Streitig ist, ob die Voraussetzungen der Steuerbefreiung gemäß § 6a Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) vorliegen.

Die Klägerin, die A SE, ist die Rechtsnachfolgerin der B AG und diese wiederum die Rechtsnachfolgerin der C GmbH und die grundbesitzende Gesellschaft im Rahmen der vorliegenden Umstrukturierungen. Sie besitzt Grundstücke in der Gemarkung X, FlNr. 1, 2, 3 und 4. Die Anteile an der Klägerin werden zu 100% von der D KG gehalten.

Die D KG ist die Obergesellschaft der gesamten Firmengruppe Y. Komplementärin ohne Beteiligung am Vermögen ist die E Beteiligungs SE.

Die Anteile an der F Holding SE werden zu 100% von der D KG gehalten. Weiterhin ist die D KG zivilrechtlich als Komplementärin (ohne Beteiligung am Vermögen) an der G KG beteiligt. Einziger Kommanditist der G KG ist die H Treuhand GmbH. Die H Treuhand GmbH (= Treuhänder) hält diese Kommanditanteile treuhänderisch für die D KG (= Treugeber).

Die Anteile an der H Treuhand GmbH werden zu 100% von der G KG gehalten.

An der D KG ist die I Beteiligungs SE als Komplementärin (ohne Beteiligung am Vermögen) beteiligt. Einziger Kommanditist der D K ist die G KG. Die Anteile an der I Beteiligungs SE, der Komplementärin der D KG, werden zu 100% von der G KG gehalten.

Mit Abspaltungs- und Übernahmevertrag vom 13.12.2021, URNr. x/… der Notarin J, hat die G KG sowohl ihre 100%-tige Beteiligung an der I Beteiligungs SE als auch ihren 100%-tigen Kommanditanteil an der D KG auf die F Holding SE übertragen. Die Eintragung der Abspaltung in das Handelsregister des übertragenden Rechtsträgers erfolgte am 13.04.2022.

Nach Ansicht des Finanzamtes ist die D K durch die Abspaltung (fiktiver) neuer Gesellschafter der Klägerin geworden. Weiterhin ging das Finanzamt davon aus, dass dieser Vorgang nach § 1 Abs. 2b GrEStG steuerbar ist. Als Bemessungsgrundlage wurde gemäß § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG der Grundbesitzwert im Sinne des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Bewertungsgesetz (BewG) i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 BewG in Ansatz gebracht, der vom Finanzamt mit 2.644.226 € geschätzt wurde, da eine gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes zum Zeitpunkt der Festsetzung der Grunderwerbsteuer noch nicht vorlag. Eine Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG wurde nicht gewährt.

Mit Bescheid vom 21.03.2023 setzte das Finanzamt aufgrund der Abspaltung aus einer Bemessungsgrundlage von 2.644.226 € Grunderwerbsteuer in Höhe von 92.547 € gegenüber der Klägerin fest.

Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein und trug zur Begründung im Wesentlichen vor, die D KG sei aufgrund des mit der H Treuhand GmbH geschlossenen Treuhandvertrages vom 19.10.1987 mittelbar im Sinne von § 6a Satz 4 GrEStG an der G KG beteiligt, weshalb es sich um eine nach § 6a GrEStG steuerbefreite Umstrukturierung innerhalb des Firmenkonzerns gehandelt habe.

Das Einspruchsverfahren verlief erfolglos; der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 13.10.2023 als unbegründet zurückgewiesen.

Zur Begründung führte das Finanzamt im Wesentlichen aus, durch die Abspaltung habe sich die Beteiligung am Vermögen der D KG zu 100% geändert (vorher: G KG; nachher: F Holding SE). Hierdurch sei die D KG fiktiver neuer Gesellschafter im Sinne von § 1 Abs. 2b S. 2 GrEStG geworden, so dass sich auch der Gesellschafterbestand der Klägerin (fiktiv) zu 100% geändert habe. Die Abspaltung unterliege demnach gemäß § 1 Abs. 2b GrEStG der Grunderwerbsteuer.

