Die Klage hat keinen Erfolg, denn das Finanzamt hat im Streitfall die sonstigen Einkünfte aus Geschäften mit Kryptowerten zutreffend dem Grunde und der Höhe nach festgesetzt.

I.

Die Sache ist entscheidungsreif. Das Verfahren war nicht wegen verfassungswidriger Besteuerung von Geschäften mit Kryptowährungen mangels eines formellen und materiellen Gesetzes (Art. 2 Abs. 1 i. V. m. Art. 20. Art. 3 GG), wegen Verletzung des Leistungsfähigkeitsprinzips (Art. 3 Abs. 1 GG) oder wegen des Vorliegens eines strukturellen Vollzugsdefizits (Art. 3 Abs. 1 GG) auszusetzen.

1. Ungeachtet der Tatsache, dass der Kläger die Zulassung der Revision beantragt hat, der Senat diesem Antrag gefolgt ist und die Vorlage an das Bundesverfassungsgericht nur hilfsweise beantragt war, ist die Verfassungswidrigkeit von entscheidungserheblichen Gesetzen von Amts wegen zu beachten.

Gemäß Art. 100 Abs. 1 GG i. V. m. § 80 BVerfGG hat ein Gericht, welches ein Gesetz für verfassungswidrig hält, auf dessen Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt, das Verfahren auszusetzen und unmittelbar die Entscheidung des BVerfG einzuholen. Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG und des BFH besteht diese Vorlagepflicht jedoch nur dann, wenn das Gericht von der Verfassungswidrigkeit einer entscheidungserheblichen Gesetzesvorschrift überzeugt ist; bloße Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit einer Vorschrift vermögen das Gericht dagegen nicht von der Pflicht zur Anwendung des Gesetzes zu entbinden (vgl. z. B. BVerfG-Urteil vom 20.03.1952 1 BvL 12, 15, 16, 24, 28/51, BVerfGE 1, 184; BVerfG-Beschluss vom 06.04.1989 2 BvL 8/87, BVerGE 80, 59; BFH-Urteil vom 22.07.1997 VI R 121/90, BStBl II 1997, 692). Bezogen auf den Streitfall begegnet die Besteuerung von privaten Veräußerungsgeschäften mit Kryptowährungen bzw. besser wohl „Kryptowerten“ (da der Begriff Kryptowährungen suggeriert, dass es sich um „Währungen“ handelt, um die es sich aber mangels staatlicher Anerkennung tatsächlich nicht handelt) nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG jedoch ebenso wenig verfassungsrechtlichen Bedenken wie die Besteuerung von bezogenen Kryptowerten als Einkünfte aus sonstigen Leistungen nach § 22 Nr. 3 EStG.

2. So sind entsprechend der maßgeblichen einkommensteuerrechtlichen und damit wirtschaftlichen Betrachtungsweise auch die elektronischen Daten in Form einer Dokumentation einer fortgesetzten Signaturkette in einem DLT (Distributed-Ledger Technologie) – System (bei Kryptowerten bislang die Blockchain), dann als Wirtschaftsgut einzuordnen, wenn die Rechtspraxis Wege gefunden hat, den kommerzialisierbaren Teil der Rechtsposition entgeltlich einem Dritten zu überlassen und wirtschaftlich zu verwerten (vgl. BFH-Urteil vom 14.02.2023 IX R 3/22, BStBl II 2023 m. w. N.). Insofern liegt kein Verstoß gegen das Bestimmtheitsgebot vor, da der Wirtschaftsgutbegriff des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sich zutreffend auch auf neuartige Sachverhalte wie Kryptowerte anwenden lässt (so zutreffend auch Urteil des FG Köln vom 25.11.2021 14 K 1178/20, EFG 2022, 677, nachgehend BFH-Urteil vom 14.02.2023 IX R 3/22 a. a. O.) Insoweit ist anhand der gesetzlichen Regelung hinreichend bestimmt und für den betroffenen Steuerpflichtigen hinreichend klar, was der Besteuerung zu unterwerfen ist.

Entsprechendes gilt für die Besteuerung von für Leistungen bezogenen Kryptowerten nach § 22 Nr. 3 EStG. Eine (sonstige) Leistung i. S. dieser Vorschrift ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und eine Gegenleistung auslöst (z.B. BFH-Urteil vom 14.04.2015 IX R 35/13, BStB II 2015, 795 m.w.N.). Dabei kann das „Leistungsentgelt“ in Geld oder Sachwerten bestehen (Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 43. Aufl. 2024, § 22 Rn. 142); entscheidend ist, ob die Gegenleistung durch das Verhalten der Steuerpflichtigen veranlasst ist. Durch das Anknüpfen an die wirtschaftliche Veranlassung als Korrektiv ist der Tatbestand hinreichend bestimmt, ohne dadurch eine Art Generaltatbestand zu eröffnen (vgl. BFH-Urteil vom 25.02.2009 IX R 33/07, BFH/NV 2009, 1529). Insofern ist auch im Hinblick auf die Besteuerung eines Bezugs von Sachwerten in Form von Kryptowerten für eine sonstige Leistung gesetzlich hinreichend bestimmt und für den Betroffenen klar, was der Besteuerung zu unterwerfen ist (so auch BFH-Urteil vom 17.07.2007 IX R 1/06, BFH/NV 2007, 2263).

3. Der Senat ist auch nicht davon überzeugt, dass die Besteuerung von Geschäften mit Kryptowerten nach 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG bzw. gegen Kryptowerte nach § 22 Nr. 3 EStG wegen Verstoßes gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip „bei fehlender Realisation (z.B. in gesetzliche Währung“) verfassungswidrig ist. In beiden Fällen erfährt der Steuerpflichtige bei Erfüllung der gesetzlichen Tatbestandsmerkmale eine objektiv feststellbare Vermögensmehrung und damit objektive Bereicherung. Im Streitfall hat der Kläger eine Steigerung der Leistungsfähigkeit erfahren, da er die Verfügungsbefugnis über grundsätzlich handelbare und verwertbare Sachwerte in Form von Kryptowerten erhielt. Maßgeblich für die Besteuerung ist dabei das Kalenderjahr der Verwirklichung des Steuertatbestands, somit im Fall des § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG die Veräußerung (auch durch Tausch, vgl. Schmidt/Levedag, EStG, 43. Aufl. 2024, § 23 Rn. 49 m.w.N.) und bei im Falle des § 22 Nr. 3 EStG der Zufluss (§ 11 Abs. 1 EStG) der Einnahmen, die auch in Geldeswert bestehen können (vgl. BFH-Urteil vom 23.04.2021 IX R 20/19, BStBl II 2021, 687). Aus Sicht des Senats fehlt es für einen abweichenden Besteuerungszeitpunkt bei Kryptowerten (Realisation durch Verkauf gegen gesetzliche Währung) gegenüber anderen als Gegenleistung bezogenen Sachwerten oder gesetzlichen Währungen sowohl an einer gesetzlichen Regelung als auch an einer verfassungsrechtlichen Grundlage.

4. Der Senat teilt auch nicht die Auffassung der Klägerseite, dass die Besteuerung von Geschäften mit Kryptowerten wegen eines strukturellen Vollzugsdefizits verfassungswidrig ist.

Eine gesetzliche Besteuerungsgrundlage (im Streitfall § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und § 22 Nr. 3 EStG) ist nur dann verfassungswidrig, wenn die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens in prinzipieller Weise verfehlt wird. Eine Gleichheitswidrigkeit folgt dabei nicht schon ohne Weiteres aus der (vorgeblichen) empirischen Ineffizienz von Rechtsnormen, sondern nur aus einem normativen Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts. Verfassungsrechtlich verboten ist mithin der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und einer nicht auf Durchsetzung angelegten Erhebungsregel (BFH-Urteil vom 14.02.2023 I R 3/22, BStBl II 2023, 571 mit Hinweis auf Urteil des BVerfG vom 09.03.2004 2 BvL 17/02, BStBl II 2005, 56).

Daher genügt nicht schon jeder tatsächlich feststellbare Vollzugsmangel, um eine Abweichung von der erforderlichen Ausrichtung zu belegen. Nur wenn das Umsetzungsdefizit bereits in der Regelung selbst angelegt ist oder, wenn gehäufte oder gar systematische Verstöße nicht konsequent geahndet und unterbunden werden, prägt dies die tatsächliche Handhabung der Regelung und lässt auf Defizite der normativen Sicherung schließen (vgl. BFH-Urteil vom 14.02.2023 I R 3/22, a.a.O. mit Hinweisen auf BVerfG-Urteil 2 BvL 17/02, BStBl II 2005, 56; BFH-Urteil vom 07.09.2021 IX R 5/19, BFH/NV 2022, 131).

Insoweit fehlt es nach Überzeugung des Senats in Bezug auf die hier anzuwendenden Regelungen schon an widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten gesetzlichen Regelungen (vgl. zu § 22 Nr. 3 EStG BFH-Urteil vom 17.07.20207 IX R 1/06, BFH/NV 2007, 2263; zu § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG BFH-Urteil vom 14.02.2023 I R 3/22, a.a.O.). Trotz möglicher, durch die Anonymisierung des Handels bei Kryptowerten oder die Verlagerung von Geschäften auf Handelsplattformen im europäischen oder außereuropäischen Ausland zurückzuführende Vollzugsschwierigkeiten bei der Besteuerung von Veräußerungsgeschäften mit Kryptowerten liegt nach Überzeugung des Senats auch keine der materiellen Regelung strukturell gegenläufige Erhebungsregelung vor. Der Finanzverwaltung stehen – über die ohnehin bestehende Erklärungspflicht des Steuerpflichtigen hinaus – weitere Kontrollmöglichkeiten zur Verfügung. So ist das Verbot der Kontrollmitteilungen nach § 30a Abs. 3 AO a. F. entfallen und es besteht die Möglichkeit, Sammelauskunftsersuchen (§ 93 Abs. 1a AO) an Betreiber von Handelsplattformen für Kryptowerte zu richten, um die für die Besteuerung maßgeblichen Sachverhalte aufzuklären. Zu Recht weist auch das Finanzgericht Köln (Urteil vom 25.11.2021 14 K 1178/20, EFG 2022, 677) darauf hin, dass bei Geschäften mit Kryptowerten die Besonderheit hinzu kommt, dass die Daten auf verschiedenen Rechnern gespeichert werden und die Technologie hinter der Blockbildung es in der Regel unwahrscheinlich macht, eine Transaktion im Nachgang zu ändern. Es ist durchaus denkbar, dass die Finanzverwaltung die sich hieraus ergebenden Möglichkeiten früher oder später zunutze macht, indem sie retrospektiv versucht, die Blockchain auszulesen und die hinter den Transaktionen stehenden Personen zu identifizieren. Zu Recht weist auch der BFH (BFH-Urteil vom 14.02.2023 I R 3/22, a.a.O.) auf die internationalen Bemühungen hin, einen Rahmen für den Austausch steuerlich relevanter Daten zu Kryptowährungen zu schaffen, um internationale Vollzugserschwernisse zu verhindern. Im Übrigen ist nach Überzeugung des Senats Gesetzgebung und Verwaltung bei (technischen) Neuerungen ein zeitlicher Spielraum zuzubilligen, um gegebenenfalls angemessen auf gravierende Missstände zu reagieren (so auch Urteil des FG Baden-Württemberg vom 11.06.2021 5 K 1996/19, BB 2021, 2977). Dieser Zeitraum war im Streitjahr 2017 in Bezug auf die Besteuerung von Geschäften mit Kryptowerten nach Auffassung des Senats keinesfalls überschritten.

