II.

Die zulässige Klage ist begründet.

1. Das Gericht entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung – FGO –).

2. Die Kläger haben einen Anspruch auf ermäßigte Besteuerung des abgegoltenen Urlaubs.

a) Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist die auf alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG nach den Sätzen 2 bis 4 zu berechnen. Nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG sind außerordentliche Einkünfte unter anderem Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.

b) Außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 EStG setzen voraus, dass die Entschädigung grundsätzlich in einem Veranlagungszeitraum zufließt und geeignet ist, zu einer einmaligen und außergewöhnlichen Progressionssteigerung zu führen. Diese abzumildern ist der Zweck der Billigkeitsregelung des § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 EStG (BFH-Urteil vom 13. Oktober 2015 IX R 46/14, BStBl II 2016, 214, Rn. 11).

Eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeit liegt nicht schon bei einer bloßen Nachzahlung von im Vorjahr verdienten Vergütungen vor. Die betreffenden Einkünfte müssen vielmehr für sich betrachtet Entgelt für eine mehrjährige Tätigkeit darstellen. Denn die Vorschrift bezweckt nicht, jede sich aus dem Zuflussprinzip des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG möglicherweise ergebende steuerliche Mehrbelastung zu mildern (BFH-Beschluss vom 2. Juli 2008 VI B 115/07, Rn. 4, juris). In Bezug auf eine Urlaubsabgeltung hat das FG Hamburg vor dem Hintergrund dieser Rechtsprechung geurteilt, dass hierdurch der Tatbestand des § 34 Abs. 2 Nr. 4 HS 2 EStG nicht erfüllt werde (Urteil des FG Hamburg vom 19. März 2019 6 K 80/18, DStRE 2019, 1071).

Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit kann andererseits insbesondere auch eine Lohnnachzahlung für vorangegangene Veranlagungszeiträume sein. Dabei steht der Umstand, dass sich die zugeflossene Vergütung aus mehreren Beträgen zusammensetzt, die jeweils einem bestimmten Einzeljahr zugerechnet werden können, der Annahme einer Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit nicht entgegen. Voraussetzung ist nur, dass der Zufluss insgesamt mehrere Jahre betrifft (BFH-Urteil vom 2. Dezember 2021 VI R 23/19, BStBl II 2022, 442, Rn. 14).

Beim Arbeitnehmer ist jede Vergütung für eine Tätigkeit, die sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst, atypisch zusammengeballt und damit „außerordentlich“ i.S. des § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2021 VI R 10/18, BFH/NV 2022, 325).

Werden Überstundenvergütungen für einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten veranlagungszeitraumübergreifend geleistet, ist die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 2. Halbsatz EStG zu gewähren. Dabei steht der Umstand, dass sich die zugeflossene Vergütung aus mehreren Beträgen zusammensetzt, die jeweils einem bestimmten Einzeljahr zugerechnet werden können, der Annahme einer Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit nicht entgegen. Wirtschaftliche vernünftige Gründe für eine Zusammenballung (als Voraussetzung für eine Tarifbegünstigung) können vorliegen, wenn die Abgeltung der Überstunden aufgrund der Beendigung des Arbeitsverhältnisses erfolgt (BFH-Urteil vom 2. Dezember 2021 VI R 23/19, BStBl II 2022, 442).

Die Tarifermäßigung gemäß § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr.2 EStG setzt dabei nicht voraus, dass es infolge Zusammenballung von Einnahmen im Vergleich mit der steuerlichen Belastung bei verteiltem Zufluss tatsächlich nachweisbar zu einer Verschärfung der Steuerprogression kommt (BFH-Urteil vom 17. Dezember 1982 III R 136/79, BStBl II 1983, 221).

Der Urlaubsabgeltungsanspruch ist nach der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (BAG) ein reiner Geldanspruch (BAG-Urteil vom 4. Mai 2010 9 AZR 183/09, BAGE 134, 196).