Für einen nach § 1 Abs. 2b GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang auf Grund einer Umwandlung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 des Umwandlungsgesetzes werde die Grunderwerbsteuer gemäß § 6a Satz 1 GrEStG nicht erhoben, wenn an dem Umwandlungsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligte seien, § 6a Satz 3 GrEStG. Gemäß § 6a Satz 4 GrEStG ist eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahre nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 vom Hundert ununterbrochen beteiligt ist, abhängig im Sinne von § 6a Satz 3 GrEStG.

Zwar sei die Abspaltung grundsätzlich ein nach § 6a Satz 1 GrEStG begünstigter Rechtsvorgang. Der Tatbestand des § 6a Satz 1 GrEStG sei jedoch nur dann erfüllt, wenn sowohl die G KG (als übertragender Rechtsträger) als auch die F Holding SE (als übernehmender Rechtsträger) von der D KG abhängige Gesellschaften im Sinne von § 6a Satz 4 GrEStG seien. Die D KG sei jedoch weder unmittelbar noch mittelbar zu mindestens 95% am Gesellschaftsvermögen der G KG beteiligt: Als Komplementärin sei die D KG zwar unmittelbar an der G KG beteiligt, jedoch nicht an deren Gesellschaftsvermögen. Nach Ansicht des Finanzamtes werde auch durch das zwischen der D KG und der H Treuhand GmbH bestehende Treuhandverhältnis ein mittelbares Beteiligungsverhältnis im Sinne von § 6a Satz 4 GrEStG zwischen der D KG und der G KG nicht begründet. Gemäß Tz 3.2.1 des gleich lautenden Ländererlasses zur Anwendung des § 6a GrEStG vom 25.05.2023, BStBl. I 2023, 995, liege eine mittelbare Beteiligung am Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft in Höhe von mindestens 95% dann vor, wenn auf jeder Stufe mindestens eine vermögensmäßige Beteiligung in dieser Höhe besteht. Einziger am Vermögen der G KG Beteiligter sei die H Treuhand GmbH. An dieser sei die D KG jedoch nicht (auch nicht mittelbar) beteiligt.

§ 6a GrEStG setze eine kapital- bzw. vermögensmäßige Beteiligung voraus. Eine solche liege im Falle eines Treuhandverhältnisses gerade nicht vor. Hätte der Gesetzgeber wirtschaftliche Beteiligungsverhältnisse ebenfalls begünstigen wollen, hätte er dies entsprechend regeln können und müssen. Bei der Definition der abhängigen Gesellschaft in § 6a Satz 4 GrEStG handele es sich um eine eigenständige und unabhängige Definition, mit der die Grenzen der Befreiungsnorm autonom abgesteckt werden (unter Hinweis auf: Kugelmüller-Pugh in: Viskorf, Kommentar zum GrEStG, 20. Auflage, Rn. 11 zu § 6a). Aus diesem Grund seien die von der Rechtsprechung entwickelte Grundsätze zu den §§ 5 und 6 GrEStG (teleologische Reduktion) bzw. zu den Ergänzungstatbeständen (§ 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG) nicht auf § 6a GrEStG übertragbar. Aufgrund wirtschaftlicher Betrachtungsweise könne laut Bundesfinanzhof im Fall der „mittelbaren Änderung“ des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft § 1 Abs. 2a GrEStG verwirklicht werden (unter Hinweis auf: BFH-Urteil vom 25.11.2015 II R 18/14, BStBl II 2018, 783). Die wirtschaftliche Betrachtungsweise verbiete sich jedoch bei der Prüfung der Voraussetzungen des § 6a GrEStG. Dies liege an den unterschiedlichen Zielsetzungen der Vorschriften: während der Anwendungsbereich der Ergänzungstatbestände durch die wirtschaftliche Betrachtungsweise erweitert werde, solle der Anwendungsbereich des § 6a GrEStG durch die eindeutige Definition der abhängigen Gesellschaft begrenzt werden. Die D KG sei betreffend die G KG nicht das herrschende Unternehmen. Umgekehrt sei die G KG keine von der D KG abhängige Gesellschaft. An der Abspaltung sei somit nicht ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt. Die Voraussetzungen für die Anwendung der Steuerbefreiung gemäß § 6a GrEStG lägen deshalb nicht vor.

