II.

Der zulässige Antrag ist unbegründet. An der Rechtmäßigkeit der insgesamt 19 Kapitalertragsteuernachforderungen für 2021 und 2022, die im Bescheid vom 22. April 2024 zusammengefasst wurden, bestehen weder ernstlichen Zweifel noch ist eine Aussetzung wegen des Vorliegens einer unbilligen Härte geboten.

1. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes im Sinne des § 69 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) bestehen nach Aktenlage nicht.

a) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen, wenn bei überschlägiger Prüfung anhand des aktenkundigen Sachverhalts neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, dagegensprechende Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ist bereits dann begründet, wenn ein nicht nur geringer Grad von Wahrscheinlichkeit dafürspricht, dass der gegen den Verwaltungsakt eingelegte Rechtsbehelf Erfolg haben wird (Bundesfinanzhof-BFH-Urteil vom 7. Juni 1994 IX R 141/89, BStBl II 1994, 756; BFH-Beschlüsse vom 15. Januar 1998 IX B 25/97, BFH/NV 1998, 994; vom 25. August 1998 II B 25/98, BStBl II 1998, 674; vom 23. Juli 1999 VI B 116/99, BStBl II 1999, 684).

b) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen und auch ausreichenden summarischen Beurteilung des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten, der Aktenlage und anhand der präsenten Beweismittel ergibt (BFH-Beschlüsse vom 7. September 2011 I B 157/10, BStBl II 2012, 590 und vom 14. März 2019 V B 3/19, BFHE 263, 571), bestehen hier keine ernstlichen Zweifel im Sinne von § 69 Abs. 3 und Abs. 2 der FGO an der Rechtmäßigkeit des Bescheids über die Festsetzung von Kapitalertragsteuer sowie Solidaritätszuschlag für 2021 und 2022 vom 22. April 2024. Denn die in dem Bescheid aufgeführten Zahlungen an die Firmen C, W, T und S sind ebenso wie die Zahlungen der ASt`in an die A sämtlich als vGA im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu qualifizieren (aa), die der A auch zugeflossen sind (bb). Überdies bestehen auch an der Höhe der vGA keine ernstlichen Zweifel (cc). Zudem lagen die weiteren Voraussetzungen zum Erlass eines Nachforderungsbescheids vor (dd).

aa) Sowohl die Zahlungen von der ASt`in an die A als auch die gesamten Zahlungen der ASt`in an die Firmen C, W, S und T sind nach summarischer Prüfung vGA.

aaa) Eine vGA iSd. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt vor, wenn eine Körperschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet, diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat und der Vermögensvorteil dem Gesellschafter zugeflossen ist (BFH v. 19.6.2007 – VIII R 54/05, BStBl. II 2007, 830). Das „Nahestehen“ in diesem Sinne kann familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (BFH, Urteil vom 19. Juni 2007 – VIII R 54/05 –, BStBl II 2007, 830, Rn. 15). Nicht erforderlich für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S.d. § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist eine Gewinnminderung auf der Ebene der Körperschaft (FG Münster, Urteil vom 17. Dezember 2021 – 12 K 2233/18 E –, Rn. 42, juris, bestätigt durch BFH, Beschluss vom 30. Mai 2023 – VIII B 15/22 –, BFH/NV 2023, 964).

(1) Eine gesellschaftliche Veranlassung liegt nach ständiger Rechtsprechung stets dann vor, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Kapitalgesellschaft den Vorteil einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen nicht gewährt hätte (BFH, Urteil vom 19. Dezember 2007 – VIII R 13/05 –, BFHE 220, 187, BStBl II 2008, 568). Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der Tatsachen, die eine vGA begründen, trägt grundsätzlich das Finanzamt. Zwar sind grundsätzlich die Anteilseigner-Ebene und die Gesellschaftsebene getrennt voneinander zu beurteilen. Jedoch ist die Klammer zwischen beiden Ebenen die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis (Hey in: Tipke/​Lang, Steuerrecht, 25. Auflage 2024, Kapitel 11 Körperschaftsteuer, Rn. 11_89).

(2) Eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis mit der Folge einer vGA kann je nach den Umständen des Einzelfalls anzunehmen sein, wenn erhebliche Anhaltspunkte dafür bestehen, dass es sich bei den von einer Kapitalgesellschaft als Aufwand verbuchten Rechnungen tatsächlich um Scheinrechnungen handelt und ein tatsächlicher Leistungsaustausch zwischen der Gesellschaft und dem in den Rechnungen ausgewiesenen Auftragnehmer nicht stattgefunden hat (vgl. zu solchen Konstellationen etwa FG Hamburg, Beschlüsse vom 28.2.2020 2 V 114/19, DStRE 2020, 1232 und vom 27.11.2019 2 K 111/17, DStRE 2020, 606; FG Münster, Urteil vom 18. März 2021 – 10 K 1556/16 K,G –, Rn. 49, juris).

(3) Ein Scheingeschäft im Sinne des § 41 Abs. 1 AO liegt vor, wenn sich die Vertragsparteien über den Scheincharakter des Rechtsgeschäfts einig sind, indem sie die notwendigen Folgerungen aus dem Vertrag nicht ziehen (BFH, Urteil vom 11. Januar 2024 – IV R 24/21 –, Rn. 56, BFH/NV 2024, 769) oder andere vertragliche Beziehungen verdecken (Fischer in: Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 284. Lieferung, 1/​2025, § 41 AO 1977, Rn. 211). Derartige Scheingeschäfte liegen regelmäßig vor, wenn zwischengeschaltete Rechtsträger – Domizilgesellschaften – mangels wirtschaftlicher Substanz und Aktivität keine Leistungen erbringen können oder sollen (Fischer in: Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 284. Lieferung, 1/​2025, § 41 AO 1977, Rn. 239). Die gleichwohl mit solchen Gesellschaften geschlossenen (Schein-)-Verträge sind Teil eines nach außen aufgebauten Täuschungsszenarios. Maßgeblich ist dann der verdeckte Sachverhalt (BGH, Beschluss vom 28. Mai 2014 – 3 StR 206/13 –, BGHSt 59, 244-252, Rn. 14). Solche Domizilgesellschaften werden u.a. dazu genutzt, Steuern rechtswidrig zu verkürzen, indem beispielsweise Geschäfte mit einer solchen Gesellschaft vorgetäuscht werden, um Zahlungen an die Gesellschaft als Betriebsausgaben steuerlich absetzen zu können, die tatsächlich an den Steuerpflichtigen zurückgeleitet werden (BVerfG, Beschluss vom 10. März 2008 – 1 BvR 2388/03 –, BVerfGE 120, 351-377, BStBl II 2009, 23, Rn. 113).

(4) Ist der begünstigte Gesellschafter-Geschäftsführer ein beherrschender, kann die Vermögensminderung auch dann ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an den beherrschenden Gesellschafter oder an eine diesem nahestehende Person erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (BFH, Urteil vom 5. Oktober 2004 – VIII R 9/03 –, Rn. 25, juris; BFH v. 21.7.1982 – I R 56/78, BStBl. II 1982, 761; BFH v. 24.1.1990 – I R 157/86, BStBl. II 1990, 645; BFH v. 9.7.2003 – I R 100/02, BFH/NV 2003, 1666; BFH v. 5.10.2004 – VIII R 9/03, BFH/NV 2005, 526). Denn beherrschende Gesellschafter haben es in der Regel ohne Weiteres in der Hand, Gewinne in der verschleierten Form der Betriebsausgaben auszuschütten und dadurch den zur Besteuerung heranzuziehenden Gewinn nach ihrem Belieben „abzusaugen“ (BFH, Urteil vom 21. Juli 1982 – I R 56/78 –, BFHE 136, 386, BStBl II 1982, 761, Rn. 22).

bbb) In Anwendung dieser Grundsätze sind sowohl die Zahlungen der ASt’in an A unmittelbar (1) als auch diejenigen an die Firmen W, C, T und S (2) als vGA zu qualifizieren.

(1) Die zwölf Überweisungen der ASt`in an A im Zeitraum vom 16. bis 30. November 2021 in Höhe von insgesamt 109.600 € sind als vGA zu qualifizieren. Denn weder hat die ASt`in das Vorliegen schuldrechtlicher Vereinbarungen glaubhaft gemacht, auf denen die Zahlung basierte (1.1) noch konnte eine steuerfreie Rückzahlung von Einlagen an die A erfolgen (1.2).

(1.1.) Insbesondere hat die ASt`in keine Darlehnsverträge zwischen ihr und A glaubhaft gemacht, aus denen sich die Rückzahlung der streitigen Beträge ergeben könnte. Die konjunktivische Formulierung im Schriftsatz der ASt`in …, wonach auch leihweise überlassenes Geld nicht zur Kapitalertragsteuerpflicht führen würde, genügt jedenfalls nicht. Aus den von der ASt`in bezeichneten Verwendungszwecken bei den Überweisungen lässt sich ebenfalls kein Indiz für ein Darlehnsverhältnis erkennen. Die bei vier Zahlungen verwendete Bezeichnung „Rückzahlung“ kann sich sowohl auf eine Darlehens- als auch eine Einlagenrückgewähr beziehen. Und die bei acht Überweisungen benutze Formulierung „Einladen Rückzahlung“ spricht nach Auffassung des Senats wegen der Nähe zum Begriff der „Einlagen“ gegen eine mögliche Darlehnsschuld der ASt`in gegenüber A. Entgegen der Auffassung der ASt`in trägt sie letztlich die Feststellungslast, dass Zahlungen, die unstreitig von der Gesellschaft an die Gesellschafter-Geschäftsführerin geleistet wurden, auf einer schuldrechtlichen Grundlage beruhen. Zwar trägt das FA grundsätzlich die Feststellungslast für das Vorliegen einer vGA. Jedoch ist diese Beweislast reduziert, wenn der Fremdvergleich eine gesellschaftliche Veranlassung indiziert. So liegt es hier. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer hätte ohne schuldrechtliche Grundlage oder ohne einen Ausschüttungsbeschluss kein Geld der Gesellschaft an die Gesellschafterin überwiesen. Der Senat ist deshalb bei Würdigung des Sachverhalts der Überzeugung, dass die streitigen Zahlungen gesellschaftlich veranlasst sind.

(1.2.) Die Überweisungen an A waren auch nicht vor dem Hintergrund der Einlagenrückgewähr von der Kapitalertragsteuerpflicht befreit. Grundsätzlich unterliegt jede Leistung einer Kapitalgesellschaft an den oder die Gesellschafter der Kapitalertragsteuerpflicht, § 43 Abs. 1 Nr. 1 i.v.m. § 20 Abs. 1 Nr.1 Satz 2 EStG. Leistungen sind dabei alle Auskehrungen an die Gesellschafter, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben. Dies können sowohl offene als auch verdeckte Gewinnausschüttungen, aber auch andere Auskehrungen aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses wie etwa Auszahlungen aus der Kapitalrücklage oder die Rückzahlung von Nachschüssen sein (BFH, Urteil vom 30. Januar 2013 – I R 35/11 –, BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560, Rn. 16). Jedoch liegen keine Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor, wenn für die Leistungen an den oder die Gesellschafter das steuerliche Einlagekonto als verwendet gilt, § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG. Tatbestandsmerkmal des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG sind damit die im Bescheid nach § 27 Abs. 2 KStG ausgewiesenen Bestände (BFH, Urteil vom 19. Mai 2010 – I R 51/09 –, BFHE 230, 128, BStBl II 2014, 937, Rn. 23). Das steuerliche Einlagekonto dient mit Blick auf die Besteuerung des Anteilseigners dazu, die nicht steuerpflichtige Auskehrung von Einlagen, die von § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG als Einlagenrückgewähr bezeichnet wird, zu identifizieren bzw. von grundsätzlich steuerpflichtigen Gewinnausschüttungen zu separieren (BFH, Urteil vom 30. Januar 2013 – I R 35/11 –, BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560, Rn. 16).

