 erteilte das Bezirksamt P von B die Genehmigung nach § 144 Abs. 2 Nr. 1 BauGB.

Im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung 2013 erklärten die Kläger unter anderem sonstige Einkünfte aus der Veräußerung des Objekts D-Straße i.H.v. 227.545 €, die sie wie folgt ermittelten: Veräußerungspreis 280.000 € ./. Anschaffungskosten 229.603 € + Absetzung für Abnutzung (AfA) 177.810 € ./. Veräußerungskosten 662 €. Als Zeitpunkt der Anschaffung gaben die Kläger zunächst den 7. Januar 2003 und als Zeitpunkt der Veräußerung den 27. Dezember 2012 an. Die Kläger waren jedoch der Ansicht, dass das Objekt D-Straße außerhalb der Veräußerungsfrist von 10 Jahren nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfolgt sei, da der wirtschaftliche Bindungswille bei Erwerb des Objekts bereits durch die Abgabe des verbindlichen Kaufangebots am 20. Dezember 2002 Bestand gehabt habe und die spätere Annahme des Angebots am 7. Januar 2003 von beiden Vertragsparteien als reine Formsache angesehen worden sei. Der Grund für die spätere Annahme am 7. Januar 2003 sei allein die räumliche Distanz zwischen A und B gewesen. Zudem sei das veräußerte Grundstück ausweislich des Grundbuchstands unter Abteilung II mit der Durchführung einer Sanierung i.S.d. § 143 Abs. 4 BauGB belastet. Nach § 144 Abs. 2 Nr. 1 BauGB bedürfe die Veräußerung deshalb der schriftlichen Genehmigung der Gemeinde. Diese sei jedoch erst am 5. Februar 2013 erteilt worden, womit die Veräußerung auch aus diesem Grund außerhalb der Veräußerungsfrist erfolgt sei. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 2. Oktober 2001 (IX R 45/99, BStBl II 2002, 10) werde bei einem genehmigungsbedürftigen Geschäft auf den Zeitpunkt der Genehmigung abgestellt und nicht auf den Zeitpunkt der zivilrechtlich rückwirkenden Wirksamkeit des Vertragsschlusses. Für die Berechnung der Veräußerungsfrist seien grundsätzlich die obligatorischen Verträge maßgebend.

Am 23. Februar 2016 erließ der Beklagte (das Finanzamt - FA -) einen Einkommensteuerbescheid 2013, mit dem die Einkommensteuer i.H.v. 117.714 € festgesetzt wurde. Dieser Steuerfestsetzung legte das FA unter anderem sonstige Einkünfte i.H.v. 203.390 € aus der Veräußerung des Objekts D-Straße zugrunde, die es unter zusätzlicher Berücksichtigung von Anschaffungskosten auf Grund und Boden i.H.v. 24.155 € zugunsten der Kläger ermittelte. Entgegen der Ansicht der Kläger sei im Streitfall die Veräußerungsfrist von 10 Jahren nach § 23 EStG noch nicht abgelaufen gewesen. Als Anschaffungszeitpunkt gelte die Annahme des Angebots am 7. Januar 2003, da ein bindendes Angebot kein Kaufvertrag sei. Veräußerungszeitpunkt sei der 27. Dezember 2012, da die erteilte behördliche Genehmigung auf den Zeitpunkt des Kaufvertrags zurückwirke.

Am 17. März 2016 legte der Kläger hiergegen elektronisch über ElsterOnline Einspruch ein. Im Schreiben der Kläger an das FA vom 19. Mai 2016 wurde erstmals auch die Klägerin als Einspruchsführerin genannt.

In der Folgezeit erließ das FA am 16. Oktober 2017 und am 9. Februar 2018 jeweils aus einem nicht streitgegenständlichen Grund nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) bzw. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderte Einkommensteuerbescheide 2013, mit denen die Einkommensteuer zuletzt auf 125.208 € herabgesetzt wurde.

