I.

Die Klägerin, eine GmbH, ist ein Speditionsunternehmen mit Sitz in Österreich. Sie meldete bei dem Beklagten (dem Hauptzollamt – HZA) mit Zollanmeldung vom 31. Juli 2020 (…) in direkter Vertretung der B GmbH Waren (…) zur Überlassung in den zollrechtlich freien Verkehr an. Versendungsland war die Türkei.

Die Waren wurden am 31. Juli 2020 unter Festsetzung von Einfuhrumsatzsteuer gegenüber der B GmbH in Höhe von 1.493,58 € in den freien Verkehr überlassen.

Mit Schreiben vom 14. August 2020 ersuchte die Klägerin das HZA um Berichtigung der Zollanmeldung im Hinblick auf den Anmelder. Sie habe bei Erstellung der Zollanmeldung als Empfänger die A GmbH & Co. KG in das Eingabefeld der Zollanmeldung eingegeben sowie – irrtümlich – die EORI-Nummer der B GmbH. Das System der Zollverwaltung (ATLAS) habe den Anmelder anhand der eingegebenen EORI-Nummer automatisiert generiert. Käufer der Ware und somit zutreffender Anmelder sei die Firma A GmbH & Co. KG. Dem Schreiben waren Ausdrucke einer an die C+D KG gerichteten E-Mail der A GmbH & Co. KG und einer an die Klägerin gerichteten E-Mail der C+D KG jeweils vom 13. August 2020, die Zollanmeldung/der Abgabenbescheid vom 31. Juli 2020, Kopien der Warenverkehrsbescheinigung A.TR …, der Rechnung Nr. … vom 23. Juli 2020, der ersten Seite einer von der Firma A GmbH & Co. KG der C+D KG erteilten Zollvollmacht sowie des Frachtbriefs (Waybill) beigefügt. Die Warenverkehrsbescheinigung, die Rechnung und der Frachtbrief weisen als Empfänger jeweils die Firma A GmbH & Co. KG aus.

Das HZA teilte der Klägerin mit Schreiben vom 7. September 2020 mit, dass es beabsichtige ihren Antrag auf Berichtigung der Zollanmeldung abzulehnen und ihr gegenüber (als Vertreterin ohne Vertretungsmacht) einen neuen Abgabenbescheid zu erlassen. Der Vertreter, der eine Zollanmeldung ohne Vertretungsmacht abgebe, werde selbst Zollanmelder und Zollschuldner.

Mit Schreiben vom 30. September 2020 hielt die Klägerin daran fest, dass eine Berichtigung des Anmelders möglich sei und ersuchte das HZA erneut um Änderung der Zollanmeldung.

Mit Bescheid vom 30. Oktober 2020 (…) erließ das HZA einen Erstattungsbescheid gegenüber der B GmbH. Der Bescheid erging an die Klägerin als Vertreterin der B GmbH.

Mit weiterem Bescheid vom 30. Oktober 2020 (…) setzte das HZA Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von 1.493,58 € gegen die Klägerin als Abgabenschuldnerin fest.

In der Begründung beider Bescheide vom 30. Oktober 2020 wird – jeweils unter Bezugnahme auf den Antrag vom 14. August 2020 – ausgeführt, dass eine Änderung des Anmelders in der Zollanmeldung unzulässig sei.

Die Klägerin legte mit Schreiben vom 10. November 2020 Einspruch ein.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Mit Einspruchsentscheidung vom 13. Juli 2023 wies das HZA den Einspruch der Klägerin gegen den Einfuhrabgabenbescheid vom 30. Oktober 2020 (…) als unbegründet zurück. Sie habe als Vertreterin ohne Vertretungsmacht gehandelt, da sie als direkter Vertreter für eine am Einfuhrvorgang nicht beteiligte Firma eine Zollanmeldung abgegeben habe. Eine Änderung des Anmelders in der Zollanmeldung nach Art. 173 Abs. 3 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (Unionszollkodex – UZK) sei nicht möglich.

Mit weiterer Einspruchsentscheidung vom 13. Juli 2023 verwarf das HZA den Einspruch der Klägerin gegen den Bescheid vom 30. Oktober 2020 (…) „über die Ablehnung des Antrags auf Änderung der Zollanmeldung“ als unzulässig. Der (Ablehnungs-) Bescheid sei an die B GmbH und nicht an die Klägerin, die den Antrag auf Änderung lediglich in Vertretung des Anmelders habe stellen können, gerichtet gewesen. Er entfalte nur gegenüber der B GmbH rechtliche Wirkung. Die Klägerin sei lediglich der postalische Empfänger gewesen. Somit sei sie nicht nach Art. 44 Abs. 1 UAbs. 1 UZK berechtigt gewesen, Einspruch gegen den Ablehnungsbescheid einzulegen.

Ihre am 14. August 2023 hiergegen erhobenen Klagen (Az.: 14 K 1555/23 und 14 K 1556/23) begründet die Klägerin im Wesentlichen wie folgt:

„Sie sei bei Abgabe der Zollanmeldung im Besitz einer Vollmacht der A GmbH & Co. KG gewesen. Sie habe den Antrag auf Berichtigung der Zollanmeldung sowohl für die B GmbH gestellt als auch im eigenen Interesse, da sie im Falle der Ablehnung des Antrags selbst als Abgabenschuldnerin herangezogen würde. Am 10. November 2020 habe sie ihren Berichtigungsantrag wiederholt, den sie zu diesem Zeitpunkt nur noch für sich selbst habe stellen können, weil das HZA nur sie als ursprüngliche Antragstellerin angesehen habe und für die B GmbH das Rechtsschutzinteresse nach der Aufhebung des gegen diese gerichteten Abgabenbescheids erloschen sei.“

Die Benennung des Einführers bzw. Anmelders in der Zollanmeldung sei keine Willenserklärung. Anders als die Beklagte meine, sei die Zollanmeldung nur in Bezug auf bestimmte Bestandteile eine Willenserklärung, wie z.B. in Bezug auf das Zollverfahren, in das die Warenüberführt werden sollen. Im Übrigen würden darin jedoch tatsächliche bzw. rechtliche Verhältnisse angegeben, wie z.B. Art und Wert der Waren, Art des vereinbarten Vertretungsverhältnisses, Name und EORI-Nummer des Einführers, der vertreten wird. Auch die Angabe des Auftrag- und Vollmachtgebers – der im Fall der Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr auch der Einführer sei – durch den direkten Vertreter betreffe ein tatsächliches bzw. rechtliches Verhältnis, das im vorliegenden Fall aufgrund eines Arbeitsfehlers unzutreffend angegeben worden sei.

