Inhalt

FG München, Urteil v. 08.10.2018 – 7 K 519/14
Titel:

Feststellung von nach DBA steuerfreien Progressionseinkünften  bei stillen Beteiligungen von Inländern an einzelnen Geschäftsfeldern einer ausländischen Kapitalgesellschaft

Normenketten:
EStG § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7, § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 15a,§ 32b,
HGB § 230, § 233
FGO § 73 Abs. 2,§ 100 Abs. 1 S. 1
BGB § 716
Schlagworte:
Einheitlich und gesonderte Feststellung von nach DBA steuerfreien Progressionseinkünften im Rahmen von stillen Beteiligungen von Inländern an einzelnen Geschäftsfeldern einer ausländischen Kapitalgesellschaft, Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative bei atypisch stiller Gesellschaft, Voraussetzungen einer gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung bei einzeln abgeschlossenen stillen Beteiligungen, Voraussetzungen einer gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO i.V.m. der VO zu § 180 Abs. 2 AO, Besteuerungsgrundlage, Stille Gesellschaft
Fundstellen:
StEd 2019, 168
EFG 2019, 494
DStRE 2019, 1033
LSK 2018, 38881
BeckRS 2018, 38881

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
3. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.

Entscheidungsgründe

I.
1
Die Beteiligten streiten darüber, ob und in welcher Höhe in den Streitjahren 2006 und 2007 negative ausländische Einkünfte aus einer stillen Beteiligung an einer mauritischen Kapitalgesellschaft gesondert und einheitlich als nach Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) steuerfreie Progressionseinkünfte i.S.d. § 32b Einkommensteuergesetz (EStG) festzustellen sind.
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Die Kläger zu 1. sowie zu 3. bis 6. beteiligten sich jeweils mit teilweise fremdfinanzierten Einlagen auf der Grundlage von eigenständigen Partnership Agreements (PA) als stille Gesellschafter an der auf Mauritius ansässigen … (A; Beigeladene zu 20.). Die Klägerin zu 2. sowie die Beigeladene zu 2. sind Rechtsnachfolgerinnen eines weiteren stillen Gesellschafters (… - im Folgenden S). Auch die Beigeladenen zu 3. bis 9. und 11. bis 19. waren als stille Gesellschafter an der A beteiligt. Die Beigeladene zu 10. ist Rechtsnachfolgerin eines weiteren stillen Gesellschafters.
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Bis auf S sowie dem Kläger zu 3. und den Beigeladenen zu 4., 5. und 17., welche sich im Streitjahr 2007 beteiligten, schlossen die weiteren stillen Gesellschafter bereits im Streitjahr 2006 erstmals Beteiligungsvereinbarungen ab.
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A Bei der A handelte es sich um eine nach mauritischem Recht gegründete Körperschaft mit Sitz in Port Louis (Mauritius). Sie verfügte in Port Louis über eigene Büroräume und eigene Angestellte. Die A war ein lizenziertes Kreditinstitut und reichte Darlehen an Kreditnehmer in aller Welt aus. Nach der Satzung der A wurden die Geschäfte vom Board of Directors (Board) geführt. Die Mitglieder des Boards wurden von der Hauptversammlung gewählt. Die Vorstandssitzungen fanden auf Mauritius statt. Neben dem Board existierte ein Board Advisory Committee (BAC), dessen Aufgabe die Unterstützung und Beratung des Boards waren. Das BAC war berechtigt, eine Person in das Board zu wählen. Das BAC hatte in den Streitjahren jeweils 3 Mitglieder.
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An der A war im Jahr 2006 zu 99,9729% die B Limited (Mauritius) beteiligt, an der wiederum zu 100% der in Mauritius ansässige E Trust die Anteile hielt. Die A verfügte über eine Global Business Licence Category 1 (GBL 1). Sie unterlag daher mit ihrem Einkommen einem Einheitssteuersatz von 15% und konnte von Steuervergünstigungen (foreign tax credits) auf ausländische Einkünfte profitieren.
Anlass für die stillen Beteiligungen
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Nach Verlautbarungen der A plante diese im Jahr 2006 den Umfang der Kreditvergaben erheblich aufzustocken. Die hierfür notwendige Mittelaufstockung sollte u.a. durch Einlagen von still beteiligten Investoren (AS Partnern) an selbstständig abgrenzbaren Geschäftszweigen erfolgen. Das zur Verfügung stehende Kreditvolumen sollte direkt an konzernfremde Kreditnehmer ausgereicht werden.
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Vor allem im Bereich erneuerbare Energien (Windkraft, Erdwärme, Wiederaufforstung, Photovoltaik) sollte Kapital zur Verfügung gestellt werden. Es war geplant, den Betreibergesellschaften regelmäßig 20% des erforderlichen Kapitals bereitzustellen. Dieser Anteil entsprach dabei dem von anderen kreditgebenden Banken geforderten Eigenkapitalanteil. Die verbleibenden 80% des erforderlichen Kapitals zur Verwirklichung der Projekte sollten von Dritten (nationalen Kreditinstituten) den Betreibergesellschaften ausgereicht werden. Erträge aus diesen Investitionen sollten durch eine laufende Rendite und einer zusätzlichen Beteiligung an den erwarteten Projekt- und Unternehmensgewinnen erzielt werden.
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Um bestmögliche Renditen zu erzielen, sollte bei der Auswahl der einzelnen Projekte der Fokus auf ertragsorientierte Wachstumsunternehmen gelegt werden, die die Gewinnphase innerhalb weniger Jahre erreichen. Um solche Projekte zu finden, ging die A davon aus, dass neben der kaufmännischen Kompetenz ein hohes Maß an ökologischem Sachverstand und regionalem Knowhow nötig sei. Deshalb sollten mit der Suche nach geeigneten Investments weltweit operierende Research-Unternehmen beauftragt werden.
„PRIME-ECO-Beteiligung“
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Im Vorfeld der Begründung der stillen Beteiligungen wurde von der A ein Prospekt (PRIME ECO, Stand 10/2006) erstellt. Im Prospekt vom 13.10.2006 wurden die Ziele des Beteiligungsangebots „PRIME ECO“ näher erläutert. So sollten die Investoren von der wachstumsstarken Zukunftsbranche Ökologie profitieren. Die Einlagen sollten durch besondere Vertragsgestaltungen mit den Projektgesellschaften wie Privat-Equity-Gelder eingesetzt werden. Das Prospekt versprach den Prime-Eco-Investoren höchst interessante Beteiligungsmöglichkeiten und Ertragschancen sowie Renditen, die in dieser Größenordnung auf dem etablierten Kapitalmarkt, wenn überhaupt, nur unter extremen Risikobedingungen zu erreichen wären. Es sollten für ausgewählte Öko-Projekte Private-Equity-Finanzierungen bereitgestellt und für die Rückführung des Kapitals detaillierte Vereinbarungen getroffen werden (Rückführungsplan). Die Rückführungspläne sollten eine laufende Verzinsung und eine zusätzliche Beteiligung an den erwarteten Projekt- und Unternehmensgewinnen vorsehen.
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Nach dem Prospekt wurden unternehmerische Beteiligungen an den Privat-Equity-Finanzierungen der A in der Rechtsform von atypisch stillen Beteiligungen nach deutschem Recht in Aussicht gestellt. Es waren Beteiligungen ab 500.000 € vorgesehen, die planmäßig am 31.12.2013 enden sollten. Die Vertragsdauer sollte aber auch individuell ausgehandelt werden können. Über die Beteiligung sollten gewerbliche Einkünfte erzielt werden, die dem Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Mauritius (DBA Mauritius) unterliegen. Das Prospekt wandte sich ausdrücklich an in Deutschland ansässige Privatpersonen.
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Im Prospekt war weiter dargelegt, dass die A plane, die neu gewonnenen Finanzmittel vor allem auch dazu einzusetzen, Research-Unternehmen zu beauftragen. Diese sollten den Ökomarkt in Hinblick auf geeignete Projekte analysieren und umfassende Informationen für die Gesellschaft zusammentragen. Der im Prospekt beschriebene Businessplan ging davon aus, dass mit fix laufenden Kapitalerträgen typischerweise 2 Jahre nach der Finanzierung der Projektinvestitionen sowie gewinnabhängigen Zahlungen typischerweise ab dem 3. Jahr der Finanzierung zu rechnen sei.
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Im Zusammenhang mit den geplanten stillen Beteiligungen an der A wurden im Vorfeld Rechtsgutachten erstellt (Gutachten der … vom 27. Oktober 2006, Zweitgutachten … vom 6. November 2006).
Partnership Agreements (PA)
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Vertragliche Grundlage für die streitgegenständlichen stillen Beteiligungen war jeweils ein Partnership Agreement (PA), das mit jedem Investor gesondert abgeschlossen wurde. Das PA basierte auf einem standardisierten, individuell anpassbaren Formularvertrag.
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Das PA des Klägers zu 1. sah vor, dass dieser sich als stiller Partner (silent partner) am Geschäftsbetrieb der A beteiligt. Die Rechtsform des Zusammenschlusses sollte einer stillen Personengesellschaft gemäß § 230 Handelsgesetzbuch (HGB) entsprechen (2.2.1 PA). Die Beteiligung war auf Untergeschäftsfelder von bestimmten im Einzelnen näher bezeichneten Geschäftsfeldern, welche in der Satzung und den Richtlinien konkretisiert waren, beschränkt (3.1.1 PA). Ferner war bestimmt, dass sich die stillen Partner innerhalb dieser Untergeschäftsfelder ausschließlich an Prime Eco Projekten beteiligten. Diese Projekte wurden so definiert, dass sie im weitesten Sinn einen ökologischen Vorteil für die Umwelt haben (3.1.2 PA). Grundsätzlich war es dem stillen Partner möglich, im PA weitere Vorgaben hinsichtlich der Umweltprojekte zu treffen. Eine Beteiligung an einem Geschäftsfeld, in dem Einnahmen aus deutschen Quellen erzielt werden könnten, wurde ausgeschlossen (3.1.4 PA).
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Die Ansprüche des stillen Partners waren in 3.3 PA geregelt. Danach war jeglicher Anspruch hinsichtlich der Beteiligung zu jeder Zeit auf den Betrag der Beteiligung beschränkt (3.3.3 PA). Grundsätzlich war auch die Haftung des stillen Partners gegenüber Dritten auf den Betrag der Beteiligung beschränkt (3.4.1 PA).
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Die gesamte Geschäftsführung und Verwaltung der Partnership oblag ausschließlich der A und deren Board (4.1.1 PA). Sofern eine geplante Transaktion 25% der Gesamteinlagen aller stillen Partner übersteigt, durfte diese nur bei Zustimmung der stillen Partner durchgeführt werden (4.1.3 PA). Jeder stille Partner konnte dem Board oder dem BAC Ratschläge und Empfehlungen geben (4.3.1 PA). Es lag jedoch im Ermessen der A, diese Ratschläge zu befolgen oder umzusetzen (4.3.2 PA).
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Im Zusammenhang mit der Gewinn- und Verlustbeteiligung (5. PA) war bestimmt, dass das Board spezifische Regelungen zur Zuteilung der monatlichen Einnahmen und Ausgaben aufstellt (5.1 PA). Es sollte eine monatliche Gewinn-/Verlustzuweisung erfolgen (5.3 PA). Der stille Partner sollte nach Ablauf jeden Monats sowie nach Ablauf des Geschäftsjahres der stillen Gesellschaft (31. Dezember) Informationen über die Geschäftstätigkeit der A bzw. einen Jahresabschluss erhalten (5.6.1 und 5.6.2 PA). Unter besonderen Voraussetzungen konnte der stille Partner auf seine Kosten weitere Informationen über die stille Beteiligung von einem Sonderprüfer erhalten (5.6.3 PA). Änderungen am Gesellschaftsvertrag waren nur mit Mehrheit der Stimmen und mit Genehmigung der A möglich (6.3. PA). Für andere Angelegenheiten galt das Mehrheitsprinzip (6.3. PA).