Der Senat teilt auch nicht die Auffassung des Klägers, dass alleine das Fehlen von Aufzeichnungspflichten ein Vollzugsdefizit bedingt. So existieren solche Aufzeichnungspflichten z.B. auch nicht im Bereich der Einkunftsart der Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG). Dennoch ist der Steuerpflichtige auch bei solchen Einkunftsarten gehalten, den allgemeinen Mitwirkungspflichten (§ 90 Abs. 1 AO) nachzukommen, die sich intensivieren, wenn es sich um Sachverhalte aus seiner Sphäre handelt (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 90 AO, Rz 12 m. w. N.).

II.

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2017 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger daher nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Das beklagte Finanzamt hat die erklärten Erträge aus dem Verkauf bzw. dem Tausch von Kryptowerten zutreffend nach § 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und die als „Income“ vom Kläger bezeichneten und bezogenen Kryptowerte nach § 22 Nr. 3 EStG der Einkommensbesteuerung unterworfen.

1. Die geänderten Einkommensteuerbescheide 2017 vom 11.07.2022 und 26.09.2022 sind nach § 68 FGO jeweils Gegenstand des Klageverfahrens geworden; streitgegenständlich ist daher der zuletzt ergangene Änderungsbescheid vom 26.09.2022.

a) Hinsichtlich des Verwaltungsverfahrens ist der Senat überzeugt, dass die Änderungsbescheide vom 19.08.2019 und 03.09.2019 nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a AO zu Recht auch insoweit ergingen, als die Einkünfte aus Spekulationsgeschäften steuererhöhend angesetzt wurden. Diesbezüglich folgte das Finanzamt dem Antrag des Steuerpflichtigen, da er die Anlage SO mit Erklärung dieser Einkünfte schriftlich nachreichte. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen ist auch eine Änderung zu dessen Lasten möglich. Damit ist kein Rechtsbehelfsverzicht verbunden (vgl. Tipke/Kruse, AO/FGO, Loose zu § 172 AO Tz. 28 m. w. N.). Die Anfechtung des Bescheides vom 03.09.2019 erfolgte zu Recht, da bei Änderung oder Ersetzung des Verwaltungsakts der neue Verwaltungsakt den geänderten Verwaltungsakt in seinen Regelungsinhalt mit aufnimmt. Solange der neue Verwaltungsakt wirksam ist, wird der ursprüngliche Verwaltungsakt in seiner Wirksamkeit suspendiert. Der ursprüngliche (geänderte) Verwaltungsakt kann keine Rechte des Steuerpflichtigen mehr verletzen. Einem Rechtsbehelfsverfahren gegen den ursprünglichen Bescheid ist die Grundlage entzogen, solange der Änderungsbescheid Bestand hat.

b) Im Streitfall war das Finanzamt berechtigt, die festgesetzte Steuer mit Einspruchsentscheidung vom 14.06.2022 verfahrensrechtlich zu erhöhen.

Die Finanzbehörde, die über den Einspruch zu entscheiden hat, hat nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO die Sache in vollem Umfang zu überprüfen. Nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO kann ein mit dem Einspruch angefochtener Verwaltungsakt auch zum Nachteil des Einspruchsführers geändert werden, wenn dieser auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern. Die Mitteilung der Gründe für eine mögliche Verböserung wird den Erfordernissen des § 367 Abs. 2 Satz 2 AO nur dann gerecht, wenn diese in Verbindung mit der Steuerfestsetzung für den Einspruchsführer objektiv und nachprüfbar erkennen lassen, in welcher Beziehung und in welchem Umfang die Finanzbehörde ihre der Steuerfestsetzung zugrunde liegende Auffassung geändert hat (BFH-Urteil vom 15.12.1992 VIII R 27/91, BFH/NV 1993, 599).

Im Streitfall hat das Finanzamt mit Schreiben vom 19.04.2022 auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung hingewiesen. Es hat seine Gründe hierfür dargelegt und die zu erwartende steuerliche Auswirkung beziffert. Auf die Möglichkeit, die verbösernde Entscheidung durch Rücknahme des Einspruchs zu vermeiden, wurde ebenfalls hingewiesen und Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben.

Die Klägerseite drängte darauf, die Einspruchsentscheidung zu erlassen. Damit war die vom Finanzamt vorgenommene Verböserung verfahrensrechtlich zulässig.

2. Das Finanzamt hat zu Recht die als sonstige Einkünfte erklärten Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der Besteuerung zu Grunde gelegt, da die gehandelten Kryptowerte steuerlich als Wirtschaftsgüter einzuordnen und vom Kläger die entsprechenden Wirtschaftsgüter innerhalb der Frist von einem Jahr angeschafft und veräußert worden sind.

a) Nach § 22 Nr. 2 EStG sind sonstige Einkünfte solche aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind private Veräußerungsgeschäfte bei anderen als den in Nr. 1 der Vorschrift genannten Wirtschaftsgütern Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Zweck des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist es, innerhalb der Haltefrist von einem Jahr realisierte Werterhöhungen eines „anderen Wirtschaftsguts“ im Privatvermögen der Einkommensteuer zu unterwerfen. Die in der maßgeblichen Vorschrift verwendeten Begriffe „Anschaffung“ und „Veräußerung“ erschließen sich aus den Bestimmungen des § 6 EStG, des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs und der §§ 135, 136 BGB. Unter Anschaffung bzw. Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ist danach der entgeltliche Erwerb und die entgeltliche Übertragung eines anderen Wirtschaftsguts auf eine andere Person zu verstehen (BFH-Urteile vom 14.02.2023 IX R 3/22, a.a.O.; BFH-Urteil vom 03.09.2019 IX R 12/18, BStBl II 2020, 94 jeweils m.w.N.). Dabei sind Tauschvorgänge den Anschaffungs- und Veräußerungsvorgängen gleichgestellt (BFH-Urteile vom 14.02.2023 IX R 3/22, a.a.O. m.w.N.; vom 23.04.2021 IX R 20/19 BStBl II 2021, 687).

Die Regelung in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG betrifft alle Wirtschaftsgüter im Privatvermögen, d.h. Sachen und Rechte im Sinne des Bürgerlichen Gesetzesbuchs (BGB), tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und vermögenswerte Vorteile jedweder Art (BFH-Urteile vom 14.02.2023 IX R 3/22, a.a.O.; vom 29.10.2019 IX R 10/18, BStBl II 2020, 258, m.w.N.). Hierbei sind ausgenommen die Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG).

Die Einkünfteerzielungsabsicht bedarf keiner näheren Prüfung; sie wird bei einer Veräußerung innerhalb der gesetzlichen Frist vermutet. Art und Motive der Veräußerung sowie eine Spekulationsabsicht sind irrelevant (vgl. Schmidt/Levedag, EStG, 43. Aufl. 2024, § 23 Rn. 2 m. w. N. auf die BFH-Rechtsprechung).

Der Begriff des (anderen) „Wirtschaftsguts“ i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG entspricht – wie auch bei den übrigen Einkunftsarten – dem handelsrechtlichen Begriff des Vermögensgegenstands; er ist weit zu fassen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 02.03.1970 GrS 1/69, BStBl II 1970, 382; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26.10.1987 GrS 2/86, BStBl II 1988, 348; BFH-Urteile vom 30.11.2010 VIII R 58/07, BStBl 2011, 491; vom 26.04.2018 III R 5/16, BStBl II 2018, 536; vom 14.02.2023 IX 3/22, a.a.O. m.w.N.). Der Begriff des Wirtschaftsguts ist dabei auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auszulegen (z.B. BFH-Urteile vom 14.02.2023 IX 3/22, a. a. O.; vom 29.11.2012 IV R 47/09, BStBl II 2013, 324, und vom 14.03.2006 I R 109/04, BFH/NV 2006, 1812). Der Begriff des „Wirtschaftsguts“ in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG umfasst daher nicht nur Gegenstände im Sinne des bürgerlichen Rechts wie Sachen und Rechte, sondern auch tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt, die nach der Verkehrsanschauung einer besonderen Bewertung zugänglich sind, in der Regel einen Nutzen für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen und zumindest mit dem Betrieb übertragen werden können (Beschluss des Großen Senats GrS 1/69, BStBl II 1970, 382; vom 26.11.2014 X R 20/12, BStBl II 2015, 325). Entsprechend dieser weit gefassten Definition wurden von der höchstrichterlichen Rechtsprechung z.B. bereits Gebrauchsvorteile (BFH-Urteil vom 25.05.1984 III R 103/84, BStBl II 1984, 617) eine ungeschützte Rezeptur (BFH-Urteil vom 08.09.2011 IV R 5/9, BStBl II 2012, 122), der kommerzialisierbare Teil des Namensrechts (BFH-Urteil vom 12.06.2019 X R 20/17, BStBl II 2020, 3), Wärmeenergie (12.03.2020 IV R 9/17, BStBl II 2021, 226), Verkaufsoptionen (BFH-Urteil vom 26.11.2014 X R 20/12, BStBl II 2015, 325) und eine Internetdomain (BFH-Urteil vom 19.10.2006 III R 6/05, BStBl II 2007, 301) als Wirtschaftsgüter qualifiziert.

Das Merkmal der selbständigen Bewertbarkeit ist dahin zu konkretisieren, dass ein Erwerber des gesamten Betriebs in dem „Vorteil“ einen greifbaren Wert sehen würde, für den er im Rahmen des Gesamtpreises ein ins Gewicht fallendes besonderes Entgelt ansetzen würde; das bedeutet, dass zum jeweiligen Stichtag ein wirtschaftlich ausnutzbarer Vermögensvorteil vorliegen muss, der als realisierbarer Vermögenswert angesehen werden kann (BFH-Urteile vom 14.02.2023 IX R 3/22, a.a.O.; vom 26.11.2014 X R 20/12, BStBl II 2015, 325, jeweils m.w.N.).

Aufgrund dieses Begriffsverständnis kann auch eine zivilrechtlich nicht oder nur beschränkt übertragbare (Rechts-)Position im Einzelfall steuerrechtlich als eigenständiges Wirtschaftsgut angesehen werden, wenn die Rechtspraxis Wege gefunden hat, den kommerzialisierbaren Teil der Rechtsposition entgeltlich einem Dritten zu überlassen und dadurch wirtschaftlich zu verwerten (BFH-Urteile vom 14.02.2023 IX R 3/22, a.a.O.; vom 12.06.2019 X R 20/17, BStBl II 2020, 3; vgl. auch BFH-Urteil vom 16.12.2009 I. R 97/08, BStBl II 2010, 808). Der „Vorteil“ für den Betrieb, welcher im Sinne der Begriffsdefinition des „Wirtschaftsguts“ erforderlich ist, wird in diesem Zusammenhang nicht durch die Rechtsposition selbst (oder dem ihr innewohnenden „Nutzen“) definiert, sondern bestimmt sich vielmehr durch den Geschäftsverkehr bzw. die konkrete Marktsituation, die dieser Position eine vermögensmäßige Relevanz – im Sinne einer Chance oder Möglichkeit – beimisst, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt und die einer selbständigen Bewertung zugänglich sind (BFH-Urteil vom 26.11.2014 X R 20/12, BStBl II 2015, 325).

Daher können zu den Wirtschaftsgütern grundsätzlich auch solche objektiv werthaltigen Positionen gerechnet werden, bei deren Übertragung es auf dinglicher Ebene an einem Rechtsgeschäft fehlen könnte (vgl. BFH-Urteil vom 14.02.2023 IX R 3/22, a.a.O. m.w.N.), sofern ihnen im Geschäftsverkehr ein selbständiger Wert beigelegt wird und sie – allein oder mit dem Betrieb – verkehrsfähig sind. Für die Verkehrsfähigkeit eines Wirtschaftsguts ist dabei dessen abstrakte Veräußerbarkeit maßgebend. Eine Veräußerbarkeit im Rechtssinne ist nicht erforderlich; es genügt, dass der Rechtsverkehr die Möglichkeit einer wirtschaftlichen Übertragung entwickelt hat (vgl. BFH-Urteil vom 19.10.2006 III R 6/05, BStBl II 2007, 301). Insoweit ist maßgeblich auf die Verkehrsanschauung der an diesen Geschäften beteiligten Kreise abzustellen (BFH-Urteil vom 14.02.2023 IX R 3/22, a.a.O.).

Nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen. „Eigentümer“ im Sinne dieser Vorschrift ist der zivilrechtliche Eigentümer oder der Inhaber des Wirtschaftsguts. Abweichend hiervon ist einem anderen als dem Eigentümer das Wirtschaftsgut nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO zuzurechnen, wenn dieser die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (wirtschaftlicher Eigentümer). „Eigentümer“ eines Wirtschaftsguts i.S. des § 39 Abs. 1 AO ist der nach Maßgabe des Privatrechts Berechtigte. Die Bestimmung des § 39 Abs. 1 AO ist aus der Sicht des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) „unjuristisch“ formuliert und weicht vom engen Eigentumsbegriff des Zivilrechts ab. Eigentum ist nur an Sachen im Sinne des § 90 BGB denkbar; ein Eigentum an Wirtschaftsgütern oder Vermögensgegenständen ist nach den Vorschriften des BGB nicht vorgesehen. Für die Auslegung des § 39 AO folgt daraus, dass die einzelnen Zurechnungstatbestände nicht im Sinne des Privatrechts, sondern in einem sehr viel weiteren Sinne verstanden werden müssen (Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO Rz. 4, 20). Aufgrund dieses weit auszulegenden Begriffsverständnisses kann auch eine zivilrechtlich nicht oder nur beschränkt übertragbare, wirtschaftlich jedoch werthaltige Position einer natürlichen Person als „Eigentümer“ zugerechnet werden, wenn dieser eine faktische Berechtigung (im Sinne einer „unbeschränkten Herrschaftsmacht“) an der als Wirtschaftsgut zu qualifizierenden Position zukommt (BFH-Urteil vom 14.02.2023 IX R 3/22, a.a.O. m.w.N.). Abzustellen ist insoweit auf die Verfügungsgewalt (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO Rz. 24c m.w.N.), die mittels eines „privaten Schlüssels“ ausgeübt werden kann.

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist der BFH in seinem Urteil vom 14.02.2023 (IX R 3/22, a.a.O.) zu dem Ergebnis gekommen, dass es sich bei den virtuellen Währungen in Gestalt von Currency Token Bitcoin (BTC), Ether (ETH) und Monero (XMR) um andere Wirtschaftsgüter im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG handelt. Der Senat folgt dieser als zutreffend erachteten Entscheidung auch für den Streitfall und verweist insoweit auf die Begründung der Entscheidung im Einzelnen. Aus Sicht des Senats ist die Wirtschaftsguteigenschaft der Kryptowährungen Bitcoin und Ether (sowie Monero) nicht in Zweifel zu ziehen. Abzustellen ist hierbei auf die maßgebliche wirtschaftliche Betrachtungsweise, nach der auch solche objektiv werthaltigen Positionen zu Wirtschaftsgütern gerechnet werden, bei deren Übertragung es auf dinglicher Ebene an einem Rechtsgeschäft fehlen kann. Maßgeblich für die Wirtschaftsguteigenschaft der Kryptowährungen Bitcon, Ether und Monero ist vielmehr die Tatsache, dass sie (einzeln und in kleinere Untereinheiten teilbar) übertragbar und tauschbar sind, ihnen im Geschäftsverkehr ein selbständiger Wert beigelegt wird, sie auf speziellen Handelsplattformen bzw. Börsen gehandelt werden und über jederzeit abrufbare zeitaktuelle Kurse verfügen. Die für den jeweiligen Token und die jeweilige Transaktion ermittelbaren „(Kurs-)Werte“ belegen nach Auffassung des BFH (BFH-Urteil vom 14.02.2023 IX R 3/22, a.a.O.) dessen Realisierbarkeit. Der Senat folgt dieser Rechtsprechung.

c) Unter Berücksichtigung der allgemeinen Grundsätze und insbesondere des BFH-Urteils vom 14.02.2023 (IX R 3/22, a.a.O.) ist der Senat weiter der Auffassung, dass auch den streitgegenständlich weiter (mit Gewinn) gehandelten Kryptowerten (Binance Coin = BNB, Tether = USDT, MobileGo = MGO, Monaco = MCO, Stratis = STRAT, Waves = WAVES) sowie den (lediglich) als Gegenleistung bei der Veräußerung mit Gewinn im Tauschwege hingegebenen Kryptowerten (Astronaut Token = ASTRO; Bancor = BNT; Gas = GAS; Xtrabytes = XBY) die Wirtschaftsguteigenschaft zukommt. Zwar ist die BFH-Entscheidung nur zu den – hier ebenfalls streitgegenständlichen – Kryptowerten BTC und ETH (sowie XMR) ergangen; es handelt sich aber um eine Grundsatzentscheidung, die auf andere Kryptowerte – so beispielsweise Ripple, Litecoin, Tether, Binance Coin – übertragbar ist. Kryptowerte werden insoweit wie alle Wirtschaftsgüter bemessen, denen ein Wert zukommt und für die ein Markt besteht. Insoweit gilt nichts anderes wie bei der Veräußerung von anderen Wirtschaftsgütern wie z. B. Oldtimern oder Champions-League-Tickets (vgl. Trossen, jurisDieMonatszeitschrift (jM) 2023, 203 m.w.N.). Insoweit ist zu den mit Gewinn gehandelten Kryptowerten des Streitfalles folgendes anzumerken:

(1) Binance Coin = BNB

Die auf CoinMarketCap (2013 gegründete Webseite, die Informationen und Daten wie Preise, Handelsvolumen und Marktkapitalisierung über Kryptowährungen bereitstellt; seit 2020 Eigentümer Binance; Quelle: Wikipedia) gelistetete Kryptowährung wurde im Zuge der Gründung der gleichnamigen Krypto-Börse im Jahr 2017 eingeführt. Sie wurde als Erweiterung des Ethereum-Netzwerks als ERE-20-Token entwickelt (Quelle; https://coinmerce.io/de/lernen/was-ist-binance-coin/). Lt. Coinmarketcap können BNB als Zahlungsmittel, Utility-Token (um Gebühren an der Binance-Börse zu zahlen) oder als Beteiligung an Token-Sales auf dem Binance Launchpad genutzt werden. BNB kann auch für die Unterstützung von Smart Contracts genutzt werden und die Binance DEX (dezentrale Börse) wird auch mit BNB betrieben.

Diese allgemeinen Ausführungen decken sich mit den Angaben im „Whitepaper“, in dem zum einen Gründe und Ziele der Gründung der Börse Binance genannt werden und zum anderen die Finanzierung durch ICO (ein Initial Coin Offering (ICO) ist die unregulierte Emission von Utility Token, meist zum Zweck der Unternehmensfinanzierung; Quelle: https//www.btc-echo.de/academy/bibliothek/initial-coin-offering-ico/) mittels des „Binance Coin“ beschrieben wird. Der ICO sollte in BTC und ETH auf diversen Plattformen weltweit erfolgen. Der Binance Coin sollte weiter (neben weiteren coins) als „trading pair“ für die Börsengeschäfte dienen und zur Zahlung von Gebühren der Börse eingesetzt werden können. Im Whitepaper wird ausgeführt, „investors can purchase BNB Tokens“ (also kaufen) und „2017/07/21 ICO finishes, or whenever the coins are sold out“. Hieran wird aus Sicht des Senats deutlich, dass auch hier die Gründer von einem „Verkauf“ ausgehen und damit einen Eigentümerstellung/-wechsel hinsichtlich der Coins als selbstverständlich vorausgesetzt haben.

Nach Berechnung des Senats anhand der im Verwaltungsverfahren mit Schriftsatz vom 27.01.2020 als Anlage 1 eingereichten Gewinnermittlung („Total Gain“; bezeichnet nachfolgend als Liste 4) bezieht sich der besteuerte Gewinn mit einem Betrag in Höhe von 17.055,10 € auf veräußerte Kryptowerte an BNB; diese wurden im Wesentlichen gegen Bitcoin, Tether und Gas getauscht (entsprechend Auswertung der im Verwaltungsverfahren mit Schriftsatz vom 14.08.2020 eingereichten Tradingübersicht (bezeichnet nachfolgend als „Liste 3“)).

(2) Tether = USDT

Dieser auf CoinMarketCap gelistete Kryptowert ist ein sog. Stablecoin, d.h. eine Kryptowährung, die an einen stabilen Vermögenswert gekoppelt ist (hier US-Dollar; durch Rücklagen). Eingeführt wurde es 2014; die Entwickler, eine Gruppe von Kryptounternehmern, wollten eine Brücke zwischen den Kryptowährungen und den FIATWährungen schaffen. Ursprünglich auf dem Bitcoin-Netzwerk mit Hilfe des Omniprotokolls eingeführt, war es bereits kurz danach als ERC-20Token auf der Ethereum-Blockchain verfügbar (am verbreitesten, daneben weitere Möglichkeiten). Ein Hauptzweck von Tether besteht darin, als Mittler zwischen den Kryptowährungen zu dienen. Zentrale Anwendungsbereiche sind u.a. der Handel, internationale Zahlungen und Wertspeicher (Quelle: https://bitcoin-2go.de/was-ist-tether/). Im Whitepaper wird betont, dass generierte Tether frei handelbar sind: „The User can transfer, exchange, and store tethers via a p2p open-source, pseudo-anonymous, Bitcoinbased platform.“ „Once a tether enters circulation it can be traded freely between any business or individual. For example, user can purchase tethers from Bitfinex, with more exchanges to follow soon“. Auch hier findet sich wieder der Ausdruck purchase (kaufen), was deutlich macht, dass die Gründer einen Eigentümerwechsel hinsichtlich des Tethers als selbstverständlich vorausgesetzt haben. Ebenso „Users can purchase tethers from Tether.to (our web.wallet) or from supportet exchanges… .” Nach Berechnung des Senats anhand der Liste 4 bezieht sich der besteuerte Gewinn mit einem Betrag in Höhe von 9,76 € auf veräußerte Kryptowerte an USDT; diese wurden gegen Bitcoin und im Wesentlichen gegen BNB getauscht (entsprechend Auswertung Liste 3).

(3) MobileGo = MGO

Der auf CoinMarketCap gelistete Kryptowert geht auf das MobilGo Projekt zurück, das 2017 mit dem Ziel ins Leben gerufen wurde, um den weltweiten eSports-Bereich im Wert von mehreren Milliarden Dollas aufzurütteln und die Kraft der Blockchain-Technologie zu nutzen. Das Hauptziel der Plattform ist es, ein dezentrales Peer-to-Peer-Netzwerk für Online-Matchplay und -Turniere anzubieten, das sich an Gaming-Fans und wettbewerbsorientierte e-Sport-Teilnehmer auf der ganzen Welt richtete. MGO ist die eigene Kryptowährung der Plattform, die zusätzlich an fast einem Dutzend Börsen für digitale Assets wie Bitfinex, Yobit und Livecoin gehandelt werden kann. In technischer Hinsicht wird das MGO-Token sowohl für die Wave- als auch für die Ethereum-Blockchain ausgestellt (Quellen: https://coinmaketcap.com.de/currencies/crypto-com/, https://www.coinlore.coom/de/coin/mobilego, https//coinjournal.net/de/mobilego/was-ist-mobilego/).

Laut Whitepaper zu MGO war der Token (erhältlich ab Mitte Februar 2017) zum Einsatz innerhalb der Plattform bestimmt („MobileGo tokens will be used to gamify the mobile platform“) und sollte den Inhabern insoweit verschiedene Vorteile bieten. Im Rahmen des Whitepapers wird auch hier auf die Kaufmöglichkeit hingewiesen: „can be purchasesd with BTC, ETH, WAVES and GAME“.

Nach Berechnung des Senats anhand der Liste 4 bezieht sich der besteuerte Gewinn mit einem Betrag in Höhe von 773,10 € auf veräußerte Kryptowerte an MGO; diese wurden gegen Waves getauscht (entsprechend Auswertung der Liste 3).

(4) Monaco = MCO

Der auf CoinmarketCap gelistete Kryptowert ist technisch ein ERC-20-Token, der auf der Ethereum Blockchain basiert. MCO ist die Kryptowährung des Kreditkartenanbieters Monaco und dient als Token für diese Plattform (seit 2018 neu: Crypto.com; Quelle https://peakd.dom/@stcabrio/was-ist-der-monaco-coin-mco). Das Unternehmen wurde in 2016 gegründet und hat laut Whitepaper die Vision, mit Hilfe der Blockchain-Technologie zu demokratisieren, in dem es „schöne, einfache und nützliche Finanzdienstleistungen“ entwirft. Es bietet neben verschiedenen Kreditkarten (in Zusammenarbeit mit VISA) Finanzdienstleistungen an. Laut Whitepaper startete der Token-Verkauf (MCO Token Sale) im Rahmen eines ICO im Mai 2017 (und endete am 18. Juni 2017) und der Token war ab Juli/August 2017 bei Bittrex und Binace gelistet; im Whitepaper wird auch die positive Kursentwicklung erwähnt.

Laut Whitepaper bot das Halten von Monaco diverse Vorteile (Kreditkartenbezug, bei Kreditvergabe, Handel/Tausch von Kryptowährungen, Airdrop).

Nach Berechnung des Senats anhand der Liste 4 bezieht sich der besteuerte Gewinn mit einem Betrag in Höhe von 700,16 € auf veräußerte Kryptowerte an MCO; diese wurden gegen BTC getauscht (entsprechend Auswertung der Liste 3).

(5) Stratis = STRAT (seit 2020 „STRAX“)

Der auf CoinMarketCap gelistete Coin geht auf die in 2016 gegründete Stratis Plattform (Blockchain-as-a-Service) zurück (Quellen: https://kryptoszene.de./kryptowährungen-kaufen/stratis-kaufen-/; https://cryptowolf.de/was-ist-stratis-kryptowaehrung-im-detail/; Ausführungen des Finanzamts im Schriftsatz vom 19.05.2023), die als dezentrale Blockchain-Plattform es Entwicklern ermöglicht, Blockchain-Lösungen mit bekannten Programmiersprachen wie C# und .NET zu erstellen. Der im Rahmen eines ICO’s im Jahr 2016 im Rahmen auf den Markt gebrachte Token (Handel an Börsen mit 0,0076 €) dient u.a. zur Übertragung von Vermögenswerten und zur Zahlung von Transaktionsgebühren. Stratis biete vielfältige Chancen für Technik-Begeisterte, Unternehmen und Organisationen, andererseits auch für jene, „die Rendite erzielen“ wollten; Stratis erreichte im Januar 2018 ein Allzeithoch von 18,93 € für den Token.

Das aktuelle Whitepaper zu Stratis enthält umfangreiche Ausführungen zur technischen und inhaltlichen Zielsetzung der Plattform; konkrete Angaben zum Einsatz des Tokens sind nicht entnehmbar.

Nach Berechnung des Senats anhand der Liste 4 bezieht sich der besteuerte Gewinn mit einem Betrag in Höhe von 539,05 € auf veräußerte Kryptowerte an STRAT; diese wurden gegen BTC getauscht (entsprechend Auswertung der Liste 3).

(6) Waves = WAVES

Der auf CoinMarketCap geleistete Kryptowert geht auf die offene Blockchain-Plattform gleichen Namens zurück (Quellen: https://blockchainwelt.de//waves/; https://weareblox.com/en-eu/waves?utm_medium=search& utm_medium=search& utm_..), die vor allem für ihre Massentauglichkeit und Benutzerfreundlichkeit geschätzt wird. Sie erlaubt es, in wenigen Schritten eigene Token herzustellen, ohne viele Vorkenntnisse mitzubringen. Waves wurde Anfang 2016 entwickelt, um Probleme bei Geschwindigkeit, Skalierbarkeit und Benutzerfreundlichkeit zu beheben und die Distributed-Ledger-Technologie einer breiteren Nutzerbasis zugänglich zu machen.

Die Entwicklung wurde durch einen Crowdsale (ICO im April 2016) finanziert, der fast 30.000 Bitcoins einbrachte. Das entsprach einem Gegenwert von etwa 16 Millionen US-Dollar. Damit ist das Startup bis heute das siebtgrößte „Crowdfunded Blockchain-Projekt“. Mit Waves kann jeder seinen eigenen digitalen Token erzeugen und diesen dann problemlos für Fiat-Währungen oder Kryptowährungen handeln. Dabei nimmt die Erstellung des Tokens nur wenige Minuten in Anspruch und ist auch für den Laien leicht umzusetzen.

Wer einen benutzerdefinierten Token erstellen möchte, muss zunächst Waves-Token kaufen. Der Waves-Token ist als Ökosystem konzipiert, das darauf abzielt, Transaktionen zu erleichtern und die Verwendung der Waves-Blockchain zu fördern. Der Waves-Token dient als native Kryptowährung des Waves-Ökosystems und wird als Zahlungsmittel für Transaktionen auf der Blockchain und als Sicherheit für die Ausgabe von Zollmarken verwendet. Inhaber von Waves-Token können an der Transaktionsvalidierung auf der Blockchain teilnehmen. Im Gegenzug werden sie mit Waves-Token als Anreiz belohnt, um die Sicherheit und Integrität des Netzwerks aufrechtzuerhalten. Die Waves-Kryptowährung spielt eine wichtige Rolle bei der Aufrechterhaltung und dem Betrieb des Waves-Netzwerks (Quelle: https://www.kraken.com/de/learn/what-is-waves). Waves wird verwendet, um benutzerdefinierte Token zu erstellen und Transaktionsgebühren zu bezahlen. Außerdem ist das Angebot an Waves-Token begrenzt – es wird immer nur 100 Millionen Waves geben. Die Eigentümerschaft an der Waves-Kryptowährung bestimmt, wer neue Blöcke zur Waves-Blockchain hinzufügen darf und wer einen Anteil an den Gebühren für Transaktionen erhält.

Die Kryptowährung Waves gilt in Bezug auf Sicherheit als besonders sicher (Quelle: https://Coincierge.de.kryptowährungen-kaufen/waves-kaufen/).

Die (wesentlich umfangreicheren) Ausführungen zur Zielsetzung, Anwendungsfällen und technischer Ausgestaltung der Darstellung von der Plattform Waves entsprechen der Darstellung im Whitepaper. Nähere Angaben zum nativen Coin sind dort nicht ersichtlich.

Nach Berechnung des Senats anhand der Liste 4 bezieht sich der besteuerte Gewinn mit einem Betrag in Höhe von 49.459,57 € auf veräußerte Kryptowerte an Waves; diese wurden gegen BTC getauscht (entsprechend Auswertung der Liste 3).

Zu den als Gegenleistung bei Tauschgeschäften (mit steuererhöhender Gewinnauswirkung) erworbenen Kryptowerten (die im Streitjahr nicht veräußert wurden) ist näher auszuführen:

(7) Astronaut Token (inzwischen Astro) = ASTRO

Dieser Token wurde entsprechend der Auswertung der Listen 3 und 4 im Dezember 2017 als Gegenleistung im Tauschwege für die Veräußerung von ETH erworben; die Veräußerung der ETH-Kryptowerte wurde als privater Spekulationsgewinn insoweit steuererhöhend berücksichtigt.

Der Token ist ein (geschlossener) ERC-20-Token (Quelle: https://astronaut.capital; Whitepaper Astronaut; https://pitchbook.com/profilies/investor/436005-82#overview) basierend auf der Ethereum Blockchain, der entwickelt wurde, um die Bedürfnisse der Crypto-Community zu erfüllen. Die dahinterstehende Capital-Venture-Gesellschaft investiert in den Kryptowährungsmarkt. Der Token konzentriert sich auf die Beteiligung an einem diversifizierten Portfolio, das ICO’s, Kryptowährungen und Altcoins umfasst. Es sollten für Halter, die den „Zugriff“ in MyEtherWallet halten, (oder auch HardWallet) „Dividenden“ ausgeschüttet werden. Der Token wurde im Rahmen des ICOs ab September 2017 auf den freien Markt gebracht.

(8) Bancor = BNT

Dieser Kryptowert wurde entsprechend der Auswertung der Listen 3 und 4 im Juni 2017 als Gegenleistung im Tauschwege für die Veräußerung von ETH erworben; die Veräußerung der ETH-Kryptowerte wurde als privater Spekulationsgewinn insoweit steuererhöhend berücksichtigt (z B. 23.06.2017).

Der auf CoinMarketCap gelistete Token ist der native Token der Plattform Bancor (Quelle: https://blockchainwelt.de/bancor/#bnt-technik/); es handelt sich um einen ER-20-Token basierend auf der Ethereum Blockchain. Der Token wurde im Rahmen eines ICO ab Juni 2017 auf den Markt gebracht. Als Liquiditätsprotokoll in der Welt von Decentralized Finance (DeFI) ist Bancor die Vorreiterplattform, um Kryptowährungen untereinander auf verschiedenen Blockchains sicher zu konvertieren. Bancor wurde in der Schweiz entwickelt und gibt Benutzern außerdem die Möglichkeit, ihre eigenen Kryptowährung einfacher zu lancieren. Auf der Bancor-Plattform wird das native Bancor Network Token (BNT) verwendet. Nach dem fulminanten Start im Jahr 2017 ist die Kryptowährung für Anleger nach wie vor attraktiv (Quelle https://www.swissquote.com/de-ch/private/trade/products/cryptocu…). Zum Wert des Token (Quelle: https://kraken.com/de/learn/what-is-bancor-bnt): Die BNT-Kryptowährung ist essenziell für das Trading zwischen Pools auf Bancor. Wie andere Kryptowährungen ist auch der BNT-Token von Bancor auf ein bestimmtes Angebot begrenzt. Es wird maximal 69 Millionen Token geben. Laut dem Datenanbieter Nomics zirkulieren etwa 65 Millionen Token frei auf den Märkten. Der wichtigste Vorteil von BNT ist vielleicht, dass Werte zwischen Coins auf verschiedenen Blockchains transferiert werden können. Da Bancor sowohl auf Ethereum als auch auf EOS basiert, kann BNT aus Pools abgezogen werden, die sich aus Coins beider Chains zusammensetzen. Der Wert von BNT könnte auch dadurch steigen, dass damit die Nutzung der Bancor-Plattform verfolgt wird.

(9) Neo = NEO

Dieser Kryptowert wurde entsprechend der Auswertung der Listen 3 und 4 im Saldo zwar nur mit (von Finanzamt anerkannten) Verlusten (vgl. Tradingtage 21.06.2017, 22.07.2017) bei dem als Spekulationsgewinn besteuerten Betrag steuermindernd berücksichtigt. Der Kryptowert wurde jedoch auch mehrfach als Gegenleistung im Tauschwege für die Veräußerung von Bitcoin erworben; die Veräußerung der Bitcoin wurde dabei – zumindest teilweise – als privater Spekulationsgewinn insoweit steuererhöhend berücksichtigt (z. B. am 27.06.2017).

Der auf CoinmarketCap gelistete Kryptowert Neo ist eine der nativen Kryptowährungen (GAS ist die zweite) des NEO-Netzwerks (Quellen: https://www.ig.com/de/trading-strategien/wie-neo-handeln-190516, Whitepaper), eine Open-Source-Blockchain-Plattform, mit der Nutzer dezentralisierte Anwendungen erstellen können. Bei diesen sogenannten „DApps“ handelt es sich um Softwareprogramme, die auf einer Vielzahl von Computern ausgeführt werden. Das Ziel des Netzwerks ist die Verbreitung der Blockchain-Technologie durch die Bereitstellung einer digitalen Tauschbörse für Vermögenswerte. Das Netzwerk vereinfacht den Austausch digitaler Vermögenswerte durch Smart Contracts. Das NEO-Netzwerk wurde 2014 von Da Hongfei und Erik Zhang zuerst unter dem Namen Antshares gegründet. Das Netzwerk mit Sitz in Shanghai wurde dann 2017 in NEO umbenannt. Die Plattform nutzt zwei unterschiedliche Kryptowährungs-Token: NEO und NeoGas (GAS). NEO ist der primäre Vermögenswert, der auf dem NEO-Markt der Funktion von „Aktien“ entspricht. Mit dem Besitz der Kryptowährung erhält der Besitzer ein „Stimmrecht“ und eine „Dividende“ in Form von GAS-Token. Diese alternativen Token werden zum Bezahlen von Transaktionsgebühren über das Netzwerk, zum Aufbau der Blockchain und zur Erstellung von DApps oder Smart Contracts eingesetzt. Neo wurde bereits als das „chinesische Ethereum“ bezeichnet (Quelle: https://www.ig.com/de/trading-strategien/wie-neo-handeln-190516), da die Ähnlichkeiten zwischen beiden Netzwerken offensichtlich sind: Beide basieren auf der Entwicklung von Smart Contracts und zielen darauf ab, die Blockchain-Technologie für so viele Menschen wie möglich zugänglich zu machen. Und auch wenn NEO noch nicht so weit entwickelt ist wie das Ethereum-Netzwerk, hat es doch den Vorteil, Bestandteil des aufblühenden chinesischen Technologiesektors zu sein und in enger Beziehung mit den chinesischen Regulierungsbehörden zu stehen. Wenn das NEO-Netzwerk zukünftig stärker als das Ethereum-Netzwerk genutzt wird, kann der Marktpreis der Kryptowährung steigen.

(10) Gas = GAS

Dieser Kryptowert wurde entsprechend der Auswertung der Listen 3 und 4 im Streitjahr nicht veräußert. Er wurde jedoch auch mehrfach als Gegenleistung im Tauschwege für die Veräußerung von Bitcoin und ETH erworben; die Veräußerung wurde dabei – zumindest teilweise – als privater Spekulationsgewinn insoweit steuererhöhend berücksichtigt (z.B. am 01.09.2017, 22.12.2017).

Der auf auf CoinMarketCap gelistete Kryptowert ist die zweite Kryptowährung, die zur Neo-Plattform gehört. (Quellen: https://www.ig.com/de/trading-strategien/wie-neo-handeln-190516, Whitepaper; vgl. auch die Ausführungen zur Neo). Gas dient als Token für das Neo-Netzwerk und wird für verschiedene Transaktionszwecke verwendet. Gas kann auf verschiedenen Kryptowährungsbörsen gehandelt werden und wird auch als Belohnung für Entwickler verwendet, die Anwendungen auf der Neo-Plattform entwickeln. Die Menge an verfügbarem Gas ist begrenzt, was für Knappheit sorgt und potenziell den Wert im Laufe der Zeit beeinflussen kann. Darüber hinaus bietet Gas Anreize für Benutzer, Neo-Token zu halten und zu nutzen, da sie dafür mit Gas belohnt werden. Gas wird weiter zur Zahlung von Transaktionsgebühren im Neo-Netzwerk und zur Ausführung von Smart Contracts verwendet.

(11) Xtrabytes = XYB

Dieser Kryptowert wurde entsprechend der Auswertung der Listen 3 und 4 im Streitjahr nur mit Verlust veräußert. Er wurde jedoch auch mehrfach als Gegenleistung im Tauschwege für die Veräußerung von Bitcoin erworben; die Veräußerung wurde dabei – zumindest teilweise – als privater Spekulationsgewinn insoweit steuererhöhend berücksichtigt (z.B. 09.06.2017).

Der auf CoinMarketCap gelistete (laut diesen gestartet am 20.April 2017) Kryptowert geht auf die Blockchain-Plattform XTRABYTES zurück (Quellen: https://www.bidget.com/de/price/yxtrabites/what-is; Whitepaper). XTRABYTES ist ein „bahnbrechendes“ Projekt, das darauf abzielt, die Grenzen der Blockchain-Technologie zu erweitern. Es wurde entwickelt, um die Sicherheit und Skalierbarkeit von Kryptowährungen zu verbessern und gleichzeitig Transparenz und Dezentralisierung zu gewährleisten. Entwickler können benutzerdefinierte Anwendungen erstellen und von den Vorteilen der XTRABYTES-Technologie profitieren. XTRABYTES verfügt über eine eigene Kryptowährung, die als XBY bezeichnet wird. Diese Währung wird verwendet, um Transaktionen innerhalb des Ökosystems durchzuführen. XBY kann auch als Investitionsmöglichkeit betrachtet werden, da das Potenzial für eine Wertsteigerung besteht. Insgesamt bietet XTRABYTES eine innovative Lösung für die Herausforderungen der herkömmlichen Blockchains. Mit ihrem Fokus auf Sicherheit, Skalierbarkeit und Dezentralisierung hat XTRABYTES das Potenzial, die Art und Weise zu verändern, wie Kryptowährungen genutzt und verstanden werden.

d) Unter Berücksichtigung der dargestellten Grundsätze der BFH-Rechtsprechung handelt es sich auch bei allen unter c) (1) – (11) näher beschriebenen Kryptowerten um Wirtschaftsgüter im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Es handelt sich sämtlich um Kryptowerte, die im Streitjahr in öffentlich zugänglichen Märkten nach Tageskursen gehandelt wurden. Dies ergibt sich zum einen aus den obigen Ausführungen zu den einzelnen Kryptowerten und zum anderen aus den eingereichten Unterlagen des Klägers über die im Streitjahr entwickelte Handelstätigkeit, die nach dessen Angaben ausschließlich über die einschlägigen Handelsplattformen Anycoin.direct, Bancor, Binance, Bittrex, C-Cex, Changelly, Coss, Cryptopia, Etherdelta, Kraken, Liqui, Shapeshift, Waves abgewickelt wurde. Hierbei wurde die Anschaffung und Veräußerung der Kryptowerte teilweise durch An- (und Ver-) kauf gegen Euro, teilweise USD und im Wesentlichen durch Tausch gegen andere Kryptowerte vollzogen. Tauschvorgänge stehen dabei einer Anschaffung bzw. Veräußerung mittels Kaufvertrag gleich (BFH-Urteile vom 14.02.2023 IX R 3/22, a.a.O. m.w.N.; vom 23.04.2021 IX R 20/19 a.a O.). Der Senat hält die Anwendung der BFH-Rechtsprechung zu den virtuellen Währungen in Gestalt von Currency Token wie Bitcoin, Ethereum und Monero (BFH-Urteil vom 14.02.2023 IX R 3/22, a.a.O. m.w.N.) nicht nur auf andere virtuelle Währungen in Form von Currency Token für anwendbar, sondern grundsätzlich auf alle Kryptowerte (so auch zutreffend Kanzler, FR 2023, 323 m.w.N.), die den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung in den wesentlichen rechtlichen Tatbestandsmerkmalen und der verwendeten Technik – wie im Streitfall die Nutzung der Blockchain-Technologie – entsprechen.

Soweit die Klägerseite grundsätzlich einwendet, es handele sich bei Kryptowerten nur um „Signaturketten ohne intrinsischen Wert“ und der Handel sei einem Glückspiel ohne steuerliche Relevanz vergleichbar, ist dem nicht zu folgen. Unbeschadet der im Einzelnen komplexen technischen Zusammenhänge des jeweiligen DLT-Systems ergibt sich für den Inhaber eines Kryptowertes ein wirtschaftlich ausnutzbarer Vermögensvorteil. Denn die insoweit maßgebliche, von den Investoren (Erwerbern) hinsichtlich derartiger Kryptowerte geprägte Verkehrsanschauung ergibt einen greifbaren, mit einem ins Gewicht fallenden besonderen Entgelt zu bemessenden, marktüblichen (Handels- oder Umtausch-) Wert und ein damit solchen Token bzw. Coins innewohnendes Spekulationspotential (vgl. auch BFH-Urteil vom 14.02.2023 IX R 3/22, a.a.O. m.w.N.), wie aus Sicht des Senats das Beispiel der klägerischen Tätigkeit anschaulich deutlich macht. Darüber hinaus stehen hinter den „Signaturketten“ wie die obige Auswertung zeigt, eine Vielzahl von Funktionen und Vorteilen für den Inhaber, die durchaus als wertbildende Faktoren geeignet sind. Die Rechtsprechung zu den Kryptowährungen bewegt sich insoweit im gesetzlichen Rahmen und orientiert sich an der wirtschaftlichen Realität.

Bei der Beurteilung, ob ein Wirtschaftsgut im Sinne § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vorliegt, kommt es daher nicht entscheidend darauf an, ob es sich bei den Krytpowerten um Currency Token, Utility Token, Security Token oder Mischformen (hybride Token; vgl. hierzu BMF-Schreiben vom 10.05.2022 – IV C 1-S 2256/19/1003 :001, BStBl I 2022, 668) handelt. Vielmehr ist entscheidend, dass sie (einzeln und in kleinere Untereinheiten teilbar) übertragbar und tauschbar sind, ihnen im Geschäftsverkehr ein selbständiger Wert beigelegt wird, sie auf speziellen Handelsplattformen bzw. Börsen gehandelt werden und über jederzeit abrufbare zeitaktuelle Kurse verfügen, die insoweit die Realisierbarkeit belegen. Diese Tatbestandsmerkmale sind im Streitfall gegeben. Auch bezogen auf die oben genannten Kryptowerte hat die Rechtspraxis Wege gefunden, den kommerzialsierbaren Teil einer Rechtsposition wirtschaftlich zu verwerten, wie die vom Kläger anhand seiner eingereichten Listen umfassend dargestellte Tradingtätigkeit anschaulich belegt. Die vom Kläger nach seinen Angaben selbst vorgenommenen und somit zurechenbaren Anschaffungs- und Veräußerungsvorgänge erfolgten alle innerhalb der Jahresfrist; der Kläger hat seine Tätigkeit erst im April 2017 mit dem Erwerb von Bitcoin begonnen.

Der Kläger hat insoweit den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz Nr. 2 Satz 1 EStG verwirklicht und grundsätzlich die daraus erzielten Gewinne als sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG zu versteuern.

e) Bezüglich der weiter im Streitfall „gehandelten“ Kryptowerte Aragon (ANt), Bytom (BTM), Coss (COSS), Lithecoin (LTC) OpenAnx (OAX) und WAves Comunity Token (WTC) konnte eine Prüfung der Wirtschaftsguteigenschaft unterbleiben, da diese in Hinblick auf die gerichtliche Prüfung der Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung dem Grund und der Höhe nach und unter dem Verbot der reformatio in peius (Verböserungsverbot) für die Entscheidung nicht relevant sind.

Die Auswertung der Listen 3 und 4 ergibt hierzu, dass der Kryptowert ANT im Streitjahr nicht veräußert wurde, sondern nur unter Verlustrealisierung am 19.08.2017 gegen Tausch von Bitcoin erworben wurde. Der Verlust wurde vom Finanzamt gewinnmindernd berücksichtigt. Die Verneinung der Wirtschaftsguteigenschaft würde somit zu einer nicht zulässigen Steuererhöhung führen.

Entsprechendes gilt für den Kryptowert BTM, der ebenfalls im Streitjahr nicht veräußert, sondern nur am 12.08.2017 unter Verlustrealisierung im Tausch gegen ETH erworben wurde.

