Streitig ist die steuerliche Behandlung von Aufsichtsratsvergütungen.

Die Klägerin zu 2., die Stadtwerke A Holding GmbH (bis zum 28.10.2020 firmierend unter Stadtwerke A GmbH), hat die Erzeugung, den Bezug, den Handel, den Transport und die Verteilung von Strom, Gas, Wasser und Wärme sowie damit in Zusammenhang stehender Dienstleistungen, die Durchführung des öffentlichen Personennahverkehrs sowie die Erbringung weiterer Verkehrsdienstleistungen, den Betrieb von Bädern sowie die Durchführung sonstiger der Versorgung der Bevölkerung, der Industrie und des Gewerbes dienender Aufgaben (z.B. Telekommunikation) zum Unternehmensgegenstand. Die Gesellschaft errichtet, betreut, bewirtschaftet und verwaltet Bauten in allen Rechts- und Nutzungsformen. Sie nimmt die Funktion einer geschäftsleitenden Holding gegenüber ihren Tochtergesellschaften wahr. Der Gegenstand des Unternehmens wird durch die kommunalrechtlichen Vorschriften der bayerischen Gemeindeordnung insbesondere im Hinblick auf die Erfüllung eines öffentlichen Zwecks begrenzt.

Die Klägerin zu 1., die Stadtwerke AB GmbH (bis zum 28.10.2020 firmierend unter AB GmbH), hat die Erzeugung, den Bezug, den Handel, den Transport und die Verteilung von Strom, Gas, Wasser und Wärme sowie die Durchführung sonstiger der Versorgung der Bevölkerung, der Industrie und des Gewerbes dienender Aufgaben (z.B. Telekommunikation) zum Unternehmensgegenstand. Der Gegenstand auch dieses Unternehmens wird durch die kommunalrechtlichen Vorschriften der bayerischen Gemeindeordnung insbesondere im Hinblick auf die Erfüllung eines öffentlichen Zwecks begrenzt.

Gesellschafter der Klägerin zu 1. waren in den Streitjahren die Stadtwerke A Holding GmbH (vormals Stadtwerke A GmbH – die Klägerin zu 2. –) zu xx% (mehr als 50%) und die C AG zu xx% (weniger als 50%). Alleingesellschafterin der Klägerin zu 2. war in den Streitjahren die Stadt A.

Zwischen den Beteiligten bestand – unstreitig – in sämtlichen Streitjahren eine körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Organschaft (vgl. den zwischen der Klägerin zu 1. als Organgesellschaft und der Klägerin zu 2. als Organträgerin geschlossenen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag vom 21.12.2000 in der Fassung vom 26.09.2013).

Die Stadtwerke AB GmbH (vormals AB GmbH – die Klägerin zu 1. –) hat nach den Regelungen des § 7 des Gesellschaftsvertrages („Organe der Gesellschaft“) einen Aufsichtsrat. Details des Aufsichtsrates und dessen Vergütung regeln die §§ 9 bis 11 des Gesellschaftsvertrages.

Die geleisteten Vergütungen für den Aufsichtsrat betrugen in den Streitjahren 2019 bis 2021 jeweils 31.400 €.

Das Finanzamt erließ für 2019 (Bescheid vom 08.06.2021), für 2020 (Bescheid vom 20.05.2022) und für 2021 (Bescheid vom 07.02.2023) Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft und damit zusammenhängender anderer Besteuerungsgrundlagen nach § 14 Abs. 5 KStG, jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, in denen es bei der Ermittlung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens jeweils eine Zurechnung der hälftigen Aufsichtsratsvergütungen (15.700 €) vornahm.

Gegen diese Bescheide haben sowohl die Klägerin zu 1. als auch die Klägerin zu 2. jeweils fristgerecht Einsprüche eingelegt und sich gegen die hälftige Hinzurechnung der Aufsichtsratsvergütungen gewandt.

Mit Bescheiden vom 27.12.2023 wurde nach einer steuerlichen Außenprüfung das dem Organträger zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft auf 8.083.401 € (2019), auf 8.678.903 € (2020) sowie auf 11.035.775 € (2021) festgestellt und die Vorbehalte der Nachprüfung jeweils aufgehoben. Änderungen hinsichtlich der hälftigen Zurechnung der Aufsichtsratsvergütungen ergaben sich nicht.

Mit diesbezüglich inhaltsgleichen Einspruchsentscheidungen vom 29.01.2024 (Organgesellschaft; Klägerin zu 1.) / 30.01.2024 (Organträgerin; Klägerin zu 2.) wies das Finanzamt die Einsprüche der beiden Klägerinnen als unbegründet zurück.

Hiergegen haben die Klägerinnen jeweils fristgerecht am 28.02.2024 Klage erhoben.