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Die stillen Partner waren berechtigt, an allen Jahreshauptversammlungen der A teilzunehmen (7.1.1 PA). Ein Stimmrecht auf diesen Versammlungen hatten die stillen Gesellschafter nicht (7.2.1 PA). Die stillen Partner waren über geplante nachteilige Richtlinienänderungen, die Geschäftsfelder betrafen, an denen der stille Partner beteiligt war, zu informieren (7.3.1 PA). Das Board war dadurch jedoch nicht gehindert, vorgeschlagene Richtlinienänderungen anzunehmen (7.3.2 PA). Der stille Partner hatte jedoch das Recht, seine Nicht-Zustimmung zu Änderungsvorschlägen durch Abgabe einer Ablehnungsbenachrichtigung anzuzeigen. Die Ablehnungsbenachrichtigung konnte unter besonderen Voraussetzungen als Benachrichtigung über die Beendigung der Beteiligung gelten (7.4.1 PA). Die Ablehnungsbenachrichtigung konnte auch dazu führen, dass jegliche Beteiligung der stillen Gesellschaft in allen von den vorgeschlagenen Änderungen betroffenen Geschäftsfeldern auf andere Geschäftsfelder übertragen wurde (7.4.2 PA).
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Die stillen Beteiligungen waren regelmäßig (i.d.R. 7 Jahre) befristet. Es bestand die Möglichkeit durch Zahlung einer weiteren Einlage die Beteiligung an der A zu erhöhen (8.3 PA). Bei Beendigung der stillen Beteiligung hatte der stille Partner zur Befriedigung aller seiner Ansprüche gegen A das Recht auf eine Zahlung, die dem Betrag seiner stillen Beteiligung zum Datum der Beendigung entspricht (8.5.1 PA).
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Die PA mit den Klägern zu 3. bis 6. sowie mit S waren im Wesentlichen vergleichbar. Teilweise unterschieden sich die Regelungen zum Stimmrecht in der stillen Gesellschaft.
Darlehensverträge
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Die Einlagen der stillen Gesellschafter waren jeweils teilweise fremdfinanziert durch ein Darlehen bei der G, Irland bzw. C, Irland. Die Auszahlung der Darlehensvaluta erfolgte an die A. Darlehenszinsen waren erst nach Ablauf mehrerer Jahre zu leisten. Das Darlehen konnte jederzeit durch Übertragung der Beteiligung auf den Darlehensgeber getilgt werden (Andienungsrecht zur Ablösung der Kredite unabhängig von Werthaltigkeit der Beteiligung). Für die Darlehensvermittlung fielen Finanzierungsgebühren an.
Sicherungs- und Inkassoabtretung (Abtretungsvereinbarung)
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Gleichzeitig mit dem Darlehensvertrag vereinbarten die stillen Gesellschafter auch eine Sicherungs- und Inkassoabtretung (Abtretungsvereinbarung). Der zufolge wurden sämtliche Zahlungsansprüche aus der Beteiligung an der A abgetreten (Nr. 3 der Abtretungsvereinbarung). Daneben war eine Rückübertragung der Beteiligung vorgesehen, sofern die gesicherten Verbindlichkeiten voll zurückgezahlt oder getilgt wurden, sowie keine weiteren Verpflichtungen aus dem Darlehensvertrag mehr bestanden (Nr. 4 der Abtretungsvereinbarung). Ferner war vereinbart, dass alle Zahlungsansprüche aus der Beteiligung an der A an den Darlehensgeber auszuzahlen und mit den Verpflichtungen des Darlehensnehmers aus dem Darlehensvertrag zu verrechnen sind (7.3 der Abtretungsvereinbarung). Zahlungen, die unmittelbar an die stillen Gesellschafter erfolgten, waren treuhänderisch für die G zu verwahren und ohne Verzug an den Darlehensgeber zu übergeben (7.4 der Abtretungsvereinbarung). Die G war berechtigt ihre Rechte aus der Abtretungsvereinbarung ohne Einwilligung der stillen Gesellschafter abzutreten (12.2 und 12.3 der Abtretungsvereinbarung).
Kläger zu 1.
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Der Kläger zu 1. beteiligte sich Ende Dezember 2006 an der A mit einer teilweise (zu 85%) fremdfinanzierten Einlage i.H.v. 1.000.000 €. Er wohnte in den Streitjahren 2006 und 2007 im Inland. Im Dezember 2007 leistete er im Rahmen einer Einlagenerhöhung (5 Mio. €) eine weitere Einlage i.H.v. 750.000 €, welche ebenfalls i.H.v. 85% fremdfinanziert war. Die Darlehen wurden in 2006 durch die G bzw. in 2007 durch die C gewährt.
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Die stille Beteiligung des Klägers zu 1. erstreckte sich auf die Untergeschäftsfelder der Geschäftsfelder 1, 11 und 99 der A. Spezielle Vorgaben im PA hinsichtlich der zu finanzierenden Umweltprojekte erfolgten nicht. Hinsichtlich der Stimmrechte war im PA mit dem Kläger zu 1. geregelt, dass die A über 1.000 Stimmrechte verfügt (6.3.3 PA). Der Kläger zu 1. hatte das Recht auf ein Stimmrecht für jede von ihm gehaltene Beteiligungseinheit (6.3.4 PA). Die Bildung von Beteiligungseinheiten war unter 8.6 des PA geregelt. Der Kläger zu 1. hatte Ende 2006 38 Beteiligungseinheiten und Ende 2007 67,278 Beteiligungseinheiten. Die stille Beteiligung des Klägers zu 1. sollte am 31. Dezember 2013 enden (8.2.1 PA).
Kläger zu 4. bis 6.
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Auch die Kläger zu 4. bis 6. beteiligten sich Ende 2006 im Wege einer stillen Beteiligung an der A.
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Der Kläger zu 4. beteiligte sich mit einer Einlage i.H.v. 3.890.000 € an nicht näher spezifizierten Ökoprojekten der Geschäftsfelder 1, 11 und 99 der A. Im seinem PA war bestimmt, dass die A über 49% der Stimmrechte verfügt (6.3.4. PA). Er hatte das Recht auf ein Stimmrecht für jede von ihm gehaltene Beteiligungseinheit (6.3.5 PA). Die Bildung von Beteiligungseinheiten war ebenfalls im PA (8.6. PA) geregelt. Die stille Beteiligung des Klägers zu 4. sollte am 31. Dezember 2013 enden (8.2.1 PA). Seine Einlage im Jahr 2006 war zu 85% über ein Darlehen bei der G finanziert. Das Darlehen war bis Ende 2009 zinsfrei.
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Der Kläger zu 5. und die Klägerin zu 6. beteiligten sich mit Einlagen i.H.v. 1.550.000 € bzw. 5.450.000 € an der A. Auch ihre stille Beteiligungen sollten am 31. Dezember 2013 enden (8.2.1 PA). Die Regelungen zu den Stimmrechten entsprachen denen, die mit dem Kläger zu 4. vereinbart worden waren. Sie finanzierten ihre Einlage im Jahr 2006 ebenfalls zu 85% durch ein Darlehen bei der G, welche bis Ende 2009 zinsfrei waren. Der Kläger zu 5. erhöhte seine Beteiligung Ende 2007 um 800.000 €, welche wiederum zu 85% bei der G fremdfinanziert wurde.
Klägerin zu 2. und Beigeladene zu 2.
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Der am 22. November 2009 verstorbene S schloss im Dezember 2007 ein PA mit der A über eine Einlage i.H.v. 500.000 €. Diese finanzierte er zu 80% mit einem Darlehen bei der C. Das Darlehen war bis Ende 2010 zinsfrei. Im Folgejahr erhöhte S seine Einlage um 1.250.000 €, welche wiederum zu 80% fremdfinanziert wurde. Er beteiligte sich ebenfalls an nicht näher spezifizierten Ökoprojekten der Geschäftsfelder 1, 11 und 99 der A. Hinsichtlich der Stimmrechte war in der englischen Fassung des Vertrags geregelt, dass die A 49% der Stimmrechte und der stille Gesellschafter 51% haben soll. Die Beteiligung sollte zum 31.12.2014 nach sieben Jahren enden.
Kläger zu 3.
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Der Kläger zu 3. beteiligte sich Ende 2007 zunächst mit einer Einlage von 19.000.000 € als stiller Beteiligter an der A. Die Einlage war ebenfalls teilweise bei der C fremdfinanziert (rund 80%). Zahlungen auf das Darlehen (Tilgung, Zinsen) sollten erst am Ende der Laufzeit (31.12.2014) erfolgen. In einer Nachtragsvereinbarung zum Darlehensvertrag vom 18.12.2007 war vereinbart, dass er das Darlehen u.a. durch Übertragung der Beteiligung an der stillen Gesellschaft zurückzahlen kann (vgl. Nr. 4 der Nachtragsvereinbarung). Auch er beteiligte sich an nicht näher spezifizierten Ökoprojekten der Geschäftsfelder 1, 11 und 99 der A. Hinsichtlich der Stimmrechte war geregelt, dass die A 25% der Stimmrechte und der stille Gesellschafter 75% haben soll. Die Beteiligung lief bis 31.12.2014.
Weitere stille Gesellschafter
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Im Jahr 2006 beteiligten sich insgesamt 19 Steuerinländer als AS-Partner (stille Gesellschafter) an der A. Ende 2007 waren es 24 Steuerinländer. Eine Finanzierung von Ökologieprojekten durch die A erfolgte in den Streitjahren nicht.
Einkommensteuerverfahren
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Die A teilte den stillen Gesellschaftern für die Streitjahre hohe Verluste aus den stillen Beteiligungen mit. Diese wurden von den stillen Gesellschaftern zunächst regelmäßig im Rahmen der Einkommensteuererklärungen als nach DBA Mauritius steuerfreie, unter Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG) stehende Verluste geltend gemacht. Die für die Einkommensteuerveranlagung zuständigen Finanzämter berücksichtigten diese Verluste jedoch letztendlich nicht.
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Für das Jahr 2006 wies die A den still Beteiligten Verluste in Höhe von rund 60% ihrer Einlagen zu. Bis zum 31.12.2008 waren die Einlagen der Beteiligten aus dem Jahr 2006 fast vollständig aufgezehrt.
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Die Verluste beruhten dabei im Wesentlichen auf Beratungsgebühren für „research of projects“, die der A von der D in Rechnung gestellt wurden. Diese Rechnungen beruhten auf vertraglichen Vereinbarungen zwischen D und A vom 28.12.2006. Im Rahmen dieser Vereinbarung sollte die D für den Geschäftsbereich „Prime Eco“ der A verschiedene Investitionsobjekte suchen, untersuchen und aufbereiten. In Aufbau und Formgebung sind alle vorliegenden Rechnungen identisch, sie beinhalten lediglich Pauschalbeträge für Projektsuche im ökologischen Bereich z.B. Geothermie, Solarenergie.
Feststellungsverfahren
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In der Folgezeit gelangte der Beklagte (Finanzamt) zu der Auffassung, dass für die an der A still beteiligten Inländer ein einheitliches und gesondertes Feststellungsverfahren durchzuführen sei. Es forderte somit erstmals mit Schreiben vom 11. Mai 2009 eine Reihe von stillen Gesellschaftern auf, einen Empfangsbevollmächtigten für das Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung gemäß § 180 Abs. 5 Abgabenordnung (AO) die A betreffend zu benennen sowie Feststellungserklärungen für die Streitjahre 2006 und 2007 abzugeben. Da sich eine Reihe von Steuerinländern in den Streitjahren am Geschäftsbereich Ökologieprojekte der A beteiligt hätten, seien - nach Auffassung des Finanzamts - für Zwecke der Steuerfestsetzung (§ 32b EStG) die Einkünfte einheitlich und gesondert festzustellen. Die örtliche Zuständigkeit bestimme sich nach dem BMF-Schreiben vom 11. Dezember 1989 danach, wo die Beteiligten mit den höchsten Anteilen ansässig seien. Demzufolge sei das Finanzamt München für Körperschaften für das Feststellungsverfahren zentral zuständig.