Da im Streitfall weder zum 31. Dezember 2020 noch zum 31. Dezember 2021 nicht in das Stammkapital geleistete Gesellschaftereinlagen für die ASt`in vom FA festgestellt wurden, konnte die Ausnahme des § 20 Abs. 1 Nr.1 Satz 3 EStG von der Kapitalertragsteuerpflicht nicht eingreifen. Eine Verwendung des Einlagekontos war nicht möglich. Entgegen der Auffassung der ASt`in führt dieser Befund dazu, dass es bei der grundsätzlichen Kapitalertragsteuerpflicht der A -für von der ASt`in unstreitig erhaltene Leistungen- und damit bei der Entrichtungsschuld der ASt`in verbleibt. Das Vorhandensein eines ausschüttbaren Gewinns ist entgegen der Auffassung der ASt`in keine Voraussetzung einer vGA, sondern nur entscheidend bei der Verwendungsreihenfolge im Fall einer (offenen) Ausschüttung. Auch ein Berufen auf zuvor geleistete Einlagen im Allgemeinen, führt zu keinem anderen Ergebnis. Denn wegen der geschäftsvorfallbezogenen Betrachtung kommt es für die Frage, ob eine vGA vorliegt, allein auf den Vorgang der Vermögensminderung, also der Leistung der Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter, an (Gosch KStG/Gosch, 4. Aufl. 2020, KStG § 8 Rn. 398, beckonline). Demgemäß ist das Ergebnis zutreffend, dass die Ausschüttung von nicht im Einlagekonto festgestellten Einlagen -gleich in welcher Formkapitalertragsteuerpflichtig sind.

Der Einwand der ASt`in auf die Korrekturmöglichkeit nach § 129 AO in Fällen der unrichtigen Feststellung von Einlagekonto verfängt im Streitfall nicht. Denn es fehlt bereits an einem offensichtlichen Fehler. Dieser liegt im Zusammenhang mit einer 0-Feststellung für das Einlagekonto nach § 27 Abs. 2 KStG nur vor, wenn ausgehend von dem von der ASt`in eingereichten Jahresabschluss ausgeschlossen ist, dass ein unvoreingenommener Dritter die Angabe des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2020 mit 0 € als zutreffend ansehen könnte (BFH, Urteil vom 8. Dezember 2021 – I R 47/18 –, BFHE 275, 293, BStBl II 2022, 827, Rn. 19). Bereits an dieser Voraussetzung fehlt es indes. Die ASt`in hatte gerade nicht die nunmehr geltend gemachten Beträge, die A an die ASt`in geleistet hatte, in die Kapitalrücklage eingestellt. Es gab keine Kapitalrücklage. Insofern war weder aus dem Jahresabschluss 2020 noch aus dem für 2021 erkennbar, dass das steuerliche Einlagekonto unzutreffend mit 0 erklärt und in der Folge eine Feststellung in dieser Höhe unrichtig wäre. Insofern kann offenbleiben, ob sich die ASt`in im vorliegenden Verfahren als Entrichtungsschuldnerin überhaupt auf die Fehlerhaftigkeit der Feststellung des Einlagekontos berufen kann.

Eine Vermögensminderung bei der ASt`in ist nach den o.g. Voraussetzungen bei der Prüfung des Gesellschafters als Empfänger der vGA gerade nicht erforderlich. Schließlich standen die Zahlungen an die A seitens der ASt`in auch nicht im Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschüttung.

(2) Sämtliche Überweisungen, welche die ASt`in an die Firmen W, C, T und S getätigt hat, waren nicht betrieblich, sondern gesellschaftlich veranlasst. Der Senat gelangt nach summarischer Prüfung zu dem Ergebnis, dass die Firmen W, C, T und S keine Leistung an die ASt`in erbracht haben, sondern lediglich Gelder der ASt`in – wie zuvor zivilrechtlich vereinbart – durchschleusen sollten, welche am Ende in bar oder in Kryptowährung an die A bzw. an ihre Angehörigen ohne Steuerabzug zurückkommen sollte. Bei summarischer Würdigung ist deshalb A als beherrschende Gesellschafterin der ASt`in die wahre Begünstigte aus dem Abschluss von Scheinverträgen zur Verschleierung der geplanten Auszahlung an sich bzw. an ihre nahen Angehörigen. Dafür sprechen aus Sicht des Gerichts folgende Indizien. Ein betrieblich nachvollziehbarer Grund für die an die an die Firmen W, C, T und S erteilten Aufträge ist weder schlüssig vorgetragen noch sonst ersichtlich. Die dafür aufgewandten Ausgaben erscheinen für die ASt`in daher nachteihaft, weil ihnen bereits nominell keine verwertbaren Leistungen gegenüberstehen (2.1.). Zudem schließt sich das Gericht der Auffassung des FA insoweit an, als dass die Verträge mit den Firmen W, C, T und S nur zum Schein abgeschlossen wurden (2.2). Weder waren diese im Fall der ASt`in selbst wirtschaftlich tatsächlich aktiv noch haben sie in anderer Weise die tatsächlichen Lieferungen bzw. die Dienstleistungen bewirkt (2.3). Die Überweisungen an die Firmen W, C, T und S sollten von Anfang an unter Abzug von Gebühren zur Nutzung der Schein-Firmen-Infrastruktur an die A zurückfließen (2.4). Im Ergebnis kommt der Senat zu einer gesellschaftlichen Veranlassung sämtlicher Überweisungen von der ASt`in an die Firmen W, C, T und S (2.5).

(2.1) Entgegen der Auffassung der ASt`in bedurfte es der Verträge mit C, W, T und S nicht, um die Verpflichtungen der ASt’in gegenüber F betreffend das Werk in Litauen zu erfüllen. Sämtliche von der ASt´in für den Aufbau der Mühlen in Litauen benötigten Bauteile bzw. Dienstleistungen wurden von der ASt`in bei anderen Firmen erworben bzw. von anderen Firmen erbracht. Die ASt`in hat durch die Beauftragung der Firmen ST (2.1.1) und RD (2.1.2) sämtliche wesentlichen Bauteile zur Herstellung der acht Mühlen, wofür sie nach dem Generalunternehmervertrag mit F zuständig war, samt Montage bestellt. Anders als die ASt`in vorträgt, waren die Beiträge dieser beiden Firmen nicht untergeordnet, sondern die zentralen. Nach dem eigenen Vortrag der ASt´in in diesem Verfahren besteht eine Mühle aus je zwei Rotoren, einem Motor und dem Reduzierstück als ihrem „Herzstück“. All diese Komponenten wurden von den beiden Unternehmen geliefert. Zudem erbrachte die Firma EG (2.1.3) die erforderlichen Leistungen im Bereich der Automatisierung/Steuerung der Anlage. Ein eigener Leistungsanteil der Firmen C, T, W und S ist nicht gegeben. Mithin waren die mit den Firmen W, T, S und C geschlossenen Verträge überflüssig. Sie erfolgten demnach nicht zur Erfüllung von Leistungsverpflichtungen gegenüber F, sondern zusätzlich (2.1.4).

(2.1.1) Die Firma ST -aus dem geschäftlichen Umfeld des Ewar nach dem Vertrag vom 16. November 2021 zur Lieferung von 40 Rotoren verpflichtet. Zwar ergibt sich das nicht aus dem Wortlaut der Spezifikation Nr. 1. Denn dort ist von 20 oberen und 20 unteren Scheiben sowie von Gehäusen und Keramikhaltern die Rede. Allerdings ist der Vertrag vor dem Hintergrund des parallel zwischen E und A geführten T. -Chats auszulegen. Denn der Vertrag ist sprachlich an die Wünsche der A im Laufe der Zeit durch E angepasst worden. Nach Auffassung des Gerichts war der Vertrag zuvor inhaltlich nicht unzutreffend, sondern ließ lediglich zu klar erkennen, dass ST den Auftrag für die Herstellung und Lieferung der Rotoren bekommen hatte. Dies wird dadurch erkennbar, dass A den E im Chat Nr. … darauf hinweist, dass es sich um „Scheiben“ handelt und nicht um einen Rotor, sie hätten doch darüber gesprochen. Diese Botschaft rückt A dadurch ins Zentrum jenes Dialogs, dass sie diese Sprachregelung in russischen Großbuchstaben vorgibt (KEIN ROTOR). Damit wird der Hinweis deutlich, dass das Wort „Rotor“ nicht auftauchen darf. In der Folge sind es dementsprechend 20 obere und 20 untere Scheiben, statt 20 Rotoren mit spezifischer Verwendung. Letzteres hatte A hatte gegenüber E noch im April 2021 erklärt, als sie den Bedarf von 20 oberen und 20 unteren Rotoren sowie zehn Gehäuse und zehn Rahmen mitteilte. Die ASt`in hat hierzu selbst erklärt, dass ein Rotor eine verschachtelte kreisförmige Scheibe sei. Der Begriff des Rotors sollte hier erkennbar deshalb nicht verwendet werden, damit der Bezug von Rotoren als plausibler Leistungsgegenstand weiterer Vertragsverhältnisse erhalten bleiben sollte.

Dass der Vertrag mit ST sämtliche wesentlichen Bauteile für einen Rotor enthält, wird auch an dem Preis deutlich. Denn nach der T. -Chat-Nachricht des E an A im Mai 2021 sollte ein Rotor 9.600 Dollar kosten. Davon sollten 3.000 Dollar auf die Herstellung sowie 3.000 Dollar auf die Keramikhalter entfallen. Nach dem im November 2021 geschlossenen Vertrag ist der Preis für einen Rotor in ähnlicher Höhe vereinbart, nämlich 7.758 €. Dies entspricht ca. 8.855 USD (BMF Umsatzsteuer-Umrechnungskurse; Gesamtübersicht für das Jahr 2021 v. 2. Februar 2022). Somit hatte die ASt`in nach den präsenten Beweismitteln im November 2021 bereits 40 komplette Rotoren -und damit mehr als vertraglich an F geschuldetbei ST bestellt. Nach Auffassung des Senats haben die Firmen um E tatsächlich die geschuldeten Mühlen zusammengebaut. Denn E ist als leitender Ingenieur zum einen zur Umsetzung eines solchen Projekts fachlich geeignet und hat den Willen hierzu in den vielen Chat-Nachrichten mit A dargetan. Er bestätigte zudem den Geldeingang der ersten Tranche durch die ASt`in.

