II.

Die Klage ist begründet. Aus der Veräußerung der Eigentumswohnung am 26. November 2013 sind dem Kläger dem Grunde nach keine sonstigen Einkünfte aus einem privaten Veräußerungsgeschäft nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG entstanden.

1. Nach § 22 Nr. 2 EStG zählen zu den sonstigen Einkünften (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) auch Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG. Dazu gehören gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z.B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken (1. Alternative) oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken (2. Alternative) genutzt wurden (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Die Freistellung bewirkt eine Rückausnahme von der ausnahmsweisen, den Grundsatz der im Dualismus der Einkunftsarten verankerten Nichtsteuerbarkeit von Wertveränderungen privater Wirtschaftsgüter durchbrechenden Steuerbarkeit privater Veräußerungsgeschäfte (BFH-Urteil vom 1. März 2021 IX R 27/19, BStBl II 2021, 680).

Als Anschaffung gilt auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe (§ 23 Abs. 1 Satz 2 EStG). Im Rahmen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bilden Grund und Boden einerseits sowie aufstehendes Gebäude andererseits selbständige Wirtschaftsgüter (BFH-Urteil vom 29. März 1989 X R 4/84, BStBl II 1989, 652). § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG behandelt im Zeitpunkt der Anschaffung vorhandene Gebäude als wesentlichen Bestandteil des Grund und Bodens sowie Teil des Grundstücks (Levedag in Schmidt EStG § 23 EStG Rn. 11). Gebäude bzw. Gebäudeteile sind selbst bei einer Errichtung nach Anschaffung nicht isoliert zu erfassen, sondern in den Veräußerungsgewinn miteinzubeziehen („sind einzubeziehen“ § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Aus diesem Grund liegt selbst bei einem nachträglich errichteten Gebäude(teil) kein eigenständiges Wirtschaftsgut vor, welches Einfluss auf die Veräußerungsfrist hat (Levedag in Schmidt EStG § 23 Rn. 14; Rn. 9 des BMF-Schreibens vom 5. Oktober 2000, BStBl I 2000, 1383). Das nachträglich erbaute Gebäude ist lediglich im Rahmen der Bemessungsgrundlage der Grundstücksveräußerung zu berücksichtigen.

1.1. Nach dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck des § 23 EStG sollen innerhalb der Veräußerungsfrist realisierte Wertänderungen eines bestimmten Wirtschaftsguts im Privatvermögen des Steuerpflichtigen der Einkommensteuer unterworfen werden. Daraus ergibt sich das Erfordernis der Nämlichkeit von angeschafftem und innerhalb der Haltefristen veräußertem Wirtschaftsgut, wobei Nämlichkeit Identität im wirtschaftlichen Sinn bedeutet. Wirtschaftliche Teilidentität ist grundsätzlich ausreichend, begründet ein privates Veräußerungsgeschäft aber nur für diesen Teil des betreffenden Wirtschaftsguts. Ob und in welchem Umfang Nämlichkeit gegeben ist oder ein anderes Wirtschaftsgut („aliud“) vorliegt, richtet sich nach einem wertenden Vergleich von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls. Maßgebliche Kriterien sind die Gleichartigkeit, Funktionsgleichheit und Gleichwertigkeit von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut (BFH-Urteile vom 08. November 2017 – IX R 25/15, BStBl II 2018, 518, Rz 17; vom 12. Juni 2013 – IX R 31/12, BStBl II 2013, 1011, Rz 13 f., m.w.N. und vom 26. September 2023 IX R 14/22, BStBl II 2024, 256).

1.2. Wird ein Wirtschaftsgut angeschafft, aber (nach entsprechender Teilung) nur zum Teil veräußert, kommt wirtschaftliche Teilidentität in Betracht. Die Aufteilung des Wirtschaftsguts kann bewirken, dass die Teile eine andere Marktgängigkeit erhalten. Die wirtschaftliche Identität des aufgeteilten Wirtschaftsguts bleibt jedoch in den Teilen erhalten, wenn die Teilung ohne aufwendige technische Maßnahmen durchgeführt werden kann und sich die Marktgängigkeit des bisherigen Wirtschaftsguts in den Teilen fortsetzt. Das ist allgemein für Wirtschaftsgüter anzunehmen, die durch bloßen Rechtsakt, gegebenenfalls verbunden mit einer Vermessung, geteilt werden und weiterhin verkehrsfähig bleiben. Beispiele hierfür sind außer der Aufteilung eines unbebauten Grundstücks in Teilflächen auch die Aufteilung eines Wohngrundstücks in Eigentumswohnungen oder die Teilung eines GmbH-Geschäftsanteils (BFH-Urteile vom 19. Juli 1983 – VIII R 161/82, BStBl II 1984, 26 und vom 26. September 2023 IX R 14/22, BStBl II 2024, 256).