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Am 7. September 2009 ergingen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung (Feststellungsbescheide) 2006 und 2007 für „die atypisch still beteiligten Steuerinländer an der Firma A“. Der Feststellungbescheid 2006 wurde an die Kläger zu 1., 4. bis 6. sowie die Beigeladenen zu 1., 3., 6. bis 16., 18. bis 20. einzeln bekannt gegeben. Der Feststellungsbescheid 2007 wurde daneben auch den Beigeladenen zu 5. und 17. bekannt gegeben. Dabei wurden für 2006 und 2007 Einkünfte aller still Beteiligten aus Gewerbebetrieb (nach DBA steuerfrei vor Anwendung § 15a EStG) mit 0 € festgestellt. In der Anlage zu den Bescheiden war u.a. erläutert, dass Verluste aufgrund fehlender Gewinnerzielungsabsicht für Zwecke des negativen Progressionsvorbehalts nicht berücksichtigt werden.
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Mit Schreiben vom 6. Mai 2010 wurde der Nachlasspfleger für den Nachlass des S aufGordert, für dessen stille Beteiligung an der A weitere Auskünfte zu geben. In der Folgezeit wurde u.a. für 2007 eine Feststellungserklärung für eine atypisch stille Gesellschaft zwischen S und der A abgegeben.
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Für das Streitjahr 2007 ergingen in der Folgezeit Ergänzungsbescheide nach § 179 Abs. 3 AO für den Kläger zu 3. (Bescheid vom 10.6.2011) sowie für den Beigeladenen zu 4. (Bescheid vom 9.2.2010). Für die Klägerin zu 2. sowie die Beigeladene zu 2. erging am 24.2.2011 ein Ergänzungsbescheid als Erben nach S.
Einspruchsverfahren
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Gegen die Feststellungsbescheide für 2006 und 2007 sowie Ergänzungsbescheide legten alle inländische Feststellungsbeteiligte Einsprüche ein.
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In den Einsprüchen wurde u.a. geltend gemacht, dass es sich bei den Beteiligungen an der A um individuell vertragliche Vereinbarungen handle. Da die A weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland habe, sei keine gesonderte Feststellung durchzuführen. Vielmehr habe das Wohnsitzfinanzamt die Ermittlungen durchzuführen.
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Im Laufe der Zeit entschied das Finanzamt - ohne Hinzuziehung weiterer stiller Gesellschafter - zurückweisend über die Einsprüche des Klägers zu 4. (Einspruchsentscheidung vom 24.6.2014), Beigeladenen zu 7. (Einspruchsentscheidung vom 7.9.2015) und Beigeladenen zu 17. (Einspruchsentscheidung vom 14.8.2014). Der Beigeladene zu 16. nahm seinen Einspruch zurück. Ebenso nahm der Beigeladenen zu 17. eine gegen die zurückweisende Einspruchsentscheidung eingelegte Klage (7 K 2470/14) zurück. Über weitere Einsprüche wurde zunächst nicht entschieden.
Klageverfahren
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Mit Schreiben vom 26. Februar 2014 erhob zunächst der Kläger zu 1. Untätigkeitsklage, nachdem das Finanzamt trotz wiederholter Aufforderungen nicht über seine Einsprüche gegen die Feststellungsbescheide entschieden hatte. Mit Beschluss vom 9. Juni 2015 wurde das Klageverfahren zur Nachholung der Einspruchsentscheidung bis 15. September 2015 ausgesetzt.
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Daraufhin erließ das Finanzamt am 24. August 2015 eine Einspruchsentscheidung, die den Einspruch des Klägers zu 1. als unbegründet zurückwies. Mit Beschluss vom 3. Juni 2016 erließ das Gericht einen Beiladungsbeschluss, mit dem es neben der A die weiteren Adressaten der angefochtenen Feststellungsbescheide bzw. Ergänzungsbescheide zum Verfahren beilud.
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Mit Schreiben vom 28. April 2017 hob das Finanzamt die Einspruchsentscheidung vom 24. August 2015, mit der über den Einspruch des Klägers zu 1. entschieden worden war, auf und erließ nun für die Streitjahre 2006 und 2007 gesonderte Einspruchsentscheidungen, mit denen nun über alle noch offenen Einsprüche gegen die Feststellungsbescheide bzw. Ergänzungsbescheide - unter Hinzuziehung des Klägers zu 4. sowie der Beigeladenen zu 7. und 16. (für Streitjahr 2006) bzw. zusätzlich des Beigeladenen zu 17. (für Streitjahr 2007) - einheitlich entschieden wurde. Die Einsprüche wurden als unbegründet zurückgewiesen.
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Gegen die Einspruchsentscheidungen legten die Kläger zu 4. bis 6. Klage ein. Gegen die Einspruchsentscheidung i.S. Feststellungsbescheid 2007 erhoben zusätzlich neben dem Kläger zu 3. die Klägerin zu 2. sowie die Beigeladene zu 2. Klage. Letztere nahm im Laufe des Verfahrens ihre Klage wieder zurück. Die verbliebenen Klagen wurden mit dem vorliegenden Verfahren des Klägers zu 1. nach § 73 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) verbunden.
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Der Kläger zu 1. macht u.a. geltend, die A habe Gewinnerzielungsabsicht gehabt. Es werde der Auffassung des Finanzamts widersprochen, dass negative Feststellungsbescheide im Hinblick auf die Beteiligung an der A erlassen worden seien. Die ihm laut PA zustehenden Informations-, Widerspruchs-, Entsende-, Mitentscheidungs- und Kontrollrechte seien für die Bejahung einer Mitunternehmerinitiative ausreichend. Das dem Kläger zustehende Andienungsrecht stehe der Annahme von Mitunternehmerrisiko nicht entgegen. Es habe zu jeder Zeit das Risiko des Verlustes der eigenfinanzierten Einlagen bestanden.
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Eine gesonderte und einheitliche Feststellung sei bereits dann erforderlich, wenn es zweifelhaft sei, ob Einkünfte vorliegen, an denen mehrere Personen beteiligt sind. Stelle sich im Laufe des Verfahrens heraus, dass die Voraussetzungen für eine einheitliche und gesonderte Feststellung nicht vorliegen, mache dies das vorherige Verfahren und die entsprechenden Bescheide nicht per se rechtswidrig. Es sei zu berücksichtigen, dass vorliegend Feststellungsbescheide mit einer Zuweisung von Einkünften in Höhe von 0 € vorlägen. Ein Feststellungsverfahren sei unausweichlich, da es abweichende Entscheidungen auf Veranlagungsebene der einzelnen Beteiligten zu vermeiden gelte.
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Die Klägerin zu 2. macht geltend, dass Mitunternehmerrisiko und -initiative bei S vorgelegen habe. Auch habe es ein schlüssiges Betriebskonzept sowie eine positive Gewinnprognose gegeben. Missstände innerhalb der B Unternehmensgruppe könnten den stillen Gesellschaftern nicht angelastet werden. S habe geeignete Projekte für A vermitteln und Vermittlungsprovisionen erzielen wollen.
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Die Kläger zu 3. bis 6. machen geltend, die Annahme, dass auf Ebene der A eine Gewinnerzielungsabsicht gefehlt habe, werde bestritten. Es werde nicht berücksichtigt, dass individuell angepasste Formularverträge verwendet worden seien. Diese enthielten bei einzelnen Gesellschaftern Modifikationen der Stimmrechtsverteilung zugunsten einer Stimmrechtsmehrheit für die stillen Gesellschafter. Einige der beigeladenen stillen Gesellschafter hätten von den ihnen eingeräumten Mitwirkungsmöglichkeiten Gebrauch gemacht. Die stillen Gesellschafter hätten sowohl über das Regelstatut des § 233 HGB hinausgehende Initiativrechte verfügt als auch Mitunternehmerrisiko getragen. Dem stehe weder die vermeintliche sprachliche Unklarheit hinsichtlich der Ermittlung des Abfindungsguthabens noch die Laufzeit des Beteiligungsvertrags entgegen. Gleiches gelte für die Möglichkeit, die aufgenommene Finanzierung durch Übertragung der stillen Beteiligung abzulösen.
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Die Begründung des Fehlens einer Einkünfteerzielungsabsicht bei den Klägern bzw. auf Ebene der A sei unzureichend. Es liege auch keine Verlustzuweisungsgesellschaft vor, die gegen eine Gewinnerzielungsabsicht spreche, da im Prospekt nicht die Steuerersparnis deutlich im Vordergrund gestanden habe.
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Für ein einheitliches Feststellungsverfahren für alle stillen Gesellschafter bei der A gebe es keine Grundlage. Es sei nicht erkennbar, dass es sich bei den Feststellungsbescheiden um negative Feststellungsbescheide handeln sollte. Es habe offensichtlich positiv das Bestehen eines steuerlich relevanten Beteiligungsverhältnisses festgestellt werden sollen. Denn ein Feststellungsinteresse des Finanzamts bestehe nur, wenn davon ausgegangen werde, dass alle stillen Beteiligten durch eine gemeinsame Einkunftsquelle verbunden seien. Die Feststellungsbescheide sollten mindestens auch die Feststellung der Beteiligung mehrerer Personen an einem einheitlichen Gegenstand der Einkünfteerzielung enthalten.
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Das Geschäftsmodell der A sei nicht gewesen, selbst eine Beteiligung an einem der genannten Projekte einzugehen. Diese habe vielmehr Private-Equity-Finanzierungen bereitgestellt.
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Der Beigeladene zu 3. ... führt aus, an der Gewinnerzielungsabsicht der A bestünden keine Zweifel. Es werde der Auslegung widersprochen, dass negative Feststellungsbescheide erlassen worden seien. Der stille Gesellschafter nehme an den stillen Reserven und am Geschäftswert teil. Er habe über hinreichende Mitwirkungsrechte für die erforderliche Mitunternehmerinitiative verfügt. Es habe zu jeder Zeit das Risiko des Verlustes der eigenfinanzierten Einlagen bestanden. Es habe somit Mitunternehmerrisiko vorgelegen.
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Der Beigeladene zu 6. ... macht geltend, die A habe Gewinnerzielungsabsicht gehabt. Es werde der Auffassung widersprochen, dass negative Feststellungsbescheide vorlägen. Er habe per Weisungsrecht seine Mitunternehmerinitiative ausgeübt. So habe er Herrn … beauftragt, bei einem ad-hoc-Meeting vor Ort in Mauritius seine Rechte wahrzunehmen. Er habe seine Darlehensausfall-Versicherung durch Experten prüfen lassen. Für ihn habe zu jeder Zeit das Risiko des Verlustes der eigenfinanzierten Einlage und weiterer Transaktion- und Honorarkosten für Experten bestanden, die letztlich auch tatsächlich eingetreten seien.
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Der Beigeladene zu 18. ... macht geltend, es lägen keine negativen Feststellungsbescheide vor. Vorliegend fehlten belastbare Feststellungen, durch wen und in welchem Umfang ein Betrug vorliege und in welchem Umfang den Zahlungen der Anleger keine tatsächlichen Aufwendungen gegenüberstünden. Die Staatsanwaltschaft habe keine Anklage wegen Betrugs erhoben. Es gebe allein die pauschale Behauptung der Ermittlungsbehörden, dass im Zeitpunkt des Abschlusses des Beteiligungsvertrags keine Gewinnerzielungsabsicht vorgelegen habe. Die A habe in verschiedene Anlagen investiert und den Anlegern erhebliche Gewinne in den Jahren 2009 und 2010 zugewiesen.
55
Der Kläger zu 1... beantragt,
unter Aufhebung der Feststellungsbescheide 2006 und 2007, jeweils vom 7. September 2009, sowie der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 28. April 2017 das Finanzamt zu verpflichten, Einkünfte i.H.v. -600.045,47 € für 2006 und i.H.v. -782.743,39 € für 2007 aus einer stillen Beteiligung an der A gesondert als nach DBA Mauritius steuerfreie gewerbliche Progressionseinkünfte i.S.d. § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG festzustellen; hilfsweise die Revision zuzulassen.
56
Die Klägerin zu 2. ... beantragt sinngemäß,
unter Aufhebung des Ergänzungsbescheids 2007 vom 24. Februar 2011 sowie der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 28. April 2017 das Finanzamt zu verpflichten, im Rahmen eines einzeln bekannt zu gebenden positiven Feststellungsbescheides das Bestehen eines steuerlich beachtlichen Beteiligungsverhältnisses zwischen dem verstorbenen S und der A sowie nach DBA Mauritius steuerfreie gewerbliche Progressionseinkünfte i.S.d. § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG gesondert festzustellen; hilfsweise die Revision zuzulassen.