(2.1.2.) Die Firma RD, ebenfalls aus dem geschäftlichen Umfeld des E stammend, war nach dem Vertrag vom 17. November 2021 verpflichtet, zum einen insgesamt 22 Motoren und zum anderen 10 Reduzierstücke mit Ölstationen zu liefern und zu montieren. Auch dies ergibt sich nicht auf den ersten Blick aus dem (endgültigen) Vertrag zwischen RD und der ASt`in. Auch hier ist für die Auslegung des tatsächlichen Vertragsinhalts auf die parallel hierzu zwischen E und A geführten T. -Kommunikation zurückzugreifen. In einem Entwurf von E ist in der Spezifikation Nr. 1 unter 4. noch „Reduzierstück“ zehn Stück zu je 16.200 € enthalten Zu diesem Entwurf schreibt A dem E zum einen, dass der Betrag für das Getriebe zu hoch ist. Sie hätten 15 ausgemacht. A weist E an, das Getriebe, welches sie auf Russisch „редуктор(a)“ nennt, „in mechanischen Antrieb“ zu ändern. Nach der wörtlichen Übersetzung bedeutet Reduzierer „редуктор“ (https://de.pons.com/text-%C3%BCbersetzung/deutsch-russisch?q=Reduzierer). Dieses Wort „редуктор“ benutzt A auch im Chat mit E im April 2021, als sie das gemeinsame Projekt vorbesprechen und A von E Preise für Rotoren und Getriebe hören möchte. Das Gericht ist aufgrund dieser Kommunikation davon überzeugt, dass die 10 Reduzierer, die am Ende 10 „mechanische Antriebe“ heißen, die „Herzstücke(n)“ der Mühlen sind und bei RD bestellt wurden. Das Getriebe ist entgegen der Einlassung der ASt`in nicht gleichbedeutend mit den Motoren, sondern wurde hier erkennbar synonym für das Reduzierstück verwendet. Letzteres ist für die spezifische Getriebeart namensgebend, vgl. https://de.wikipedia.org/wiki/Reduktionsgetriebe. Motoren wurden zudem zusätzlich bestellt.

Insofern sind alle wesentlichen Bauteile bestellt. Auch hier geht das Gericht davon aus, dass RD tatsächlich geliefert hat. Denn jedenfalls hat E am Ende die Mühlen zusammengebaut mit Bauteilen, die er zuvor über die ASt`in bereits im Novemeber 2021 hat bestellen lassen.

(2.1.3) Die ASt`in hat mit EG am 20. Januar 2022 einen Vertrag über Ingenieurarbeiten zur Entwicklung eines automatisieterten Steuerungssystems zum Gesamtpreis von 62.440 € geschlossen. Nach der Spezifikation des Anhang 1 zu diesem Vertrag hatte die EG dabei u.a. eine Konstruktionsdokumentation und Software zu entwickeln, letztere auf Fehler zu überprüfen sowie ein Handbuch zu erstellen. Diesem Vertrag lag ein Angebot der EG an die ASt`in vom Oktober 2021 zu Grunde. Danach sei für 57.640 € die Entwicklung einer Konstruktionsdokumentation, Entwicklung der Steuerungssoftware, Entwicklung eines übergeordneten Scada-Systems sowie die Vor-Ort-SystemDebugging zu erbringen. Auch ein weiteres Angebot der Firma … wurde diesbezüglich im Oktober 2021 eingeholt. Aufgrund der E-Mail-Kommunikation zwischen A und der EG im Vorfeld des Vertragsschlusses geht das Gericht zum einen vom tatsächlichen Abschluss des Vertrages und zum anderen von der Durchführung der Automationsaufgaben durch die Firma EG aus. Folglich war auch diese Aufgabe der ASt`in aus dem Vertrag mit F vergeben.

(2.1.4) Für die Beauftragung der Firmen C, T, W und S gab es zur Überzeugung des Gerichts basierend auf den präsenten Beweismitteln keine betrieblichen Gründe. Denn die Verpflichtungen, welche die ASt`in gegenüber der F zu erbringen hatte, waren nach Auffassung des Gerichts bereits durch die Verträge mit den Firmen ST, RD sowie EG vollständig abgedeckt. Mit Bauteilen für zehn Mühlen und 20 Ersatzrotoren, also 40 Rotoren mit Keramikhaltern, 20 Motoren, zehn Reduzierer, zehn Gehäuse sowie zehn Rahmen konnte die ASt`in jedenfalls die geschuldeten acht Mühlen samt acht Ersatzrotoren hergestellt werden. Anhaltspunkte dafür, dass die Verträge mit den genanten Firmen nicht erfüllt wurden, liegen nicht vor. Jede weitere Bestellung von Rotoren oder Reduzierstücken ist daher unschlüssig, weil sie außerhalb des vertraglich Geschuldetem liegt.

Eine doppelte Bestellung erscheint dem Gericht aus wirtschaftlichen Gründen nicht nur unüblich, sondern fernliegend. Denn bei den Firmen C und T wurden ausschließlich Rotoren, bei der W Reduzierer bestellt. Wie bereits ausgeführt, waren diese bereits bei den Firmen ST und RD, jeweils als Teil einer größeren Bestellung, geordert worden. Ein entscheidendes Indiz zur fehlenden betrieblichen Veranlassung ist zudem der Preis. Während die ASt`in bei ST 7.758 € pro Rotor mit Keramikhaltern zahlen muss, schuldet sie C nach dem Vertrag vom 2. Dezember 2021 190.084 € pro Rotor zuzüglich 23.151,25 € für montierte Keramikhalter, also zusammen 213.235 € für einen einzelenen Rotor. Bei T sollte die ASt`in nach dem Vertrg vom 2. Februar 2022 für einen Rotor 214.400 € zahlen. In Anbetracht der Differenz von über 200.000 € pro Rotor, ist die Entscheidung für die Verträge mit C und T für das Gericht nicht aus betrieblichen Gründen erklärbar. Für die benötigten Reduzierstücke zahlte die ASt`in an RD jeweils 19.420 €, wenn man die Montagekosten allein dem Reduzierstück und weder den Ölstationen noch den Motoren zurechnet. Bei der Firma W bestellte die ASt`in durch Vertrag vom 17. November 2021 vier Reduzierstücke zum Preis von je 650.000 €. Zum einen ist nicht nachvollziehbar, warum nur vier Reduzierstücke bestellt werden, wenn mindestens acht gebraucht werden und zum anderen ist die Preisdifferenz von über 630.000 € pro Reduzierstück für den erkennenden Senat nicht anders als mit gesellschaftlichen Gründen der A nachzuzvollziehen. Kein ordentlicher und gewissenhafter Fremdgeschäftsführer hätte anstelle der A diese Verträge mit C, T und W für die ASt`in abgeschlossen. Denn sie benachteiligen die ASt`in in einer Art und Weise, die auch nicht durch andere Vorteile ausgeglichen werden. Jedenfalls sind solche für den Senat nicht erkennbar. Ein fremder Geschäftsführer hätte sich mit diesen Vertragsabschlüssen der ASt`in gegenüber schadensersatzpflichtig gemacht. Die von der ASt`in vorgelegten Wertberechnungen für die Rotoren, die Weldolets sowie die Reduzierer vermögen daran nichts zu ändern. Denn die ASt`in hat nach Auffassung des Gerichts die benötigten Bauteile jedenfalls tatsächlich bei anderen Firmen, s.o., günstiger erworben. Daher kann die Frage nach dem üblichen Marktpreis offenbleiben.

Ähnlich verhält es sich bei der Beauftragung der Firma S mit der Entwicklung eines automatisierten Steuerungssystems. Auch hier kommt der Senat zu dem Ergebnis, dass S tatsächlich nicht tätig wurde, also keine Leistung gegenüber der ASt`in erbracht hat. Zwar hatte die ASt`n zuerst die S, nämlich im Dezember 2021, verpflichtet. Allerdings hätte es kein Bedürfnis nach Kommunikation mit EG im Januar 2022 mit anschließendem Vertragsabschluss über diese Aufgabe gegeben, wenn S tatsächlich hätte tätig werden sollen. Denn nach dem Vortrag der ASt`in hat S die Leistung bereits am 2. Februar 2022 vollständig erbracht und die ASt`in sämtliche Zahlungen geleistet. Dass diese Aufgabe nur einmal insgesamt zu erbringen war, steht zur Überzeugung des Senats fest. Ebenso sieht das Gericht den Vertrag mit EG als tatsächlich gewollt an. Denn anders als in der o.g. Kommunikation mit eben EG gab es vor dem Vertragsabschluss mit S keine inhaltliche Vorberatung zwischen A und UK.

Betreffend N hat das Gericht keine ernstlichen Zweifel, dass die T. -Chatnachrichten von RBC, UK sowie von N von der gleichen Person, nämlich N stammen. Dies ergibt sich bereits aus den anknüpfenen Inhalten. Denn A spricht die Person jeweils mit … an und nimmt jeweils Bezug auf zuvor unter einem anderen Alias geführte T. -Kommunikation. Aber auch aus der Verklammerung der T. -Chats mit den E-Mails von NZ wird die Personenidentität deutlich. Denn auf diese E-Mails wird in den T. -Chats immer Bezug genommen. Sämtliche Verträge werden über T. besprochen, angefordert oder benannt. Der Versand jener Verträge erfolgt dann zumeist über E-Mail.

Zudem verlangt A von N betreffend S -anders als bei EG und …keinen Kostenvoranschlag. In den Chats und E-Mails geht es ausschließlich um Zahlungen und korrekte Angaben zum Vertrag. Zwar übersandte N bereits am 17. November 2021 die Daten der Firma S zusammen mit denen von W. Nach seiner E-Mail vom 19. November 2021 sollten das Verträge für den Anfang sein, welche von ihm ausgefüllt und von A passend gemacht werden sollten. Am selben Tag weist N daraufhin, dass ein Fehler passiert sei, bei S sei der Zweck „Colsulting Services!!!“. Allerdings erkundigt sich dann A erst am 6. Dezember 2021, ob N ihr für ein Elektronik-Projekt eine Firma nennen könnte. Dabei fällt auf, dass sie zunächst den N um drei weitere Rechnungen oder ein Konto bittet. Erst dann beschreibt sie oberflächlich, welche Tätigkeit die Firma erbringen soll. Letztlich empfiehlt N letztlich S. Bereits am 7. Dezember 2021 und damit einen Tag später wird der Vertragsentwurf -unter dem unveränderten Entwurfsdatum 4. Dezember 2021- im Wesentlichen finalisiert. An N schreibt sie diesbezüglich, dass sie nur noch die Registrierungsnummern von S sowie die im Vertrag genannte Summe in bar auf Zypern brauche. Nach Auffassung des Senats ist die Kommunikation mit N nicht darauf ausgelegt, einen Vertrag zu schließen, der tatsächlich durchgeführt werden soll. Auch hier ist festzustellen, dass die S für den Auftrag mit 397.840 € gegenüber der EG, mit der 62.440 € vereinbart wurden, mehr als das sechsfache erhalten sollte. Dies unterstützt das gefundene Ergebnis.