Mit Einspruchsentscheidung vom 28. Juni 2018 wies das FA den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück.

Mit Schriftsatz vom 30. Juli 2018 - bei Gericht eingegangen am selben Tag - erhoben die Kläger hiergegen Klage, die sie im Wesentlichen wie folgt begründen: Nach den Regelungen des Kaufvertrags vom 27. Dezember 2012 zur Eigentumsumschreibung nach § 6, zum Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten nach § 7 sowie zur Kaufpreiszahlung nach § 4 hätten die Vertragsparteien die Wirksamkeit des Rechtsgeschäfts von der Erteilung der behördlichen sanierungsrechtlichen Genehmigung nach § 144 BauGB abhängig gemacht. Hierbei habe es sich um eine sog. Rechtsbedingung gehandelt, die jedoch keine Bedingung i.S.d. §§ 158 ff. BGB sei. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) sei ein Rechtsgeschäft bis zum Eintritt einer Rechtsbedingung schwebend unwirksam (BGH-Beschluss vom 11. Februar 2004 XII ZB 158/02, NJW 2004, 1595). Die §§ 158 ff. BGB seien auch nicht entsprechend anwendbar, sondern es kämen vielmehr Sondervorschriften wie z.B. §§ 184, 185 Abs. 2 BGB zur Anwendung. Bis zur Erklärung des Zustimmungsberechtigten seien die Vertragsparteien zwar gebunden, könnten den Vertrag jedoch aufheben. Die Ausführungen des BFH in seinem Urteil vom 10. Februar 2015 (IX R 23/13, BStBl II 2015, 487) zur Rechtswirkung von Bedingungen i.S.d. § 158 Abs. 1 BGB seien daher im Streitfall nicht einschlägig. Richtigerweise greife § 184 Abs. 1 BGB, wonach die nachträgliche Zustimmung als Genehmigung auf den Zeitpunkt der Vornahme des Rechtsgeschäfts zurückwirke, soweit nicht ein anderes bestimmt sei. Allerdings halte der BFH in seinem Urteil vom 2. Oktober 2001 (IX R 45/99, BStBl II 2002, 10) die nach § 184 Abs. 1 BGB bestimmte Rückwirkung für die Berechnung der Spekulationsfrist nach § 23 EStG für unbeachtlich, da vielmehr auf den Zeitpunkt der Genehmigung abzustellen sei. Nach Ansicht des BFH wirke einerseits eine Genehmigung nach § 184 Abs. 1 Halbs. 2 BGB nur zurück, soweit nicht ein anderes bestimmt sei. Eine abweichende Bestimmung sei jedoch bereits anzunehmen, wenn die Vertragspartner übereinstimmend und nicht zuletzt aus steuerlichen Erwägungen an einer Rückwirkung nicht interessiert seien. Zudem sei zu beachten, dass vor der Genehmigung vertraglich begründete Ansprüche noch nicht als aktuelle Ansprüche entstanden seien und deshalb noch nicht geltend gemacht werden könnten. Aufgrund dieser Erwägungen sei die Rückwirkung nach § 184 Abs. 1 BGB nach dem Normzweck einzuschränken, zumal eine Genehmigung z.B. auch keinen Einfluss auf den Beginn der Verjährungsfrist habe. Für die Unbeachtlichkeit der Rückwirkung im Steuerrecht stelle der BFH auch auf den Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung ab, womit eine Spekulationsfrist abgelaufen sei, wenn die Genehmigung erst nach Ablauf der Frist erteilt werde, da frühestens vom Zeitpunkt der Genehmigung an tatsächlich und rechtlich alle Folgerungen aus dem bisher schwebend unwirksamen Vertrag gezogen werden könnten. Aus diesem Grund hätten die Vertragsparteien des Kaufvertrags vom 27. Dezember 2012 die Kaufpreiszahlung und dem folgend die Eigentumsverschaffung von der Erteilung der behördlichen Genehmigung abhängig gemacht. Zudem seien die Vertragsparteien zwar bis zur Genehmigung an den Vertrag gebunden gewesen, hätten diesen jedoch - entgegen der Ansicht des FA - aufheben können.