Im Zeitpunkt der Abgabe der Zollanmeldung habe festgestanden, wer der eigentliche Auftraggeber bzw. Einführer gewesen sei. Sie habe der Abfertigungsstelle Urkunden (insbesondere die Handelsrechnung, Packliste, Warenverkehrsbescheinigung A.TR und den CMR-Frachtbrief) zur Verfügung gehalten und teilweise mittels Codierung in der Zollanmeldung angegeben. Damit sei für das Zollamt – sofern es die Unterlagen angefordert hätte – erkennbar gewesen, dass der Einführer bzw. Empfänger der Ware eine andere Person sei als die angegebene vertretene Person. Die Tatsache, dass zur damaligen Zeit das IT-Abfertigungssystem ATLAS noch keine Urkunden habe erfassen können und damit der Widerspruch zwischen dem in der Anmeldung angegebenen Einführer und dem in den Urkunden angegebenen Einführer im IT-System nicht zu erkennen gewesen sei, dürfe nicht zur Folge haben, dass es nur darauf ankomme, was in ATLAS eingegeben und dort hinterlegt sei. Die damalige Unzulänglichkeit von ATLAS sei nicht ihr, sondern der Beklagten zuzurechnen.

Sie sei bei Abgabe der Zollanmeldung keine Vertreterin ohne Vertretungsmacht gewesen, da sie bevollmächtigt gewesen sei, den tatsächlichen Einführer, die A GmbH & Co. KG, zu vertreten. Sie nehme Bezug auf die Zollvollmacht, die die A GmbH & Co. KG an die C+D KG ausgestellt habe, sowie auf die ihr von der C+D KG ausgestellte Untervollmacht. Sie habe lediglich die vertretene Person mittels der Angabe einer unzutreffenden EORI-Nummer falsch angegeben. Unter diesen Umständen müsse sie die Möglichkeit haben, die tatsächlich vertretene Person entsprechend ihrer Verpflichtung aus Art. 15 Abs. 2 UAbs. 3 UZK offenzulegen, ohne dass sie als Vertreter ohne Vertretungsmacht i.S. des Art. 19 Abs. 1 UAbs. 2 UZK behandelt werde.

Die Auffassung des HZA, dass lediglich der in der Zollanmeldung angegebene Anmelder – hier die B GmbH – eine Änderung der Zollanmeldung beantragen könne, um seine Pflichten aus dem Zollverfahren erfüllen zu können, sei unzutreffend. Da der Zollvertreter nach Art. 15 Abs. 2 UAbs. 3 UZK zu einer wahrheitsgemäßen Anmeldung verpflichtet sei, müsse er auch die Gelegenheit haben, zur Erfüllung dieser Pflicht einen Antrag auf Änderung der Zollanmeldung zu stellen.

Die Grundsätze des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 16. Juli2020 C-97/19 (Pfeifer & Langen) seien auch auf den vorliegenden Fall anwendbar. Zudem habe der EuGH mit Urteil vom 23. November 2023 (C-653/22) klargestellt, dass eine Sanktion für einen Fehler in der Zollanmeldung nur dann verhältnismäßig ist, wenn sie “in erheblichem Maße das Verhalten des betreffenden Wirtschaftsteilnehmers“ berücksichtigt. Die Sanktion müsse höher ausfallen bei “betrügerischer Tätigkeit“ und niedriger, wenn der Wirtschaftsteilnehmer gutgläubig ist und (…) die Änderung der Zollanmeldung beantragt und dabei die richtigen Informationen übermittelt“. Die vom HZA – unabhängig vom Grad des Verschuldens – praktizierte systematische Erhebung der Einfuhrumsatzsteuer von einem Zollvertreter, der seinen – der Zollbehörde noch nicht bekannten – Fehler berichtigt, wirke sich als unverhältnismäßige Sanktion aus. Insbesondere stehe dem direkten Zollvertreterkein Vorsteuerabzug zu, während dies bei dem tatsächlichen Einführer der Fall wäre, wenn er aufgrund der beantragten Berichtigung im Abgabenbescheid genannt werde. Nach dem System der RL 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie – MwStSystRL) solle der Importeur Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer sein, da dieser die Verfügungsmacht über die Waren erhalte und zum Vorsteuerabzug berechtigt sei.

Die Klägerin beantragt,

Das HZA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es verweist auf die Einspruchsentscheidung. Darüber hinaus bringt es vor, dass es sich bei der Erklärung der Klägerin, die Zollanmeldung im Auftrag und mit Vollmacht der B GmbH abzugeben, um eine empfangsbedürftige Willenserklärung handele, die aufgrund der in dem Datenverarbeitungssystem ATLAS hinterlegten Daten eindeutig sei. Die Zollbehörden müssten zumindest verbindlich wissen, mit wem sie es zu tun haben. Fehle es an dieser grundsätzlichen Offenkundigkeit im Zeitpunkt der Abgabe und Annahme der Zollanmeldung – was hier der Fall sei – sei eine nachträgliche Änderung der Zollanmeldung nach Art. 173 Abs. 3 UZK selbst dann nicht möglich, wenn nachträglich die Vertretungsmacht für „beide Zollanmelder“ vorliege.

Für die Eingabe des falschen Zollanmelders im System ATLAS sei allein die Klägerin verantwortlich. Auch bei Verwendung der neueren Version des IT-Abfertigungssystems ATLAS wäre keine Plausibilitätsprüfung zwischen den Anmeldedaten und Urkunden durchgeführt worden. Der „Eingabefehler“ wäre ebenso erst durch eine von der Zollstelle durchgeführte Dokumentenprüfung oder Beschau aufgefallen.