(2.2) Der erkennende Senat kommt unter Berücksichtigung der Ausführungen zu Ziffer (2.1) im Rahmen einer Gesamtwürdigung des vorliegenden Sachverhalts zu dem Ergebnis, dass die ASt´in die Verträge mit den Firmen W, C, T und S nur zum Schein abgeschlossen hat und die vertraglich bezeichneten Leistungen tatsächlich nicht erbracht werden sollten und auch nicht erbracht wurden. Es handelt sich deshalb um Scheingeschäfte im Sinne des § 41 Abs. 2 AO. Dafür spricht nach Auffassung des Senats zum einen die Überflüssigkeit der vereinbarten Leistungen und Lieferungen sowie die viel zu hohen Entgelte für jene (unter 1. b aa bbb (2.1.4) und zum anderen, dass die Firmen W, C, T und S nicht in der Lage waren, die im Vertrag bezeichneten Lieferungen bzw. Leistungen zu erbringen (2.2.1). Nach Auffassung des Senats können die Verträge entgegen dem Vortrag der ASt`in im vorliegenden Verfahren nicht als Vermittlungsverträge ausgelegt werden (2.2.2). Auch die Rolle des namentlich unbekannten N, der unter verschiedenen Alias aufgetreten ist, im Zusammenhang mit dem Abschluss der Verträge bewertet der Senat abweichend zur Auffassung der ASt`in (2.2.3.).

(2.2.1) Die Firmen W, C, T und S waren zwar rechtlich unstreitig existent. Allerdings verfügte keine der Firmen über einen Geschäftsbetrieb, der die Erbringung der vertraglich gegenüber der ASt`in geschuldeten Leistung /Lieferung erlaubt hätte. Dies ergibt sich für C, W und S aus den am 5. April 2023 durchgeführten Durchsuchungsmaßnahmen an den gemeldeten Adressen in Ungarn. Nach dem Vermerk der Steuerfahnderin …, den das Gericht für glaubhaft hält, befand sich ein Wohnkomplex mit mehreren Wohnungen und einer Übersicht über viele Firmennamen an der Adresse der W. Eine dort wohnhafte Frau erklärte demnach, für viele Briefkastenfirmen zuständig zu sein, aber nicht für W. Von dieser würde sie für die Postannahme kein Geld bekommen, weswegen sie die Annahme verweigern würde. An der Adresse der Firmen S und C war ein Bürogebäude. Auf den Klingelschildern im Außenbereich gab es weder die S noch die C, jedoch eine … Kft. Auf der Glasfassade im Außenbereich war der der Name der W angebracht. Im Empfangsbereich des Gebäudes im Erdgeschoss gab es eine Übersicht im über sämtliche Firmen. Dort waren sowohl C als auch S aufgeführt, jedoch nicht W. Auf dem Klingelschild des Büroraums war ebenfalls allein der Name … Kft. aufgebracht. An der Adresse der S befand sich ein freistehendes Wohnhaus. An dem zugehörigen Briefkasten waren neben der S weitere Firmennamen aufgelistet. Der Sohn, Herr …, gab an, dass sein Vater, ein Rechtsanwalt, die S registriert habe, aber dieser ausgezogen sei. Er und seine Mutter würden für S mangels Bezahlung keine Post mehr annehmen. Eine Durchsuchung bei T in Tschechien wurde zwar nicht durchgeführt. Jedoch hat die in Tschechien mit den Vorermittlungen befasste Staatsanwältin, Frau …, mitgeteilt, dass die angegebene Adresse ein virtueller Sitz in einem sog. „Office-House“ sei. Für das Gericht ergibt sich jedenfalls unzweifelhaft, dass sich an diesen Adressen kein für die Umsetzung der vertraglichen Verpflichtungen erforderlicher Geschäftsbetrieb befunden hat. Selbst die ASt’in hat in ihrer Antragsschrift nicht (mehr) behauptet, dass die Firmen C, T und W selbst hergestellt bzw. die Leistung erbracht (S) hätten.

(2.2.2) Das Gericht vermag dem Einwand der ASt`in, wonach die Verträge nur äußerlich Lieferverträge, aber tatsächlich Vermittlungsverträge gewesen seien, nicht zu folgen. Der ASt`in ist zwar insofern zuzustimmen, als dass das tatsächlich Gewollte für das Besteuerungsverfahren maßgeblich ist. Anders als die ASt`in sieht das Gericht jedoch das Gewollte weder in einem Vermittlungsvertrag noch in einem Produktionsvertrag. Die Gründe, warum „offiziell“ Herstellungs- und Leistungsverträge trotz anderen Willens abgeschlossen worden sein sollen, überzeugen den Senat nicht.

Insbesondere ist nicht nachvollziehbar, warum die ASt`in einen Vermittler, hier den N, kostenpflichtig bemüht, um dann doch keinen Direktvertrag jeweils mit dem günstigen russischen Hersteller abzuschließen, sondern nur weitere vermittelnde Unternehmen aus der EU beauftragt. Diese doppelte Vermittlungstätigkeit ist wirtschaftlich nicht nachvollziehbar. Denn jedes Unternehmen in der Kette -auch die beiden reinen vorgeblichen Vermittlermöchte an dem Auftragswert partizipieren. Der Einwand der ASt`in die russischen Zulieferer möchten „schwarz“ arbeiten, passt nicht zu den vorgelegten Verträgen der C und der W mit den Zulieferern. Denn hiernach sind die vorgeblichen Leistungspflichten dokumentiert. Dass hingegen nur die Zahlungswege unerkannt bleiben sollen, ist nicht schlüssig.

Auch das provisions- und damit kostenträchtige Einschalten von mind. zwei Vermittlern entspricht nicht dem Vorgehen der A bei der Kommunikation mit E bei der Preisgestaltung der Verträge mit ST und RD. Dort hatte sie mit Nachdruck verhandelt und auf Preiskorrekturen zu Gunsten der ASt`in gedrängt. Dazu passt, dass die ASt`in auf ihrer Homepage damit wirbt, dass sie seit 30 Jahren und damit auch unter der jahrelangen Ägide der A auf dem Markt ist, ihr betriebswirtschaftlich sehr erfolgreiches Agieren also auch durch diverse Wirtschaftskrisen hindurch unter Beweis gestellt hat. Insofern verfängt der Hinweis, dass A unerfahren war, nicht. Zum anderen macht die Verschleierung eines aufsichtsrechtlich allenfalls konturierten Vermittlungsvertrags durch einen ungleich stärker regulierten Herstellungsvertrag innerhalb der EU wenig Sinn.

Des Weiteren ist die von den Firmen C, T, W und S übernommene Gewährleistung bei einem reinen Vermittlungsvertrag im Hinblick auf die Vertragsautonomie zwar unzweifelhaft zulässig. Jedoch ist diese sehr ungewöhnliche Vereinbarung im Rahmen einer Vertragsauslegung erklärungsbedürftig. An solchen nachvollziehbaren Erwägungen fehlt es indes. Aus Sicht des Gerichts spricht die Gewährleistungsübernahme der C, W T und S im Rahmen der Auslegung des vertraglich Gewollten für einen (Schein-)Herstellungsvertrag. Dafür spricht das Prozedere um die vorgebliche Mängelrüge durch die ASt`in gegenüber C. Im Ergebnis heben C und die ASt`in den Vertrag wegen angeblicher Sachmängel an den vier gelieferten Rotoren ohne Nachbesserungsaufforderung, ohne Verhandlungen über die Schuldfrage, ohne Schadensersatzforderungen, einfach am 10. Februar 2022 einvernehmlich auf. Es gibt im ganzen Kommunikationsverkehr zwischen N und A keinen Hinweis auf eine mangelhafte Lieferung. Einzig Versanddokumente sowie eine Vertragsbeendigung mit C fordert A von N am 31. Januar 2022. Daher wusste A bereits vor der Lieferung der ersten Rotoren, dass sie den Vertrag beenden muss. Denn ausweislich der Vertragsbeendigung wurden die Rotoren erst Anfang Februar 2022 zur Prüfung geliefert. Dies zeichnet kein Bild eines tatsächlichen Geschäftsvorfalls unter Fremden. Die Tatsache, dass A noch am 31. Januar 2022 drei Zahlungen an die C angewiesen hat, passt zur Vertragsaufhebung wegen angeblicher Mängel in keiner Weise. Zuvor hatte A an N am 27. Januar 2022 per T. -Chat gefragt, welche Beträge sie an C zahlen könne und wie viel am Tag. Nur kamen diese drei Zahlungen wegen einer Kontoschließung bei C zurück. Über die Kontoschließung wurde A von N am 31. Januar 2021, aber eben nach den drei Überweisungen informiert. A hatte daraufhin vergeblich versucht, die Überweisung zu stoppen. Allerdings schickte ihr N bereits am 31. Januar 2022 per E-Mail einen neuen, auf den 2. Februar 2022 vordatierten, Vertrag, nämlich den mit T, über zwölf Rotoren, also bevor die C überhaupt „geliefert“ hatte. Deren Lieferung sollte erst Anfang Februar 2022 erfolgen. Dieses Verhalten ist nach Auffassung des Gerichts allein dann schlüssig im Gesamtkontext, wenn A und N bereits am 31. Januar 2022 wussten, dass die Firma C zum Geldschleusen nicht mehr verwendet werden kann. Denn C konnte im Nachgang ihrer Kontoschließung keine verwendbare Kontoverbindung mehr benennen. Sie wurde jedenfalls durch T schlicht ersetzt. Und bereits am 2. Februar 2022 wies A die ersten Zahlungen an T an.

Überdies ging A zur Überzeugung des Gerichts im März 2022 selbst (noch) davon aus, dass die Firmen C, W, T und S -wenn auch zum Scheinselbst liefern/herstellen sollten und keine Vermittler sein sollten. Denn A bittet N am 2. April 2022 – nachdem der Vermögensarrest des AG … wegen … teilweise vollstreckt wurdeum Hilfe nach weiteren Informationen betreffend die Firmen S, T, W und C. U.a. möchte A von N wissen, wie er sichergestellt habe, dass die von ihr beauftragten Firmen in der Lage gewesen seien, die Aufträge auszuführen. Es kann bei einer solch dokumentiert erfahrenen Geschäftsfrau wie A davon ausgegangen werden, dass sie weiß, welche Rolle welche Firma zu welchem Preis spielt – jedenfalls dann, wenn es sich um tatsächlich gewollte und bezahlte Verträge handelt. Es wäre zu erwarten gewesen, dass sich A nach Nachweisen zu den „tatsächlichen“ -durch die Firmen C, W, T und S vermitteltenLieferanten erkundigt. Eine solche, sich aufdrängende Frage wurde indes nicht gestellt. Dies legt den Schluss nahe, dass es Lieferungen oder sonstige Leistungen in dieser Hinsicht weder gab noch solche ernstlich vereinbart waren.

Im Ergebnis geht das Gericht davon aus, dass den Verträgen der ASt`in mit den Firmen C, W, T und S eine tatsächliche Leistung nicht zu Grunde liegen sollte. Weder die Herstellung von Rotoren oder Reduzierstücken noch die Entwicklung des automatischen Kontrollsystems noch die reine Vermittlungstätigkeit kommen hierfür in Frage. Denn alle für die Herstellung der Anlage in Litauen essenziellen Leistungen waren bereits am Markt beschafft. Die Verträge sollten nach Auffassung des Senats nur die tatsächlich durchgeführten Zahlungen der ASt`in über die Firmen C, W, T und S an die Gesellschafterin A verdecken.