Der Verweis des FA auf das Urteil des BFH vom 10. Februar 2015 (IX R 23/13, BStBl II 2015, 487) sei unbehelflich, da in dem Urteilsfall der Vertrag von der Voraussetzung einer erteilten Entwidmung abhängig gemacht worden sei und nicht - wie im vorliegenden Fall - von einer behördlichen Genehmigung. Zudem seien die Vertragsparteien in dem vom BFH entschiedenen Fall von der Vollwirksamkeit des Vertrags ausgegangen und hätten deshalb bereits die Kaufpreiszahlung geleistet und Regelungen für eine etwaige Rückabwicklung vereinbart.

Am 22. Oktober 2018 hat das FA einen aus einem nicht streitgegenständlichen Grund nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid 2013 erlassen, mit dem die Einkommensteuer auf 120.136 € herabgesetzt worden ist.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 23. Februar 2016 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 16. Oktober 2017 und vom 9. Februar 2018 sowie der Einspruchsentscheidung vom 28. Juni 2018 und des Änderungsbescheids vom 22. Oktober 2018 dahingehend abzuändern, dass der Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften i.H.v. 203.390 € außer Ansatz bleibt und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist das FA auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 28. Juni 2018. Danach sei nach ständiger Rechtsprechung für die Berechnung der 10-Jahresfrist zwischen Anschaffung und Veräußerung gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auf die Zeitpunkte des Abschlusses der obligatorischen Verträge abzustellen. Demnach beginne im Streitfall die Veräußerungsfrist mit Annahme des Kaufangebots der Kläger am 7. Januar 2003 und ende mit Abschluss des Kaufvertrags am 27. Dezember 2012, womit die Frist von 10 Jahren noch nicht abgelaufen gewesen sei. Der BFH habe mit Urteil vom 10. Februar 2015 (IX R 23/13, BStBl II 2015, 487) entschieden, dass auch bei einem Kaufvertrag mit einer aufschiebenden Bedingung i.S.d. § 185 Abs. 1 BGB für den Zeitpunkt der Veräußerung auf den Abschluss des Verpflichtungsgeschäfts abzustellen sei, da sich die Parteien auch bei einem bedingten Kaufvertrag nicht mehr einseitig von der Vertragsbeziehung lösen könnten und der Vertrag damit für beide Seiten bindend sei. Es komme daher nicht darauf an, ob und wann die Bedingung und damit die Wirksamkeit des Vertrags eintreten würden. Im Streitfall sei eine sanierungsrechtliche Genehmigung nach § 144 BauGB notwendig gewesen, bei der es sich um eine aufschiebende Bedingung nach § 158 Abs. 1 BGB gehandelt habe, die am 5. Februar 2013 erteilt worden sei. Diese nachträgliche Zustimmung wirke nach § 184 Abs. 1 BGB auf den Zeitpunkt der Vornahme des Rechtsgeschäfts zurück. Werde ein privatrechtliches Rechtsgeschäft von einer behördlichen Genehmigung abhängig gemacht, werde durch die nachträglich erteilte behördliche Genehmigung das Rechtsgeschäft mit rückwirkender Kraft wirksam. Entgegen der Ansicht der Kläger handle es sich im vorliegenden Fall nicht um ein schwebendes Geschäft. Das von den Klägern in Bezug genommene Urteil des BFH vom 2. Oktober 2001 (IX R 45/99, BStBl II 2002, 10) könne auf den Streitfall nicht angewendet werden, da in dem Urteilsfall ein vollmachtloser Vertreter i.S.d. § 177 Abs. 1 BGB mitgewirkt habe und zur Zeit des notariellen Vertrags noch keine für die Übertragung des Grundstücks notwendige wirksame Willenserklärung des Käufers vorgelegen habe.