2. Bei Anwendung dieser Grundsätze sind im Streitfall dem Grunde nach keine sonstigen Einkünfte aus einem privaten Veräußerungsgeschäft nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG entstanden.

2.1. Die Kläger erwarben am 25. April 2003 ein anteiliges Grundstück samt Eigentumswohnung in der E-Straße 27 in X-Stadt, welches die Kläger am 26. November 2013 veräußerten.

2.2. Die am 25. April 2003 angeschaffte und am 26. November 2013 veräußerte Eigentumswohnung samt Grund und Boden waren identische Wirtschaftsgüter. Da diesbezüglich bereits die Frist von zehn Jahren abgelaufen war, sind die Tatbestandsvoraussetzungen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG nicht erfüllt.

2.3. Etwas anderes gilt auch nicht für den Teil der Eigentumswohnung, welcher sich in der Zeit vom 25. April 2003 bis 31. Oktober 2006 im Betriebsvermögen des Klägers befunden hat. Für den von den Beteiligten als Arbeitszimmer bezeichneten Teil der Eigentumswohnung (18,04% der Gesamtfläche der Eigentumswohnung) findet kein Veräußerungsgeschäft i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG statt, für welchen eine separate Fristberechnung durchzuführen ist.

Zwar gilt gemäß § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen als Anschaffung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Allerdings besteht zwischen dem am 1. November 2006 entnommenen Teil der Eigentumswohnung (18,04% der Gesamtfläche) und dem am 26. November 2013 veräußerten Grundstück (samt Eigentumswohnung) keine wirtschaftliche Teilidentität. Anders als in den Fällen, in denen ein Wirtschaftsgut angeschafft wird und nach einer entsprechenden Teilung nur zum Teil veräußert wird (BFH-Urteile vom 26. September 2023 IX R 14/22, BStBl II 2024, 256; vom 19. Juli 1983 VIII R 161/82, BStBl II 1984, 26), so dass zwischen dem ursprünglich unbebauten und in Parzellen aufgeteilten Grundstück wirtschaftliche Teilidentität besteht, besteht im Streitfall keine Nämlichkeit von entnommenem Arbeitszimmer und am 26. November 2013 veräußertem Wirtschaftsgut.

Zum einen fand im Streitfall gerade keine Teilung des am 24. April 2003 angeschafften Grundstücks (samt Eigentumswohnung) statt. Die betriebliche/berufliche Nutzung des Arbeitszimmers führt nicht zu einer Teilung des Wirtschaftsguts Eigentumswohnung in zwei verkehrsfähige Wirtschaftsgüter i.S. des § 23 EStG, wie dies z.B. durch einen Rechtsakt, ggf. verbunden mit einer Vermessung (vgl. BFH-Urteil vom 26. September 2023 IX R 14/22, BStBl II 2024, 256), möglich ist, auch wenn ertragssteuerlich Gebäudeteile in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen als mehrere Wirtschaftsgüter zu behandeln sind. Dies wird vor allem daran deutlich, dass die Kläger am 26. November 2013 nicht den vormals betrieblich genutzten Raum separat veräußerten, sondern das gesamte Grundstück in einem notariellen Vertrag.

Darüber hinaus besteht hinsichtlich des Raums der Eigentumswohnung, welcher sich im Betriebsvermögen befunden hat, keine Gleichartigkeit, Funktionsgleichheit und Gleichwertigkeit zu der am 26. November 2013 veräußerten Eigentumswohnung. Ein Teil einer Eigentumswohnung, insbesondere ein einzelner Raum, hat keine Marktgängigkeit, so dass sich die Marktgängigkeit des bisherigen Grundstücks samt Eigentumswohnung nicht in Teilen der in unterschiedlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen genutzten Räume fortsetzt. Weder hinsichtlich eines Raums einer Eigentumswohnung noch hinsichtlich der übrigen Teile der Eigentumswohnung liegen marktgängige bzw. verkehrsfähige Wirtschaftsgüter vor. Einzelne Räume einer Wohnung sind nicht nur im Vergleich zur gesamten Eigentumswohnung unterschiedlich groß, sondern unterscheiden sich in ihrer Art, Funktion und Wertigkeit von der Wohnung im Ganzen. Nach Ansicht des Senats scheitert ein privates Veräußerungsgeschäft hinsichtlich des streitigen Teils der Eigentumswohnung bereits an der Nämlichkeit des im Jahr 2006 angeschafften (ins Privatvermögen „entnommenen“) Arbeitszimmers und im Jahr 2013 veräußerten Wirtschaftsguts (Grundstück samt Eigentumswohnung).