(2.2.3.) Entgegen der Auffassung der ASt`in hat der unter verschiedenen Pseudonymen auftretende N der ASt`in nicht einfach nur bei der Auftragsvergabe und der Bezahlung der russischen Zulieferer geholfen. Im Gegenteil, er hat gegen Bezahlung geholfen, mit Firmen aus seinem Netzwerk Scheinverträge zu generieren, auf welche dann tatsächlich gezahlt wurde. Der Senat geht auf der Grundlage der vorliegenden Beweismittel davon aus, dass N sämtliche der A genannten Firmen (C, T, W und S) zwar nicht rechtlich, aber faktisch beherrscht. Nach Einschätzung des Gerichts schaltete und waltete N trotz formal rechtlicher Selbständigkeit nach Belieben in den Firmen C, W, T und S. Der einzige Zweck jener Firmen bestand offenkundig darin, anderen Personen den Erhalt von Scheinrechnungen sowie einen dadurch verschleierten Rückfluss eigener Gelder gegen eine Gebühr zu ermöglichen. Aus diesem Grund ist A auch bereits im April auf N zugegangen. Anders als in der Konversation mit E ging es bei N zu keiner Zeit um das Projekt und die Details. Diese fehlende Kommunikation bezüglich des Vertragsinhalts wird u.a. deutlich am Beispiel des Vertrags mit C. Dort führte dies zu einer überhöhten Anzahlung, ohne dass A dies reklamiert hätte. E hatte sie wegen eines zu teuren Getriebes sofort zur Änderung aufgefordert. Nach der Spezifikation des Vertrags mit C hatte die ASt´in insgesamt 3.411.764 € zu zahlen, welche in vier Tranchen zu je 852.941 € zu zahlen waren. Abweichend hierzu wies die Payment Invoice vier Zahlungen zu je 890.756 € aus. Dies ergibt in der Summe jedoch 3.563.024 €. Das Nichtauffallen und Nichtmonieren eines Mehrpreises von über 150.000 € durch A spricht ebenfalls dafür, dass es her nicht um den Preis einer Sache geht, sondern um einen Geldtransfer zu ihr. Die ASt’in zahlte an C schließlich auch 890.756 € vorgeblich für ein einzelnes Getriebe, mithin also 37.815 € „zu viel“.

Es wurde lediglich darauf geachtet, dass ein Unternehmen von N genannt wird, welches thematisch zu der vereinbarten Leistung passt. Denn Ziel war es, dass die Transaktionen nicht auffallen. Wären die Firmen C, T, S und W sämtlich Vermittler gewesen, wie von der ASt`in vorgetragen, wäre die in den jeweiligen Registern eingetragenen Geschäftsfelder bei der Auswahl der Firma unerheblich gewesen bzw. ohne Vermittlungstätigkeit sogar fehlerhaft und damit auffällig. Dann jedoch hätte N jedoch nicht per E-Mail auf den „richtigen“ Zweck bei der S hinweisen müssen.

Als weiteres Indiz wertet das Gericht die Kontaktaufnahme der A zu N bereits im März 2021. Nach einem Telefonat zwischen A und N sendet A ihre persönliche E-Mail-Adresse -und nicht die der ASt`invia T. an N. In der Folge bekam A E-Mails von N. In diesen E-Mails sind nach Auffassung des Gerichts die Bedingungen und die Funktionsweise des Netzwerks um N erläutert. Denn A schreibt noch am selben Tag, dass es kompliziert sei. Eines stellte sie gleich klar, die Gutschrift solle in Teilbeträgen erfolgen und es bestehe auch keine Notwendigkeit, alles auf einmal abzuheben. Daneben erwähnt A die Option den größeren Teil hier bei ihr in der EU zu lassen und eben nicht alles nach Russland zu fahren. Auch wenn die mitgelieferte Übersetzung nicht eindeutig ist, geht das Gericht aus dem Zusammenhang davon aus, dass A sinngemäß in derselben Nachricht überdies schreibt, dass sie Geld an die Polen und die Ungarn zahlt und dies dann zu ihr zurückkehrt.

Nachdem A sich mit N geeinigt hatte, dass sie wie beschrieben verfahren möchte, schickte ihr N die ersten Firmennamen mit Kontodaten, nachdem F die ersten Zahlungen an die ASt`in geleistet hatte. Über seine Dienste, also die Nutzung der Firmen C, T, W und S und das anschließende Zurückführen an A oder ihre Angehörigen, rechnete N ordnungsgemäß ab. In dieser Abrechnung ist jeder Zahlungseingang, mit Datum und Betrag vermerkt und unter Kommentar ist der zu Grund liegende Vertrag genannt, also zunächst die Firma W. N zieht von allen Eingängen 4,5% Provision für sich und 2% Steuer ab. Diese Abzüge werden von der Gesamtsumme abgezogen unter Verbrauch. Am 24. November 2021 ist ein Verbrauch in Höhe von 215.583,22 € vermerkt. Zuvor wurde noch eine Barprovision von 2,2% abgezogen. Das Gericht ist davon überzeugt, dass ein Betrag in Höhe von 18.000.000 Rubel, wie von A am 22. November 2021 gewünscht, zur Auszahlung gelangte. Dies ergibt sich für den Senat unzweifelhaft aus dem T. -Chat hat zwischen N und A. Denn A fragt am 23. November 2021, wann K, der zu dieser Zeit in Moskau gewesen sei, die erste Charge abholen könne. N antwortet, dass sie morgen abladen werden. Später teilte N mit, dass er den genauen Bargeldbetrag erst morgen nach dem Erwerb der Rubel mitteilen könne. N entschuldigt sich am 24. November 2021 für die verspätete Lieferung. Letztlich bestätigt K der A, dass das Geld bei … angekommen ist und er (K) es nun zur Bank gebracht hat.

Zutreffend führt der steuerliche Vertreter der ASt`in hierzu aus, dass die einzelnen Nachrichten sehr vieles bedeuten könnten und teilweise schlecht übersetzt seien. Allerdings hat die ASt`in keine Übersetzung durch einen vereidigten Dolmetscher vorgelegt. Mithin legt das Gericht bei seiner summarischen Prüfung die mitgelieferte Übersetzung zu Grunde. Zudem ergibt sich ein deutlicheres Bild vom Inhalt der Chat-Nachricht in der Zusammenschau sämtlicher Chat-Nachrichten, der Bankvorgänge und der Abrechnung von N. Danach wird in den Chats u.a. über die Auszahlung des Geldes geschrieben. Auch die Nachricht von A an K vom 26. November 2021 fügt sich in eben dieses Bild. A schreibt dort, dass er [K] verstehen müsste, wie viel sie von „650“ bekommen hätten. 650.000 € entspricht der an W 23. und 24. November 2021 gezahlten Beträge. Ausweislich der Abrechnungstabelle des N ergeben sich nach Abzug von allen seitens N berechneten Provisionen und Steuern Auszahlungsbeträge aus den Zahlungen an W in Höhe von 594.403 €. Dies entspricht dem Foto eines Taschenrechners, welches K an A schickt mit dem Kommentar, das ist weniger als jede Steuer. Die Auslegung der ASt`in, dass es sich bei den 594.403 € um die Zahlung an die Subunternehmer handele und die Provisionen nur eben unterschiedlich heißen würden, ist zwar möglich, aber nicht naheliegend. Denn der Versuch, die 2% Umsatzsteuer als Provision als Instrument zur Überwachung der Einhaltung der Buchführungspflichten der russischen Zulieferer zu erklären, wirkt derart sachverhaltsfern, dass ein Zusammenhang mit dem tatsächlichen Geschehen nicht zu erkennen ist. Der Senat geht vielmehr davon aus, dass die verschiedenen Provisionen genau das bedeuten, als was sie bezeichnet wurden. Mit den 4,5% wird die Nutzung des Firmennetzwerkes für das Durchschleusen des Geldes abgegolten. Dies entspricht zudem der zivilrechtlichen Vereinbarung zwischen A und N. Danach sollte ein Teil bar nach Russland und der andere Teil in der EU verbleiben.

(2.3) Entgegen des Vortrags der ASt`in vermag das Gericht keinen Beitrag der Firmen W, C, T und S zur letztlich an die ASt’in erfolgten Lieferung erkennen. Dies ergibt sich bereits aus dem zu den Scheinverträgen Ausgeführten. Es war weder gewollt, dass die Firmen W, C, T und S etwas liefern, herstellen oder sonst leisten noch ist dies tatsächlich passiert. Auch eine Beteiligung an der echten Lieferung durch eine Handelsvermittlungstätigkeit ist, wie bereits ausgeführt, zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses nicht beabsichtigt worden. Eine Abrede über die Provision der Vermittlungstätigkeit der Firmen W, C, T und S fehlt gänzlich. Anders als die ASt`in meint, wäre diese Abrede zentral für einen Vermittlungsauftrag. Das Fehlen spricht nach Auffassung des Senats gegen eine Vermittlungstätigkeit dieser Firmen. Für die Qualifizierung des N als Vermittler der Zahlungen der ASt’in an A über sein Netzwerk an Firmen spricht hingegen, dass er seine Provision offen ausgewiesen und gegenüber der ASt`in abgerechnet hat. Zudem scheint N als russischsprechende Person viel geeigneter mit russischen Zulieferern Verträge zu schließen, als die europäischen Firmen W, C, T und S. Hieran ändern auch die von der ASt`in vorgelegten Lieferscheine nichts. Ausgehend von diesen übermittelten Dokumenten, welche im summarischen Verfahren als präsente Beweismittel zu beurteilen sind, gelangt das Gericht zu der Auffassung, dass diese Dokumente weder eine Leistung als solche, noch die konkret angegebene belegen können. Das Gericht spricht diesen Belegen jegliche Beweiskraft ab. Denn diese Bescheinigungen sind zur Überzeugung des Gerichts mittels Computer mindestens verändert, wenn nicht überhaupt erstmals (nach-)erstellt worden. Dies ergibt sich aus verschiedenen Indizien.

Die Unterschrift des E, auf welche die ASt`in mehrfach hingewiesen hat, ist zur Überzeugung des Gerichts in keinem einzigen Fall eine echte Unterschrift von E, sondern ein eingefügtes Faksimile. Denn die sog. Unterschrift ist auf allen Lieferscheinen identisch im Schriftbild, wenn auch in verschiedene Richtungen leicht gedreht bzw. ganz leicht vergrößert worden. Betrachtet man die vermeintliche Unterschrift des E zum Beispiel auf dem Lieferschein der Firma … in der Vergrößerung, so ergibt sich das exakt gleiche Verhältnis der Länge des Durchmessers des ersten Buchstabens zu dem doch sehr lang gezogenen letzten Buchstaben. Bei tatsächlich geleisteten Unterschriften ist die Gleichheit jedes Bogens schon unrealistisch, jedoch das gleiche Verhältnis zwischen der Größe den einzelnen Buchstaben – eben nur vergrößert – nahezu ausgeschlossen. Zudem ist bei dem ersten Buchstaben eine dunklere Stelle, die in beiden „Unterschriften“ an derselben Position ist. Überdies lässt sich beim Vergrößern nur ein rascher Qualitätsverlust feststellen, jedoch keine Verbindung zwischen der Unterschrift und dem Papier. Im Kontrast hierzu lässt sich eine echte Unterschrift mustergültig bei dem CMR-Frachtbrief für die Lieferung von Y, bei der E leitend angestellt, an ST erkennen. Auch bei sehr starker Vergrößerung wird die Unterschrift nicht unklar, es zeichnen sich Druckpunkte des Stifts auf dem Papier ab. Die Unterschrift scheint auch nicht von E persönlich, sondern von einem anderen Mitarbeiter geleistet worden zu ein. Dies erscheint in einer größeren Firma, die viele Lieferungen erhält, schlüssig. Die Unterschriften des E auf den anderen Frachtbriefen von Y an ST sind zwar als dessen erkennbar, aber eben nicht mehr identisch im Schriftbild.