Der Senat hat die Streitsachen 14 K 1555/23 und 14 K 1556/23 mit Beschluss vom 25. Juni 2026 zur gemeinsamen Verhandlung verbunden. Nach Zusage des HZA, die Einspruchsentscheidung vom 13. Juli 2023, mit der „der Einspruch der Klägerin“ gegen den (gegenüber der B GmbH) ergangenen Bescheid vom 30. Oktober 2020 (…) als unzulässig verworfen wurde, aufzuheben, erklärten die Beteiligten die Hauptsache im Verfahren 14 K 1556/23 in der mündlichen Verhandlung für erledigt.

Wegen der Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die eingereichten Schriftsätze, auf die vorgelegten Unterlagen und Akten sowie auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 25. Juni 2026 verwiesen.

II.

Die zulässige Klage ist unbegründet.

A. Die Klage ist im Hauptantrag zulässig. Insbesondere fehlt es nicht an einem erfolglos durchgeführten Vorverfahren.

1. Gegenstand der Klage ist im Hauptantrag die Ablehnung der von der Klägerin begehrten Änderung der Zollanmeldung durch das HZA.

a) Die Klage ist dahingehend auszulegen, dass sie sich (auch bzw. vorrangig) gegen die Ablehnung der Änderung der Zollanmeldung richtet, mit dem Ziel, dass die von der Klägerin begehrte Änderung vom HZA gestattet und die A GmbH & Co. KG als Anmelder in die Zollanmeldung aufgenommen wird.

aa) Als prozessuale Willenserklärung ist die Klageschrift in gleicher Weise wie Willenserklärungen i.S. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) entsprechend § 133 BGB auszulegen. Dabei sind zur Bestimmung des Gegenstands des Klagebegehrens (vgl. § 65 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –) alle dem Finanzgericht und der Zollbehörde bekannten und vernünftigerweise erkennbaren Umstände tatsächlicher und rechtlicher Art zu berücksichtigen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 27. Juni 1996 IV R 61/95, BFH/NV 1997,232, Rn. 11, m.w.N.). An die Fassung des Klageantrags ist das Gericht nicht gebunden (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO); das Wesen der Klage wird vielmehr durch den begehrten richterlichen Ausspruch bestimmt (vgl. BFH-Urteil vom 1. Juli 2010 IV R 34/07, BFH/NV 2010, 2246, Rn. 17, m.w.N.).

bb) Die Auslegung der Klageschrift vom 10. August 2023 ergibt, dass die Klägerin – neben der Aufhebung des Bescheides über Einfuhrumsatzsteuer vom 30. Oktober 2020 – auch die Gestattung der Änderung der Zollanmeldung durch das HZA begehrt. Daraus, dass sie lt. Klageschrift beantragte, den „Einfuhrabgabenbescheid“ vom 30. Oktober 2020 aufzuheben, ist nicht zu folgern, dass sie sich nur gegen die Festsetzung der Einfuhrumsatzsteuer wenden wollte. Denn sie führt in der Klageschrift als Gegenstand der Klage („wegen“) auch „den Antrag auf Änderung der Zollanmeldung“ an. In der Klagebegründung vom 2. September 2023 präzisierte die Klägerin dieses Begehren und legte dar, warum eine Ablehnung der Änderung der Zollanmeldung aus ihrer Sicht rechtswidrig ist. Ihre Ausführungen sind dahingehend zu verstehen, dass sie sich (auch) gegen die Ablehnung der Änderung der Zollanmeldung durch das HZA wenden wollte.

2. Für die als Verpflichtungsklage statthafte Klage wurde auch ein erfolgloses Vorverfahren (Einspruchsverfahren) nach § 44 FGO durchgeführt.

a) In den Fällen, in denen – wie hier – ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, ist die Klage nach § 44 Abs. 1 FGO – vorbehaltlich der hier nicht einschlägigen §§ 45 und 46 FGO – nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist.

b) Der am 30. Oktober 2020 gegenüber der Klägerin ergangene „Einfuhrabgabenbescheid“ ist dahingehend auszulegen, dass er neben der Festsetzung der Einfuhrumsatzsteuer auch die Ablehnung der Änderung der Zollanmeldung – und damit zwei miteinander verbundene Entscheidungen des HZA – zum Inhalt hat.

aa) Der Inhalt eines nicht eindeutigen Verwaltungsaktes bzw. einer nicht eindeutigen zollbehördlichen Entscheidung ist über den bloßen Wortlaut hinaus im Wege der Auslegung zu ermitteln. Auch insoweit gilt § 133 BGB entsprechend (BFH-Urteil vom 10. Mai 2012 IV R 34/09, BStBl II 2013, 471, Rn. 36). Entscheidend ist demnach, wie der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen – seinem „objektiven Verständnishorizont“ – den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (BFH-Beschluss vom 12. Mai 2022 V R 31/20, BFH/NV 2022, 1153, Rn. 28, m.w.N.).

bb) Der Regelungsgehalt der unter der Bezeichnung „Einfuhrabgabenbescheid“ erlassenen Entscheidung vom 30. Oktober 2020 ist nicht eindeutig und damit einer Auslegung zugänglich.

Der „Einfuhrabgabenbescheid“ beinhaltet zum Einen die Festsetzung von Einfuhrumsatzsteuer gegenüber der Klägerin. Im Betreff des Bescheides und in der Begründung wird jedoch zusätzlich auf den – auf Änderung der Zollanmeldung gerichteten – Antrag der Klägerin vom 14. August 2020 Bezug genommen („Ihr Antrag vom 14.08.2020“, „laut ihrem Antrag vom 14.08.2020“). In der Begründung des Bescheides stellt das HZA auf die Frage der Zulässigkeit der Änderung der Zollanmeldung ab. Hierzu führt es unter Auseinandersetzung mit dem Vorbringen der Klägerin aus, dass die Voraussetzungen des Art. 173 UZK für eine Berichtigung des Anmelders in der Zollanmeldung nicht gegeben seien. Unter Heranziehung dieser Begründung durfte die Klägerin bei verständiger Würdigung den Regelungsgehalt des „Einfuhrabgabenbescheides“ so verstehen, dass das HZA ihr gegenüber eine Entscheidung i.S. des Art. 5 Nr. 39 UZK getroffen hat, indem es ihren Antrag auf Änderung der Zollanmeldung abgelehnt hat, und (hieran anknüpfend) Einfuhrumsatzsteuer gegen sie festsetzte.