57
Der Kläger zu 3. ... beantragt,
unter Aufhebung des Ergänzungsbescheids 2007 vom 10. Juni 2011 sowie der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 28. April 2017 das Finanzamt zu verpflichten, Einkünfte i.H.v. -16.714.739 € für 2007 aus einer stillen Beteiligung an der A gesondert als nach DBA Mauritius steuerfreie gewerbliche Progressionseinkünfte i.S.d. § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG festzustellen; hilfsweise die Revision zuzulassen.
58
Der Kläger zu 4. ... beantragt,
unter Aufhebung der Feststellungsbescheide 2006 und 2007, jeweils vom 7. September 2009, sowie der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 28. April 2017 das Finanzamt zu verpflichten, Einkünfte i.H.v. -2.832.842 € für 2006 und i.H.v. -817.650 € für 2007 aus einer stillen Beteiligung an der A gesondert als nach DBA Mauritius steuerfreie gewerbliche Progressionseinkünfte i.S.d. § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG festzustellen; hilfsweise die Revision zuzulassen.
59
Der Kläger zu 5. ... beantragt,
unter Aufhebung der Feststellungsbescheide 2006 und 2007, jeweils vom 7. September 2009, sowie der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 28. April 2017 das Finanzamt zu verpflichten, Einkünfte i.H.v. -1.128.492 € für 2006 und i.H.v. -1.039.075 € für 2007 aus einer stillen Beteiligung an der A gesondert als nach DBA Mauritius steuerfreie gewerbliche Progressionseinkünfte i.S.d. § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG festzustellen; hilfsweise die Revision zuzulassen.
60
Die Klägerin zu 6. ... beantragt,
unter Aufhebung der Feststellungsbescheide 2006 und 2007, jeweils vom 7. September 2009, sowie der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 28. April 2017 das Finanzamt zu verpflichten, Einkünfte i.H.v. -3.967.491 € für 2006 und i.H.v. -1.101.058 € für 2007 aus einer stillen Beteiligung an der A gesondert als nach DBA Mauritius steuerfreie gewerbliche Progressionseinkünfte i.S.d. § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG festzustellen; hilfsweise die Revision zuzulassen.
61
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
62
Das Finanzamt macht geltend, vorliegend gehe es um ein Steuersparmodell, bei dem die erklärten Progressionsverluste aufgrund der vertraglichen Gestaltungen mangels Gewinnerzielungsabsicht nicht anerkannt worden seien. Aufgrund einer Steuerfahndungsprüfung (Finanzamt München Abteilung 1 am 10. November 2010) habe sich ferner herausgestellt, dass die erklärten Betriebsausgaben tatsächlich nicht existent seien.
63
Es seien negative Feststellungsbescheide erlassen worden. Daher seien keine positiven Feststellungen zur Gewinnerzielungsabsicht möglich, die zu einer Verlustzuweisung an die Gesellschafter führen könnten. Ob Verluste aus der Beteiligung an der A steuermindernd zu berücksichtigen seien, sei allenfalls bei der persönlichen Einkommensteuerfestsetzung zu prüfen.
64
Wegen des weiteren Sachverhalts und hinsichtlich des weiteren rechtlichen Vortrags wird auf die Einspruchsentscheidungen vom 28. April 2017, die vom Finanzamt vorgelegten Akten und die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze und Unterlagen Bezug genommen.
II.
65
Die Klage ist unbegründet. Die Kläger sind durch die angefochtenen Feststellungsbescheide nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das Finanzamt hat im Ergebnis zu Recht die gesonderte Feststellung von nach DBA Mauritius steuerfreien Progressionseinkünften i.S.d. § 32b EStG durch die streitgegenständlichen negativen Feststellungsbescheide abgelehnt, da die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für eine gesonderte (und einheitliche) Feststellung von DBA-Progressionsverluste nicht erfüllt sind. Ob auf Gesellschaftsebene bzw. Gesellschafterebene in den Streitjahren eine Einkünfteerzielungsabsicht bestand, kann im vorliegenden Verfahren offenbleiben.
66
1. Gemäß § 157 Abs. 2 AO bildet die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen einen mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids, soweit die Besteuerungsgrundlagen nicht gesondert festgestellt werden.
67
Die Besteuerungsgrundlagen sind dann durch Feststellungsbescheid gesondert festzustellen, soweit dies in der AO oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist (§ 179 Abs. 1 AO).
68
Abgestufte (mehrstufige) Steuerverwaltungsverfahren bedürfen zwingend gesetzlicher Regelungen. Jede Durchbrechung des Grundsatzes der Einheit des Steuerfestsetzungsverfahrens (vgl. §§ 155 Abs. 1, 157 Abs. 2 AO) durch den Erlass eines einheitlichen und gesonderten Feststellungsbescheids steht unter dem Gesetzesvorbehalt (BFH-Urteil vom 09.05.2000 VIII R 41/99, BFHE 192, 273, BStBl II 2000, 686). §§ 179 ff AO enthalten zwingendes Recht und lassen keinen Dispositionsspielraum für die Rechtsanwendung zu (vgl. BFH-Urteil vom 17.5.1995 X R 64/92, BFHE 177, 478, BStBl II 1995, 640). Die danach gebotene und unverzichtbare Rechtsgrundlage für eine gesonderte Feststellung kann nicht durch allgemeine Zweckmäßigkeitserwägungen oder vergleichbare sinnvolle Überlegungen ersetzt werden (BFH-Beschluss vom 11.04.2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679).
69
2. Die Voraussetzungen für eine gesonderte und einheitliche Feststellung negativer (gewerblicher) Progressionseinkünfte nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind nicht erfüllt.
70
2.1. Gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehenden anderen Besteuerungsgrundlagen gesondert festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Dies gilt entsprechend, wenn die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind (§ 180 Abs. 5 Nr. 1 AO).
71
2.2. Der Sinn und Zweck des Feststellungsverfahrens bei einer Beteiligung mehrerer Personen nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO liegt zum einen in der Sicherstellung einer einheitlichen Rechtsanwendung. Zum anderen soll die Regelung der Verwaltungsvereinfachung dienen. Die von mehreren Personen gemeinschaftlich erzielten Einkünfte werden einheitlich mit Wirkung für und gegen alle Beteiligten festgestellt. Dies gilt für Einkünfte aus allen Einkunftsarten i.S.v. § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG (Kunz in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl. 1995, 142. Lieferung, § 180, Rn. 15).
72
Mehrere Personen i.S.d. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind an Einkünften beteiligt, wenn sie den Tatbestand der Einkunftserzielung in einer Gesellschaft oder Gemeinschaft erfüllen. Bei einem Gewerbebetrieb ist diese Voraussetzung erfüllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als Unternehmer (Mitunternehmer) führen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG; BFH-Urteil vom 13.07.2017 IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133). Eine gemeinsamen Einkunftsquelle i.S.d. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO liegt daher i.d.R. bei Personenmehrheiten, wie z.B. der OHG, der KG, der GbR, der Partnerschaft, der Gemeinschaft oder ähnlichen Gesellschaften vor, bei denen der Gesellschafter als Mitunternehmer des Gewerbebetriebs anzusehen ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG; Kunz in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl. 1995, 142. Lieferung, § 180, Rn. 18).
73
Mitunternehmer in diesem Sinne ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 13.07.2017 IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133) auch, wer sich am Betrieb eines anderen als atypisch stiller Gesellschafter bzw. als diesem ähnlichen Innengesellschafter beteiligt. Beteiligt sich eine natürliche Person atypisch still am Gewerbe einer Kapitalgesellschaft, so sind folglich für die atypisch stille Gesellschaft als selbständiges Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation die vom Inhaber des Handelsgeschäfts (z.B. der Kapitalgesellschaft) und dem atypisch stillen Gesellschafter gemeinschaftlich erzielten Einkünfte nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen (BFHUrteil vom 12.11.1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311).
74
Für die Annahme einer atypischen stillen Gesellschaft reicht es nicht aus, dass sie in der Vertragsurkunde als solche bezeichnet wird (vgl. BFH-Urteil vom 21.10.1992 X R 99/88, BFHE 170, 41, BStBl II 1993, 289). Maßgebend ist vielmehr, welche Regelungen der Gesellschaftsvertrag im Einzelnen enthält und welche rechtlichen und wirtschaftlichen Wirkungen diese Regelungen im jeweiligen Einzelfall nach Maßgabe seiner Besonderheit haben. Insgesamt muss sich aus der gebotenen Gesamtwürdigung ergeben, dass der stille Gesellschafter auf der Grundlage des Gesellschaftsvertrags Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative ausüben kann (BFH-Urteil vom 18.02.1993 IV R 132/91, BFH/NV 1993).
75
2.3. Mitunternehmer ist derjenige Gesellschafter, der kumulativ Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (BFH-Urteil vom 21.10.2015 IV R 43/12, BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517). Mitunternehmerinitiative bedeutet dabei vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen BFH-Urteil vom 21.10.2015 IV R 43/12, BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517).
76
Mitunternehmerrisiko trägt, wer gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaftlich vergleichbar am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens teilnimmt. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Die angesprochenen Merkmale können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein und ein geringeres mitunternehmerisches Risiko kann durch eine besonders starke Ausprägung des Initiativrechts ausgeglichen werden und umgekehrt. Beide Merkmale müssen jedoch vorliegen. Ob dies der Fall ist, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (BFH-Urteil vom 13.07.2017 IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133).
77
Diese Grundsätze gelten auch für die stille Beteiligung am Unternehmen einer Kapitalgesellschaft (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2002 VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601). Ein stiller Gesellschafter an einer GmbH ist nur Mitunternehmer, wenn in seiner Person beide Merkmale (Mitunternehmerrisiko und -initiative) vorliegen (BFH-Urteil vom 13.07.2017 IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133).
78
2.4. Das volle Mitunternehmerrisiko eines stillen Gesellschafters ist im Regelfall dadurch gekennzeichnet, dass das Unternehmen im Innenverhältnis (d.h. mit schuldrechtlicher Wirkung) auf gemeinsame Rechnung und Gefahr des Geschäftsinhabers sowie des stillen Gesellschafters geführt wird. Der Stille muss daher nicht nur am laufenden Unternehmenserfolg beteiligt sein; darüber hinaus müssen die Regelungen des Gesellschaftsvertrags die Gewähr dafür bieten, dass er (grundsätzlich) im Falle der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses entsprechend seinem Gewinnanteil Anspruch auf den Zuwachs der stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem - nach den üblichen Methoden des Geschäftsverkehrs ermittelten - Firmenwert hat. Bleibt das Mitunternehmerrisiko des stillen Gesellschafters - etwa mangels einer in die steuerrechtliche Beurteilung einzubeziehenden Beteiligung am Firmenwert - hinter der Rechtsstellung zurück, die das HGB dem Kommanditisten zuweist, so kann nur dann von einem atypisch stillen Gesellschaftsverhältnis ausgegangen werden, wenn bei Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalls seine Möglichkeit zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative besonders stark ausgeprägt ist (BFH-Urteil vom 13.07.2017 IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133).
79
Die Beteiligung nicht nur am laufenden Gewinn oder an einem laufenden Verlust, sondern auch an stillen Reserven und einem Geschäftswert ist für die Abgrenzung zwischen typischer und atypischer stiller Beteiligung deshalb von besonderer Bedeutung, weil auch bei der typischen Gesellschaft eine Verlustbeteiligung vorgesehen sein kann und eine Beteiligung am Gewinn sogar unentbehrliche Voraussetzung für die Annahme einer stillen Gesellschaft überhaupt ist. Die Beteiligung an stillen Reserven und an einem Geschäftswert kann allerdings für den Fall vorzeitigen Ausscheidens des stillen Gesellschafters ausgeschlossen werden, ohne dass dies zur Nichtanerkennung des stillen Gesellschafters als Mitunternehmer führen müsste. Regelmäßig ist indes eine Beteiligung an den stillen Reserven und auch an einem dann vorhandenen Geschäftswert für den Fall erforderlich, dass die stille Gesellschaft in anderer Weise, insbesondere durch Veräußerung des Geschäftsbetriebs oder durch seine Übernahme durch einen Beteiligten beendet wird. Nur unter dieser Voraussetzung wird der Gewerbebetrieb im Innenverhältnis (mit schuldrechtlicher Wirkung) auf gemeinsame Rechnung und Gefahr des Geschäftsinhabers und des stillen Gesellschafters geführt (BFH-Urteil vom 18.02.1993 IV R 132/91, BFH/NV 1993, 647).