Verstirbt der Arbeitnehmer während des Arbeitsverhältnisses und endet dieses dadurch, haben die Erben nach § 1922 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) iVm. § 7 Abs. 4 Bundesurlaubsgesetz (BurlG) einen Anspruch auf Abgeltung des vom verstorbenen Arbeitnehmer nicht genommenen Urlaubs. § 7 Abs. 4 BUrlG differenziert nicht danach, warum das Arbeitsverhältnis geendet hat. Die Vergütungskomponente des Anspruchs auf bezahlten Jahresurlaub ist im bestehenden Arbeitsverhältnis fest mit dem Freistellungsanspruch verbunden. Während der Freistellungsanspruch infolge der Beendigung des Arbeitsverhältnisses untergeht, erhält § 7 Abs. 4 BUrlG die Vergütungskomponente des Urlaubsanspruchs als Abgeltungsanspruch selbstständig aufrecht (BAG-Urteil vom 22. Januar 2019 9 AZR 45/16, BAGE 165, 90).

c) Im Streitfall sind die Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG erfüllt.

aa) Die Abgeltung für nicht genommenen Urlaub ist ein Surrogat für die Bezahlung der Arbeitsfreistellung während des Arbeitsverhältnisses. Dieser Anspruch ist untrennbar mit der Tätigkeit des Arbeitnehmers verbunden. Mit dem Tod Ms ist dieser Anspruch entstanden. Entschädigungen, die für nicht gewährten Urlaub gezahlt werden, sind dementsprechend Arbeitslohn (z.B. Stache in: Bordewin/Brandt/Bode, EStG, 420. Lieferung, 10/2019, § 19 EStG, Rn. 1017). Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.

bb) Es handelt sich auch um eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit. Die Abgeltung erfolgte für die Jahre 2020, 2021 und 2022 und betrifft damit zum einen mindestens zwei Veranlagungszeiträume und erstreckt sich zum anderen über mehr als zwölf Monate. Soweit das FG Hamburg in derartig gelagerten Fällen kein Entgelt für eine mehrjährige Tätigkeit erkennt, weil der Urlaubsabgeltungsanspruch für den nicht genommenen Urlaub sich auf das konkrete Jahr beziehe und auch für diesen gezahlt werde, folgt das Gericht dieser Ansicht nicht. Denn diese Argumentation ließe sich auch ohne weiteres auf die Abgeltung für Überstunden übertragen. Hier jedoch hat der BFH die Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit ohne weiteres anerkannt. Letztlich könnte es mit dieser Argumentation zu überhaupt keiner Zusammenballung mehr kommen, weil sich die Bestandteile des Entgelts immer auf die geleistete Arbeitstätigkeit des Arbeitnehmers in einem konkreten einzelnen Jahr beziehen. Der Aussagegehalt des BFH-Urteils vom 2. Juli 2008 bezieht sich in erster Linie darauf klarzustellen, dass alleine eine vom Zufluss (§ 11 Abs. 2 EStG) abweichende wirtschaftliche Zugehörigkeit nicht zu einer Zusammenballung führt. Dies ist konsequent, da andernfalls – im Hinblick auf die damalige Gesetzeslage und Rechtsprechung – jede jahresübergreifende Nachverrechnung von Bezügen zur Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG geführt hätte. Dies entspricht zum einen nicht dem Sachverhalt im Streitfall und wird zum anderen durch die Ergänzung in § 34 Abs. 2 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG (seit 1. Januar 2007) nunmehr ohnehin gesetzlich eingeschränkt. Vielmehr entspricht der Sachverhalt der typischen Konstellation, dass über mehrere Jahre erdiente Ansprüche innerhalb eines Veranlagungszeitraums zufließen.

cc) Letztlich erfolgt die Entlohnung auch aus wirtschaftlich vernünftigen Gründen in zusammengeballter Form. Eine Abgeltung des Urlaubsanspruchs Ms im laufenden Arbeitsverhältnis war – jedenfalls soweit er den gesetzlichen Mindesturlaub betrifft – nicht zulässig (BAG-Urteil vom 22. Oktober 1987 8 AZR 171/86, BAGE 56, 262). Erst zum Todeszeitpunkt Ms wandelte sich der in den vergangenen Jahren erdiente Anspruch auf Arbeitsfreistellung in einen Abgeltungsanspruch um, so dass die einmalige Zahlung auf gesetzlichen Vorgaben beruht.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 Zivilprozessordnung.

4. Die Revision wird im Hinblick auf die abweichende Entscheidung des FG Hamburg sowie eine bisher fehlende höchstrichterliche Entscheidung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).