Mit Hinweis vom 9. Mai 2019 hat der Berichterstatter die Beteiligten darauf hingewiesen,

- dass ausweislich des Akteninhalts allein der Kläger Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 23. Februar 2016 eingelegt hat,

- dass ausweislich des Akteninhalts die Kläger das Objekt D-Straße mit notariell beurkundeten Erklärungen vom 20. Dezember 2002 und 7. Januar 2003 erworben und mit notariell beurkundetem Vertrag vom 27. Dezember 2012 veräußert haben, die Kläger einen Gewinn aus privatem Veräußerungsgeschäft i.H.v. 227.545 € jedoch lediglich für den Kläger erklärt haben und im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 2013 ein Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften i.H.v. 203.390 € lediglich beim Kläger erfasst worden ist,

- dass ausweislich des Akteninhalts die Kläger einen - ihrer Ansicht nach steuerfreien - Gewinn aus einem privaten Veräußerungsgeschäft aus dem Verkauf des Objekts D-Straße i.H.v. 227.545 € erklärt haben, das FA demgegenüber einen Gewinn i.H.v. 203.390 € ermittelt und der Besteuerung unterworfen hat,

- dass nach Ansicht der Rechtsprechung und des Schrifttums auf öffentlich-rechtliche Genehmigungen eines zivilrechtlichen Vertrags die §§ 182 ff. BGB weder unmittelbar noch analog anwendbar sind, sondern die rechtliche Bedeutung, die tatbestandlichen Voraussetzungen, das Erteilungsverfahren sowie die rechtlichen Wirkungen einer öffentlich-rechtlichen Genehmigung primär aus dem Öffentlichen Recht folgen, wobei Inhalt und Sinn und Zweck der jeweiligen öffentlich-rechtlichen Vorschrift maßgebend sind,

- und dass nach Ansicht des Schrifttums nach § 144 BauGB genehmigungsbedürftige Rechtsgeschäfte und Verfügungen bis zur Entscheidung der Gemeinde schwebend unwirksam sind und die Erteilung der Genehmigung Rückwirkung hat, womit das genehmigungsbedürftige Rechtsgeschäft als von Anfang an wirksam anzusehen ist.

Zu diesem Hinweis des Gerichts haben die Kläger in der Folgezeit wie folgt Stellung genommen:

Formal habe zwar nur der Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid 2013 Einspruch eingelegt, da eine Erhebung des Einspruchs auch für die Klägerin technisch nicht möglich gewesen sei, da diese nicht bei ElsterOnline erfasst sei. Aus der Begründung des Einspruchs gehe jedoch hervor, dass dieser im Namen beider Kläger erfolgt sei. Was die Frage der Zurechnung der Einkünfte anbelange, habe der Steuerberater der Kläger in seinem Schreiben an das FA vom 30. März 2015 ausdrücklich angegeben, dass die Kläger die Immobilie in der D-Straße veräußert hätten. Der vom FA ermittelte Gewinn aus der Veräußerung der Immobilie i.H.v. 203.390 € sei unstreitig.