80
Ist im Gesellschaftsvertrag bestimmt, dass der stille Gesellschafter bei einer Auflösung des Gesellschaftsverhältnisses an den stillen Reserven und damit an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens teilhaben soll, so kann diese vertragliche Bestimmung freilich nur dann dazu führen, dass die Rechtsstellung eines stillen Gesellschafters einkommensteuerrechtlich als Mitunternehmerschaft i.S. von § 15 Abs. 1 Nr.2 EStG anzusehen ist, wenn im Einzelfall nach den objektiven Umständen und den subjektiven Vorstellungen der Vertragsparteien mehr als eine rein theoretische, nur durch außergewöhnliche Glücksfälle realisierbare Möglichkeit besteht, dass diese Bestimmung rechtliche und damit auch wirtschaftliche Bedeutung erlangen kann. Denn vertragliche Regelungen, die nur bei ganz außergewöhnlichem, von den Beteiligten selbst nicht erwarteten Verlauf rechtliche und damit auch wirtschaftliche Bedeutung erlangen, können die einkommensteuerrechtliche Wertung eines Rechtsverhältnisses grundsätzlich nicht maßgeblich bestimmen (BFH-Beschluss vom 22.01.1981 IV B 41/80, BStBl II 1981, 424, BFHE 132, 542; Urteil vom 22.08.2002 IV R 6/01, BFH/NV 2003, 36).
81
2.5. Bleibt das Mitunternehmerrisiko des stillen Gesellschafters - etwa mangels einer in die steuerrechtliche Beurteilung einzubeziehenden Beteiligung am Firmenwert - hinter der Rechtsstellung zurück, die das HGB dem Kommanditisten zuweist, so kann nur dann von einem atypisch stillen Gesellschaftsverhältnis ausgegangen werden, wenn bei Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalls seine Möglichkeit zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative besonders stark ausgeprägt ist (vgl. BFH-Urteil vom 09.12.2002 VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601). Für die Annahme einer besonders stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative genügt es nach ständiger Rechtsprechung nicht, dass die Kontrollbefugnisse des § 233 HGB beispielsweise im Sinne der Rechte nach § 716 BGB ausgedehnt werden (vgl. hierzu und zum Folgenden BFH-Urteil vom 09.12.2002 VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601).
82
Erforderlich ist vielmehr, dass dem Stillen - sei es als Geschäftsführer, sei es als Prokurist oder leitender Angestellter - Aufgaben der Geschäftsführung, mit denen ein nicht unerheblicher Entscheidungsspielraum und damit auch Einfluss auf grundsätzliche Fragen der Geschäftsleitung verbunden ist, zur selbständigen Ausübung übertragen werden; der stille Gesellschafter muss wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens Einfluss nehmen können. Dies kann zwar auch bei Einräumung umfassender Weisungsrechte zu bejahen sein. Nicht ausreichend sind hingegen bloße Zustimmungsvorbehalte oder nur faktische - d.h. rechtlich nicht abgesicherte - Möglichkeiten der Einflussnahme auf die Unternehmensführung.
83
Die rechtlichen Grundlagen für die personenbezogen, auf den einzelnen Mitunternehmer zu betrachtende Mitunternehmerinitiative müssen grundsätzlich in dem Unternehmen selbst angelegt sein (BFH-Urteil vom 13.07.2017 IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133).
84
2.6. Nach der Rechtsprechung des BFH (Beschluss des Großen Senats vom 25.6.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) ist der Gesellschafter einer Personengesellschaft, insbesondere der Kommanditist einer KG mit einem gewerblichen Unternehmen, dann nicht Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, wenn wegen der rechtlichen oder tatsächlichen Befristung seiner gesellschaftlichen Beteiligung eine Teilhabe an der von der Gesellschaft beabsichtigten Betriebsvermögensmehrung in Form eines entnahmefähigen laufenden Gewinns oder eines die Einlage übersteigenden Abfindungsguthabens oder eines Gewinns aus der Veräußerung des Gesellschaftsanteils nicht zu erwarten ist.
85
Mitunternehmerrisiko fehlt nämlich, wenn der Kommanditist einer gewerblich tätigen KG nach dem Inhalt und nach der tatsächlichen Durchführung des Gesellschaftsvertrags rechtlich oder tatsächlich nicht in der Lage ist, während seiner Zugehörigkeit zur Gesellschaft an einer Betriebsvermögensmehrung des gewerblichen Unternehmens teilzunehmen, sei es in Gestalt eines Anteils am entnahmefähigen laufenden Gewinn, sei es durch eine seine Einlage übersteigende Abfindung beim Ausscheiden aus der Gesellschaft oder durch einen Gewinn aus der Veräußerung seines Gesellschaftsanteils (BFH Großer Senat, Beschluss vom 25.06.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751).
86
Ein Anteil am laufenden Verlust des Unternehmens der Gesellschaft ohne Aussicht auf einen Gewinnanteil oder der Verlust der Einlage des Kommanditisten bei seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft reicht allein nicht aus, um Mitunternehmerrisiko annehmen zu können. Denn notwendiger Inhalt dieses Merkmals ist die objektive Möglichkeit des Gesellschafters zur Teilnahme am laufenden Gewinn oder an einer Betriebsvermögensmehrung beim Ausscheiden. Verlustbeteiligung allein ist kein Kennzeichen mitunternehmerischen Verhaltens, weil eine Gewinnchance fehlt, die sich auf Betriebsvermögensmehrungen beziehen muss und deren Vorhandensein erst für unternehmerisches Handeln charakteristisch ist (BFH Großer Senat, Beschluss vom 25.06.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751).
87
2.7. Ausgehend von diesen Grundsätzen stellen die stillen Beteiligungen der Kläger zu 1., 3. bis 6. und des S an der A (im Gegensatz zu der Auffassung im Gutachten der …vom 27. Oktober 2006 bzw. im Zweitgutachten … vom 6. November 2006) keine atypischen (mitunternehmerischen) Beteiligungen dar. Vielmehr sind diese als typisch stille Beteiligungen zu qualifizieren.
88
2.7.1. Die streitgegenständlichen stillen Beteiligungen vermitteln nach den für mitunternehmerische Beteiligung anzustellenden Maßstäben kein ausreichendes Unternehmerrisiko. Das Risiko geht im Streitfall nicht wesentlich über das hinaus, was bei einer typisch stillen Beteiligung zu tragen ist.
89
2.7.1.1. Allein das Risiko des Verlustes der Einlage stellt noch kein hinreichendes Mitunternehmerrisiko dar. Denn es ist für einen stillen Gesellschafter typisch, dass er an dem Verlust bis zum Betrag seiner eingezahlten oder rückständigen Einlage teilnimmt (§ 232 Abs. 2 Satz 1 HGB). Zwar kann im Gesellschaftsvertrag bestimmt werden, dass der stille Gesellschafter nicht am Verlust beteiligt sein soll (§ 231 Abs. 1 HGB). Eine solche Vereinbarung stellt jedoch eine Regelung dar, die vom gesetzlich bestimmten Leitbild der Verlustbeteiligung des stillen Gesellschafters bis zur Höhe der Einlage abweicht.
90
Soweit also die Kläger zum Nachweis des bestehenden Unternehmerrisikos auf den Verlust der aus Eigenmittel geleisteten Einlagezahlung verweisen, reicht dies für die Begründung eines einem Mitunternehmer vergleichbaren Risikos und damit des Vorliegens einer atypisch stille Gesellschaft nicht aus. Dabei kann in diesem Zusammenhang offen bleiben, ob hinsichtlich des fremdfinanzierten Anteils der Einlage ein Verlustrisiko nicht bereits deshalb ausscheidet, weil in den Darlehensverträgen vereinbart war, dass das Darlehen jederzeit - unabhängig von der Werthaltigkeit der Beteiligung - durch Übertragung der Beteiligung auf den Darlehensgeber getilgt werden konnte (so u.a. Nr. 8.4. des Darlehensvertrags - … - vom 28. Dezember 2006 zwischen G und dem Kläger zu 1.). Tatsächlich haben die Kläger zu 1., 3. bis 6. und S von dieser Möglichkeit der Darlehenstilgung Gebrauch gemacht.
91
2.7.1.2. Maßgeblich für die Abgrenzung zwischen typisch und atypisch stillen Beteiligungen ist vielmehr der Umfang der Beteiligung des stillen Gesellschafters an stillen Reserven und einem Geschäftswert. Demgemäß ist ein stiller Gesellschafter regelmäßig nur dann Mitunternehmer, wenn er nicht nur am laufenden Gewinn und Verlust des vom tätigen Teilhaber betriebenen Unternehmens teilnimmt, sondern im Innenverhältnis schuldrechtlich auch an den stillen Reserven und an einem Geschäftswert beteiligt sein soll (BFH-Urteil vom 18.02.1993 IV R 132/91, BFH/NV 1993, 647). Dies ist bei den streitgegenständlichen Beteiligungen jedoch nicht der Fall.
92
Aus den Partnership Agreements (PA) der Kläger zu 1., 3. bis 6. und des S ergibt sich lediglich eine Beteiligung der stillen Gesellschafter am laufenden Gewinn und Verlust (vgl. 5. bzw. 1.1.3 PA). Eine Beteiligung an den stillen Reserven bzw. an einem Geschäftswert der A ist nicht erkennbar vereinbart. Aus den Vereinbarungen über Zahlungen im Zusammenhang mit der Beendigung der stillen Beteiligung (8.5 PA Kläger zu 1., 4. bis 6.; 11 PA S, Kläger zu 3.) ergibt sich, dass ein Recht auf eine Zahlung besteht, die dem Betrag (amount) der stillen Beteiligung zum Datum der Beendigung entspricht (8.5.1 PA Kläger zu 1., 4. bis 6.; 11.1 PA S, Kläger zu 3.). Dass der Wert der Beteiligung bei Beendigung nicht nur mit der um Gewinne und Verluste fortgeschriebenen Einlage übereinstimmt, sondern in diesem Betrag auch stille Reserven und ein möglicher Geschäftswert mitenthalten sein soll, kann diesen Formulierungen nicht entnommen werden. Konkrete Regelungen zur Berechnung solcher stillen Reserven wurden nicht getroffen.
93
Nach der Definition in den Verträgen (1.2.5 PA Kläger zu 1., 4. bis 6.; 1.2.4 PA S, Kläger zu 3.) umfasst die AS-Beteiligung nur die Einlage, zuzüglich deren Anteil am kumulierten Gewinn und Verlust, abzüglich etwaiger Gewinnentnahmen. Dass hiervon auch stille Reserven bzw. ein Geschäftswert erfasst sein sollen, wurde nicht vereinbart. Die vertraglichen Regelungen bieten nach Überzeugung des Gerichts keine hinreichende Grundlage, einen Anteil an stillen Reserven bzw. einem Geschäftswert beanspruchen zu können (vgl. auch Rechtsgutachten …vom November 2016 Seite19: „… nicht ersichtlich, ob der Wert des Beteiligungskontos am Tag der Auflösung mit oder ohne Berücksichtigung der stillen Reserven und des Geschäftswerts erfolgt.“).
94
Aus 3.3.1 Satz 1 PA der Kläger zu 1. sowie 4.-6. ist zu entnehmen, dass der stille Gesellschafter anteilig auf Grundlage des Wertes (value) der stillen Beteiligung (AS-Beteiligung) beteiligt sein soll. Gleichzeitig ist für diese Kläger in 3.3.1 Satz 2 PA ausdrücklich bestimmt, dass der stille Gesellschafter nur Anspruch auf im Vertrag genannte Rechte hat. Daneben bestimmt 3.3.3 PA der Kläger zu 1. sowie 4. bis 6. bzw. 3.3 PA des S sowie des Klägers zu 3., dass jeglicher Anspruch eines stillen Gesellschafter auf den Betrag seiner AS-Beteiligung beschränkt ist. Nach der vertraglichen Definition (1.2.5 PA Kläger zu 1., 4. bis 6.; 1.2.4 PA S, Kläger zu 3.) umfasst aber die AS-Beteiligung keine stillen Reserven bzw. keinen Geschäftswert.
95
Soweit unter 1.2.17 PA (Kläger zu 1., 4. bis 6.) bzw. 1.2.14 PA (S, Kläger zu 3.) Einnahmen als Einnahmen der A aus ihrer Geschäftstätigkeit, einschließlich Zinsen, Gebühren, stillen Reserven, Geschäftswert bei Veräußerung und Marktwertberichtigungen definiert werden, betrifft dies nicht den Anspruch auf noch nicht realisierte stille Reserven im Zeitpunkt der Beendigung der stillen Gesellschaft, sondern im laufenden Geschäftsbetrieb der A realisierte stille Reserven, die Teil der laufenden Einnahmen sind und damit in den Gewinn-/Verlustanteil einfließen. Dies stellt aber keine für die Annahme von Mitunternehmerrisiko erforderliche Beteiligung am Zuwachs der stillen Reserven bzw. des Geschäftswerts im Falle der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses dar (vgl. BFH-Urteil vom 13.07.2017 IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133).
96
2.7.1.3. Auch soweit in der Satzung der A - auf die die PA (9.6 hinsichtlich Kläger zu 1., 4. bis 6.; 12.7 hinsichtlich S, Kläger zu 3.) verweisen - unter Abschnitt 128. Richtlinien zu AS-Partner und zur AS-Beteiligung aufgestellt wurden und darin dem AS-Partner im Verhältnis zu seiner Beteiligung u.a. auch ein Anspruch auf stille Reserven bzw. Goodwill gewährt werden soll, der bei der Veräußerung des Geschäfts der A oder eines Teils davon und bei der Abwicklung entsteht, führt dies für die streitgegenständlichen stillen Beteiligungen zu keiner anderen Bewertung des Mitunternehmerrisikos.
97
Abgesehen davon, dass eine Regelung in den Richtlinien der A grundsätzlich im Licht der individualvertraglichen Vereinbarungen zu bewerten ist und sich vorliegend aus den PA keine Beteiligung an stillen Reserven bzw. einem Geschäftswert ergibt, ist nicht erkennbar, dass diese Regelung auch für die vorliegenden stillen Beteiligungen, die lediglich projektbezogen erfolgten, greifen sollte. Denn Abschnitt 128. der Richtlinien spricht von Beteiligungen einer Person am Geschäft und nicht auch an Geschäftszweigen der A. Vor diesem Hintergrund kann nicht davon ausgegangen werden, dass neben der Beteiligung am gesamten Geschäft der A auch projektbezogene stille Beteiligungen zwangsläufig eine Beteiligung an stillen Reserven bzw. dem Geschäftswert zur Folge haben sollten. Dies gilt umso mehr, als gerade in diesen Fällen konkrete Regelungen unentbehrlich sind, um die bei der Ermittlung der stillen Reserven betroffenen Wirtschaftsgüter sowie den auf das Projekt bezogenen anteiligen Geschäftswert bestimmen zu können.
98
2.7.1.4. Im Übrigen ist auch nicht erkennbar, dass sich während der Dauer der stillen Beteiligungen (7 Jahre) stille Reserven hätten bilden können.
99
Auch wenn ein stiller Gesellschafter bei einer Auflösung des Gesellschaftsverhältnisses an den stillen Reserven und damit an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens teilhaben soll, ist nur dann eine Mitunternehmerschaft anzunehmen, wenn im Einzelfall nach den objektiven Umständen und den subjektiven Vorstellungen der Vertragsparteien mehr als eine rein theoretische, nur durch außergewöhnliche Glücksfälle realisierbare Möglichkeit besteht, dass diese Bestimmung rechtliche und damit auch wirtschaftliche Bedeutung erlangen kann. Vertragliche Regelungen, die nur bei ganz außergewöhnlichem, von den Beteiligten selbst nicht erwarteten Verlauf rechtliche und damit auch wirtschaftliche Bedeutung erlangen, können die einkommensteuerrechtliche Wertung eines Rechtsverhältnisses grundsätzlich nicht maßgeblich bestimmen (vgl. BFH-Beschluss vom 22.01.1981 IV B 41/80, BStBl II 1981, 424, BFHE 132, 542).
100
Im Streitfall waren im Zeitpunkt der Gründung der stillen Gesellschaften noch keine konkreten Projekte ermittelt worden, an die eine Finanzierung hätte ausgereicht werden können. Vielmehr sollten zunächst mit dem eingeworbenen Kapital geeignete Projekten gefunden werden (Research). Demgegenüber waren die stillen Beteiligungen aber auf 7 Jahre befristet. Nach dem Geschäftsmodell, war ferner lediglich geplant, Privat-Equity-Finanzierungen auszureichen. Eine unmittelbare Beteiligung an den Ökoprojekten selbst war nicht geplant. Da sich die stillen Gesellschafter nicht am gesamten Unternehmen bzw. selbständigen Unternehmensteilen der A beteiligten, sondern nur an einzelnen Privat-Equity-Finanzierungen, konnten sich stillen Reserven allenfalls in den ausgereichten Eigenkapitalfinanzierungen bilden.
101
Vorliegend ist nicht erkennbar, wie sich jedenfalls im Zusammenhang mit den stillen Gesellschaften der Kläger zu 1. sowie zu 3. bis 6. und des S innerhalb der Laufzeit der stillen Beteiligungen von sieben Jahren stille Reserven hätten bilden können. So gestaltete sich die Projektfindung von Anfang an schwierig und führte zum weitgehenden Verbrauch der Einlagen der in den Streitjahren beteiligten stillen Gesellschafter. Auch war nicht geregelt, mit welchen Mitteln nach Verbrauch der Einlagen die Privat-Equity-Finanzierungen erfolgen sollten bzw. in welcher Weise die bereits 2006/2007 beteiligten stillen Gesellschafter an Privat-Equity-Finanzierungen mit Mitteln von später beigetretenen stillen Gesellschaftern partizipieren. Dies lässt die Möglichkeit einer Beteiligung der stillen Gesellschafter an stillen Reserven lediglich theoretisch erscheinen.
102
2.7.2. Ausgehend vom Risikos der Kläger zu 1. sowie zu 3. bis 6. und des S, das im Streitfall nicht über das eines typisch stillen Gesellschafters (§§ 230 ff. HGB) hinausgeht, reichen die Mitwirkungsrechte nicht aus, um von atypisch stillen Beteiligungen ausgehen zu können. Da vorliegend das Risiko der stillen Gesellschafter hinter der Rechtsstellung zurückbleibt, die das HGB dem Kommanditisten zuweist, kann - sofern das tatsächliche Risiko der Gesellschafter überhaupt die Annahme von (Mit-)Unternehmerrisiko möglich erscheinen lässt - nur dann von einem atypisch stillen Gesellschaftsverhältnis ausgegangen werden, wenn bei Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalls die Möglichkeit zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative besonders stark ausgeprägt ist (vgl. BFH-Urteil vom 09.12.2002 VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601). Dies ist vorliegend nicht der Fall.
103
2.7.2.1. Die Kläger zu 1. sowie zu 3. bis 6. und S hatten keinen Einfluss auf Fragen der Geschäftsleitung der A (vgl. u.a. 1.1.2, 1.1.3, 4.1.4 PA). Es bestand lediglich die Möglichkeit, Ratschläge und Empfehlungen an das Board der A zu richten (4.3.1 PA). Hieraus folgte aber keine Bindungswirkung für die Geschäftsleitung der A (4.3.2 PA). Auf Versammlungen der A (u.a. Jahreshauptversammlung) hatten die stillen Gesellschafter (AS-Partner) lediglich ein Teilnahmerecht, jedoch kein Stimmrecht (7.2.1 PA).
104
Soweit ein Zustimmungsvorbehalt der AS-Partner zu geplanten Transaktionen, welche 25% (Kläger zu 1., 4.-6., S) bzw. 10% (Kläger zu 3.) der Einlage übersteigen (vgl. 4.1.3 PA), vorgesehen war, liegt hierin keine besonders stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative. Hierdurch konnte der AS-Partner zwar verhindern, dass seine Einlage für bestimmte Projekte verwendet wird. Nicht verhindern konnte er, dass die A dieses Vorhaben mit Einlagen anderer AS-Partner verwirklicht. Der Zustimmungsvorbehalt unterscheidet sich nicht von der Entscheidungsbefugnis eines jeden privaten Kapitalanlegers, die Art seiner Kapitalanlage zu wählen. Dass die AS-Partner die Möglichkeit hatten, gegen den Willen der Geschäftsleitung der A Investitionen der A in Ökoprojekte durchzusetzen, ist nicht erkennbar. Vielmehr lag es im unbeschränkten Ermessen der A, ob es Empfehlungen der AS-Partner umsetzte (vgl. 4.3.2 PA).
105
2.7.2.2. Auch soweit der Kläger zu 1. im Gegensatz zu den Klägern zu 3. bis 6. sowie S das Recht hatte, Vertreter in das Board Advisory Committee (BAC) zu wählen (4.2.3 PA Kläger zu 1.), und darüber hinaus das BAC berechtigt war, eine Person in den Vorstand (Board) zu wählen (4.2.2 PA Kläger zu 1.), ergibt sich hieraus für den Kläger zu 1. keine einem Unternehmer vergleichbare Möglichkeit, auf das Schicksal der A Einfluss zu nehmen. Auch wenn der Kläger zu 1. an der Entsendung von Vertretern in das BAC mitwirken konnte, konnte hieraus keine Einflussnahme auf die Geschäftsentscheidungen der A resultieren, da das BAC lediglich beratende Funktion hatte (4.2.1 PA). Im Übrigen wurde weder geltend gemacht noch liegen Anhaltspunkte vor, dass der Kläger zu 1. oder die Kläger zu 3. bis 6. bzw. S in den Streitjahren Mitglieder des BAC waren und in dieser Funktion in den Vorstand (Board) gewählt wurden.
106
2.7.2.3. Unter Berücksichtigung der mangelnden Einflussmöglichkeiten der Kläger zu 1., 3. bis 6. und S auf das Schicksal der A ist es unerheblich, ob die AS-Partner auf Ebene der stillen Gesellschaft (A-Personengesellschaft) die Stimmrechtsmehrheit besaßen. Denn eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative erfordert, dass der stille Gesellschafter wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens Einfluss nehmen kann (vgl. BFH-Urteil vom 09.12.2002 VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601). Es reicht nicht aus, dass dem stillen Gesellschafter Einflussmöglichkeiten auf Ebene der stillen Gesellschaft eingeräumt werden. Vielmehr muss er Einfluss auf Entscheidungen im Handelsgewerbe (vorliegend der A) haben, an dem er sich still beteiligt.
107
Tatsächlich oblag der A auch die Geschäftsführung und Verwaltung der jeweiligen stillen Gesellschaften (4.1.1 PA). Soweit einzelnen Klägern auf Ebene der stillen Gesellschaften die Stimmrechtsmehrheit eingeräumt wurde (vgl. 6.3.4 PA: 51% S, Kläger zu 4. bis 6. bzw. 75% Kläger zu 3.), rechtfertigt dies nicht die Annahme einer Mitunternehmerinitiative. So war die Änderung des PA unabhängig von den Mehrheitsverhältnissen nur mit Genehmigung der A möglich (6.3.5 PA Kläger zu 1., 3., S; 6.3.6 PA Kläger zu 4. bis -6.). Sofern im Übrigen für Entscheidungen die Stimmenmehrheit reichte (6.3.6 PA Kläger zu 1.; 6.3.7 PA Kläger zu 4. bis 6.), konnten dies lediglich Angelegenheiten der stillen Gesellschaften betreffen, da die Kläger zu 1. sowie zu 3. bis 6. und S nach den Bestimmungen der PA keinen Einfluss auf Fragen der Geschäftsleitung der A (vgl. u.a. 1.1.2, 1.1.3, 4.1.1, 4.1.4, 4.3.2, 7.2.1 PA) hatten.