Hiergegen hat der Prozessbevollmächtigte Klage erhoben und zur Begründung im Wesentlichen Folgendes vorgetragen:

Unstreitig werde durch die Abspaltung und Übertragung der Beteiligung an der I Beteiligungs SE als auch der Beteiligung an der D KG von der G KG auf die F Holding SE der Tatbestand von § 1 Abs. 2b GrEStG verwirklicht. Zentrale Rechtsfrage sei dabei, ob dieser Vorgang nach § 6a GrEStG steuerfrei sei. Dies erfordere, was vorliegend streitig sei, dass es sich bei der D KG um ein herrschendes Unternehmen und bei der G KG um eine von ihr abhängige Gesellschaft handele.

Gemäß § 6a Satz 1 GrEStG werde für einen nach § 1 Abs. 2b GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG die Steuer nicht erhoben. Im Hinblick auf die Abspaltung handele es sich unstreitig um eine Umwandlung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 – 3 UmwG, die nach § 1 Abs. 2b GrEStG Grunderwerbsteuer auslöse. An dem Umwandlungsvorgang beteiligte Rechtsträger seien die G KG einerseits sowie die F Holding SE andererseits, da die G KG Vermögen verliere bzw. übertrage, konkret den Kommanditanteil an der D KG, und dieses Vermögen von der F Holding SE in ihrer Eigenschaft als übernehmender Rechtsträger aufgenommen werde. Herrschendes Unternehmen sei nach Auffassung der Klägerseite die wirtschaftlich tätige D KG, da diese seit mehr als fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang einerseits unmittelbar am Kapital der F Holding SE und andererseits – zwar nicht unmittelbar, aber mittelbar – am Gesellschaftsvermögen bzw. Kapital der G KG sowie der I Beteiligungs SE zu mindesten 95% ununterbrochen im Sinne des § 6a Satz 4 GrEStG beteiligt gewesen sei, weshalb es sich bei der F Holding SE und der G KG um abhängige Gesellschaften handele. Zwar fehle es der D KG vorliegend erkennbar an einer unmittelbaren Beteiligung am Gesellschaftsvermögen der G KG bzw. am Kapital der I Beteiligungs SE, jedoch sei die D KG mittelbar am Gesellschaftsvermögen der G KG bzw. am Kapital der I Beteiligungs SE beteiligt. Für die vorliegend zu beurteilende Abspaltung ergebe sich die mittelbare Beteiligung an der G KG durch den diesbezüglichen Treuhandvertrag zwischen der D KG und der H Treuhand GmbH unter Berücksichtigung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Entscheidend für die Anwendbarkeit des § 6a GrEStG sei mithin, dass aufgrund des Treuhandverhältnisses eine mittelbare Beteiligung der D KG an der G KG vorliege. Eine solche Auslegung sei sowohl vom Wortlaut der Vorschrift als auch von deren Telos, der Historie und der Systematik gedeckt, wie im Folgenden aufgezeigt werde:

Wortlautauslegung:

Ausgangspunkt sei, dass § 6a GrEStG keine Legaldefinition für den Begriff des herrschenden Unternehmens im Sinne des Satzes 3 enthalte. Vielmehr sei aus der Wechselbeziehung zum Begriff der abhängigen Gesellschaft zu entnehmen, dass das „Beherrschen“ als begriffliches Gegenstück zur „Abhängigkeit“ der am Umwandlungsvorgang beteiligten Unternehmen zu verstehen sei. Für eine unmittelbare Beteiligung an einer Gesellschaft sei die zivilrechtliche Gesellschafterstellung maßgeblich (unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 18.09.2013 II R 21/12). Bei mittelbaren Beteiligungen scheide ein Rückgriff auf das Zivilrecht aus, weil es zivilrechtlich keine mittelbaren Beteiligungen gebe. Fest stehe, dass die Definition der abhängigen Gesellschaft in § 6a Satz 4 GrEStG ihrerseits auf das Vorliegen einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung am Kapital oder Gesellschaftsvermögen abstelle, diese Begriffe aber selbst nicht legal definiere oder weiter konkretisiere. § 6a GrEStG treffe keine Aussage darüber, wann eine mittelbare Beteiligung vorliege. Insbesondere sei dem Wortlaut keine Einschränkung dahingehend zu entnehmen, dass sich eine mittelbare Beteiligung lediglich aus einer Kette von unmittelbar beteiligten Gesellschaften ergeben könne und Treuhandverhältnisse damit ausgeschlossen seien.

Es zeige sich, dass sich der Wortlaut des § 6a GrEStG deutlich von dem der übrigen Befreiungsvorschriften und insbesondere vom Wortlaut der §§ 5 und 6 GrEStG unterscheide, die von einer Beteiligung „am Vermögen der Gesamthand“ sprechen würden, während § 6a EStG von einer Beteiligung am „Gesellschaftsvermögen“ spreche. Damit sei § 6a GrEStG im Hinblick auf den Wortlaut sehr viel näher an der Regelung in § 1 Abs. 2a GrEStG, die von „Anteilen am Gesellschaftsvermögen“ spreche. Ausweislich der Gesetzesbegründung habe mit § 1 Abs. 2a GrEStG ausdrücklich klargestellt werden sollen, dass im Kontext des § 1 Abs. 2a GrEStG mit dem Begriff „Anteil“ die vermögensmäßige Beteiligung am Gesamthandsvermögen maßgeblich sein solle und gerade nicht – wie bei § 6 GrEStG – die Gesellschafterstellung als dingliche Mitberechtigung (vgl. BT-Drs. 14/6877 vom 07.09.2001, Seite 31). Beim Erwerbstatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG betone die Finanzverwaltung, dass ein mittelbarer Gesellschafterwechsel nicht in Anknüpfung an das Zivilrecht, sondern aus grunderwerbsteuerlicher Sicht zu beurteilen sei und es hierbei darauf ankomme, wer hinter der grundbesitzenden Personengesellschaft unmittelbar beteiligter Gesellschafter sei. Dabei könne eine nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmende Zurechnungsentscheidung unter Beachtung grunderwerbsteuerrechtlicher Besonderheiten nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO vorzunehmen sein. Ganz explizit würden in diesem Kontext auch Treuhandverhältnisse genannt (vgl. GLE v. 10.05.2022, BStBl. I 2022, S. 801 Tz. 5.1.2). Der Wortlaut des § 6a Satz 4 GrEStG, um den es im hier zu beurteilenden Fall gehe, lehne sich terminologisch wiederum an den Erwerbstatbeständen in § 1 Abs. 2a GrEStG und § 1 Abs. 2b GrEStG an und spreche von einer mittelbaren Beteiligung am „Gesellschaftsvermögen“. Es sei insofern zu differenzieren zwischen der zivilrechtlich unmittelbaren Gesellschafterstellung einerseits und der mittelbaren vermögens- bzw. kapitalmäßigen Beteiligung andererseits, die auf einer wirtschaftlichen Betrachtung beruhe. Eine Beteiligung am Kapital oder Gesellschaftsvermögen schließe demnach nicht die Beteiligung über Treuhandverhältnisse aus; vielmehr sei die Formulierung gerade Ausdruck einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Denn der Gesetzgeber fordere eben keine Beteiligung an der Gesellschaft im Sinne einer zivilrechtlichen Betrachtungsweise, sondern eine Beteiligung am Kapital oder am Gesellschaftsvermögen, die sich auch aufgrund einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise ergeben könne.

Dies korrespondiere auch mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes zu den Ergänzungstatbeständen des § 1 GrEStG: So habe der Bundesfinanzhof im Kontext des § 1 Abs. 2a GrEStG judiziert, dass es „auch schuldrechtliche Vereinbarungen rechtfertigen, einen Anteil am Gesellschaftsvermögen einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft abweichend von der zivilrechtlichen Zuordnung zum (Alt-)Gesellschafter einem Dritten (fiktiven Neugesellschafter) zuzurechnen“ (unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 09.07.2014, II R 49/12). Demnach könne ein mittelbarer Gesellschafterwechsel auch vorliegen, wenn eine Beteiligung aufgrund schuldrechtlicher Bindungen des unmittelbar beteiligten Gesellschafters aus wirtschaftlicher Perspektive einem Dritten zuzurechnen sei. Wenn eine schuldrechtliche Beteiligung aber einen (mittelbaren) Gesellschafterwechsel begründen könne, müsse eine solche nach Ansicht der Klägerseite auch ausreichen, um eine (mittelbare) Beteiligung zu begründen. Dort, wo der Gesetzeswortlaut auf zivilrechtlich nicht existente mittelbare Beteiligungen abstelle, habe die Rechtsprechung bislang die Anwendung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise für erforderlich gehalten. Dies sei auch bei § 6a GrEStG der Fall (unter Hinweis auf: Tigges-Knümann, in: Loose/Broemel/Mörwald, Grunderwerbsteuer im Unternehmen 2023, Rn. 6.86). Die Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise sei vorliegend deshalb zwingend erforderlich bzw. geboten. Da § 6a GrEStG keine eigenständige und unabhängige Definition für den Begriff der mittelbaren Beteiligung am Kapital oder Gesellschaftsvermögen vornehme, erscheine ein Rückgriff auf die Rechtsprechung und das hieraus entwickelte Begriffsverständnis zur Interpretation dieses Begriffs bzw. der „mittelbaren Beteiligung am Kapital oder Gesellschaftsvermögen“ im Sinne von § 1 Abs. 2a GrEStG geradezu zwingend.

Systematische Auslegung:

Im Kontext des § 1 Abs. 2a GrEStG wende der Bundesfinanzhof zur Auslegung des Begriffs der „mittelbaren Änderung“ bereits seit einigen Jahren eine wirtschaftliche Betrachtungsweise unter Berücksichtigung von Sinn und Zweck der Regelung an (unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 24.04.2013, II R 17/10, BStBl II 2013, 833; BFH-Urteil vom 09.07.2014, II R 49/12, BStBl II 2016, 57; BFH-Urteil vom 25.11.2015, II R 18/14, BStBl II 2018, 783; BFH-Urteil vom 30.08.2017, II R 39/15, BStBl II 2018, 786). Konkret habe in Fällen der mittelbaren Anteilsübertragung durch Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten eine von den zivilrechtlichen Eigentumsverhältnissen abweichende Zuordnung der (unmittelbaren) Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft zum wirtschaftlichen Eigentümer zu erfolgen. Grundlage für diese abweichende Zuordnung bilde der in § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO kodifizierte Vorrang von wirtschaftlichem vor zivilrechtlichem Eigentum. Dabei sei die Zurechnung aufgrund von wirtschaftlichem Eigentum nicht auf bestimmte Vertragstypen oder bestimmte Sachverhaltsgruppen beschränkt, sodass auch die Vereinbarung eines Treuhandverhältnisses dazu führen könne, dass dem Treugeber die Anteile am Gesellschaftsvermögen (mittelbar) zuzurechnen seien (unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 30.08.2017, II R 39/15, BStBl II 2018, 786).