Hierfür spricht auch der Umstand, dass die Klägerin die Änderung der Zollanmeldung – Aufnahme der A GmbH & Co. KG als Anmelder statt der B GmbH – (auch) im eigenen Namen beantragt hatte.

Dabei kann offenbleiben, ob die Klägerin den Antrag bereits mit Schreiben vom 14. August 2020 (auch) im eigenen Namen gestellt hat oder ob sie damals im Namen der A GmbH & Co. KG bzw. der B GmbH aufgetreten ist. Die Klägerin hat hierzu vorgebracht, dass sie den Antrag auf Berichtigung der Zollanmeldung ursprünglich – mit Schreiben vom 14. August 2020 – sowohl für die B GmbH als auch im eigenen Interesse gestellt habe, da sie im Falle der Ablehnung des Antrags selbst als Abgabenschuldnerin herangezogen werden würde. Allerdings ist nicht ersichtlich, dass die Klägerin von der B GmbH bevollmächtigt war, in deren Namen eine Änderung der Zollanmeldung zu beantragen. Naheliegend ist vielmehr eine Antragstellung im Namen der A GmbH & Co. KG. Denn dem Schreiben vom 14. August 2020 waren Belege beigefügt (Warenverkehrsbescheinigung, Rechnung und Frachtbrief), die jeweils die Firma A GmbH & Co. KG als Empfängerin der Waren ausweisen, sowie die erste Seite einer von der Firma A GmbH & Co. KG der C+D KG erteilten Zollvollmacht. Aus den ebenfalls beigefügten Ausdrucken einer an die C+D KG gerichteten E-Mail der A GmbH & Co. KG und einer an die Klägerin gerichteten E-Mail der C+D KG jeweils vom 13. August 2020 geht hervor, dass die A GmbH & Co. KG der C+D KG – nach Erhalt des Einfuhrabgabenbescheides von der B GmbH – mitgeteilt hat, dass die Zollanmeldung unter der falschen EORI-Nummer erfolgt sei und nachgefragt hat, wie dies „bereinigt“ werden könne. Dieses Anliegen hat die C+D KG an die Klägerin weitergegeben und um korrekte Verzollung gebeten.

Jedenfalls enthält das Schreiben der Klägerin vom 30. September 2020, mit dem sie das HZA erneut um Änderung des Anmelders ersuchte, (auch) einen eigenen Antrag der Klägerin auf Berichtigung der Zollanmeldung. Hierfür spricht neben dem Wortlaut des Schreibens, dem nicht unmittelbar zu entnehmen ist, dass der Antrag in Vertretung eines Dritten erfolgen sollte, vor allem der Umstand, dass spätestens zu diesem Zeitpunkt ein Eigeninteresse der Klägerin an der Änderung der Zollanmeldung bestanden hat. Denn das HZA hatte ihr mit Schreiben vom 7. September 2020 mitgeteilt, dass sie als Vertreter ohne Vertretungsmacht in Anspruch genommen werden sollte.

c) Die Klägerin hat auch gegen beide Entscheidungen des HZA – Festsetzung der Einfuhrumsatzsteuer und Ablehnung der Änderung der Zollanmeldung – mit Schreiben vom 10. November 2020 Einspruch eingelegt.

aa) Gemäß § 357 Abs. 3 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) soll bei der Einlegung des Rechtsbehelfs der Verwaltungsakt bezeichnet werden, gegen den der Einspruch gerichtet ist. Danach ist die Rechtswirksamkeit des eingelegten Rechtsbehelfs nicht von einer genauen Bezeichnung des angefochtenen Verwaltungsaktes abhängig. Es ist jedoch erforderlich, dass sich die Zielrichtung des Begehrens aus der Rechtsbehelfsschrift in der Weise ergibt, dass sich der angefochtene Verwaltungsakt entweder aus deren Inhalt ermitteln lässt, oder dass Zweifel oder Unklarheiten hinsichtlich des Gewollten beseitigt werden können. Fehlt es an einer eindeutigen und zweifelsfreien Erklärung des tatsächlich gewollten, ist der wirkliche Wille des Steuerpflichtigen durch Auslegung in entsprechender Anwendung des § 133 BGB zu ermitteln. Dabei ist grundsätzlich davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige denjenigen Verwaltungsakt anfechten will, der angefochten werden muss, um zu dem erkennbar angestrebten Erfolg zu kommen (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 2019 IX R 4/19, BStBl II 2020, 368, Rn. 12).

bb) Im Streitfall bezogen sich die Ausführungen der Klägerin im Einspruchsschreiben vom 10. November 2020 auf beide (miteinander verbundene) Entscheidungen des HZA. Die Klägerin führte als Gegenstand des Einspruchs den „Einfuhrabgabenbescheid“ (…) vom 30. Oktober 2020 an und erhob „gegen die Entscheidungen“ des HZA „vom 30. Oktober 2020 (…)“ Einspruch. Sie begehrte die vollumfängliche Rücknahme der „Entscheidung (…)“ und beantragte dem Antrag auf Berichtigung nach Art. 173 UZK Rechnung zu tragen. Damit brachte sie erkennbar zum Ausdruck, dass sie sich sowohl gegen die Festsetzung der Einfuhrumsatzsteuer als auch gegen die dieser Steuerfestsetzung vorausgehende Ablehnung der Änderung der Zollanmeldung wenden wollte.