Das Argument des Finanzamts, dass ein privates Veräußerungsgeschäft i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vorliegt, da § 23 EStG nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ausdrücklich auch für selbständige unbeweglich Wirtschaftsgüter anzuwenden ist, verkennt, dass § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG wegen der Rechtsprechung des BFH nur für nach der Anschaffung errichtete Gebäude(teile) eingeführt wurde und im Streitfall nicht anwendbar ist. Offenbleiben kann deshalb, ob es sich im Streitfall bei dem als Arbeitszimmer genutzten Raum um ein selbständiges unbewegliches Wirtschaftsgut im Sinne dieser Vorschrift handelt. Dass nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG nachträglich errichtete Gebäude(teile) in die Fristberechnung der Grundstücksanschaffung und -veräußerung „einzubeziehen“ sind (vgl. Rn. 9 des BMF-Schreibens vom 5. Oktober 2000 in BStBl I 2020, 1383), spricht vielmehr für die Ansicht des Senats, dass keine eigene Fristberechnung für einzelne Räume einer Wohnung vorzunehmen ist. Denn selbst bei nachträglich errichteten Gebäuden, welche ertragssteuerlich unterschiedliche Wirtschaftsgüter zum Grund und Boden bilden, ist eine separate Fristberechnung für das nach Anschaffung errichtete Gebäude nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht durchzuführen (vgl. Rn. 9 BMF-Schreiben vom 5. Oktober 2000, BStBl I 2020, 1383).

Im Übrigen verblieb der Anteil des Arbeitszimmers, der auf den nicht betrieblich oder beruflich nutzenden Miteigentümer entfällt (im Streitfall die Klägerin), als Wirtschaftsgut in dessen einkommensteuerrechtlichem Privatvermögen (vgl. BFH-Urteile vom 29. April 2008 VIII R 98/04, BStBl II 2008, 749; vom 9. März 2016 X R 46/14, BStBl II 2016, 976). Aus diesem Grund hat das Finanzamt im Einspruchsverfahren auch dem Einspruch der Kläger i.H.v. 45.234 € mit Änderungsbescheid vom 3. November 2020 abgeholfen, soweit der Veräußerungsgewinn auf die Klägerin entfiel. Insofern würde im Streitfall die Frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht für den als Arbeitszimmer genutzten Bereich der Eigentumswohnung, sondern nur auf den hälftigen Anteil des Klägers, welcher sich in seinem Betriebsvermögen befunden hat, berechnet.

Aus diesem Grund beginnt mit der Entnahme des Arbeitszimmers aus dem Betriebsvermögen ins Privatvermögen im Jahr 2006 keine separate Frist i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Das Grundstück ist vielmehr in seiner Gesamtheit in Bezug auf den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu betrachten.

Das BMF-Schreiben vom 5. Oktober 2000 in BStBl I 2000, 1383 trifft hierzu – soweit ersichtlich – keine Aussage. In Rz. 16 und 21 ist nur geregelt, dass ein häusliches Arbeitszimmer nicht Wohnzwecken dient. Auf diese Frage kommt es nicht an, da § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG im Streitfall unstreitig nicht anzuwenden ist, da die Eigentumswohnung zwei Jahre vor der Veräußerung vermietet wurde. Im Übrigen hat der BFH im Urteil vom 1. März 2021 IX R 27/19 (BStBl II 2021, 680) mittlerweile entschieden, dass auch ein Veräußerungsgewinn insoweit gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG von der Besteuerung ausgenommen ist, als er auf ein zur Erzielung von Überschusseinkünften genutztes häusliches Arbeitszimmer entfällt (entgegen BMF-Schreiben vom 5. Oktober 2000, BStBl I 2000, 1383).

3. Die festzusetzende Einkommensteuer 2013 beträgt 87.008 €. Sie ermittelt sich unter Berücksichtigung der Entscheidungsgründe wie folgt:

zu versteuerndes Einkommen laut Einkommensteuerbescheid 2013 vom 03.11.2020	280.824 €
- Veräußerungsgewinn (abzgl. Verrechnung Vorträge)	- 45.143 € (45.234 € – 91 €)
zu versteuerndes Einkommen lt. Urteil	235.681 €
Einkommensteuer nach dem Splittingtarif	82.592 €
+ Kindergeld für 2 Kinder	+ 4.416 €
festzusetzende Einkommensteuer 2013	87.008 €

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 FGO zugelassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat.