Inhalt

FG München, Urteil v. 13.03.2017 – 7 K 59/14
Titel:

Schätzung der abzugsfähigen Vorsteuern

Normenketten:
KStG § 8 Abs. 1 S. 1, § 8 b Abs. 5
EStG § 3c Abs. 1, § 34c Abs. 1 S. 4
DBA Art. 20 Abs. 1 lit. b
FGO § 135 Abs. 1
Leitsatz:
Es fehlt an der von der Rechtsprechung geforderten objektiv nachprüfbaren einheitlichen Methode einer Schätzung nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG, wenn verschiedene Methoden so miteinander vermischt werden, dass ein Umsatzschlüssel in Kombination mit einem Personalschlüssel zur Anwendung kommt.
Schlagworte:
Gesellschaftsanteil, Doppelbesteuerung
Fundstellen:
GmbHR 2017, 838
StEd 2017, 344
EFG 2017, 942
IStR 2017, 543
BeckRS 2017, 94739
LSK 2017, 109238

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1
Die Klägerin ist eine Aktiengesellschaft (AG) mit Sitz in…. Im Streitjahr 2004 erzielte sie Erträge aus Beteiligungen i.H.v. 16.766.991,86 €, welche aus Dividendenerträgen 100%-iger ausländischer Tochtergesellschaften stammten. Davon entfielen auf eine Tochtergesellschaft in Frankreich 4 Mio. €. Im Rahmen des Körperschaftsteuerbescheids 2004 und Gewerbesteuermessbescheids 2004 vom 22.8.2005, nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geändert durch Bescheide vom 30.9.2008, wurden diese Dividendenerträge gemäß § 8b Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) nach Abzug von 5% nicht abziehbarer Ausgaben in Höhe von 838.349 € (§ 8b Abs. 5 KStG), somit in Höhe von 15.928.643 €, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen. Dagegen erhob die Klägerin Einspruch und wandte sich gegen die Hinzurechnung der pauschalierten Betriebsausgaben nach § 8 b Abs. 5 KStG. Außerdem wies sie darauf hin, dass die mit den Erträgen aus der französischen Tochtergesellschaft zusammenhängenden Betriebsausgaben nicht den Einkünften hinzugerechnet werden dürften. Der Einspruch hatte nur soweit Erfolg (siehe Einspruchsentscheidung vom 4.12.2013), als auf die Dividendenerträge, die von der französischen Tochtergesellschaft stammten, die Hinzurechnung nach § 8 b Abs. 5 KStG i.H.v. 200.000 € nicht mehr vorgenommen wurde. Stattdessen wurden jedoch Betriebsausgaben i.H.v. 135.364 €, die nach Auffassung des Finanzamts auf die Beteiligungserträge aus Frankreich entfielen, als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 3c Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzugerechnet.
2
Mit der dagegen erhobenen Klage wendet sich die Klägerin gegen die Kürzung des nach Art. 20 Abs. 1 Buchst. b des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Deutschland und Frankreich (DBA-Frankreich) freizustellenden Betrags um 135.364 €. Bei dem vom Finanzamt den nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben zuzuordnenden Betrag von 135.364 € handle es sich einerseits um Kosten des Konzerncontrolling, andererseits um anteilige Vergütungen für die Vorstandsebene. Die der Kostenstelle „Konzerncontrolling“ zugeordneten Betriebsausgaben von insgesamt 523.370,53 € seien vom Finanzamt pauschal zu 2/3, mithin i.H.v. 348.913 €, den ausländischen Beteiligungen zugeordnet worden. Die Vergütungen für die Vorstandsebene seien pauschal zu 10% und damit i.H.v. 218.500 € den ausländischen Beteiligungen zugeschlagen worden. Aufgeschlüsselt nach dem Verhältnis der aus den einzelnen Ländern vereinnahmten Dividenden entfielen nach Auffassung des Finanzamts auf Frankreich 135.364 €, deren Abzug versagt worden sei. Zwischen den Beteiligten sei es unstreitig, dass § 8b Abs. 5 KStG auf die streitgegenständlichen Ausschüttungen aus einer französischen Tochterkapitalgesellschaft aufgrund der Besonderheiten des DBA-Frankreich keine Anwendung finde. Art. 20 Abs. 1 Buchst. b DBA-Frankreich enthalte gegenüber dem OECD-Musterabkommen und gegenüber anderen deutschen Abkommen die Besonderheit, dass nach dem Wortlaut des Abkommens die Netto-Einkünfte freigestellt seien. Dies bedeute, dass nur die um die Betriebsausgaben gekürzten Dividenden einer französischen Tochtergesellschaft freigestellt seien und sich damit das Problem der Freistellung etwaiger Aufwendungen nicht stelle. Damit sei auch keine pauschale Hinzurechnung von 5% der Dividenden nach § 8 b Abs. 5 KStG vorzunehmen, ebenso wenig sei § 3c Abs. 1 EStG anzuwenden. Bei der Ermittlung der freizustellenden Nettoeinkünfte nach Art. 20 Abs. 1 Buchst. b DBA-Frankreich seien die vom Finanzamt anteilig herangezogenen Betriebsausgaben für Konzerncontrolling und Vorstand nicht zu berücksichtigen, da diese nicht in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zu den Dividendeneinnahmen aus der französischen Tochtergesellschaft stünden und diese Ausgaben auch nicht kausal durch die betreffenden Einnahmen veranlasst worden seien. Die Klägerin verweist hierzu auf die BFH-Rechtsprechung zu § 34c Abs. 1 S. 4 EStG sowie zu § 3c Abs. 1 EStG. Soweit das Finanzgericht München im Parallelurteil vom 21.8.2015 7 K 3844/13 die Auffassung vertreten habe, die Kosten des Konzerncontrolling stünden anteilig im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zu den steuerfreien Dividendeneinnahmen, treffe dies nicht zu, da es sich um keine Abteilung handle, die ausschließlich oder auch nur im Kern Beteiligungen verwalte. Vielmehr handele es sich um eine Einheit, die operativ tätig sei, wie dies auch an einem Stammhauskonzern der Fall wäre. Insofern gehe es nicht um Kapitalanlage - wie in einer Finanzholding - sondern es werde - im Sinne einer Führungsholding - in das Geschäft der Tochtergesellschaften eingegriffen. Der vorliegende Streitfall unterscheide sich darüber hinaus auch von dem im Urteil 7 K 3844/13 entschiedenen dahingehend, dass es dort um die Zuordnung von Kosten zu Drittstaatendividenden in ihrer Gesamtheit, ohne Notwendigkeit der Zuordnung zu einem konkreten Staat, gegangen sei, im vorliegenden Fall jedoch eine Zuordnung zu Dividenden aus Frankreich erfolge. Die Herstellung eines unmittelbaren Zusammenhangs von Kosten konkret zu französischen Dividenden sei jedoch keinesfalls möglich und würde zu willkürlichen Ergebnissen führen.
3
Mit Änderungsbescheiden vom 15.6.2016 hat das Finanzamt die anteiligen Vorstandsvergütungen i.H.v. 52.126 € als abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt und die nach Art. 20 Absatz 1 Buchst. b DBA-Frankreich steuerfreien Einkünfte entsprechend erhöht, so dass sich der Gesamtbetrag der Einkünfte um 52.126 € gemindert hat.
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Die Klägerin beantragt,
in Änderung der Bescheide über Körperschaftsteuer 2004 und Gewerbesteuermessbetrag 2004 vom 15.6.2016 die nach Art. 20 Absatz 1b DBA-Frankreich steuerfreien Einkünfte um weitere 83.238 € zu erhöhen, den Gesamtbetrag der Einkünfte entsprechend zu vermindern und die Körperschaftsteuer sowie den Gewerbesteuermessbetrag entsprechend herabzusetzen.
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Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen. Die strittigen Aufwendungen für das Konzerncontrolling wären ohne die Beteiligungen an Tochtergesellschaften nicht entstanden. Da sie damit durch Beteiligung der französischen Tochtergesellschaft mitverursacht seien, seien sie insoweit nicht abzugsfähig.
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Auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 13. März 2017 wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet.
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1. Nach § 8b Abs. 1 KStG bleiben bei der Ermittlung des Einkommens Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG außer Ansatz. Nach § 8b Abs. 5 KStG gelten von den Bezügen im Sinne des Abs. 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Betracht bleiben, 5% als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. § 3c Abs. 1 EStG ist nicht anzuwenden (sog. Schachtelstrafe).
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Im Streitfall handelt es sich bei den Dividenden i.H.v. 4 Mio. €, welche die Klägerin von ihrer 100-%-igen französischen Tochtergesellschaft bezogen hat, um unter § 8b Abs. 1 KStG fallende Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Damit greift § 8b Abs. 5 KStG ein mit der Folge, dass ein Betrag i.H.v. 200.000 € als nichtabzugsfähige Aufwendungen dem Einkommen außerhalb der Bilanz wieder hinzugerechnet werden muss.
10
Auf Abkommensebene sieht Art. 20 Absatz 1 Buchst. b DBA-Frankreich vor, dass bei Dividenden die Nettoeinkünfte, die den Dividenden entsprechen, die von einer in Frankreich ansässigen Kapitalgesellschaft an eine in der Bundesrepublik Deutschland ansässige Kapitalgesellschaft gezahlt werden, der mindestens 10% des Gesellschaftskapitals der erstgenannten Gesellschaft gehören, von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen sind. Im Streitfall sind die Voraussetzungen für die Anwendung des Schachtelprivilegs nach dem DBA-Frankreich aufgrund der 100%-igen Beteiligung der Klägerin erfüllt. Somit ist nach Abkommensrecht - parallel zu der unilateralen Freistellung nach § 8 b Abs. 1 KStG - ebenfalls die Steuerfreiheit der von der Klägerin seitens der französischen Tochtergesellschaft vereinnahmten Dividenden gegeben. Das DBA Schachtelprivileg steht der Anwendung des pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbots nach § 8b Abs. 5 KStG nicht entgegen, denn „Bezüge im Sinne des Abs. 1“ (vgl. § 8b Abs. 5 S. 1 KStG) sind auch Dividenden, die nach einem DBA befreit sind. Dass es insoweit nicht der zusätzlichen Steuerbefreiung nach § 8 b Abs. 1 KStG bedürfe, ist kein Argument gegen die Anwendbarkeit des § 8 b Abs. 5 KStG. Der Senat schließt sich hierzu der herrschenden Auffassung in der Literatur (vgl. Gosch in Gosch, KStG, 3. Auflage, § 8b Rz. 483; Pung in Dötsch/Pung/Mühlenbrock, KStG, § 8b Rz. 384) sowie der Rechtsprechung der Finanzgerichte (FG Düsseldorf, Urteil vom 16.9.2014 6 K 2018/12 K, EFG 2015, 155; FG Saarland, Urteil vom 24.3.2015 1 K 1162/13, EFG 2015, 1850; FG Köln, Urteil vom 31.8.2016 10 K 3550/14, juris) an.
11
Die Anwendbarkeit des § 8b Abs. 5 KStG wird auch nicht durch etwaige Besonderheiten des DBA-Frankreichs ausgeschlossen. Zwar stellt der Wortlaut des Art. 20 Abs. 1 Buchst. b DBA-Frankreich für die Steuerfreistellung im Ansässigkeitsstaat des Dividendenempfängers auf die „Nettoeinkünfte“ ab. Der daraus unter Bezugnahme auf den angeblich eindeutigen Wortlaut gezogene Schluss, dass unter Nettoeinkünfte die Dividendeneinnahmen nach Abzug von Betriebsausgaben zu verstehen seien (so Kramer in Wassermeyer, Art. 20 DBA-Frankreich, Rz. 28 und dem folgend Senatsverwaltung für Finanzen Berlin vom 29.8.2014 III A-S. 1301 Fra-8/2009; OFD Frankfurt am Main vom 18.8.2016 S. 1301 A-FR.28-St 56) trifft jedoch nicht zu. Wie Kollruss (IStR 2015, 868, 875) und ihm folgend das FG Köln (Urteil vom 31.8.2016 10 K 3550/14, juris unter Rdnr. 50) richtig erkannt haben, knüpft das DBA-Frankreich mit der Formulierung „Nettoeinkünfte, die den Dividenden entsprechen“ an das frühere französische Körperschaftsteueranrechnungssystem an, welches dem dividendenempfangenden Anteilseigner unter bestimmten Voraussetzungen eine Steuergutschrift (avoir fiscal) gewährte, einer in Deutschland ansässigen Kapitalgesellschaft als Dividendenempfängerin mit einer Beteiligung von mindestens 10% wegen der Freistellung der Schachteldividenden gemäß Art. 20 Abs. 1 Buchst. b DBA-Frankreich jedoch nicht (BMF vom 14.11.2000 VV DEU BMF 2000-11-14 IV D 3-S. 1301 Fra-6/00, juris). Deutlich wird dies aus der Systematik des Doppelbesteuerungsabkommens in der Fassung des Zusatzabkommens vom 28. September 1989. Aus der Gegenüberstellung der Regelungen in Art. 20 Abs. 1 Buchst. b aa) und bb) wird deutlich, dass in den Fällen von Buchst. aa) - bei einer Mindestbeteiligung von 10% - keine Steuergutschrift (avoir fiscal) gewährt wird, in den Fällen von Buchst. bb) - bei einer Beteiligung von weniger als 10% - dagegen der Anteilseigner zusätzlich zur ausgeschütteten Dividende eine Steuergutschrift (avoir fiscal) erhält. Die einzige logische Erklärung dafür, dass im Zusammenhang mit den Dividenden gemäß Buchst. b) aa) von „Nettoeinkünften“ die Rede ist, ist die, dass damit die Dividende ohne Steuergutschrift gemeint ist. Das entspricht auch dem allgemeinen Sprachgebrauch von brutto und netto, wonach - soweit es sich um Einnahmen oder Preise handelt - diese Begriffe meist im Sinne von inklusiv bzw. exklusiv Steuern und Abgaben verwendet werden (vgl. www.wikipedia.de Stichwort „Netto“). Anhaltspunkte, dass in Art. 20 Abs. 1 Buchst. b DBA Frankreich ein anderes Verständnis gewollt war, insbesondere hier die Dividenden nach Abzug von Betriebsausgaben gemeint seien, fehlen. Der Auffassung der Klägerin, dass sich aus dem Abkommenszusammenhang ein anderes Auslegungsergebnis ergibt, weil die Einführung und Abschaffung des französischen Körperschaftsteueranrechnungsverfahrens nicht synchron verlief mit der Änderung von Art. 20 Abs. 1 Buchst. b DBA Frankreich, ist nicht zu folgen und vermag insbesondere nicht zu erklären, warum es aus diesem Grunde näherliegend sei, dass mit „netto“ der Abzug von Betriebsausgaben gemeint sei. Damit ist der Auffassung zu folgen, dass sich der Ausdruck „Nettoeinkünfte“ auf die ausgeschüttete Nettodividende bezieht und nichts anderes darstellt als die Einnahmen aus Kapitalvermögen. Dass der Begriff der „Einkünfte“ in Art. 20 Abs. 1 Buchst. a und b des DBA Frankreich nicht nach deutschem innerstaatlichen Steuerrecht im Sinne eines Nettobetrags ausgelegt werden kann, sondern im abkommensrechtlichen Sinn als Oberbegriff u.a. für die in Art. 3 bis 18 DBA Frankreich genannten Einkommensarten verwendet wird, hat der BFH bereits entschieden (BFH-Urteil vom 29. Mai 1996 I R 21/95, BStBl II 1997, 63). Hinsichtlich der Besteuerung von Betriebsausgaben, die im Zusammenhang mit Schachteldividenden stehen, enthält das DBA-Frankreich somit keine andere Regelung als andere DBA; es erlaubt dem Ansässigkeitsstaat des Dividendenempfängers die Besteuerung nach Maßgabe seines innerstaatlichen Steuerrechts (Kollruss a.a.O.). Damit schließt Art. 20 Abs. 1 Buchst. b DBA-Frankreich die Anwendung des § 8 b Abs. 5 KStG nicht aus.
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Zutreffenderweise hätte das Finanzamt daher einen Betrag von 200.000 € und nicht nur i.H.v. 83.238 € dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzurechnen müssen. Da eine Verböserung im Klageverfahren jedoch nicht möglich ist, verbleibt es bei den Steuerfestsetzungen der angefochtenen Bescheide.
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2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.