cc) Als Adressatin der im „Einfuhrabgabenbescheid“ vom 30. Oktober 2020 getroffenen zollrechtlichen Entscheidungen war sie auch unmittelbar und persönlich betroffen und berechtigt, Einspruch gegen diese einzulegen (vgl. Art. 44 Abs. 1 UAbs. 1 UZK).

d) Ebenso ist die gegenüber der Klägerin ergangene Einspruchsentscheidung vom 13. Juli 2023 dahingehend auszulegen, dass das HZA (auch) über den Einspruch der Klägerin gegen die Ablehnung der Änderung der Zollanmeldung entschieden hat. Dies geht aus dem Rubrum zwar nicht eindeutig hervor, da dort der „Einspruch gegen Einfuhrabgabenbescheid“ genannt wird. In der Begründung setzt sich das HZA jedoch ausführlich mit der beantragten Änderung der Zollanmeldung auseinander und gelangt zu dem Ergebnis, dass diese nicht zulässig sei. Damit hat es auch über das Begehren der Klägerin, die Zollanmeldung im Hinblick auf den Anmelder zu ändern, entschieden.

B. Die Klage ist jedoch unbegründet. Das HZA hat die von der Klägerin begehrte Änderung der Zollanmeldung zu Recht abgelehnt.

1. Dem Anmelder wird gemäß Art. 173 Abs. 1 Satz 1 UZK auf Antrag nach Annahme der Zollanmeldung durch die Zollbehörden gestattet, eine oder mehrere in der Zollanmeldung enthaltene Angaben zu ändern. Die Änderung darf nicht zur Folge haben, dass sich die Zollanmeldung auf andere als die ursprünglich angemeldeten Waren bezieht (Art. 173 Abs. 1 Satz 2 UZK). Nach Art. 173 Abs. 2 Buchst. c UZK ist eine Änderung von Angaben in der Zollanmeldung jedoch nicht mehr gestattet, wenn sie beantragt wird, nachdem die Zollbehörden die Waren überlassen haben. Nach Art. 173 Abs. 3 UZK kann die Änderung der Zollanmeldung auf Antrag des Anmelders innerhalb von drei Jahren nach der Annahme der Zollanmeldung auch nach Überlassung der Waren gestattet werden, damit der Anmelder seine Pflichten aus der Überführung der Waren in das betreffende Zollverfahren erfüllen kann.

Im Streitfall hat die Klägerin die Änderung der Zollanmeldung beantragt, nachdem die Waren von der Zollbehörde am 31. Juli 2020 in den freien Verkehr überlassen worden waren. Die Gestattung einer Änderung der Zollanmeldung kommt somit nur unter den Voraussetzungen des Art. 173 Abs. 3 UZK – als Ausnahmeregelung zu Art. 173 Abs. 2 Buchst. c UZK – in Betracht.

2. Die Voraussetzungen des Art. 173 Abs. 3 UZK liegen nicht vor. Die Klägerin ist zwar antragsbefugt; der Austausch des Anmelders ist aber nicht von der Bestimmung des Art. 173 Abs. 3 UZK gedeckt.

a) Die Klägerin war berechtigt einen Antrag auf Änderung der Zollanmeldung zu stellen.

aa) Antragsberechtigt ist gemäß Art. 173 Abs. 3 UZK der Anmelder. Das ist die Person, die in eigenem Namen eine Zollanmeldung abgibt, oder die Person, in deren Namen diese Anmeldung abgegeben wird (Art. 5 Nr. 15 UZK). In Betracht kommt somit die Antragstellung durch den Anmelder selbst, durch einen direkten Vertreter nach Art. 18 Abs. 1 UAbs. 2 Alt. 1 UZK für den Anmelder oder durch einen indirekten Vertreter nach Art. 18 Abs. 1 UAbs. 2 Alt. 2 UZK, der selbst Zollanmelder ist.

bb) Grundsätzlich war die B GmbH als Anmelder antragsbefugt, da die Zollanmeldung in ihrem Namen abgegeben wurde. Ob die A GmbH & Co. KG als die Person, in deren Namen die Anmeldung abgegeben werden sollte, antragsberechtigt wäre, muss der Senat nicht entscheiden. Denn ein solcher Antrag der A GmbH & Co. KG ist nicht Gegenstand des Verfahrens. Zu entscheiden ist vielmehr über den eigenen Antrag der Klägerin. Diese gilt nach Art. 19 Abs. 1 UAbs. 2 UZK als im eigenen Namen und in eigener Verantwortung handelnde Person. Wer aber – wie sie – wie ein Anmelder behandelt wird, ist ebenfalls befugt, einen Antrag nach Art. 173 UZK zu stellen.

aaa) Nach Art. 19 Abs. 1 UAbs. 2 UZK gilt eine Person, die angibt, dass sie als Zollvertreter handelt, jedoch keine Vertretungsmacht besitzt, als im eigenen Namen und in eigener Verantwortung handelnde Person.

bbb) Die Voraussetzungen des Art. 19 Abs. 1 UAbs. 2 UZK liegen hier vor. Die Klägerin ist – ausweislich der Zollanmeldung vom 31. Juli 2020 – bei Anmeldung der Waren im Namen der B GmbH und somit als deren direkte Vertreterin (Art. 18 Abs. 1 UAbs. 2 Alt. 1 UZK) aufgetreten. Sie handelte dabei als Vertreterin ohne Vertretungsmacht, da sie von der B GmbH nicht zur Anmeldung der betreffenden Waren bevollmächtigt war.

Für die Frage, ob die Klägerin ohne Vertretungsmacht handelte, ist darauf abzustellen, ob sie zur Vertretung des Anmelders, der in der Zollanmeldung aufgrund ihrer Eingaben ausgewiesen wurde – hier die B GmbH –, befugt war. Dagegen ist an dieser Stelle nicht entscheidend, dass die Klägerin – aufgrund der Zollvollmacht, die die A GmbH & Co. KG an die C+D KG ausgestellt hat, und der ihr (der Klägerin) von der C+D KG erteilten Untervollmacht – bevollmächtigt war, die betreffenden Waren im Namen der A GmbH & Co. KG zur Überlassung in den freien Verkehr anzumelden.