Weiterhin spricht für die nachträgliche Herstellung der Lieferscheine, welche die Lieferung der Firmen T, W und W nachweisen sollen, das einheitliche Äußere. Sämtliche Lieferscheine entsprechen dem Formular TORG 12, dessen Benutzungspflicht in der Russischen Föderation bereits seit 1. Januar 2013 abgeschafft wurde. Daher ist es nicht schlüssig, dass alle von der ASt`in benannten Zulieferer – immerhin acht – zufällig dieses alte Muster verwenden und weder eigene Vordrucke noch den internationalen CMR-Frachtbrief verwenden. Bei all diesen Lieferungen soll zudem stets E anwesend gewesen sein und den Erhalt der Lieferung persönlich quittiert haben. Dies erscheint bei den verschiedenen Daten der Lieferungen sehr unwahrscheinlich.

Genauso auffällig verhält es sich mit dem ovalen, aber stets nicht gut lesbaren Stempel von J – in russischer Sprache – auf allen Lieferscheinen von W, C und T. Bei diesen sind die nichtlesbaren bzw. zu schwach gedruckten Stellen immer die gleichen. U.a. ist der äußere Ring stets an derselben Stelle unterbrochen.

Nach alldem sind die von der ASt`in vorgelegten Lieferscheine auch im summarischen Verfahren nicht dafür geeignet, einen Nachweis für Lieferungen der Firmen C, T und W zu erbringen.

(2.4) Die zur Annahme einer vGA erforderliche Begünstigung der Gesellschafterin liegt in dem geplanten Rückfluss der von der ASt`in an die Firmen C, T, W und S bezahlten Beträge -unter Abzug von diversen Gebührenan A persönlich bzw. an ihre Angehörigen. Denn würde man die Scheinfirmen hinwegdenken, stellt sich jede Zahlung der ASt`in an die Firmen C, T, W und S als Zahlung an A und damit an eine Gesellschafterin dar. Mangels tatsächlichem Fremdgeschäft bleibt rechtlich nur eine schlichte Auszahlung -wenn auch über tatsächliche Umwegevon der Gesellschaft an die Alleingesellschafterin übrig. Ausgangspunkt hierfür ist die Abrede mit N über den Rückfluss der Gelder über diverse Firmen, die sämtlich keine eigene Aktivität haben, sondern von N komplett gesteuert werden. Wegen des Vortäuschens einer tatsächlichen Geschäftsbeziehung bleibt die Auszahlungssumme nicht nur kapitalertragsteuerfrei, sondern mindert letztlich den Gewinn der ASt`in. Wie bereits ausgeführt, ist das Gericht davon überzeugt, dass N bereits im März 2021 A das Prinzip seines Scheinfirmensystems im Wege von E-Mails erläutert hat. A fasst es via T. zusammen und weist daraufhin, dass sie nicht alles auf einmal benötigt, sondern Teilbeträge in Ordnung seien. Es sei auch verrückt, ergänzt sie, alles nach Russland zu fahren. Daher solle der größere Teil hier in der EU bleiben. Der Senat versteht das System des N so, dass das Geld an polnische, ungarische etc. Firmen gezahlt wird, um im Anschluss zu A auf verschiedenen Wegen und in Höhe von 1,5 bis 2 Millionen € in bar nach Russland zu K gebracht zu werden. Nachweise hierzu wurden bereits unter (2.2.3) dargestellt. Diese Summen fügen sich in das tatsächlich umgesetzte Geschehen. Denn tatsächlich hat A bereits kurz nach Eingang der ersten Tranche von F angefangen, Geld über die Firmen von N an sich selbst auszuzahlen. Insgesamt überwies die ASt`in 4.553.396 € an die Firmen C, T, W und S. Diese rund 4.500.000 € entsprechen den vier Millionen Euro, welche A von Anfang an für sich selbst ausbedungen hatte. Denn dass am Ende des ganzen Projekts mit einer Investitionssumme von 20.000.000 € gut 4.000.000 € Gewinn für die ASt`in verbleiben sollte, hatte A bereits im Januar 2021 VS geschrieben, als sie auf der Suche nach Investoren war. Insofern stand die Höhe des „Gewinns“ der ASt`in schon vor dem Abschluss des Generalunternehmensvertrag mit F und damit auch vor der tatsächlichen Umsetzung fest. Auch D bestätigte in seiner Vernehmung, dass A einen der Teil der 10.000.000 € für sich persönlich verwenden wollte. Dies sei ihm aber im Hinblick auf die erhaltenen Patente egal gewesen. Insofern waren VS und D im Hinblick auf die von A persönlich überlassenen Patente damit einverstanden, dass A Geld bereits am Anfang des Projekts für sich verwendet. Damit verfängt das Argument der ASt`in, dass A keine Projektgelder für fremde Zwecke hätte verwenden können, weil es den Verantwortlichen der F hätte auffallen müssen, nicht. Denn die Verantwortlichen der F waren damit einverstanden. Insofern mag zwar im Vertrag mit F etwas Anderes geregelt sein. Dies wurde jedoch nicht gelebt. Zudem war dieser Betrag in die Gesamtinvestitionssumme eingepreist. Daher führt auch das weitere Argument der ASt`in, wonach das „abgezweigte“ Geld dann für das Projekt gefehlt hätte, nicht zu einem anderen Ergebnis. Denn die echten Zahlungen an ST, RD sowie EG beliefen sich nur auf einen Gesamtbetrag von insgesamt 808.760 €. In Anbetracht der Gesamtinvestitionssumme durch F ist der tatsächliche Aufwand der ASt’in für Lieferungen und Herstellung überschaubar. Ein Risiko der A persönlich bestand nach Auffassung des Gerichts im Hinblick auf den Verlust ihrer Patente daher nicht. Es scheint sogar näherliegender, dass die vier Millionen als „Preis“ für die Überlassung der Patente gezahlt wurde und daher in die Kalkulation zusätzlich zur Werkserstellung eingerechnet wurden.

Die Nutzung von Scheinverträgen mit Firmen aus dem Netzwerk des N, diente daher dazu, die rund 4.500.000 € persönlichen Gewinnanteil der A ergebnisneutral von der ASt’in zur A persönlich und ohne Kapitalertragsteuerpflicht zu bekommen. Die Abrechnungen des N in Form der Tabelle … bestätigen die Auffassung des Gerichts. Denn in dieser legt N der A -und nicht der ASt`in gegenüberRechnung, wie viel Geld in seinem System von ihr ankam und nach Abzug von diversen Gebühren und Steuern zu ihr in welcher Form und wo zurückkam. Die Anweisung, an welchen Ort wie viel Geld ankommen sollte erteilte A per T. -Chat. Zu Recht weist die ASt’in daraufhin, dass A das Geschehen bei den Firmen W, C, S und T rechtlich nicht kontrollieren oder gar beherrschen konnte. Allerdings kommt es darauf nicht an. Denn A hatte mit N eine vertragliche Abmachung, nach welcher N Gelder der ASt’in unter Nutzung von für die ASt’in fremden Firmen „betrieblich“ herausschleust und am Ende A persönlich oder ihren Angehörigen, wie K, zukommen lässt. Diese vertragliche Bindung führt somit zu einer fortgesetzten und damit durchgehend vorhandenen Verfügungsmacht der A über die Gelder.

Dass dabei nicht alle einzelnen „Geld-Lieferungen“ in der Abrechnungstabelle … mit dem Chatverkehr übereinzustimmen scheinen, ändert an diesem Befund nichts. Im Rahmen des summarischen Verfahrens erscheint es sachgerecht, die Tabelle mit den Chatnachrichten stichprobenartig abzugleichen. Im Hinblick auf die Zahlungen an C vom 6. Dezember 2021 hat der Senat keine ernstlichen Zweifel, dass die Gelder abzüglich der Provisionen und Gebühren vollständig bei A bzw. ihren Angehörigen angekommen sind. Dies ergibt sich zunächst aus den T. -Chats. Dort bittet N ebenfalls am 6. Dezember 2021 um eine Aufteilung der Auszahlungen. A erklärt, dass sie alles in Euro brauche. Am 8. Dezember 2012 beschwert sich A, dass nur ein Zehntel angekommen sei. N antwortet am selben Tag, dass sie garantiert am Freitag abschließen würden. A fragt, ob es morgen, also am 9. Dezember 2021, noch eine Lieferung geben wird, was N bejaht. Am 14. Dezember schreibt sie K, dass N gesagt habe, dass es morgen, also am 15. Dezember 2025 den Rest geben würde. Nach der Auswertungstabelle gab es Auszahlungen in Euro am 9., 10., 13. und 14. Dezember und eine Auszahlung von 10.000.000 Rubel am 15. Dezember 2021. K schreibt am 15. Dezember 2021, als er in Moskau ist, dass es das Geschenk gegeben habe. Für den Senat ist nach der summarischen Prüfung nicht zweifelhaft, dass die Auszahlung in Rubel letztlich an K erfolgt ist. Die vermeintliche Abweichung von der ursprünglichen Bestellung in Euro zu einer Aufteilung mit einem Rubel-Anteil führt nicht zu Zweifeln am Zufluss bei A. Denn zum einen fanden immer wieder Telefonate zwischen N und A statt, in denen eine anderer Lieferort oder Währung besprochen worden sein könnte. Zum anderen gab es vom 14. Dezember 2021 bis 4. Januar 2022 keinen Chatverkehr zwischen A und N. Daher scheint es möglich, dass in dieser Zeit über andere Wege kommuniziert wurde. Letztlich ist aus Sicht des Gerichts der Rückfluss des Geldes, welches zuvor an die Firmen C, T, S und W gezahlt wurde, an A nicht nur geplant gewesen, sondern ist auch zeitnah zum jeweiligen Zahlungszeitpunkt umgesetzt worden.

Der Senat hat keine ernstlichen Zweifel, dass es auch Zuflüsse in Form von Bargeld auf Zypern gab. Dies ergibt sich aus den Chats und aus der Abrechnungstabelle. Allein der Einwand der ASt’in, dass niemand Bargeld in großem Umfang nach Zypern bringen könne, genügt indes nicht, um gleichwohl Zweifel am Rückfluss auf Zypern zu begründen. Denn zum einen bedeutet ein Bargeldzufluss nicht zwingend, dass bereits Bargeld nach Zypern gelangt ist. Zum anderen ist ein Transfer von Geldern -bar oder unbarnach Zypern nach Auffassung des Senats jedenfalls nicht von vornherein ausgeschlossen. Denn ob die Einhaltung der betreffenden Rechtsvorschriften betreffend Geldtransfers seitens Zypern im Jahr 2022 flächendeckend kontrolliert wurde, erscheint zumindest zweifelhaft (https://www.zdfheute.de/politik/ausland/zypern-briefkastenfirmencyprus-confidential-faq-100.html).