108
Auch das Ablehnungsrecht hinsichtlich Beschlüsse und Richtlinienänderungen (7.4 PA) konnte geplante Änderungen nicht verhindern. Sofern die A von dem Änderungsvorschlag nicht Abstand nehmen mochte, konnte die Ablehnung nur dazu führen, dass die stille Gesellschaft beendet bzw. die Beteiligung des stillen Gesellschafters auf nicht betroffene Geschäftsfelder übertragen wird.
109
2.9. Auch wenn man vorliegend - zugunsten der Kläger - von atypisch stillen Beteiligungen ausgehen würde, würde eine gesonderte (und einheitliche) Feststellung an § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 180 Abs. 5 AO scheitern.
110
2.9.1. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gilt nicht, wenn nur eine der an den Einkünften beteiligten Personen mit ihren Einkünften im Geltungsbereich dieses Gesetzes (AO) einkommensteuerpflichtig oder körperschaftsteuerpflichtig ist (§ 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO). Diese Einschränkung gilt auch in den Fällen des § 180 Abs. 5 AO, da die Vorschrift ausdrücklich auf den Absatz 3 des § 180 AO verweist.
111
Vorliegend erfolgten die Vereinbarungen der stillen Beteiligungen mit der A - wie die Kläger betonen - nicht gemeinschaftlich in einem einheitlichen Vertrag, sondern individuell durch gesonderte PA Abstellend auf diese individuellen Vereinbarungen bzw. diese einzelnen stillen Gesellschaften zwischen der A und dem jeweiligen inländischen stillen Gesellschafter sind nur jeweils bei einer Person (nämlich bei dem im Inland ansässigen stillen Gesellschafter) die aus der stillen Beteiligung erzielten Einkünfte bei der (inländischen) Einkommensteuerfestsetzung von Bedeutung (§ 180 Abs. 5 Nr. 1 AO). Anhaltspunkte, dass die im Ausland (Mauritius) ansässige A (Betriebsinhaber) in den Streitjahren im Inland steuerpflichtig war, liegen nicht vor.
112
2.9.2. Hieran ändert auch die Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286; Beschluss vom 05.7.2002 IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447) nichts, wonach auch in Fällen, in denen sich mehrere Personen einzeln als atypisch stille Gesellschafter an einer GmbH beteiligen, eine einheitliche Feststellung der Einkünfte für alle atypisch stillen Gesellschafter in Betracht kommt.
113
Nach Auffassung des BFH hat nämlich auch in diesen Fällen eine einheitliche und gesonderte Feststellung zu erfolgen, wenn sich die stillen Gesellschafter am gesamten Betrieb des Inhabers des Handelsgeschäfts und nicht nur an einzelnen Betriebszweigen oder Geschäftsbereichen beteiligen und demgemäß eine Verteilung des gesamten Gesellschaftsgewinns im Verhältnis der Kapitalanteile bzw. Einlagen aller Gesellschafter vorgesehen ist. Bei einer derartigen Vertragsgestaltung liegen nicht nur gemeinschaftliche Einkünfte der am jeweiligen stillen Gesellschaftsverhältnis beteiligten Personen vor, sondern gemeinschaftliche Einkünfte aller Gesellschafter.
114
Die Voraussetzungen dieser Rechtsprechung sind vorliegend jedoch nicht erfüllt. Die stillen Gesellschafter haben sich an Untergeschäftsfeldern ausgewählter Geschäftsfelder (1, 11, 99) und nicht am gesamten Betrieb der A beteiligt. Die Geschäftsfelder bestimmten sich grundsätzlich nach der Bonität der Darlehensnehmer (Rating) und nicht nach Wirtschaftszweigen (vgl. Richtlinien der A). Die stillen Gesellschafter sollten sich lediglich an bestimmten Ökoprojekten beteiligen.
115
Ob diese Rechtsprechung des BFH - durch Auslegung des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO - auf Fälle auszuweiten wäre, in denen sich mehrere Personen einzeln an einem bestimmten, selbständig abgrenzbaren Geschäftszweig eines Handelsgewerbes oder an einem Teilbetrieb beteiligen (vgl. BFH-Urteile vom 27.2.1975 I R 11/72, BFHE 115, 518, BStBl II 1975, 611; vom 23.4.2009 IV R 73/06, BFHE 225, 343, BStBl II 2010, 40) kann offenbleiben, da es vorliegend nicht um eine solche Konstellation geht.
116
Im Streitfall zielten die stillen Beteiligungen auf reine Projektbeteiligungen ab. Ob solche faktischen Beteiligungen mehrerer an einzelnen Projekten, ohne dass diese auf einem einheitlichen, gemeinsamen Willensentschluss der stillen Gesellschafter beruhen, für eine gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ausreichen können, scheint fraglich. Denn als Einkunftsquelle, aus der die gesondert und einheitlich festzustellenden gemeinschaftlichen Einkünfte im Sinne der Vorschriften erzielt werden, ist im Zusammenhang mit einer atypisch stillen Gesellschaft wohl allein das Handelsgewerbe des Betriebsinhabers oder allenfalls noch ein wirtschaftlich selbständig abgrenzbarer Geschäftszweig bzw. Teilbetrieb zu verstehen. Dies kann im Streitfall aber ebenfalls offenbleiben, da jedenfalls in den Streitjahren (2006, 2007) noch kein Öko-Projekt verwirklicht war, an dem mehrere stille Gesellschafter partizipierten.
117
3. Eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften der stillen Gesellschafter aus Kapitalvermögen nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO kommt ebenfalls nicht in Betracht.
118
Da vorliegend keine atypisch, sondern eine typisch stille Beteiligung gegeben ist, fallen Einkünfte hieraus unter § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Dass die Beteiligungen im Betriebsvermögen gehalten wurden, ist nicht erkennbar. Die Einkünfte sind als Zinsen i.S.d. Art. 11 DBA Mauritius zu qualifizieren (Art. 11 Abs. 4 DBA Mauritius). Für diese hat Deutschland regelmäßig das Besteuerungsrecht. Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung unterfallen sie - bei einer Besteuerung in Mauritius - der Anrechnungsmethode (Art. 24 Abs. 1 Buchst. b, Art. 11 Abs. 1 DBA Mauritius).
119
Zwar kann auch im Fall einer typisch stillen Gesellschaft eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften aus Kapitalvermögen in Betracht kommen (so auch BFH-Beschluss vom 30.09.2005 VIII B 150/04, BFH/NV 2006, 299). Jedoch wäre auch hier Voraussetzung, dass gemeinschaftliche Einkünfte erzielt werden. Da die stillen Gesellschafter einzelne Verträge abschlossen und sich nicht gemeinschaftlich (z.B. als Gesellschaft, Gemeinschaft) an der A beteiligten, greift § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht. Der Geschäftsinhaber und der typisch stille Gesellschafter erzielen keine gemeinschaftlichen Einkünfte (Kunz in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl. 1995, 140. Lieferung, § 180 AO 1977, Rn. 40).
120
4. Auch eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO i.V.m. der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (VO zu § 180 Abs. 2 AO) kommt vorliegend nicht in Betracht.
121
4.1. Ausdrücklicher Zweck der Verordnungsermächtigung nach § 180 Abs. 2 AO sind die Sicherstellung einer einheitlichen Rechtsanwendung bei gleichen Sachverhalten und die Erleichterung des Besteuerungsverfahrens (Kunz in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl. 1995, 142. Lieferung, § 180, Rn. 75).
122
Nach § 180 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 1 Abs. 1 VO zu § 180 Abs. 2 AO können Besteuerungsgrundlagen ganz oder teilweise gesondert festgestellt werden, wenn der Einkunftserzielung dienende Wirtschaftsgüter, Anlagen oder Einrichtungen entweder von mehreren Personen betrieben, genutzt oder gehalten werden (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 VO zu § 180 Abs. 2 AO) oder die Besteuerungsgrundlagen ein Gesamtobjekt betreffen (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 VO zu § 180 Abs. 2 AO).
123
Durch die Regelung in § 1 VO zu § 180 Abs. 2 AO soll für die Fälle die gesonderte Feststellung ermöglicht werden, in denen die engen Voraussetzungen des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht gegeben sind. Insbesondere wird ein Gesellschafts- oder Gemeinschaftsverhältnis zwischen den Feststellungsbeteiligten nicht vorausgesetzt (Kunz in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl. 1995, 142. Lieferung, § 180, Rn. 78).
124
Nach dem BMF-Schreiben vom 2.5.2001 (BStBl I 2001, 256) setzt eine gesonderte Feststellung bei Gesamtobjekten zunächst voraus, dass mehrere Steuerpflichtige Einkünfte aus Wirtschaftsgütern, Anlagen oder Einrichtungen erzielen, die ihnen getrennt zuzurechnen sind. Ferner ist erforderlich, dass die Steuerpflichtigen bei der Planung, Herstellung, dem Erwerb, der Erhaltung, Verwaltung, Vermietung oder der sonstigen Nutzung dieser Wirtschaftsgüter, Anlagen oder Einrichtungen zu demselben Dritten (Treuhänder, Baubetreuer, Verwalter, Garantiegeber, Finanzierungsvermittler) Rechtsbeziehungen (z.B. Treuhand-, Baubetreuungs-, Bewirtschaftungs- oder Verwaltungsverträge) unterhalten. Zuletzt müssen die Rechtsbeziehungen gleichartig sein, z.B. bei Verwendung einheitlicher Musterverträge oder auf Grund gleichartiger Geschäftsbedingungen.
125
4.3. Vorliegend kann die VO zu § 180 Abs. 2 AO nicht als Rechtsgrundlage für die begehrte gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften herangezogen werden, da § 1 Abs. 1 Satz 1 VO zu § 180 Abs. 2 AO nicht erfüllt ist. Es fehlt bereits an einem Gesamtobjekt, das in den Streitjahren mehreren getrennt zuzurechnen ist bzw. in späteren Jahren zuzurechnen wäre.
126
4.3.1. In den Streitjahren waren noch keine Ökoprojekte finanziert worden. Auch hätte die Finanzierung von Ökoprojekte aufgrund der typisch stillen Beteiligungen zu keinen „Gesamtobjekten“ der stillen Gesellschafter i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 VO zu § 180 Abs. 2 AO geführt, die diesen zuzurechnen wären. Die Ökoprojekte selbst sollten nämlich nicht von der A und den stillen Gesellschaftern betrieben, genutzt oder gehalten werden. Es war lediglich die Gewährung von Private-Equity-Darlehen geplant.
127
4.3.2 Ob Private-Equity-Darlehen als Wirtschaftsgüter i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 VO zu § 180 Abs. 2 AO und damit als „Gesamtobjekt“ überhaupt in Betracht kommen, kann offenbleiben, da die Beteiligungen als typisch stille Gesellschaften zu qualifizieren sind. Den stillen Gesellschaftern könnten diese von der A ausgereichten Private-Equity-Darlehen nicht zugerechnet werden.
128
Eine solche Zurechnung von im Rahmen der Finanzierung an die Projektbetreiber ausgereichten Private-Equity-Darlehen wäre allenfalls im Zusammenhang mit atypisch stillen Beteiligungen denkbar. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 01.03.2018 IV R 38/15, BFHE 260, 543, Rn. 37) entsteht eine atypisch stille Gesellschaft als eigenständige Mitunternehmerschaft, wenn der Inhaber eines Handelsgewerbes an seinem gesamten Betrieb eine stille Gesellschaft begründet und die Gesellschaft ertragsteuerlich als Mitunternehmerschaft anzusehen ist, weil der stille Gesellschafter Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Deren Mitunternehmer sind der Inhaber des Handelsgewerbes und der oder - wenn sich mehrere am gesamten Handelsgewerbe des Inhabers atypisch still beteiligen - die (atypisch) still Beteiligte(n). Für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft wird das Unternehmen des Inhabers des Handelsgewerbes ertragsteuerlich dieser Mitunternehmerschaft zugeordnet. Das Betriebsvermögen des Inhabers des Handelsgewerbes wird dadurch mitunternehmerisches Vermögen, welches vom Inhaber des Handelsgewerbes im eigenen Namen, aber für Rechnung der Mitunternehmerschaft verwaltet wird. Demgemäß steht auch der erwirtschaftete Gewinn der Mitunternehmerschaft zu und wird auf die Mitunternehmer, also den Inhaber des Handelsgewerbes und den bzw. die stillen Gesellschafter, nach den Abreden im Gesellschaftsvertrag über die stille Gesellschaft verteilt (z.B. BFH-Urteil vom 18. Juni 2015 IV R 5/12, BFHE 250, 121, BStBl II 2015, 935, Rz 31). Die Entstehung einer atypisch stillen Gesellschaft ist ertragsteuerlich also insoweit wie eine Einbringung des Betriebs des Inhabers des Handelsgewerbes in die stille Gesellschaft i.S. des § 24 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) zu würdigen (z.B. BFH-Urteil vom 8. Dezember 2016 IV R 8/14, BFHE 256, 175, BStBl II 2017, 538, Rz 16, m.w.N.). Im Ergebnis wird die atypisch stille Gesellschaft für steuerliche Zwecke wie eine im Innenverhältnis bestehende (fiktive) KG behandelt (BFH-Urteil vom 21. Dezember 2017 IV R 44/14, BHF/NV 2018, 407, Rz 26).