§ 6a GrEStG sei in unmittelbarem Zusammenhang mit den Ergänzungstatbeständen des § 1 GrEStG zu sehen. Dies zeige sich bereits an dem expliziten Verweis in § 6a Satz 1 GrEStG auf einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Abs. 2 bis 3 oder Abs. 3 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang. Für eine unterschiedliche Auslegung des Begriffs der „mittelbaren Beteiligung“ in den Ergänzungstatbeständen einerseits sowie bei § 6a GrEStG bzw. der Konzernklausel andererseits verbleibe aus Klägersicht kein Raum. Dieses identische Tatbestandsmerkmal sei zwingend korrespondierend, d.h. – wie oben dargelegt – wirtschaftlich auszulegen (unter Hinweis auf: Broemel/Tigges, DStR 2020, S. 2347; Tigges-Knümann, in: Loose/Broemel/Mörwald, Grunderwerbsteuer im Unternehmen 2023, Rn. 6.86). In dem vorliegend zu beurteilenden Fall gehe es zwar nicht um die Frage, wem – zwecks mittelbarer Beteiligung – die (unmittelbaren) Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft zuzuordnen seien. Vielmehr gehe es hierbei um die Zuordnung der (unmittelbaren) Anteile an der im Sinne von § 6a Satz 4 GrEStG mutmaßlich abhängigen Gesellschaft und darum, wer an ihr mittelbar beteiligt sei. Im Ergebnis lasse das zuvor Gesagte aber darauf schließen, dass auch für Zwecke des § 6a GrEStG – und im Einklang mit den Ergänzungstatbeständen – die (unmittelbaren) Anteile an der G KG in Höhe von 100% nicht nur ihrem zivilrechtlichen Eigentümer, der H Treuhand GmbH, sondern auch ihrem wirtschaftlichen Eigentümer, der D KG, zuzuordnen seien. Dass die D KG wirtschaftlicher Eigentümer dieser Anteile sei, ergebe sich aus der Treuhandabrede vom 19.10.1987.

Ausweislich des Treuhandvertrags vom 19.10.1987 zwischen der H Treuhand GmbH und der D KG habe sich die H Treuhand GmbH in den Ziffern 6 und 7 unter anderem verpflichtet, den Kommanditanteil an der G KG gemäß den Weisungen der D KG zu halten und auch das Stimmrecht in den Gesellschafterversammlungen der G KG dementsprechend auszuüben. Darüber hinaus sei in Ziffer 8 des Vertrags geregelt, dass sämtliche mit dem Kommanditanteil verbundenen Rechte ausschließlich der D KG zustehen. Diese Vereinbarungen würden auch im handelsrechtlichen Einzel- bzw. Jahresabschluss der D KG zum Ausdruck kommen. In diesem werde der betreffende Kommanditanteil an der G KG seither folgerichtig ausgewiesen respektive bilanziert. Entsprechendes gelte aus ertragsteuerlicher Sicht, wo die G KG im Rahmen des sog. „Treuhandmodells“ wie eine Betriebsstätte der D KG behandelt werde.

Im Ergebnis könne daher festgehalten werden, dass die D KG durch das in Rede stehende Treuhandverhältnis die G KG sowohl rechtlich als auch tatsächlich „beherrscht“, weshalb die G KG als eine von der D KG abhängige Gesellschaft anzusehen sei.