(1) Erteilung, Umfang und Erlöschen der Vertretungsmacht sind unionsrechtlich nicht geregelt. Fehlt in den für die Einfuhrumsatzsteuer gemäß § 21 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) vorrangig sinngemäß anzuwendenden Zollvorschriften eine Regelung, kommt nationales Verfahrensrecht zur Anwendung (Bender in: Offhaus/Söhn/Lange, Umsatzsteuer-Kommentar, 373. Lieferung, 2/2026, § 21 UStG, Rn. 196).

Die rechtsgeschäftliche Einräumung von Vertretungsmacht erfolgt durch Erteilung einer Vollmacht (vgl. §§ 166 Abs. 2, 167 BGB). Der Umfang einer Vollmacht für Verfahrenshandlungen bestimmt sich regelmäßig nach dem Willen des Vollmachtgebers (Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 80 AO, Rn. 13). So deckt eine (Einfuhr-) Zollvollmacht, die die Erstellung und Abgabe der Zollanmeldung umfasst, in der Regel nicht die Anmeldung von Waren ab, zu denen der Vollmachtgeber keinerlei tatsächlichen Bezug hat. Ein tatsächlicher Bezug wird in der Regel dadurch hergestellt, dass der Vollmachtgeber die Ware beim Absender bestellt hat.

(2) Im Streitfall liegt erkennbar keine der Klägerin von der B GmbH erteilte (Einfuhr-) Vollmacht vor, die die Anmeldung der betreffenden Waren abdeckt. Ein tatsächlicher Bezug der B GmbH zu den Waren, deren Empfänger die A GmbH & Co. KG war, ist nicht ersichtlich. Insbesondere hat sie die Waren weder bestellt noch hat sie deren Verzollung in Auftrag gegeben. Auch die Klägerin hat nicht vorgetragen, dass die angemeldete Ware einen tatsächlichen Bezug zu der B GmbH aufweist.

(3) Die der Klägerin von der C+D KG ausgestellte Untervollmacht, im Namen der A GmbH & Co. KG aufzutreten, genügt nicht. Die Vollmacht muss durch die Person erteilt sein, in deren Namen der Vertreter aufgetreten ist (tatsächlich vertretene Person). Es reicht nicht aus, dass eine Vollmacht durch die Person erteilt wurde, in deren Namen der Vertreter auftreten wollte. Dies ergibt sich aus den Bestimmungen der Art. 19 Abs. 1 UAbs. 1 i.V.m. Art. 19 Abs. 2 UAbs. 1 UZK. Denn nach Art. 19 Abs. 1 UAbs. 1 UZK genügt für die Offenlegung der Zollvertretung nicht, wenn der Vertreter lediglich deutlich macht, dass er nicht für sich selbst, sondern für einen Dritten handeln will. Er muss auch klarstellen, für welchen Dritten er handelt (Witte, UZK, 9. Aufl., Art. 19 Rn. 9). Die von diesem namentlich benannten Dritten (der vertretenen Person) erteilte Vollmacht muss der Vertreter nach Art. 19 Abs. 2 UAbs. 1 UZK auf Verlangen der Zollbehörde nachweisen. Fehlt – wie hier – eine solche Vollmacht, ergeben sich die Rechtsfolgen aus Art. 19 Abs. 1 UAbs. 2 UZK.

ccc) Art. 19 Abs. 1 UAbs. 2 UZK bestimmt, dass die Klägerin als im eigenen Namen und in eigener Verantwortung handelnde Person gilt, d.h. es wird ein „Eigengeschäft“ der Klägerin angenommen (vgl. Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg, Urteil vom 15. Februar 2012 1 K 1098/08, juris). Sie gilt damit als Anmelderin und war als solche zur Antragstellung nach Art.173 UZK befugt.

b) Die Klägerin hat auch im eigenen Namen einen Antrag auf Berichtigung der Zollanmeldung gestellt. Hierzu wird auf die vorstehenden Ausführungen Bezug genommen (II. A. 2. Buchst. b, Doppelbuchst. bb).

c) Die von der Klägerin begehrte Änderung der Angaben zur Person des Anmelders in der Zollanmeldung – hier Aufnahme der A GmbH & Co. KG statt der B GmbH – ist jedoch nicht von der Vorschrift des Art. 173 Abs. 3 UZK gedeckt.

Art. 173 Abs. 3 UZK regelt nicht ausdrücklich, welche Angaben in einer Zollanmeldung einer Änderung zugänglich sind. Die Reichweite der Bestimmung muss deshalb im Wege der Auslegung ermittelt werden.

Bei der Auslegung einer Vorschrift des Unionsrechts sind nicht nur ihr Wortlaut, sondern auch ihr Zusammenhang und ihre Ziele zu berücksichtigen, die mit der Regelung, zu der sie gehört, verfolgt werden (EuGH-Urteil vom 16. Juli 2020 C-97/19, Pfeifer & Langen, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern – ZfZ – 2020, 300, Rn. 34).

aa) Aus dem Wortlaut des Art. 173 Abs. 3 UZK ergeben sich keine Einschränkungen dahingehend, dass nur bestimmte Angaben in der Zollanmeldung änderbar sind. Nach Art. 173 Abs. 3 i.V.m. Art. 173 Abs. 1 Satz 1 UZK ist dem Anmelder die Änderung „einer oder mehrerer in der Zollanmeldung enthaltener Angaben“ gestattet. Nicht entscheidend ist, ob es sich bei den Angaben in der Zollanmeldung um Wissens- oder Willenserklärungen handelt (vgl. BFH-Urteil vom 12. Februar 2008 VII R 26/05, BFH/NV 2008, 915, Rn. 21, zu Art. 65 der Verordnung – EWG – Nr. 2913/92 des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften – ZK). Die Änderung darf jedoch nicht zur Folge haben, dass sich die Zollanmeldung auf andere als die ursprünglich angemeldeten Waren bezieht (Art. 173 Abs. 1 Satz 2 UZK). Dies gilt auch bei einer Änderung nach Art. 173 Abs. 3 UZK. Darüber hinaus unterscheidet Art. 173 UZK nicht zwischen Angaben, die einer Änderung zugänglich sind und Angaben, die nicht geändert werden können.