129
Hieraus könnte gefolgert werden, dass vom Inhaber des Handelsgewerbes im Rahmen einer atypisch stillen Gesellschaft an Dritte ausgereichte Darlehen zum mitunternehmerischen Vermögen der stillen Gesellschaft wird und somit dem atypisch stillen Gesellschafter nach § 39 AO anteilig in Höhe des Anteils zuzurechnen ist. Sofern mit den Einlagen mehrerer atypisch stillen Gesellschafter ein Projekt finanziert wird, könnte auf dieser Grundlage die Zurechnung eines Wirtschaftsgutes i.S.d. § 1 Abs. 1 VO zu § 180 Abs. 2 AO an mehrere (inländische) atypisch stille Gesellschafter hergeleitet werden und unabhängig von § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 5 Nr. 1, Abs. 3 AO für diese auch dann zu einer gesondert und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen auf der Grundlage der VO zu § 180 Abs. 2 AO führen, wenn diese atypisch stillen Gesellschafter voneinander unabhängige Beteiligungsverträge mit dem Inhaber des Handelsgewerbes geschlossen haben.
130
Diese steuerlichen Folgerungen können jedoch bei - wie im Streitfall gegebenen - typisch stillen Beteiligungen, bei denen gerade keine Mitunternehmerschaft und kein mitunternehmerisches Vermögen entsteht, nicht gezogen werden. Vielmehr würde im Streitfall ein Private-Equity-Darlehen ausschließlich zum Betriebsvermögen der A gehören.
131
5. Bei den streitgegenständlichen Feststellungsbescheiden handelt es sich um negative Feststellungsbescheide. Sie entfalten weder eine Bindungswirkung hinsichtlich des Bestehens einer Mitunternehmerschaft noch hinsichtlich des Bestehens gewerblicher Einkünfte. Aus ihnen ergibt sich auch keine Bindungswirkung für die Durchführung einer gesonderten (und einheitlichen) Feststellung von Besteuerungsgrundlagen.
132
5.1. Ein Feststellungsbescheid kann eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. Solche selbständigen Regelungen (Feststellungen) sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung (BFH-Urteile vom 9.11.2017 IV R 37/14, BFHE 259, 545; vom 16.03.2017 IV R 31/14, BFHE 257, 292, m.w.N.). Sind die Voraussetzungen für eine beantragte gesonderte und einheitliche Feststellung nicht erfüllt, ist ein negativer Feststellungsbescheid zu erlassen (Ablehnungsbescheid i.S. des § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 Abs. 1 Satz 3 AO; BFH-Urteil vom 11.11.2014 VIII R 37/11, juris).
133
Durch einen isolierten negativen Feststellungsbescheid lehnt die Finanzbehörde den Erlass des beantragten positiven Feststellungsbescheids ab und trifft zugleich im Verfügungssatz eine entsprechende negative Feststellung mit materieller Bindungswirkung für einen Folgebescheid. Dies ist z.B. dann der Fall, wenn nach Ansicht der Finanzbehörde keine gemeinschaftliche Einkünfteerzielung stattfindet, weil es an der Gewinnerzielungsabsicht fehlt (BFH-Urteil vom 11.11.2014 VIII R 37/11, juris).
134
5.2. Ein einen anteiligen Gewinn von 0 € feststellender Bescheid kann im Einzelfall ein positiver oder aber auch ein negativer Gewinnfeststellungsbescheid sein. Der Regelungsgehalt ist im Wege der Auslegung unter Heranziehung des Rechtsgedankens des § 133 BGB zu ermitteln (BFH-Urteile vom 18.11.1997 VIII R 65/95, BFH/NV 1998, 573; vom 11.11.2014 VIII R 37/11, juris). Dabei ist der objektive Erklärungsinhalt der Regelung maßgeblich, wie ihn der Steuerpflichtige nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Im Zweifelsfalle ist das den Betroffenen weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen; denn der Empfänger einer auslegungsbedürftigen Willenserklärung der Verwaltung darf durch etwaige Unklarheiten aus ihrer Sphäre nicht benachteiligt werden. Lässt der Tenor der Verwaltungsentscheidung Raum zu Zweifeln, so sind zum Zwecke der Auslegung auch die Gründe heranzuziehen (BFH-Urteil vom 16.06.2011 IV R 11/08, BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903).
135
5.3. Im Streitfall konnten die streitgegenständlichen Feststellungsbescheide nur als negative Feststellungsbescheide verstanden werden, die eine gesonderte Feststellung von Einkünften mangels Gewinnerzielungsabsicht und damit aufgrund des Fehlens steuerbarer Einkünfte ablehnten.
136
Die Feststellungsbescheide waren nicht aufgrund des Tenors, mit dem Einkünfte in Höhe von 0 € festgestellt wurden, und der Tatsache, dass die Feststellungsbescheide ihren Formulierungen und ihrem Erscheinungsbild nach einem positiven Feststellungsbescheid entsprachen, eindeutig und damit einer Auslegung nicht zugänglich. Die Eindeutigkeit der Feststellungen von Einkünften in Höhe von 0 € scheitert daran, dass Einkünfte in dieser Höhe weder erklärt wurden noch das Zustandekommen der Höhe rechnerisch ohne das Heranziehen der Erläuterungen nachvollzogen werden konnte.
137
Aus den Anlagen zu den streitgegenständlichen Feststellungsbescheiden vom 7. September 2009 ergibt sich aber, dass die Feststellung von Verlusten auf der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht beruht und damit ein negativer Feststellungbescheid vorliegt. Dies wurde in den Einspruchsentscheidungen vom 28. April 2017 nochmals klargestellt. Auch die an die Klägerin zu 2. und den Kläger zu 3. ergangenen Ergänzungsbescheide vom 24. Februar 2011 bzw. 10. Juni 2011 waren als negative Feststellungbescheide zu verstehen. So waren auch dem Ergänzungsbescheid vom 24. Februar 2011 Erläuterungen beigefügt, die auf die fehlende Gewinnerzielungsabsicht hinwiesen. Soweit solche Erläuterungen dem Ergänzungsbescheid vom 10. Juni 2011 nicht beigefügt waren, konnte der Kläger zu 3. diesen Bescheid aufgrund des im Vorfeld versandten finanzamtlichen Schreibens vom 14. April 2011, in dem auf die beabsichtigte Nichtberücksichtigung von Verlusten mangels Gewinnerzielungsabsicht hingewiesen wurde, nur als negativen Feststellungsbescheid verstehen.
138
5.4. Unerheblich ist im vorliegenden Verfahren, dass das Finanzamt die Verweigerung positiver Feststellungen auf die fehlende Gewinnererzielungsabsicht stützte, während nach Auffassung des Gerichts eine gesonderte (und einheitliche) Feststellung von Besteuerungsgrundlagen bereits an formalen, verfahrensrechtlichen Voraussetzungen (§§ 179 ff AO) scheitert. Dabei handelt es sich lediglich um unterschiedliche Begründungen, die zum Erlass der negativen Feststellungsbescheide führen.
139
Daran ändert auch der Umstand nichts, dass das Finanzamt offensichtlich keine Zweifel daran gehabt hätte, im Falle des Vorliegens einer Gewinnerzielungsabsicht, gewerbliche Einkünfte aus den stillen Beteiligungen sowie eine Mitunternehmerschaft aller still Beteiligten an der A zu bejahen. Denn hieraus ergibt sich keine Bindungswirkung für das vorliegende Verfahren. Sowohl die positive Feststellung einer Mitunternehmerschaft als auch die positive Feststellung von gewerblichen Einkünften bedingen das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht. Sofern diese verneint wird, kann hieraus nicht von einer positiven Feststellung mit Bindungswirkung für diese beiden Regelungsbereiche ausgegangen werden.
140
Soweit die rechtliche Begründung des Gerichts für die Rechtmäßigkeit der negativen Feststellungsbescheide und somit für die Klageabweisung andere verfahrensrechtlichen Folgen (z.B. hinsichtlich des Umfangs der Bindungswirkung nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO) hat als die Begründung des Finanzamts, ist dies nicht entscheidungserheblich. Vielmehr obliegt es dem Finanzamt im weiteren Verlauf zu prüfen, ob nun aufgrund der Ablehnung des Erlasses eines positiven Feststellungsbescheids aus verfahrensrechtlichen Gründen (§§ 179 ff. AO) - ggfls. auf Antrag hin - Verluste aus den stillen Beteiligungen im Rahmen der Einkommensteuerveranlagungen zum Ansatz kommen können.
141
6. Das Verfahren ist entscheidungsreif. Der Termin zur mündlichen Verhandlung musste nicht gemäß § 155 FGO i.V.m. § 227 Abs. 1 Zivilprozessordnung (ZPO) vertagt werden.
142
Gemäß § 227 Abs. 1 Satz 1 ZPO kann aus erheblichen Gründen ein Termin aufgehoben oder verlegt sowie eine Verhandlung vertagt werden. Erforderlich ist die schlüssige Darlegung eines i.S.d. § 227 Abs. 1 Satz 1 ZPO erheblichen Grundes für die Vertragung des Termins zur mündlichen Verhandlung (vgl. BFH-Beschluss vom 11.11.2008 V B 223/07, BFH/NV 2009, 401).
143
Ein solcher erheblicher Grund wurde nicht schlüssig vorgetragen. Soweit im Schriftsatz vom 5. Oktober 2018 auf die Notwendigkeit der Zuziehung von weiteren Akten (Ermittlungsakten der Steuerfahndung bzw. Betriebsprüfung) verwiesen wird, ist nicht dargelegt, dass bzw. welche entscheidungserhebliche Umstände sich aus einer Beiziehung der Akten für das vorliegende Verfahren gegen die Feststellungsbescheide ergeben können. Soweit geltend gemacht wird, dass dadurch ein zutreffendes und umfassendes Bild der steuerlich maßgeblichen Verhältnisse der A gewonnen werden könne und dadurch erhebliche Zweifel an den Berichten der Steuerfahndung und Betriebsprüfung belegt werden könnten, ergibt sich keine konkrete Entscheidungsrelevanz für das vorliegende Verfahren, in dem es zunächst vorrangig um das Vorliegen der Voraussetzungen für den Erlass von Feststellungsbescheiden geht. Die im vorliegenden Verfahren maßgebliche Frage des Vorliegens einer Mitunternehmerstellung der still Beteiligten ist vorrangig anhand der vorliegenden vertraglichen Unterlagen zu beurteilen. Die Auslegung der anGochtenen Feststellungsbescheide beurteilt sich primär an den vorgelegten Finanzamtsakten. Welche weiteren Schlussfolgerungen aus den beizuziehenden Akten für die streiterheblichen Fragen gezogen werden könnten, wurde nicht hinreichend konkret dargelegt.
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8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Den Beigeladenen werden keine Kosten auferlegt, da sie keine Anträge gestellt haben (§ 135 Abs. 3 FGO). Etwaige außergerichtliche Kosten der Beigeladenen sind nicht aus Billigkeitsgründen zu erstatten (§ 139 Abs. 4 FGO). Diese haben keine Sachanträge gestellt oder anderweitig das Verfahren wesentlich gefördert (vgl. BFH-Urteil vom 15.06.2016 II R 24/15, BFHE 254, 60, BStBl II 2017, 128).