Mit Beschluss vom 23.04.2024 wurden die beiden Verfahren zur gemeinsamen mündlichen Verhandlung und Entscheidung verbunden.

Zur Begründung ihrer Klage haben die Klägerinnen vorgetragen:

Die Klage richte sich grundsätzlich und alleine gegen die in § 10 Nr. 4 KStG geregelte Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs, die in den angefochtenen Bescheiden zur Anwendung gekommen sei; § 10 Nr. 4 KStG sei verfassungswidrig.

1. Während die vom Unternehmen gezahlten Aufsichtsratsvergütungen nur hälftig als Betriebsausgabe anerkannt würden, müsse auf Ebene der Empfänger die Vergütung voll versteuert werden. § 10 Nr. 4 KStG stelle damit die Grundlage für eine Doppelbesteuerung dar, die nicht hinnehmbar sei und gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoße.

2. Der historische Kontext, der zur Einführung dieser gesetzlichen Regelung geführt habe, sei zwischenzeitlich überkommen und gebiete eine Neubeurteilung der Vorschrift.

2.1. Letztlich habe § 10 Nr. 4 KStG seinen rechtlichen Ursprung etwa im Jahr 1906, also in einer Epoche, in der hinsichtlich des Aufsichtsrates das Bild der „Zigarre rauchenden älteren Herren“, denen ohne eigenes Zutun eine Vergütung zu Teil werde, maßgebend gewesen sei.

Im heutigen Schrifttum herrsche bei Steuer- und Gesellschaftsrechtlern hingegen Konsens darüber, dass diese Einschätzung und mithin die damalige Gesetzesbegründung der Stellung und Funktion des Aufsichtsrates heute nicht mehr gerecht würden.

Beginnend mit dem Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) von 1998 sei der Aufgabenbereich des Aufsichtsrats durch zahlreiche Reformgesetze und den deutschen Corporate Governance Kodex erheblich ausgeweitet worden (vgl. Lutter, DB 2009, 775). Die gestiegene Verantwortlichkeit des Aufsichtsrats zeige sich exemplarisch in der Rechtsprechung des BGH zur Haftung von Aufsichtsratsmitgliedern. Die Abzugsbeschränkung von Aufsichtsratsbezügen laufe den Bemühungen des Reformgesetzgebers um eine Professionalisierung des Aufsichtsrats mithin zuwider.

2.2. Auch wenn mit Beschluss des BVerfG vom 07.11.1972 BvR 338/68 (BVerfGE 34, 103) die Regelung des § 10 Nr. 4 KStG verfassungsrechtlich als unbedenklich eingestuft worden sei, lasse sich die Regelung steuersystematisch nur schwer einordnen. Gemessen am Folgerichtigkeitsprinzip liege nach Drüen (in Frotscher/Drüen, KStG, § 10 Nr. 4 KStG, Rz 67 f.) ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG vor. Bereits bei Einführung des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens sei das Abzugsverbot ein gesetzestechnischer Fremdkörper gewesen, weil es der seinerzeitigen Intention, für körperschaftsteuerrelevante Gewinne eine Einmalbesteuerung herzustellen, geradezu diametral entgegenwirke. Erklären lasse sich das heute im Nachgang nur mit der damals vom Gesetzgeber geäußerten Absicht, die durch steuergesetzliche Änderungen im Zusammenhang mit der Einführung des Anrechnungsverfahrens 1977 eingetretenen Steuerausfälle zumindest teilweise zu kompensieren. Der damit bereits damals begangene steuersystematische Fehlgriff setze sich aber auch mit Einführung des Halbeinkünfteverfahrens fort und stelle hier die diesem immanenten Steuerwirkungen geradezu auf den Kopf. Während bei Ausschüttungen an den Anteilseigner eine volle Besteuerung auf Ebene der Körperschaft und eine hälftige Besteuerung auf Ebene des Anteilseigners die Gesamtsteuerlast darstellen würden, sei es bei Vergütungen an Mitglieder vom Kontrollorgan gerade umgekehrt: Hier komme es faktisch zu einer hälftigen Besteuerung bei der Körperschaft und zu einer vollen Besteuerung beim Empfänger, welcher in der Regel Einkünfte aus selbstständiger Arbeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG beziehe und der auch im umsatzsteuerrechtlichen Sinne stets als Unternehmer gewürdigt werde.

§ 10 Nr. 4 KStG stelle somit eine unzulässige Pauschalisierung durch den Gesetzgeber dar, welche aus heutiger Sicht nicht steuerrechtskonform sei und nur haushaltspolitische Zielsetzungen verfolge.

3. Weiterhin sei die Beschränkung nicht geeignet, eventuell überhöhte Aufsichtsratsvergütungen grundsätzlich zu vermeiden. Das Steuerrecht biete beispielsweise mit der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) eine wirksame Methode um unangemessene Bezüge vom steuerrechtlichen Abzug auszuschließen, wobei im Streitfall unstreitig keine unangemessenen oder überhöhten Zahlungen an die Aufsichtsräte geleistet worden seien.

Ein Generalverdacht für alle Zahlungen an Aufsichtsräte und deren hälftige Kürzung verbiete sich.

4. Die Abzugsbeschränkung des § 10 Nr. 4 KStG sei auch deshalb nicht gerechtfertigt, da der Aufsichtsrat für die Klägerin zu 1. nicht aus freien Stücken gebildet worden sei.

Obgleich die Bestellung eines Aufsichtsrates im GmbH-Recht nicht verpflichtend vorgesehen sei, sei sie für die Klägerin zu 1., die im Bereich der durch die Stadt A zu gewährleistende Daseinsvorsorge tätig werde, durch die kommunale Fach- und Rechtsaufsichtsbehörde eingefordert worden.

Damit habe für die Klägerin zu 1. keine Möglichkeit bestanden, sich der Aufwendungen für den Aufsichtsrat zu entziehen.

(1) Die Klägerin zu 1. hat beantragt,

den Bescheid für 2019 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft und damit zusammenhängender anderer Besteuerungsgrundlagen nach § 14 Abs. 5 KStG vom 20.04.2021, geändert durch Bescheide vom 08.06.2021 und vom 27.12.2023, den Bescheid für 2020 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft und damit zusammenhängender anderer Besteuerungsgrundlagen nach § 14 Abs. 5 KStG vom 20.04.2022, geändert durch Bescheide vom 20.05.2022 und vom 27.12.2023 und den Bescheid für 2021 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft und damit zusammenhängender anderer Besteuerungsgrundlagen nach § 14 Abs. 5 KStG vom 07.02.2023, geändert durch Bescheid vom 27.12.2023, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.01.2024, dahingehend zu ändern, dass die Hinzurechnung der Hälfte der Aufsichtsratsvergütungen, betreffend 2019, 2020 und 2021 in Höhe von jeweils 15.700 €, bei der Ermittlung des dem Organträger und der Organgesellschaft zuzurechnenden Einkommens unterbleibt.

(2) Die Klägerin zu 2. hat beantragt,

die vorgenannten Bescheide, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.01.2024, dahingehend zu ändern, dass die Hinzurechnung der Hälfte der Aufsichtsratsvergütungen, betreffend 2019, 2020 und 2021 in Höhe von jeweils 15.700 €, bei der Ermittlung des dem Organträger und der Organgesellschaft zuzurechnenden Einkommens unterbleibt.

(3) Die Klägerinnen haben hilfsweise die Zulassung der Revision beantragt.

(4) Sie haben beantragt, die Kosten des Verfahrens dem Finanzamt aufzuerlegen und festzustellen, dass die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren notwendig war.

Das Finanzamt hat beantragt,

die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Zur Begründung hat es ausgeführt, im Streitfall seien gemäß § 10 Nr. 4 KStG nur die hälftigen Aufsichtsratsvergütungen als Betriebsausgaben abzugsfähig.

Der Anwendungsbereich des § 10 Nr. 4 KStG sei eröffnet gewesen; bereits dem Wortlaut des Gesellschaftsvertrags (§§ 11, 14 und 15) sei zu entnehmen, dass die wesentlichen Aufgaben des Aufsichtsrats in den Streitjahren in der Überwachung der Geschäftsführung bestanden hätten. Den vorliegenden Sitzungsprotokollen, insbesondere den dort aufgeführten Tagesordnungspunkten und Beschlussfassungen sowie den jährlichen Entlastungsberichten des Aufsichtsrats sei ferner zu entnehmen, dass der Aufsichtsrat diese gesellschaftsrechtlichen bzw. gesellschaftsvertraglichen Überwachungsaufgaben auch ausgeübt habe. Anhaltspunkte, aus denen sich eine weitgehend beratende und damit schädliche Tätigkeit der Aufsichtsratsmitglieder hinsichtlich der laufenden Geschäftsführung ergeben würden, lägen nicht vor.

Eine Nichtanwendung des § 10 Nr. 4 KStG komme für das Finanzamt nicht infrage.

1. Das Finanzamt sei als vollziehende Gewalt an Gesetz und Recht gebunden. Es sei damit allein schon aufgrund des Grundsatzes der Gesetzesmäßigkeit der Verwaltung verpflichtet, § 10 Nr. 4 KStG anzuwenden.