Hinsichtlich des Kryptowertes COSS ist festzuhalten, dass der Erwerb von COSS am 06.09.2017 im Tausch gegen ETH ergebnisneutral erfolgte und am 09.11.2017 der Erwerb im Tausch gegen Bitcoin einen anerkannten Verlust realisiert hat. Bei dem Zwangstausch von COSS gegen ETH durch den Hackerangriff am 23.12.2017 und der so ebenfalls zwangsweisen Rückabwicklung durch den Kläger am 23.12.2017 handelt es sich nach Überzeugung des Senats weder um Veräußerungs- noch um Anschaffungsvorgänge im Sinne des 23 Abs. 1 Satz Nr. 2 Satz 1 EStG (vgl. Schmidt/Levedag, EStG, 43. Aufl. 2024, § 23 Rn. 58). Insofern hat der Kläger diese Vorgänge zu Recht für steuerlich nicht relevant gehalten und dem folgend hat das Finanzamt sie auch bei der Steuerfestsetzung unberücksichtigt gelassen.

Hinsichtlich der Kryptowährung OAX ergibt sich, dass sowohl der Erwerb gegen ETH wie auch die Veräußerung durch Tausch gegen ETH und BTC am 19. und 20.08.2017 mit berücksichtigten Verlusten erfolgten; auch insoweit würde daher die Verneinung der Wirtschaftsguteigenschaft zu einer Steuererhöhung führen.

Entsprechendes gilt für den Kryptowert WTC, dessen Veräußerung ebenfalls mit einem anerkannten Verlust (./.43,43 €) erfolgte, wobei hierbei noch ergänzend anzumerken ist, dass insoweit die WCT-Anteile vom 15.06.2017, 15.07.2017 lt. Aufstellung zu den sonstigen Einkünften (eingereicht mit Schriftsatz vom 21.07.2021, nachfolgend bezeichnet mit „Liste 5“) mittels voraussetzungslosem Airdrop erlangt wurden. Insoweit lag keine „Anschaffung“ vor und die Verlustanerkennung folgte insoweit zu Unrecht.

Der An- und Verkauf von Lithecoin am 31.07.2017 erfolgte mit einer zu vernachlässigenden Gewinnauswirkung von 0,11 €.

3. Zutreffend wurden weitere Einkünfte in Höhe von 8.395 € als sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) der Besteuerung unterworfen.

Der Ansatz dieser Einkünfte bezieht sich auf die im Rechtsbehelfsverfahren eingereichte Liste des Klägers zum „damaligen Airdropbestand“ (Liste 5, „total Value“ 14.165,60 €). Diese listet mit Datum der Einzahlung („Date of deposit“), Menge („Amount“), die Währung („Currency“), die Einordnung („Type“, „Airdrop“/“Income und den Umrechnungswert in Euro („Value upon Deposit in EUR“), Zugänge von verschiedenen Kryptowerten auf. Diese „Erträge“ waren in der Summe der mit der Einkommensteuererklärung, Anlage SO, angegebenen Erträge aus Veräußerungsgeschäften (An- und Verkauf von Kryptowährungen) zunächst nicht enthalten.

Das Finanzamt setzte mit Einspruchsentscheidung vom 14.06.2021 nur die laut Liste mit „Income“ bezeichneten und über „0“ € erklärten Beträge im Gesamtbetrag von 8.395 € steuererhöhend an und erhöhte die Einkommensteuer um 3.526 €.

a) Nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften i.S. von § 22 Nr. 1, 1a, 2 oder 4 EStG gehören, z.B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung be-weglicher Gegenstände. Eine (sonstige) Leistung i.S. von § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und eine Gegenleistung auslöst (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 13.03.2018 IX R 18/17, BStBl II 2018, 531). Ein synallagmatisches Verhältnis von Leistung und Gegenleistung i.S. eines wechselseitigen Austauschvertrags ist nicht erforderlich. Entscheidend ist vielmehr, ob die Gegenleistung durch das Verhalten des Steuerpflichtigen (Leistung) wirtschaftlich veranlasst ist. Insofern ist nicht erforderlich, dass der Steuerpflichtige bei Erbringung seiner Leistung eine Gegenleistung schon erwarten müsste. Ausreichend ist vielmehr, dass er eine im wirtschaftlichen Zusammenhang mit seinem Verhalten gewährte Gegenleistung als solche annimmt. Auf diese Weise ordnet er sein Verhalten der erwerbswirtschaftlichen und damit auch steuerrechtlich bedeutsamen Sphäre zu. Erforderlich ist eine objektivierende, wertende Betrachtung des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Leistung und Gegenleistung, wonach die Leistung die Gegenleistung „ausgelöst“ haben muss (BFH-Urteil vom 13.03.2018 IX R 18/17, BStBl II 2018, 531).

Das Leistungsentgelt kann in Geld oder Sachwerten bestehen; Höhe und wirtschaftli-cher Zusammenhang mit der Leistung sind unabhängig von der Bezeichnung nach den Umständen des Einzelfalles zu ermitteln (Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 43. Aufl. 2024, § 22 Rn. 142).

Dabei sind Einnahmen gem. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 zufließen. Wertzugänge in Geldeswert sind alle nach objektiven Merkmalen in Geld ausdrückbaren Vorteile, die einen wirtschaftlichen und nicht nur einen ideellen Wert besitzen und damit – wie durch § 8 Abs. 2 EStG zum Ausdruck gebracht – eine objektive Bereicherung des Zuwendungsempfängers zur Folge haben (BFH-Urteil vom 17.08.1982 VI R 75/79, BStBl II 1988, 995, Tz. 18). Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Einnahmen, die nicht in Geld bestehen, mit den üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen. Bei diesem Wert, der im Schätzungswege zu ermitteln ist, handelt es sich um den Betrag, den ein Fremder unter gewöhnlichen Verhältnissen für Güter gleicher Art im freien Verkehr aufwenden muss (BFH-Urteil vom 18.08.2005 VI R 32/03, BStBl II 2006, 30, Tz. 49).

b) Gemessen an diesen Grundsätzen ist die steuerliche Behandlung des Finanzamts nicht zu beanstanden. Das Finanzamt ist insoweit den wiederholten Angaben der Klägerseite gefolgt, dass alle mit „Airdrop“ bezeichneten „Zuflüsse“ ohne weiteres Zutun des Klägers erfolgt seien (so auch auf ausdrückliche Rückfrage des Amtes zu diesen Vorgängen beantwortet mit Schreiben vom 09.11.2021) und hat diese Zuflüsse bei der Besteuerung außer Acht gelassen.

Hingegen wurden die Einnahmen, die nach Auskunft des Klägervertreters durch Staking der WAVE Coins bezogen wurden (WAVES, MRT (Miners Reward Token), eine digitale Währung, die für die Teilnahme am WAVES-Netzwerkmining vergeben wird, und WavesGo, die lt. Whitepaper u. a. an alle WAVE accounts verteilt wird) und vom Kläger auch als „Income“ gewertet wurden, zutreffend der Besteuerung unterworfen.

Staking bezeichnet den Prozess, bei dem Netzwerkteilnehmer Belohnungen erhalten können, indem sie ihre Coins in Kryptowallets sperren und zum Validieren von Netzwerktransaktionen oder als Liquiditätsquelle zur Verfügung stellen (Quelle: https:// www.bitpanda.com/academy/de/lektionen/was-ist-staking/; sowie BMF-Schreiben vom 10.05.2022, BStBl I 2022, 668, III. 3. Tz. 3: „Einnahmen aus Staking im hier verwandten Begriffsverständnis der Bereitstellung eines Stakes ohne selbst als Forger an der Blockerstellung beteiligt zu sein (Teilnahme an einem Staking-Pool, Plattformstaking)“).

Im Tausch für diese Leistung (temporärer Verzicht auf die Nutzung ihrer Einheiten einer virtuellen Währung; so auch BMF-Schreiben, a.a.O.) erhalten die Steuerpflichtigen - wie hier der Kläger – eine Gegenleistung in Form von (zusätzlichen) Einheiten einer virtuellen Währung.

Ebenso wurden daher die laut Kläger aus „Claiming“ stammenden Einnahmen (Bezug von GAS durch das Halten von NEO, vgl. auch Ziff. 2. c) (9), (10) /Ausführungen zu NEO und GAS) zu Recht als „Income“ gewertet und vom Finanzamt der Besteuerung unterworfen. Entsprechendes gilt für das ETH-„Income“ vom 28.12.2017 aus dem Halten der Währung Astronaut, da auch hier durch das Halten der entsprechenden Währungen in der vorgesehenen Wallet über einen gewissen Zeitraum eine Leistung erbracht wird. Dafür erhalten die Inhaber der Coins/Token an den sich ergebenden Erträgen eine Art „Gewinnbeteiligung“ bzw. „Dividende“ (vgl. die Ausführungen Astronaut Token, Ziff. 2) c), (7)).

Dass das bezogene Leistungsentgelt hier wiederum in Form von Kryptowerten bezogen wurde, ist nach den oben genannten Grundsätzen unschädlich, da auch diese bezogenen Anteile einen Sachwert darstellen. Es handelte sich um handel- und bewertbare Kryptowerte, wie bereits zu ETH, GAS und WAVES ausgeführt wurde. Auch MRT-Coins waren im Streitjahr auf dem freien Markt handelbar (Quelle; https://www.krypoto-magazin.de/was-ist-mrt-coin/); WGO sind nach wie vor auf CoinMarketCap gelistet und sollten lt. Whitepaper ab ca. April 2017 über die Handelsplattformen DEX, Tidex, Bittrex Cryptopia u. weitere im Angebot sein.

Die vom Kläger insoweit selbst vorgenommene Bewertung wurde vom Finanzamt nicht in Zweifel gezogen; auch der Senat sieht insoweit keine konkrete Veranlassung, den Angaben des – inzwischen fachkundig vertretenen – Klägers nicht zu folgen; auf die Ausführungen unter 5. wird ergänzend verwiesen.

4. Klarstellend ist aus Sicht des Senats noch darauf hinzuweisen, dass die übrigen - bislang noch nicht angesprochenen – Kryptowerte, die vom Klägervertreter in der Liste 2 (alle Kryptowährungen, die im Streitjahr vom Kläger transferiert wurden oder ihm transferiert wurden, Anlage 1 Schriftsatz 14.08.2020) aufgezählt wurden, für die Besteuerung im Streitfall (und nur deren Rechtmäßigkeit ist vom Finanzgericht zu prüfen), keine Rolle gespielt haben. Die als „Income“ bezogenen Kryptowährungen COF (CoffeeCoin), COXST (CoExist-Coin), CORE liegen betragsmäßig mit 0,43 € noch unter der Abrundungsdifferenz bei den Einkünften aus sonstigen Leistungen. Die weiter noch benannten Kryptowerte wurden als „Airdrop“ nicht der Besteuerung unterworfen oder waren als „Income“ vom Kläger mit „Null“ Euro bewertet worden; dies wurde vom Finanzamt so übernommen. Damit blieben diese Kryptowerte für die Besteuerung des Streitjahres ohne Auswirkung.

Der Ordnung halber weist der Senat weiter darauf hin, dass der „analogi-coin“ und der Kryptowert „Logoi (LOGI)“ für die Besteuerung des Klägers im Streitjahr keine Rolle gespielt haben. Weder hat der Kläger diesbezügliche Einkünfte erklärt noch hat das Finanzamt entsprechende Einkünfte der Besteuerung unterworfen.