Historische Auslegung / Auslegung nach Sinn und Zweck der Vorschrift:

Nach dem Willen des Gesetzgebers hätten sämtliche Umwandlungsvorgänge innerhalb eines Konzerns grundsätzlich von § 6a GrEStG begünstigt werden sollen. Dass der Gesetzgeber hierbei eine wirtschaftliche Betrachtungsweise in das grundsätzlich zivilrechtlich geprägte Grunderwerbsteuergesetz integrieren habe wollen, zeige sich bereits an der Verwendung des Konzernbegriffs in der Gesetzesbegründung und in der amtlichen Überschrift der Regelung („Steuervergünstigung bei Umstrukturierungen im Konzern“), denn ein Konzern sei kein zivilrechtlicher Rechtsträger, sondern eine Zusammenfassung mehrerer rechtlich selbstständiger Unternehmen. Deshalb sprächen auch die historische und teleologische Auslegung für eine wirtschaftliche Betrachtungsweise. Auch stelle sich vorliegend kein Mitnahmeeffekt durch eine kurzfristige Gestaltung ein. Die D KG sei seit Jahrzehnten die (alleinige) Führungsgesellschaft des Konzerns, die an allen in Rede stehenden bzw. involvierten Gesellschaften unmittelbar oder mittelbar zu 100% beteiligt sei.

§ 6a GrEStG stelle eine Art gesetzgeberisches Korrektiv zu den Ergänzungstatbeständen dar, um eine als unbillig identifizierte grunderwerbsteuerliche Belastung konzerninterner Umstrukturierungsvorgänge zu verhindern. Aufgrund dieses Zusammenspiels zwischen verwirklichtem Tatbestand einerseits und Befreiungsvorschrift andererseits gebiete es der Gesamtzusammenhang der Rechtsordnung, eine gewisse Kohärenz zwischen dem verwirklichten Tatbestand auf der einen Seite und der Befreiungsvorschrift auf der anderen Seite herzustellen. Es widerspreche der Systematik des Zusammenspiels aus Erwerbstatbestand und Befreiungsvorschrift, wenn bestimmte Strukturen auf der einen Seite für Zwecke der Steuerentstehung eine mittelbare Beteiligung darstellen, dieselben Strukturen jedoch für Zwecke einer potenziellen Steuerbefreiung keine mittelbare Beteiligung begründen sollen.

Unabhängig davon bestehe im vorliegenden Fall – neben der (wirtschaftlichen) Beteiligung am Gesellschaftsvermögen – auch eine zivilrechtliche Beteiligung der D KG an der G KG, da die D KG nicht nur Treugeberin hinsichtlich des 100%-Kommanditanteils, sondern auch Komplementärin der G KG sei.

In der mündlichen Verhandlung haben die Prozessbevollmächtigten ergänzend ausgeführt, der enge Zusammenhang zwischen § 1 Abs. 2a und 2b GrEStG und § 6a GrEStG ergebe sich auch daraus, dass beihilferechtlich die Ausnahmevorschrift § 6a GrEStG damit gerechtfertigt werde, dass sie lediglich die Fiktion in § 1 GrEStG wieder einschränke.

Der Klägervertreter beantragt, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 21.03.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.10.2023 aufzuheben, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären und im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen und im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

Im Klageverfahren hat das Finanzamt ergänzend Folgendes ausgeführt:

Im Grunderwerbsteuerbescheid vom 21.03.2023 und in der Einspruchsentscheidung vom 13.10.2023 sei die C GmbH als Inhaltsadressat angeführt worden, da das Finanzamt von der formwechselnden Umwandlung in die B AG vom 23.01.2023 keine Kenntnis gehabt habe. Zwar sei die C GmbH durch die Umwandlung rechtlich erloschen, da aber im Falle der bloßen formwechselnden Umwandlung von Gesellschaften die Rechtsperson der Gesellschaft identisch bleibe, bezeichneten der Grunderwerbsteuerbescheid und die Einspruchsentscheidung den zutreffenden Adressaten, wenn auch unter Nennung einer nicht mehr aktuellen Rechtsform. Dass beide Bescheide die Klägerin betreffen würden, sei jedoch ohne weiteres erkennbar, weshalb diese wirksam ergangen seien (unter Hinweis auf FG Baden-Württemberg vom 09.12.2008 4 K 1236/07, EFG 1009, 894).

Inhaltlich verweist das Finanzamt auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, den Inhalt der Akten sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 03.04.2025 verwiesen.