2. Es bestünden auch keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Vorschrift des § 10 Nr.4 KStG.

2.1. Das KStG gehe grundsätzlich davon aus, dass die Gesellschafter ihre Kosten (z.B. für die Überwachung der Gesellschaftsführung) als sogenannter Beteiligungsaufwand selbst zu tragen hätten. Soweit die Überwachung der Geschäftsführung ganz oder zum Teil auf ein besonderes Organ der Gesellschaft – im vorliegenden Fall den Aufsichtsrat der Klägerin zu 1. – delegiert sei, lasse es § 10 Nr. 4 KStG indes letztlich zu, die Vergütungen der Mitglieder dieses Organs zur Hälfte als Betriebsausgabe abzuziehen. Damit werde im Ergebnis typisiert, dass die mit der Überwachung beauftragten Aufsichtsratsmitglieder und ihre Vergütungen letztlich sowohl im Gesellschafterinteresse (gesetzliche oder freiwillige vollständige oder teilweise Delegation der Überwachung durch die Gesellschafter an das Organ) als auch im Gesellschaftsinteresse (z.B. Schutz der Gesellschaft und ihrer wirtschaftlichen Grundlagen vor schädlichem Handeln der Geschäftsführung) tätig würden. § 10 Nr. 4 KStG befreie zwar grundsätzlich nicht von der Prüfung, ob Betriebsausgaben betrieblich veranlasst seien, indessen gehe § 10 Nr. 4 KStG nach der Systematik des KStG und auf Grund der Trennung von Gesellschaft und Gesellschafter (sog. Trennungstheorie) offensichtlich davon aus, dass die Vergütungen für Überwachungsorgane das Einkommen zwar steuerwirksam mindern würden, dass aber wegen der Überwachungsfunktion und der dadurch begründeten Nähe zur steuerlichen Sphäre der Gesellschafter eine Einschränkung des Betriebsausgabenabzugs auf Ebene der Gesellschaft sachgerecht sei.

2.2. Dass die Vergütungen bei den Mitgliedern der Überwachungsorgane steuerpflichtig seien, spreche dabei nicht gegen die Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs. Denn durch die Aufsichtsratsvergütungen werde zugleich der ausschüttungsfähige Gewinn der Gesellschaft gemindert, so dass die Aufsichtsratsvergütungen wie anderer Beteiligungsaufwand auch (nur) beim Gesellschafter voll abzugsfähig seien. Noch deutlicher werde diese Systematik an § 12 Nr. 3 KStG in der bis zum 31.12.1976 geltenden Fassung (a.F.), welcher bei der überwachten Kapitalgesellschaft den Abzug von Vergütungen für Überwachungsorgane in voller Höhe versagt habe. Dies sei vom Gesetzgeber wohl als Anreiz gegen überhöhte Aufsichtsratsvergütungen angesehen worden, weshalb das Nettoprinzip habe durchbrochen werden dürfen (vgl. Beschluss des BVerfG vom 07.11.1972, a.a.O.). Tatsächlich habe sich die Vorschrift des § 12 Nr. 3 KStG a.F. (und entsprechend auch § 10 Nr. 4 KStG n.F.) nach Ansicht des Finanzamts in das System der grundsätzlich getrennten Besteuerung von Körperschaften und ihrer Gesellschafter – der vom BFH in ständiger Rechtsprechung bestätigten Trennungstheorie – eingefügt, wenn man die Nähe der Überwachungsorgane zu den Gesellschaftern bedenke und daher die Überwachung der Geschäftsführung und die damit verbundenen Kosten der Sphäre der Gesellschafter (und nicht der Gesellschaft) zuordne. Denn nach § 12 Nr. 3 KStG a.F. seien die Gesellschaft, die Gesellschafter und die Mitglieder der Überwachungsorgane letztlich so besteuert worden, als ob der Gesellschafter das Mitglied des Überwachungsorgans aus den Dividenden der Gesellschaft bezahle (keine Minderung bei der Körperschaft, Einkommensminderung bei Gesellschafter und steuerpflichtige Betriebseinnahme gemäß § 18 EStG beim Empfänger). Dass § 10 Nr. 4 KStG n.F. nunmehr nur noch ein hälftiges Abzugsverbot vorsehe, ändere daran grundsätzlich nichts, sondern berücksichtige letztlich sogar, dass die Überwachung sowohl den Interessen der Gesellschafter (insoweit kein Betriebsausgabenabzug bei der Gesellschaft) als auch den Interessen der Gesellschaft (insoweit Betriebsausgabenabzug bei der Gesellschaft) diene.

Entscheidend sei letztlich, dass die Qualifikation der Aufgaben als „Beratung der Gesellschafter“ – anders als die Beratung der Geschäftsführung – keinen vollen Abzug der Betriebsausgaben bewirken könne.

Wegen der Einzelheiten wird auf die Finanzgerichtsakten, die dem Gericht vorliegenden Akten des Finanzamts und das Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 30.09.2025 verwiesen.