5. Nach Überzeugung des Senats ist die Steuerfestsetzung anhand der Steuererklärung und der im Rechtsbehelfsverfahren eingereichten Unterlagen des Klägers zur Ermittlung der Einkünfte nach § 22 Nrn. 2, 3 EStG im Streitfall zutreffend erfolgt.

a) Die an die Ermittlungen der Finanzbehörde nach § 88 AO zu stellenden Anforderungen sind nicht allgemein festzulegen. Die Finanzbehörde verletzt ihre Amtsermittlungspflicht nur dann, wenn sie offenkundigen Zweifelsfragen, Unklarheiten oder Zweifeln, die sich ohne weiteres aufdrängen, nicht nachgeht und Ermittlungsmöglichkeiten nicht nutzt, deren Ergiebigkeit sich ihr hätten aufdrängen müssen (BFH-Urteile vom 12.07.2001 VII R 68/00, 317, BStBl II 2002, 44; vom 28.06.2006 XI R 58/05, BStBl II 2006, 835; vom 07.07.2004 XI R 10/03, BStBl II 2004, 911). Werden Steuererklärungen abgegeben, so muss die Finanzbehörde nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung eventuellen Unklarheiten und Zweifelsfragen nachgehen, die sich aus der Erklärung oder den dazu eingereichten Unterlagen aufdrängen. Grundsätzlich darf sie aber davon ausgehen, dass der steuerlich erhebliche Sachverhalt richtig, vollständig und deutlich angegeben worden ist. Sie muss den Angaben des Steuerpflichtigen nicht mit Misstrauen begegnen (BFH-Urteil vom 07.07.2004 XI R 10/03, a.a.O.). Aus den allgemeinen Vorschriften der Abgabenordnung wie z.B. §§ 88, 89, 90 ff., 140 ff. und § 200 AO folgt der allgemeine Grundsatz, dass für die wahrheitsgemäße und vollständige Aufklärung abgabenrechtlich bedeutsamer Tatsachen die Finanzbehörde und der Steuerpflichtige gemeinsam verantwortlich sind. Besondere Bedeutung kommt hierbei dem Gedanken der Beweisnähe zu; je mehr die Tatsachen und Beweismittel der von dem Steuerpflichtigen beherrschten Informations- und Tätigkeitssphäre angehören, umso größer ist dessen Verantwortung für die Aufklärung des Sachverhalts (grundsätzlich BFH-Urteil vom 15.02.1989 X R 16/86, BStBl II 1989, 462).

b) Im Streitfall ist die Steuerfestsetzung zutreffend unter Zugrundelegung der vom Kläger im Rechtsbehelfsverfahren eingereichten Ermittlungen und Aufstellungen (insbesondere Anlage 1 „Total Gain“ (Liste 4) und Anlage 2 „Total Value“ (Liste 5) zum Schriftsatz vom 27.01.2021) erfolgt.

Im Hinblick auf die Rechtsprechung des BFH gibt es im Streitfall keinen Grund, der Ergebnisermittlung des Klägers zu misstrauen. So spricht schon die Tatsache, dass der Kläger die Einkünfte von sich aus erklärt hat, für seine Steuerehrlichkeit. Die Ermittlung des „Total Gain“ (Liste 4) war Grundlage der Steuererklärung, in der der Kläger den so ermittelten Gewinn in Höhe von 102.142 € angegeben hat und so auch – ohne Vorbehalt – versichert, dass er seine Angaben nach bestem Wissen und Gewissen gemacht hat. Diese vom Kläger erstellten Aufstellungen und Auswertungen erfolgten am zeitnächsten zu den An- und Verkaufsvorgängen. Hinzu kommt, dass der Klägervertreter im Rechtsbehelfsverfahren (Schriftsatz 15.07.2021) ausdrücklich darauf hingewiesen und detailliert geschildert hat, dass diese Listen und damit auch die Liste zum Airdropbestand/Income (Liste 5) in wochenlanger Detailarbeit erstellt und trotz Steuersoftware anhand weiter eingeholter Informationen um Fehler korrigiert wurden. Weiter wurde in dem Schriftsatz vom 15.07.2021 ausgeführt, dass der Kläger für die Erstellung der Listen eine mühevolle Kleinarbeit auf sich genommen habe.

Schon aus diesem Grund verdienen die vom Kläger bereits im Rechtsbehelfsverfahren eingereichten Listen daher grundsätzlich das Vertrauen des Finanzamts und auch des Senats.

Im Gegensatz zu der im Rechtsbehelfsverfahren eingereichten Ermittlung des Gewinns aus privaten Veräußerungsgeschäften fehlt der erst im Klageverfahren sehr viel später (am 29.10.2024) eingereichten mittels „CoinTracking“ erstellten Auswertung eine Angabe dahingehend, dass diese vom Kläger überprüft und ggf. korrigiert wurde. Hinzu kommt, dass dieser im Klageverfahren eingereichte „CapitalGainsReport“ im Gegensatz zum vom Kläger ermittelten Gesamtergebnis im Veranlagungsverfahren die durch den „Hackerangriff“ bedingten Tauschgeschäfte enthält. Diese Hackergeschäfte sind entsprechend der Ausführungen im Urteil unter II. 2. c) bei der Ermittlung des Ergebnisses aus den privaten Veräußerungsgeschäften nicht zu berücksichtigen. Im Kapital-Gains-Report sind diese jedoch als Verlust in Höhe von ./. 13.497,74 € fälschlicherweise enthalten. Ohne Berücksichtigung dieser Vorgänge ergäbe sich selbst bei klägerseits angegebener Korrektur um die fehlenden Anschaffungskosten (08.10.2017 „Warning“) nach neuer Aufstellung lt. CoinTracking ein „mutmaßlich“ steuerlicher Ertrag in Höhe von 107.924,02 €, der damit über dem bisher steuerlich berücksichtigten Betrag liegt.

Selbst wenn zusätzlich die ebenfalls in der Auswertung von CoinTracking fehlenden Anschaffungskosten für MGO (Veräußerung am 13., 15.08.2017, Anschaffung 24.05.2017 gegen WAVES; lt. Ermittlung Kläger mit identischem Anschaffungsdatum mit 887,67 € in Abzug zu bringen) berücksichtigt werden, ergibt sich, dass das sorgfältig ermittelte Ergebnis des Klägers laut zeitnaher Ermittlung günstiger bleibt als das im Klageverfahren mitgeteilte.

Hinzu kommt, dass der Kläger ausweislich seiner ausdrücklichen Angabe im Veranlagungsverfahren (Schriftsatz mit Eingang beim Finanzamt am 23.07.2019) bei seiner Ermittlung des Spekulationsgewinns die Lifo-Methode (Einzelbetrachtung) gewählt und angewandt hat.

Die Ermittlung nach CoinTracking erfolgte demgegenüber nach der Fifo-Methode, wie anhand des Datenabgleichs zwischen der zunächst eingereichten „Gewinnermittlung“ und der im Klageverfahren neu eingereichten Aufstellung von „CoinTracking“ ersichtlich (z. B. 22.05.2017, 06.06.2017, 09.06.2017, 02.20.2017, 16.10.2017, 09.11.2017).

Hierzu ist aus Sicht des Senats festzuhalten, dass zwar die Fifo-Methode als allgemein gängiger betrachtet wird (vgl. z.B. https://www.blockpit.io/de-de/steuer-guides/verbrauchsfolgeverfahren) und laut BMF-Schreiben (BMF vom 10.05.2022, a.a.O., Rz. 61f.) in der Regel zu bevorzugen ist. Jedoch ist die vom Kläger gewählte Methode (Währungs- und Walletbezogen) gesetzlich zulässig (keine gesetzliche Sonderregelung, § 23 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG wie bei Fremdwährungsgeschäften) und wurde vom Finanzamt im Streitfall akzeptiert. Die vom Kläger gewählte Methode führt im konkreten Fall für das Streitjahr 2017 zu einem für den Steuerpflichtigen insgesamt günstigeren Ergebnis als die Fifo-Methode laut im Klageverfahren nachgereichter Auswertung von CoinTracking, so dass auch nach dem Grundsatz der reformatio in peius eine Abweichung von der ursprünglichen Ermittlung des Klägers aus Sicht des Senats nicht veranlasst ist.

Der Senat sieht auch keine anderen konkreten Anhaltspunkte, die dafür sprächen, die vom Kläger zeitnah erstellte „Gewinnermittlung“ für unrichtig (zu seinen Lasten) zu halten. Die vom Kläger für steuerwirksam gehaltenen Vorgänge sind im Vergleich zur nachgereichten Auswertung von Coin-Tracking und den Gesamtübersichten nach stichprobenweiser Überprüfung im Wesentlichen vollständig enthalten. Soweit Abweichungen hierbei festgestellt wurden (z. B. fehlt zwar der 08.10.2017 (Dollargeschäft) in der Ermittlung des ursprünglichen Gesamtergebnisses mit ./. 2,64 € gegenüber der Auswertung von CoinTracking; ebenfalls fehlt auch die Veräußerung von 20 WAVES am 22.05.2017 gegenüber CoinTracking 5,23 €), sind diese minimal und nicht geeignet, eine abweichende Festsetzung zu begründen.

Auch hinsichtlich der vom Kläger vorgenommenen Bewertung der Anschaffungskosten und der Veräußerungskosten der Kryptowerte in Euro kann aus Sicht des Senats der zeitnäheren und überarbeiteten Ermittlung des Klägers gefolgt werden.

Insoweit ist zu berücksichtigen, dass sich letztlich beim Tausch von Kryptowerten immer ein gewisses Bewertungsproblem ergeben wird, da es keinen „amtlichen“ Kurs gibt. Der Kurs wird an den verschiedenen Börsen und selbst zu verschiedenen Zeitpunkten desselben Tages Schwankungen unterworfen sein, so dass das Finanzamt hier in besonderem Maße auf die Angaben des Steuerpflichtigen angewiesen ist, da nur er über die seine Geschäfte betreffenden Detailkenntnisse verfügt. Bezogen auf den Streitfall ist eine konkrete Benachteiligung des Klägers durch seine selbst vorgenommene Bewertung nicht ersichtlich oder konkret geltend gemacht. Ungeachtet der Frage, wie genau das Finanzamt die vom Kläger vorgenommene Bewertung geprüft hat, gibt die im Klageverfahren eingereichte Auswertung von CoinTracking eine weitere Überprüfungsmöglichkeit. Vergleicht man (stichprobenweise) den mit CoinTracking ermittelten Gewinn der Transaktionen von Kryptowerten mit übereinstimmenden Anschaffungs- und Veräußerungsdaten mit der ursprünglichen Bewertung des Klägers ergibt sich tendenziell, dass die Auswertung von CoinTracking etwas abweichend – aber oft zu Lasten des Klägers – bewertet hat (z. B. Veräußerung von WAVES am 17.06.2017 und 21.06.2017, Veräußerung von MCO am 30.08.2017 und von STRAT am 13.08.2017; geringfügig zu Gunsten am 22.06.2017 Veräußerung von WAVES und von BNB am 08.11.2017).

Im Hinblick darauf, dass der Kläger selbst im Rahmen seiner zeitnah und sorgfältig (nach Angaben des Klägervertreters im Schriftsatz vom 15.07.2021) vorgenommenen Gewinnberechnungen auch seine Bewertung vorgenommen hat, sieht der Senat keine Veranlassung, den Angaben des Klägers nicht auch insoweit zu vertrauen. Greifbare Umstände, die Anlass zu weiteren Ermittlungen ergäben hätten (§ 88 Abs. 1, Abs. 2 AO), lagen im Streitfall nicht vor.

Das Finanzamt hat daher zutreffend 102.141 € als Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften (vermindert um Verlustrückträge i.H. v. 28.228 €) sowie Einkünfte aus Leistungen in Höhe von 8.395 €, mithin insgesamt 82.308 €, an sonstigen Einkünften der Besteuerung zugrunde gelegt.

III.

Aus Sicht des Senats war es im Streitfall nicht geboten, aufgrund der sechs Beweisanträge Beweis zu erheben.