Zur Frage der Auswirkungen einer öffentlich-rechtlichen Genehmigung auf einen zivilrechtlichen Vertrag führen die Kläger aus, dass ein unter einem entsprechenden Genehmigungserfordernis stehender zivilrechtlicher Vertrag bis zur Erteilung der Genehmigung schwebend unwirksam sei. Werde die Genehmigung später erteilt, werde das zunächst schwebend unwirksame Rechtsgeschäft rückwirkend wirksam. Für die im Streitfall maßgebende steuerrechtliche Qualifikation sei jedoch eine von der zivilrechtlichen und der sonstigen öffentlich-rechtlichen Wirkung der Genehmigung abweichende Entscheidung zu treffen. Dabei gehe der BFH davon aus, dass einer Genehmigung regelmäßig keine Rückwirkung zukomme, wobei es insoweit genüge, wenn aus steuerlichen Erwägungen ein Interesse an einer Rückwirkung fehle (BFH-Urteil vom 2. Oktober 2001 IX R 45/99, BStBl II 2002, 10). Eine vom Zivilrecht abweichende Beurteilung folge auch aus dem Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung, da nur realisierte Wertsteigerungen der Besteuerung unterworfen werden könnten, was aber erst dann der Fall sei, wenn die Vertragserklärungen wirksam abgegeben worden seien. Im Streitfall habe das Bezirksamt P von B die Genehmigung am 5. Februar 2013 und damit nach Ablauf der Spekulationsfrist erteilt. Die Kläger hätten aber kein Interesse an einer Rückwirkung der Genehmigung gehabt. Vielmehr seien sie daran interessiert gewesen, dass die Wirksamkeit des Vertrags erst nach Ablauf der Spekulationsfrist eintrete. Auch hätten die Vertragsparteien den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums von der Kaufpreiszahlung abhängig gemacht, die wiederum erst nach dem Vorliegen der öffentlich-rechtlichen Genehmigung fällig werden sollte, womit das der Besteuerung zu unterwerfende Rechtsgeschäft mit seinen Wirkungen erst mit der Genehmigung tatsächlich zustande gekommen sei. Beide Vertragsparteien hätten auch während der Schwebezeit den Vertrag jederzeit aufheben können, da bis zur Erteilung der Genehmigung die entsprechenden Willenserklärungen noch keine Rechtsbindung in Bezug auf das vorgenommene Rechtsgeschäft erzeugt hätten. Eine Verfügung über einen gemeinschaftlichen Gegenstand sei nach der Regelung des § 747 Satz 2 BGB schwebend unwirksam, wenn die Mitwirkung eines Teils (schwebend) unwirksam sei, womit sich die als Miteigentümer veräußernden Kläger bis zur Wirksamkeit des Vertrags einseitig wieder vom Vertrag hätten lösen können. Im Streitfall habe sich die zur Verwirklichung des Erwerbsvorgangs erforderliche Bindung aller Vertragsbeteiligten damit nicht bereits durch den notariell beurkundeten Abschluss des Grundstückskaufvertrags ergeben (BFH-Urteil vom 8. Februar 2000 II R 51/98, BStBl II 2000, 318).

Hierzu hat das FA ausgeführt, dass die Klage betreffend die Klägerin mangels erfolglos durchgeführten Vorverfahrens als unzulässig abzuweisen sei. Im Streitfall habe lediglich der Kläger Einspruch eingelegt, wobei nicht ersichtlich gewesen sei, dass auch die Klägerin habe Einspruch einlegen wollen. Im Streitfall sei zudem nach der Entscheidung des BFH vom 10. Februar 2015 (IX R 23/13, BStBl II 2015, 487) eine einseitige Loslösung der Vertragsparteien vom Vertrag nicht mehr möglich gewesen. Dies lasse sich auch damit begründen, dass die Vertragsparteien sich mit einer ebenfalls am 27. Dezember 2012 vereinbarten Auflassungsvormerkung hätten binden wollen. Zudem sei dem Käufer vertraglich auch schon eine - wenn auch eingeschränkte - Verfügungsgewalt über den Grundbesitz eingeräumt worden, wonach dieser mit Zustimmung der Verkäufer das Objekt habe belasten können. Schließlich sei im Vertrag auch nicht vereinbart worden, dass dieser nur dann eine Wirkung entfalten solle, wenn die Genehmigung nach § 144 Abs. 2 Nr. 1 BauGB erteilt werde.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die vorgelegten Akten des FA sowie die Gerichtsakte nebst Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 7. November 2019 Bezug genommen.