(2.5) Im Ergebnis waren sämtliche Überweisungen der ASt`in an W, T, C und S gesellschaftlich veranlasst. Denn die Scheinverträge zwischen der ASt`in und den Firmen C, T, W und S können keine betriebliche Veranlassung begründen. Sie sind nach § 41 Abs. 2 AO unbeachtlich. Da A -wie aufgezeigtdie letztlich begünstigte Gesellschafterin ist, waren die Zahlungen gesellschaftlich veranlasst. Ein fremder, gewissenhafter Geschäftsleiter hätte weder Verträge, die eine Zahlungspflicht der Gesellschaft ohne Gegenleistung begründen abgeschlossen, noch hätte er Zahlungen ohne tatsächlich gewollte Gegenleistung geleistet. Selbst als „echte“ Liefer- und Herstellungsverträge hätte ein solcher, fremder Geschäftsleiter die Verträge mit den Firmen C, T, W und S nicht abgeschlossen. Denn diese Vorgänge hätten für die Gesellschaft nur wirtschaftliche Nachteile gehabt. Wie bereits aufgezeigt, wurden andere Firmen mit denselben Aufträgen verpflichtet und dies im Vergleich zu deutlich günstigeren Preisen. Letztlich erfolgten die Zahlungen an die Firmen C, T, W und S ohne Rechtsgrund. Wegen des Rückflusses zu A ist die gesellschaftliche Veranlassung unzweifelhaft gegeben.

bb) Die von der ASt`in an die Firmen C, T, W und S gezahlten Beträge in Höhe von 4.553.396 € sind A auch zugeflossen.

aaa) Einnahmen sind zugeflossen, sobald der Steuerpflichtige über sie wirtschaftlich verfügen kann. Geldbeträge fließen in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Aber auch eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten kann einen Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht (BFH, Urteil vom 14. Februar 1984 – VIII R 221/80 –, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480, Rn. 17). Bei beherrschenden Gesellschaftern ist der Zufluss eines Vermögensvorteils nicht erst im Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Konto des Gesellschafters, sondern bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit der Forderung anzunehmen; denn ein beherrschender Gesellschafter hat es regelmäßig in der Hand, sich geschuldete Beträge auszahlen zu. Diese Zuflussregel gilt stets dann, wenn der Anspruch eindeutig, unbestritten und fällig ist und sich gegen eine zahlungsfähige Gesellschaft richtet (BFH, Urteil vom 5. Oktober 2004 – VIII R 9/03 –, Rn. 34, juris). Ein Zufluss beim Gesellschafter kann dabei auch dann vorliegen, wenn er selbst (noch) keine Zahlung erhalten hat. Denn für die Annahme eines Vermögenszuflusses genügt es, wenn der Vorteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht (BGH, Beschluss vom 2. November 2010 – 1 StR 544/09 –, Rn. 104, juris). „Nahe stehend“ sind nicht nur Angehörige i.S.v. § 15 AO; eine Beziehung, die auf die außerbetriebliche Zuwendung schließen lässt, kann auch gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder rein tatsächlicher Art sein (BFH, Urteil vom 18. Dezember 1996 – I R 139/94, NJW 1997, 2198). Ein Zufluss ist beim Gesellschafter auch dann gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft an einen Dritten zahlt und damit eine Verpflichtung des Gesellschafters erfüllt (BFH, Urteil vom 24. Januar 1989 – VIII R 74/84, BStBl II 1989, 419, 420). Dies ist auch dann der Fall, wenn die Gesellschaft die Verpflichtung zur Zahlung der ausschließlich privat veranlassten „Kosten“ für Dienste im Zusammenhang mit der Erstellung von Scheinrechnungen und Geldtransfers erfüllt (BGH, Beschluss vom 2. November 2010 – 1 StR 544/09 –, Rn. 107, juris).

bbb) In Anwendung dieser Grundsätze hat der erkennende Senat keine ernstlichen Zweifel, dass A die gesamten Zahlungen, welche die ASt’in an die Firmen T, C, W und S geleistet hat, im Sinne des § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen sind. Aufgrund der Allein-Gesellschafterstellung von A und der zugleich ausgeübten Geschäftsführertätigkeit sowie der zivilrechtlichen Vereinbarung mit N zur Steuerung des auf Grundlage von Scheinrechnungen ausgekehrten Vermögens der ASt`in ist ein Zufluss bei A bereits im Zeitpunkt der Zahlungsanweisung der ASt’in an die Bank anzunehmen (1). Selbst wenn man den Zufluss erst mit Entgegennahme des Bargelds durch A oder ihre Angehörigen sehen würde, ergebe sich im Streitfall nach summarischer Prüfung anhand der Abrechnungstabelle des N im Zusammenspiel mit den verschiedenen Chats ein Zufluss jedenfalls in Höhe von 3.245.996 € (2).

(1) Zwar sind nach Auffassung des Gerichts die Grundsätze über den Zufluss beim beherrschenden Gesellschafter bereits bei Fälligkeit einer Forderung nicht anzuwenden. Denn es gab keinen Vertrag zwischen der ASt’in und A, aufgrund dessen A eine Forderung aus einer Leistungsbeziehung gehabt hätte. Auch hat A nicht an eine eigene Firma oder die eines Angehörigen oder an sich selbst überwiesen. Gleichwohl sieht der Senat den Zufluss der vGA bereits im Zeitpunkt der Anweisung durch A an die Bank zur Überweisung der streitigen Beträge an die Firmen C, T, W und S als gerechtfertigt an. Denn A hatte mit der jeweiligen Auskehr des Vermögens der ASt`in zugleich über dessen nicht betriebliche Verwendung entschieden. Die Gelder wollte sie jeweils für ihre privaten Zwecke verwenden. Sie hat mit N eine Vereinbarung über die Nutzung eines Scheinfirmennetzwerks, in welchem N jede Firma tatsächlich beherrscht hat (1.1), abgeschlossen ohne damit die tatsächliche Verfügungsgewalt aus der Hand zu geben. Denn ehe diese Geldtransfers erfolgten, war deren weiterer Weg hin zu ihr bzw. zu ihrem Sohn K vorgegeben (1.2).

(1.1) Nach summarischer Prüfung der vorliegenden Unterlagen und Beweismittel geht der Senat davon aus, dass N die Firmen C, W, T und S tatsächlich beherrscht hat. Die formal eingesetzten Direktoren hatten keine Entscheidungsbefugnis, sondern sie mussten Verträge unterschreiben, die N vorbereitet hatte, teilweise wurde die Unterschrift durch ein Faksimile gleich ersetzt. Dieses Ergebnis ergibt sich aus der Zusammenschau von Chatnachrichten zwischen N und A sowie aus der Vernehmung des Zeugen I, den Direktor und Inhaber der W, vom 22. August 2024. Aus dessen Aussagen schließt der Senat, dass der Zeuge ein Strohmann war, der weder eigene Kompetenzen noch Kenntnisse hatte. Denn er wusste weder wie hoch die Umsätze oder die Gewinne der W ungefähr in den Jahren 2021, 2022 waren, noch was er für den Firmenkauf bezahlt hat, noch kannte er Herrn Ka, den Buchhalter der W. Er hat zwar einen Mitarbeiter eingestellt, den hat er aber sprachlich nicht verstanden und deswegen erinnert er sich nicht an dessen Namen. Immerhin wusste er, dass die Buchhaltungsunterlagen beim Buchhalter sind. Jedoch kannte er das Konto der W, auf dem ca. 61.000.000 € binnen eines Jahres eingegangen und wieder abgeflossen sind, nicht. Ganz sicher war er sich aber darin, dass es zu russischen Firmen keine Geschäftsbeziehungen gegeben hat. Ganz deutlich wird die Strohmann-Eigenschaft, wenn der Zeuge I erklärt, dass er viele Sachen unterschrieben habe, die er elektronisch bekommen habe und nach Unterschrift zurückgesendet habe. Der Zeuge I hat nach Auffassung des Gerichts auch keine einem Geschäftsführer entsprechende Geschäfte ausgeführt. Dies war schon räumlich schwierig. Denn er lebte bis zum Kriegsbeginn in der Ukraine und flüchtete dann nach Deutschland. Er war nach seinen Angaben selbst nur zweimal an der Meldeadresse der W in Ungarn, u.a. zur Umschreibung nach Erwerb. Aufgrund seiner Erklärung, dass alle Vertragsunterlagen in Ungarn seien und er von Deutschland aus keinen Zugriff habe, erscheint es für das Gericht ausgeschlossen, dass er mit dem Tagesgeschäft der Firma W, die ihm immerhin formal gehörte, etwas zu tun hatte. Nach Unterlagen und Verträgen befragt, wurde die Abhängigkeit von N und seinen Helfern deutlich. Denn der Zeuge I wusste nicht, wo die Unterlagen sind, bot jedoch an, alles mit seinen Juristen zu klären, die er jedoch nicht benennen wollte. Jeder Geschäftsführer einer aktiven oder „lebenden“ Gesellschaft hätte auf diese Fragen antworten können und müssen. Aber der Zeuge I hätte alle Informationen erst bei N und seinen Helfern erfragen müssen. Selbst den Buchhalter, den er nach dessen Aussage gegenüber ungarischen Vernehmungsbeamten selbst eingestellt hat, kannte er nicht. Der Buchhalter, der Zeuge Ka, wiederum hatte zwar Unterlagen der Firmen S, C und teilweise von W., erklärte aber, dass die Firmen C und S keine Mitarbeiter gehabt hätten und Jahresumsätze von unter 10.000.000 ungarische Forint waren. Die ASt’in kannte er jedenfalls nicht. Auch das ist nach Auffassung des Gerichts ein Beleg dafür, dass kein anderer außer N von den Scheinverträgen wusste, nämlich nicht der Buchhalter und zumindest bei W auch nicht der Direktor. Denn die hohen Umsätze mit der ASt`in waren beiden Zeugen unbekannt. Auch wusste der Zeuge I, der seit 1. Februar 2022 der Direktor war, nichts von der Lieferung des ersten Reduzierstücks seitens W an die ASt`in Anfang Februar 2022. Das Abnahmeprotokoll aus dem März 2022 hat zudem Herr …, der Vorgänger des Herrn I unterzeichnet, der aber nicht mehr für die W tätig war. Insofern wird deutlich, dass die Direktoren der Firmen W, C, T und S nichts mit den Geschäften dieser Firmen zu tun hatten; abgesehen vom Unterschreiben bereits vorgefertigter Texte. Dem steht die Kontovollmacht des Zeugen Ka für das Konto der W in der Zeit vom 17. Dezember 2021 bis 31. Januar 2022 nicht entgegen. Denn zum einen wurde der Zeuge bezüglich dieses Kontos nicht befragt und zum anderen geht der Senat mangels Bankkarte für das Konto davon aus, dass es ein reines Online-Konto war und keiner der formal Verfügungsberechtigten tatsächlich auf das Konto Zugriff hatte. Dies ergibt sich aus den taggleichen Bestätigungen des N gegenüber A, wenn diese die streitigen Überweisungen in Auftrag gegeben hatte. Der Senat sieht zudem keine Probleme, die beiden Zeugenaussagen heranzuziehen. Denn die Widersprüche in beiden Aussagen oder auch eine von der ASt`in behauptet Schwarzarbeit des Zeugen Ka können nicht davon ablenken, dass beide keine Kenntnisse über die jeweiligen Firmen hatten. Das belegt aber gerade, dass N selbst die Firmen W, C, T und S beherrscht hat. Für die Firmen S, T und C ergibt sich dieser Befund aus dem Chatverlauf mit A. Dort ist erkennbar, dass N, der nach dem Vorbringen der ASt`in nur Vermittelter zwischen der ASt`in und den Firmen C, T, W und S gewesen sein soll, bereits vor Vertragsunterzeichnung mit W über die Höhe der ersten Zahlung – bis 300.000 € – spricht. Dann gibt N -und nicht etwa der Direktor der Wdie Anweisung, dass die Beträge gestückelt werden müssen, nicht gleich hoch sein sollen und unter 100.000 € liegen sollen. Auf die Nachfrage seitens A nach dem „warum“ der Stückelung, antwortet N sofort, also ohne Rückfrage bei W, dass dies eine Bitte der Empfängerbank ist. Dies wertet das Gericht als starkes Indiz für die tatsächliche Beherrschung des Geldverkehrs der W durch N. Denn mit der Empfängerbank des vermittelten Vertragspartners hat der Vermittler üblicherweise gar nichts zu tun. Zudem spricht die vorgegebene Stückelung für ein Konto, das zum Durchschleusen von großen Geldsummen genutzt wird. Der Erklärungsversuch der ASt`in, dass dies im Hinblick auf die russischen Zulieferer erfolgt sei, vermag nicht zu überzeugen. Denn die Bezahlung dieser ist in keiner Weise von der Höhe der eingegangenen Beträge abhängig. Denn deren Bezahlung würde erst im zweiten Schritt erfolgen und hätte durch Barabhebungen in entsprechender Höhe problemlos angepasst werden können. Auch die Antwort von N, auf die Frage seitens A, ob sie heute noch drei Summen anweisen könnte, „lieber morgen“, spricht für die Chef-Rolle des N, der alle gesteuert hat. Noch deutlicher wird die Position des N, als A sich bei ihm beschwert, dass sie mit ihrer Bank Probleme habe, weil sie nicht an „normale“ Banken überweist, sondern an „Zahlungssysteme“, wie bei C an ein spanisches. N teilt A, nach Auffassung des Gerichts ohne jegliche Absprache mit Herrn …, nicht mal vier Stunden später eine neue Bankverbindung für C mit. Dies geht nur deshalb so schnell, weil N ein System an Banken hat, die er für seine Geldbewegungszwecke einsetzt. Diese Wertung durch das Gericht wird zudem durch die Kommunikation zwischen A und N bezüglich der Vertragsabschlüsse bzw. deren Änderungen gestützt. Zum Beispiel weist A am 4. Februar 2022 um 6.50 Uhr N daraufhin, dass die Bankverbindung bei S angepasst werden müsste. Bereits 8.45 Uhr schickt N den Hinweis der W, dass sich die Kontoverbindung geändert hat – mit einem Stempel der S, datiert auf den 31. Januar 2022, und der Unterschrift des Direktors, Herrn … In diesen zwei Stunden erscheint es dem Senat als ausgeschlossen, dass tatsächlich eine Kontaktaufnahme mit dem Direktor der S stattgefunden hat und dass dieser am Ende eine Entscheidung getroffen und selbst unterschrieben hat. Vielmehr ist zur Überzeugung des Senats wiederum ein Faksimlie als Unterschrift eingesetzt worden. Denn auch hier wird die sehr gleiche Unterschrift des Herrn … im Vergleich zu dem von A übersandten alten Musters in der Vergrößerung sehr unscharf. Das aber zeigt deutlich, wer das gesamte Geschehen bestimmt hat, nämlich N und sein Helferteam, „seine Jungs“.