Was den Wortlaut von Art. 173 Abs. 3 UZK betrifft, ist zudem festzustellen, dass verschiedene seiner Sprachfassungen, nämlich die spanische, die französische und die polnische, die Begriffe „rectificación“, „rectification“ bzw. „sprostowanie“ verwenden. Diese Begriffe legen nahe, dass diese Bestimmung nur die Berichtigung bloßer Fehler erlaubt, mit denen eine Zollanmeldung behaftet ist. Andere Sprachfassungen verwenden dagegen weiter gefasste Begriffe im Sinne einer „Änderung“ der Zollanmeldung. Beispielsweise werden in der deutschen und der englischen Fassung die Begriffe „Änderung“ bzw. „amendement“ verwendet (Urteil des Gerichts der Europäischen Union – EuG – vom 28. Januar 2026 T-177/25, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, ZfZ 2026, 103, Rn. 31). Insoweit ist zu berücksichtigen, dass nach ständiger Rechtsprechung des EuGH die in einer der Sprachfassungen einer Vorschrift des Unionsrechts verwendete Formulierung nicht als alleinige Grundlage für die Auslegung dieser Vorschrift herangezogen werden oder Vorrang vor den anderen Sprachfassungen beanspruchen kann. Die Vorschriften des Unionsrechts müssen nämlich im Licht der Fassungen in allen Sprachen der Union einheitlich ausgelegt und angewandt werden. Weichen die verschiedenen Sprachfassungen eines Rechtstexts der Union – wie hier – voneinander ab, muss die fragliche Vorschrift nach der allgemeinen Systematik und dem Zweck der Regelung ausgelegt werden, zu der sie gehört (z.B. EuGH-Urteil vom 30. April 2025 C-330/24, Celní jednatelství Zelinka, ZfZ 2025, 312, Rn. 19, m.w.N.).

bb) Die systematische Stellung des Art. 173 UZK im Zollkodex der Union spricht grundsätzlich für eine enge Auslegung der Regelung des Art. 173 Abs. 3 UZK.

Art. 173 Abs. 3 UZK steht im Regelungszusammenhang mit dem Anmeldesystem des UZK. Nach der Rechtsprechung des EuGH beruht der Zollkodex auf einem Anmeldesystem, um Zollförmlichkeiten und Kontrollmaßnahmen in geringstmöglichem Umfang zu halten und zugleich Betrugsfälle oder Unregelmäßigkeiten, die sich nachhaltig auf den Haushalt der Unionauswirken können, zu verhüten. Wegen der Bedeutung, die diesen Vorabanmeldungen für das ordnungsgemäße Funktionieren der Zollunion zukommt, verpflichtet Art. 15 UZK die Anmelder dazu, richtige und vollständige Informationen zu erteilen. Mit dieser Verpflichtung ist der Grundsatz verknüpft, dass die Zollanmeldung nach ihrer Annahme nicht widerrufbar ist, ein Grundsatz, dessen Ausnahmen im einschlägigen Unionsrecht streng eingegrenzt ist (EuGH-Urteil vom 8. Juni 2023 C-640/21, Zes Zollner Electronic, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR – 2023, 938, Rn. 41 ff., m.w.N.).

Die in Art. 173 UZK vorgesehene Möglichkeit, eine Zollanmeldung zu ändern, stellt eine Ausnahme von dem Grundsatz der Unwiderruflichkeit dar, die eng auszulegen ist. Eine solche enge Auslegung entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers. Wie sich aus einem Vergleich von Art. 173 Abs. 3 UZK in der vom Unionsgesetzgeber erlassenen Fassung mit dem Text ergibt, den die Kommission dazu in Art. 149 des Vorschlags für eine Verordnung des Europäischen Parlaments und des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Union (KOM [2012] 64 final vom 20. Februar 2012) vorgeschlagen hatte, hat der Unionsgesetzgeber Art. 173 die Voraussetzung hinzugefügt, dass eine solche Änderung nach Überlassung der Waren nur beantragt werden kann, damit der Anmelder seine Pflichten aus der Überführung der Waren in das betreffende Zollverfahren erfüllen kann, und damit seinen Willen zum Ausdruck gebracht, die Möglichkeiten zur Änderung von Zollanmeldungen zu beschränken (EuGH-Urteil vom 8. Juni 2023 C-640/21, Zes Zollner Electronic, HFR 2023, 938, Rn. 43 u. 44).

cc) Schließlich sind bei Auslegung des Art. 173 Abs. 3 UZK die Ziele, die mit der Regelung des Art. 173 UZK verfolgt werden, zu berücksichtigen.

Die Pflicht der Anmelder, in ihren Anmeldungen richtige und vollständige Informationen zu erteilen, spielt eine wesentliche Rolle beim reibungslosen Funktionieren der Zollkontrollen sowie bei der Bekämpfung von Betrug und Unregelmäßigkeiten. Daher steht es im Einklang mit der Verfolgung dieses Ziels, dass die Möglichkeiten zur Änderung von Zollanmeldungen streng begrenzt sind (EuG-Urteil vom 28. Januar 2026 T-177/25, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, ZfZ 2026, 103, Rn. 37).

Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang auch die Rechtsprechung des EuGH zu Art. 78 ZK (Vorgängerbestimmung des Art. 173 Abs. 3 UZK), wonach der Grundgedanke des Art. 78 ZK darin bestand, das Zollverfahren auf die tatsächliche Situation abzustimmen (vgl. EuGH-Urteil vom 12. Oktober 2017 C-156/16, Tigers, ZfZ 2018, 173, Rn. 31, und die dort angeführte Rechtsprechung). Zudem hat der EuGH entschieden, dass Art. 78 Abs. 3 ZK, nach dem die Zollbehörden die erforderlichen Maßnahmen treffen konnten, um den Fall auf der Grundlage neuer Umstände zu regeln, namentlich bei unabsichtlichen oder versehentlichen Falschangaben oder Unterlassungen in einer Zollanmeldung Anwendung findet (in diesem Sinne: EuGH-Urteile vom 20. Oktober 2005, Overland Footwear, C-468/03, ZfZ 2005, 408, Rn. 69 und 70, sowie vom 10. Juli 2019, CEVA Freight Holland, C-249/18, ZfZ 2019, 273, Rn. 38). Diese Rechtsprechung ist auch für die Auslegung von Art. 173 Abs. 3 UZK weiter relevant (EuG-Urteil vom 28. Januar 2026 T-177/25, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, ZfZ 2026, 103, Rn. 39).

dd) Hiervon ausgehend erlaubt Art. 173 Abs. 3 UZK nicht den Austausch des Anmelders als solchen.

Die Klägerin hat dargelegt, dass sie irrtümlich die EORI-Nummer der B GmbH in das Eingabefeld der Zollanmeldung eingegeben und in der Folge das IT-System der Zollverwaltung (ATLAS) den Anmelder anhand der eingegebenen EORI-Nummer automatisiert generiert hat. Dies führte dazu, dass die B GmbH als Anmelderin der Zollanmeldung ausgewiesen wurde. Anhaltspunkte dafür, dass die Falsch-Eingabe bewusst oder in betrügerischer Absicht erfolgt ist, bestehen nicht. Vielmehr ist Ziel des Antrags der Klägerin auf Änderung der Zollanmeldung, ihre irrtümliche Falscheingabe zu bereinigen und das Zollverfahren – im Sinne der Rechtsprechung des EuGH zu Art. 78 ZK – auf die tatsächliche Situation abzustimmen. Vor diesem Hintergrund mag zwar eine „Herausnahme“ der B GmbH als „Anmelderin“ aus der Zollanmeldung nach Art. 173 Abs. 3 UZK in Betracht kommen. Dies ist im Ergebnis auch erfolgt, da das HZA gegenüber der B GmbH einen Erstattungsbescheid erlassen und damit inzident ihr gegenüber den auf der Zollanmeldung beruhenden Abgabenbescheid aufgehoben hat. Die darüber hinaus begehrte Aufnahme eines „Dritten“ als Anmelder – hier der A GmbH & Co. KG – in die Zollanmeldung ist jedoch nach Ansicht des Senats nicht von der Vorschrift des Art. 173 Abs. 3 UZK gedeckt, da dies im Ergebnis nicht zu einer „Änderung“ der Zollanmeldung, sondern zu einer „neuen“ Anmeldung führen würde (so auch Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 20. Dezember 2017 4 K 240/16 zu Art. 78 ZK; a.A. z.B. Thaler in Hübschmann/Hepp/Spitaler, 268. Lieferung, 5/2022, Art. 173, Rn. 24 unter der Voraussetzung, dass der Zollanmelder und der Dritte mit dem Austausch einverstanden sind).

Der Gesetzgeber hat bei der Fassung des Art. 173 Abs. 3 UZK seinen Willen zum Ausdruck gebracht, die Möglichkeiten zur Änderung von Zollanmeldungen zu beschränken. Die Änderung der Zollanmeldung kann nach Art. 173 Abs. 3 UZK (nur) gestattet werden, damit der Anmelder seine Pflichten aus der Überführung der Waren in das betreffende Zollverfahren erfüllen kann. Dies umfasst alle Angaben, die zur Anwendung der Vorschriften über das Zollverfahren, in dem die Waren angemeldet werden, erforderlich sind (vgl. Art. 162 UZK). So kann z.B. der Anmelder die Änderung einer Zollanmeldung erreichen, wenn aufgrund der Angaben in der Zollanmeldung eine Einkaufsprovision irrtümlich in den Zollwert einbezogen wurde (vgl. EuGH-Urteil vom 20. Oktober 2005 C-468/03, Overland Footwear, ZfZ 2005, 408, Rn. 70). Dagegen kommt der Aufnahme eines „Dritten“ als Anmelder eine andere Qualität zu. Diese dient nicht der Erfüllung der Pflichten aus dem jeweiligen Zollverfahren i.S. des Art. 173 Abs. 3 UZK, sondern führt letztlich zu einer Ersetzung der Zollanmeldung mit einem „neuen“ Anmelder.

Dem von der Klägerin angeführten Urteil des EuGH vom 16. Juli 2020 (C-97/19, Pfeifer & Langen, ZfZ 2020, 300), das zu Art. 78 Abs. 3 ZK ergangen ist, lag ein anderer Sachverhalt als im Streitfall zu Grunde. Gegenstand der Entscheidung war nicht die Änderung des Anmelders selbst, sondern die Berichtigung der in der Zollanmeldung enthaltenen Angaben zur Person des Anmelders, namentlich der Angaben zum Vertretungsverhältnis. Der EuGH hat entschieden, dass Art. 78 Abs. 3 ZK dahin auszulegen ist, dass die Zollbehörden einem Antrag auf Überprüfung einer Zollanmeldung stattgeben können, der darauf abzielt, dass das Bestehen eines indirekten Vertretungsverhältnisses zwischen einem Bevollmächtigten, der, obwohl er über eine Vollmacht des Inhabers der Einfuhrlizenz verfügte, irrtümlich angegeben hat, ausschließlich in eigenem Namen und für eigene Rechnung zu handeln, und dem Vollmachtgeber, für dessen Rechnung die Anmeldung abgegeben wurde, kenntlich gemacht wird. Gegenstand der Entscheidung war somit nicht die Ersetzung der Person des Anmelders durch einen „Dritten“, worauf der streitgegenständliche Antrag zielt. Denn Pfeifer & Langen handelte auch als indirekter Vertreter weiterhin im eigenen Namen (Art. 18 Abs. 1 UAbs. 2 UZK) und blieb damit Anmelder i.S.v. Art. 5 Nr. 15 UZK.

C. Da die Klage im Hauptantrag keinen Erfolg hat, war über den Hilfsantrag der Klägerin nicht zu entscheiden.

D. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

E. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zugelassen.