1. Nach § 76 Abs. 1 FGO hat das FG den Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen und dabei die erforderlichen Beweise zu erheben (§ 81 Abs. 1 Satz 2 FGO). Der erkennende Senat ist nach § 76 Abs. 1 Satz 5 FGO nicht an das Vorbringen und die Beweisanträge der Beteiligten gebunden. Gleichwohl darf es substantiierten Vortrag und substantiierte Beweisanträge, die den entscheidungserheblichen Sachverhalt betreffen, grundsätzlich weder ablehnen noch übergehen. Ein ordnungsgemäß gestellter Beweisantrag darf nur unberücksichtigt bleiben, wenn das angebotene Beweismittel untauglich ist, wenn es auf die Beweistatsache nach der Rechtsauffassung des Finanzgerichts nicht ankommt oder wenn die Beweistatsache als wahr unterstellt wird. Maßgeblich für Form und Umfang der Sachaufklärung im Einzelfall ist letztlich die Auffassung des Gerichts darüber, inwiefern eine Tatsache für die Sachentscheidung erforderlich ist; aus der Sicht des Gerichts unerhebliche Umstände sind nicht aufklärungsbedürftig (vgl. Krumm in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 76 FGO Rz. 20 m.w.N.). Beweisermittlungsanträge oder Beweisausforschungsanträge, die so unbestimmt sind, dass im Grunde erst die Beweiserhebung selbst die entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen aufdecken kann, brauchen dem Gericht regelmäßig keine Beweisaufnahme nahe zu legen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 29.03.2016 I B 99/14, BFH/NV 216, 1282 vom 27.10.2004 XI B 182/02, BFH/NV 2005, 564 und vom 07.12.2006 VIII B 48/05, BFH/NV 2007, 712). Gegenstand der Sachaufklärungspflicht sind dabei die Tatsachen, die den abstrakt formulierten gesetzlichen Tatbeständen zugrunde liegen. Die Rechtssätze selbst sind grundsätzlich nicht Gegenstand richterlicher Sachaufklärung (vgl. Krumm in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 76 Rz. 21 m.w.N.). Daher sind Rechtssätze grundsätzlich nicht beweisbedürftig. Dies gilt für die Rechtsgrundsätze selbst wie auch die Methodik ihrer Anwendung (iura novit curia: die Rechtsanwendung obliegt dem Gericht selbst; vgl. auch Krumm in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 81 Rz. 10). Beweisanträge zu Rechtsfragen sind daher unzulässig (BFH-Beschluss vom 06.12.2012 I B 8/12, BFH/NV 2013, 703).

2. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ergibt sich hinsichtlich des Beweisantrags Nr. 1 („dass die vom Beklagten als „andere Wirtschaftsgüter“ im Sinne von § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG behandelten streitgegenständlichen Phänomene lediglich in einer Abfolge von elektronischen Signaturen bestehen (Signaturketten), denen keine – und somit weder bestimmbare, noch gar bestimmte – Ansprüche i.S.v. § 194 BGB oder Rechte zugeordnet sind, weshalb diese Phänomene als anspruchslos zu qualifizieren sind“), dass zum einen der Senat die Tatsache, dass es sich bei den streitigen Kryptowerten um Signaturketten handelt, ebenfalls als zutreffend erachtet und somit keine Beweisbedürftigkeit besteht. Soweit der Beweisantrag die (fehlende) Zuordnung von Ansprüchen i.S. des § 194 BGB bzw. Rechten umfasst, ist der Beweisantrag unzulässig, da dies überwiegend eine Rechtsfrage betrifft und somit der richterlichen Einschätzung unterliegt. Im Übrigen war die Beantwortung dieser Frage auch nicht entscheidungserheblich.

Auch der Beweisantrag Nr. 2 („dass eine Blockchain – ausgestaltet als DLT-System (Distributed Ledger Technology/verteilte Buchführung) – ein reines Dokumentationssystem darstellt, welches nur die Abfolge der durch Signaturen erfolgten Signaturkettenverlängerungen (Historie) aufzeigt, und dass bezüglich der im Streitfall anspruchslosen (§ 194 BGB) Signaturketten die Einträge in der jeweiligen Blockchain nichts steuerlich Relevantes – außer den Signaturkettenverlängerungen selbst – dokumentiert, weshalb es vergleichbar der Dokumentation in einem Grundbuch ist, in dem zwar Datennachweise vergleichbar einer „Ersten Abteilung“ eines Grundbuchs zu vermeintlichen Berechtigungsverhältnissen zu finden sind, welches jedoch kein darüber hinausgehendes „Bestandsverzeichnis“ aufweist, in dem eine Zuordnung dieser vermeintlichen Berechtigung(en) zu einem bestimmten realen Anspruch oder Recht dokumentiert werden („Grundbuch ohne Grundstücke“) und dass demnach ein DLT-Buchführungssystem mitanspruchslosen (§ 194 BGB) Signaturketten, nichts vom Buchführungssystem unabhängig zusätzlich Existierendes abbildet, auch nicht digital, weshalb hier nur Buch geführt wird über „Luftgeschäfte“, und demgemäß auch nur „Luftbuchungen“ – ggf. digital – dokumentiert werden können“) betrifft nahezu ausschließlich Rechtsfragen (i.S. des § 194 BGB anspruchslose Signaturketten, steuerliche Relevanz, Einordnung als „Luftgeschäft“, „Luftbuchung“) und ist somit unzulässig. Die Tatsache, dass es sich bei einer Blockchain (ausgestaltet als DLT-System) um ein Dokumentationssystem für Signaturketten handelt, wird vom Senat ebenfalls als zutreffend erachtet.

Hinsichtlich des Beweisantrags Nr. 3 („dass es sich bei den hier streitgegenständlichen Signaturkettenarten NICHT um Daten handelt, welche von Person A an Person B gesendet werden können, und dass es sich tatsächlich NICHT so verhält, wie es das FG Köln in seinem Urteil 14 K 1178/20 vom 25.11.2021, in Rz. 49. und 50. in unzutreffender Weise angenommen hat, wonach angeblich „Datenpakete“ von einer Person an eine andere Person übertragen werden könnten, weshalb das FG Köln aus diesem tatbestandlichen Irrtum auch unzutreffend folgert und pauschal zu einer Gleichsetzung mit „Texten auf anderen Medien, etwa Büchern oder magnetischen Tonträgern“ mit analogen oder digitalen Signaturketten gelangt, und dass nur durch eine weitere Signatur eine Signaturkettenverlängerung initiiert wird, welche dann erst durch das Zusammenwirken einer in ihrer Zusammensetzung ständig wechselnden unbekannten Menge an Rechnern („Majority of CPU Power” =„Macht“) zu einer Signaturkettenverlängerung = Dokumentation in der Blockchain führen kann“) ist auszuführen, dass die Annahmen des Finanzgerichts Köln für die Entscheidung des Senats im Streitfall nicht relevant waren. Dass es sich bei den Signaturketten nicht um „versandte“ Daten handelt und dass nur durch weitere Signaturen eine Verlängerung der Kette initiiert wird, die erst durch die „Majoritiy of CPU Power“ zu einer entsprechenden Signaturkettenverlängerung und Dokumentation in der Blockchain führt, unterstellt der Senat als wahr.

Hinsichtlich des Beweisantrags Nr. 4 („dass eine erfolgte Signaturkettenverlängerungsdokumentation in der Blockchain jederzeit mit einer entsprechenden systemimmanenten Macht der Validatoren/Miner („Majority of CPU Power“) rückwirkend verändert werden kann, und dass diese Macht – bei Proof-of-Work Consensus Systemen (wie z.B: der Bitcoin-Blockchain und in 2017 auch der Ethereum-Blockchain) – lediglich mehr als 50% der CPU Power benötigt, um erfolgte Signaturkettenverlängerungsdokumentationen rückwirkend abzuändern und dass eine solche rückwirkende Abänderung dazu führt, dass Signaturkettenverlängerungen rückgängig gemacht werden (Redo), und dass solche rückwirkenden Abänderungen tatsächlich bereits mehrfach stattgefunden haben, und je nach Blockchain auch immer wieder systemimmanent stattfinden können“) unterstellt der Senat die von Klägerseite aufgestellten Tatsachenbehauptungen einer möglichen Abänderung der Signaturkettenhistorie als wahr, hält sie jedoch für die Entscheidungsfindung für unerheblich. Der Wegfall in der Transaktionshistorie der genannten Kryptowährung Verge fand im Jahr 2021 statt; diese Währung ist im Streitjahr 2017 des Streitfalles nicht streitgegenständlich. In Bezug auf einen anderen – streitgegenständlichen – Kryptowert hat der Kläger nicht geltend gemacht, durch eine rückwirkende Abänderung der Signaturkettenverlängerung betroffen gewesen zu sein.

Soweit es die Beweisanträge Nr. 5 („dass die „Verkäufe“ der vom Beklagten als „andere Wirtschaftsgüter“ im Sinne von § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG behandelten streitgegenständlichen 56 Blockchain-Eintragsarten, soweit sie vom Kläger nicht „ausgecasht“, d.h. gegen gesetzliche Zahlungsmittel veräußert wurden, auch nicht zu einer in Euro messbaren Realisation eines Gewinns und damit auch nicht zu einer Leistungsfähigkeitssteigerung beim Kläger geführt haben“) und Nr. 6 („dass der „Kauf“ und „Verkauf“ von anspruchslosen (§ 194 BGB) Signaturketten/Blockchain-Einträgen wirtschaftlich mit der Teilnahme an Glücksspielen, insbesondere einer Lotterie, gleichzusetzen ist, bei denen der „Loskäufer'' entgeltlich eine Chance erwirbt, ohne dass diese Chance sogleich als vernünftige Kaufentscheidung eines ordentlichen Kaufmanns gelten kann, weil es außer der zweifelhaften Chance jemanden zu finden, der ihm das „Los“ später zu einem höheren Preis abzukaufen bereit ist, keinerlei Wert hat oder verkörpert; anders als etwa beim Erwerb von Aktien, denen stets ein Anteil an realen Wirtschaftsgütern/Vermögenswerten oder Rechten an einem konkreten Unternehmen zugeordnet ist)“ angeht, sind diese Anträge wiederum unzulässig, da es um die Beantwortung reiner Rechtsfragen geht. Zum Einen der Frage nach der (steuer-)rechtlich erforderlichen Leistungssteigerung und zum Anderen die Frage nach der Einordnung als steuerlich unbeachtliches Glückspiel unter Berücksichtigung der Sicht eines ordentlichen Kaufmanns. Diese rechtlichen Fragen unterliegen der ausschließlichen Beurteilung durch die Rechtsprechung und wurden durch den Senat bezogen auf den Streitfall im Rahmen des Urteils beantwortet. Abgesehen davon, hält der Senat den Beweisantrag Nr. 5 auch in Hinblick auf die pauschal genannten „56 Blockchain-Eintragsarten, soweit sie vom Kläger nicht „ausgecasht“ wurden“ für zu unbestimmt, da nicht ersichtlich ist, welche Kryptowerte Gegenstand der Beweiserhebung sein sollen.

IV.

Der Antrag auf – weitere – Akteneinsicht ist im Streitfall unbegründet.

Das Recht der Akteneinsicht (§ 78 Abs. 1 FGO) erstreckt sich grundsätzlich nur auf sämtliche Akten, die dem Gericht in der konkreten Streitsache tatsächlich vorliegen (vgl. Gräber/Stapperfend, FGO, § 78 Rn. 3 m.w.N.). Im Streitfall wurden der Klägerseite alle vom Finanzamt vorgelegten Akten – auch die nachgereichten Unterlagen – zur Einsicht (in Papierform bzw. durch elektronische Übermittlung) zugänglich gemacht. Aufgrund der Einlassungen des Finanzamts im Verfahren bestand auf Seiten des Senats keine Veranlassung (mehr) an der erforderlichen Vollständigkeit der vorgelegten Akten des Finanzamts Zweifel zu haben.

V.

Da es sich bei den Krypowerten um ein relativ neues Phänomen handelt, zu dem es noch wenig (höchstrichterliche) Rechtsprechung gibt, war die Revision zur Rechtsfortbildung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.