(1.2) A hatte aufgrund der mit N getroffenen Verabredung einen Anspruch auf Auszahlung der von ihr in sein System gezahlten Gelder unter Abzug von Provisionen und Gebühren. Dies ergibt sich aus der grundlegenden Vereinbarung, aber auch daraus, dass A sich bei N beschwert, wenn es Verzögerungen bei der „Lieferung“ gibt oder diese unvollständig waren, s.o. Zudem erfolgen Nachfragen seitens A und auch Rechtfertigungen des N, wenn eine „Lieferung“ sich verzögert.

(1.3) Aufgrund der aufgezeigten Beherrschung der Firmen C, T W und S durch N und dem schuldrechtlichen Vertrag der A mit N überweist A faktisch an eine durch einen schuldrechtlichen Vertrag mit ihr verbundenen N, der als nahestehende Person zu qualifizieren ist. Demnach ist bereits mit jedem Auftrag an die Bank zur Überweisung die vGA bei A zugeflossen.

(2) Selbst wenn man dies nicht genügen lassen würde, hat der Senat keine ernstlichen Zweifel daran, dass das Geld der ASt’in bei A oder ihren Angehörigen, wie K, tatsächlich angekommen und damit zugeflossen ist. Dies gilt auch für die 475.061,60 €, welche nach der Abrechnungstabelle des N bis 18. Februar 2022 noch nicht zu A zurückgeflossen waren. Denn aus den T. -Chats zwischen N und A ergibt sich aus Sicht des Senats, dass es spätestens am 21. Februar 2022 einen weiteren Zufluss gegeben hat. Dort bedankt sich A bei N, ohne dass es davor eine Kommunikation gegeben hätte. Es steht auch im zeitlichen Zusammenhang mit den anderen „Lieferungen“ und zudem gibt es keine Nachfrage seitens A mehr, wann der Rest komme. Dies hat sie in der Vergangenheit jedoch stets getan. Gegenüber K schreibt sie bereits am 20. Februar 2022, dass das Geld da ist und fragt was sie tun soll. In der Gesamtschau geht das Gericht davon aus, dass am 20. Februar 2022 und 21. Februar 2022 die abschließenden Lieferungen erfolgt sind. Die Provisionen, Steuer und sonstigen Gebühren des N sind wegen der Tilgung von Schulden des Gesellschafters bereits beim Abzug durch N nach der o.g. Rechtsprechung des BGH zugeflossen.

Lediglich für die Zahlungen der ASt`in an T im April und Mai 2022 in Höhe von 1.307.400 € gibt es weder eine aktualisierte Abrechnungstabelle noch Chats zwischen A und N, welche dem Gericht vorliegen. Insofern gibt es diesbezüglich keine Anhaltspunkte über einen tatsächlichen Zufluss bei A.

Indessen kommt es hierauf aus den aufgezeigten Gründen nicht an. Ein Zufluss liegt für die der von A zur Auszahlung gebrachten Gelder der ASt`in in Höhe 4.553.396 € vor.

cc) Zutreffend geht das FA davon aus, dass die vGA in voller Höhe der Zahlungen an die Firmen C, T, W und S der A zugeflossen sind. Ein Abzug für mögliche Werbungskosten kommt wegen § 20 Abs. 9 EStG nicht in Betracht. Danach ist der Abzug tatsächlicher Werbungskosten ausgeschlossen. Dies verkennt die Entscheidung des BGH, Beschluss vom 10. August 2021 – 1 StR 399/20 –, Rn 23, juris, die offensichtlich noch vom alten System, welches bis zum 31. Dezember 2008 galt, ausgegangen war. Daher kann offenbleiben, ob es sich der Art nach um Werbungskosten handelt.

dd) Die übrigen Voraussetzungen zum Erlass eines Kapitalertragsteuer-Nachforderungsbescheids gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung (AO) lagen vor. Denn die ASt`in hatte für Ausschüttungen an ihre Gesellschafterin A weder eine Kapitalertragsteueranmeldung nach § 45 a Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) an das FA übermittelt noch die Kapitalertragsteuer abgeführt, obwohl sie nach § 44 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 43 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG als Schuldnerin von Ausschüttungen aus Gewinnanteilen zur Entrichtung der Kapitalertragsteuer verpflichtet war. Zu diesen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) als sonstige Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG (BFH, Beschluss vom 18. Mai 2021 – I B 75/20 (AdV) –, Rn. 14, BFH/NV 2021, 1489). Die ASt`in hat damit ihre Entrichtungsschuld nicht erfüllt. Dies hat zur Folge, dass auch im Fall des Nachforderungsbescheids, d.h. bei Geltendmachung des Anspruchs auf Entrichtung der Kapitalertragsteuer durch Steuerbescheid statt durch Haftungsbescheid, die tatbestandlichen Erfordernisse des § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG zu beachten sind (BFH, Urteil vom 21. September 2017 – VIII R 59/14 –, BFHE 259, 411, BStBl II 2018, 163, Rn. 38). Hierzu gehört insbesondere die Exkulpationsmöglichkeit des Steuerpflichtigen gemäß § 44 Abs. 5 Satz 1 letzter Halbsatz EStG (BFH, Urteil vom 21. September 2017 – VIII R 59/14 –, BFHE 259, 411, BStBl II 2018, 163, Rn. 39). Die Exkulpation gemäß § 44 Abs. 5 Satz 1 letzter Halbsatz EStG setzt den Nachweis voraus, dass der Entrichtungsschuldner die ihm auferlegten Pflichten weder vorsätzlich noch grob fahrlässig verletzt hat. Ein solcher Nachweis ist im Streitfall zum einen nicht glaubhaft gemacht worden. Zum anderen ist im Streitfall eine Exkulpation bereits deswegen ausgeschlossen, weil A bewusst und damit vorsätzlich Zahlungen ohne Rechtsgrund an Scheinfirmen geleistet hat. Dagegen sind besondere Ermessenserwägungen nicht erforderlich (BFH, Urteil vom 21. September 2017 – VIII R 59/14 –, BFHE 259, 411, BStBl II 2018, 163, Rn. 39).

2. Die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsaktes ist auch nicht wegen unbilliger Härte gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) auszusetzen.

a) Eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte im Sinne dieser Vorschriften liegt vor, wenn dem Steuerpflichtigen durch die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsaktes Nachteile drohen, die durch eine etwaige spätere Rückzahlung des eingezogenen Betrages nicht ausgeglichen werden oder nur schwer gutzumachen sind, oder wenn die Vollziehung zu einer Gefährdung seiner wirtschaftlichen Existenz führen würde (Bundesfinanzhof-BFH-Beschlüsse vom 21. Februar 1990 II B 98/89, BFHE 160, 61 BStBl II 1990, 510; vom 5. März 1998 VII B 36/97, BFH/NV 1998, 1325).

b) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

4. Die Beschwerde an den Bundesfinanzhof gegen diesen Beschluss wird zugelassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 128 Abs. 3 i.V. mit § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Frage, ob eine vGA dem beherrschen Gesellschafter-Geschäftsführer bereits dann zufließt, wenn dieser eine Überweisung an eine für ihn fremde Scheinfirma tätigt und der weitere Transfer des Geldes an ihn nur kraft eines schuldrechtlichen Vertrag mit dem faktischen Beherrscher der Scheinfirmen gesteuert wird, ist -soweit ersichtlich- noch nicht höchstrichterlich entschieden.