II.

Die zulässige Klage ist unbegründet.

1. Die Kläger haben keinen Anspruch auf Herabsetzung der Grunderwerbsteuer nach § 16 Abs. 3 GrEStG.

a) Ein Erwerbsvorgang liegt vor. Zur Recht hat das FA mit (bestandskräftigen) Bescheiden vom 19.12.2019 die Grunderwerbsteuer i.H.v. jeweils 17.150 € festgesetzt und die Baukosten in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer miteinbezogen.

aa) Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 3.3.2015 II R 9/14, BStBl II 2015, 660, m.w.N.).

bb) Die Voraussetzungen für das Vorliegen eines einheitlichen Vertragswerks waren im Streitfall – zwischen den Beteiligten im Ergebnis unstreitig – zunächst erfüllt. Gegenstand des Erwerbsvorgangs vom 4.11.2019 war das Grundstück in bebautem Zustand.

(1) Zum einen waren die Kläger mit Abschluss des Grundstückskaufvertrages über das „Ob“ und „Wie“ der Bebauung nicht mehr frei. Der Grundstückskaufvertrag hat gem. dessen § 11 unter der aufschiebenden Bedingung gestanden, dass der Werkvertrag mit der ursprünglichen GU über die Errichtung des Gebäudes auf dem streitgegenständlichen Grundstück geschlossen wird. Damit hing die Wirksamkeit des Grundstückskaufvertrags unmittelbar an dem Abschluss des Werkvertrags. Die Kläger konnten das Grundstück aufgrund der aufschiebenden Bedingung nur in dem Zustand erwerben, den es durch die spätere Bebauung erfahren würde (BFH-Beschluss vom 10.12.2019 II B 20/19, BFH/NV 2020, 382).

(2) Zum anderen hat zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Werkvertrag ein objektiv enger sachlicher Zusammenhang bestanden, ebenfalls mit der Folge, dass Gegenstand des Erwerbsvorgangs das Grundstück in dem künftigen bebauten Zustand gewesen ist. So ist den Klägern von der Veräußererseite, bestehend aus der Verkäuferin, der Projektiererin und der ursprünglichen GU unstreitig vor Abschluss des Grundstückskaufvertrages aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis zur Baureife gediehenen Vorplanung die Doppelhaushälfte zusammen mit dem streitgegenständlichen Grundstück zu dem im wesentlichen feststehenden Gesamtpreis von 980.000 € angeboten worden. Die Kläger haben dieses Angebot zum unveränderten Gesamtpreis angenommen, indem sie mit Kaufvertrag vom 4.11.2019 von der Veräußerin das streitgegenständliche Grundstück zum Preis von 631.874 € gekauft und die ursprüngliche GU mit Werkvertrag ebenfalls vom 4.11.2019 mit der schlüsselfertigen Errichtung der Doppelhaushälfte zum Pauschalpreis von 348.126 € (inkl. 19% USt) beauftragt haben.

Auch das nach Rechtsprechung erforderliche Zusammenwirken auf Veräußererseite lag im Streitfall unstreitig vor. Auf der Veräußererseite traten neben der Veräußerin auch die Projektiererin und der ursprüngliche GU auf, welche abgestimmt zum Zwecke des Abschlusses des Kauf- und Werkvertrages handelten. Dies zeigt sich bereits daran, dass das Grundstück einheitlich mit den Bauleistungen angeboten wurde. So ist im Reservierungsvertrag vom 14.8.2019 bereits ein Gesamtbetrag für das Grundstück und die Gebäudeerrichtung genannt. Die Abgabe eines einheitlichen Angebots durch eine von mehreren auf der Veräußererseite handelnden Personen ist kaum denkbar, ohne dass dem eine Abstimmung mit den übrigen Personen zugrunde liegt oder das Grundstück dem Handelnden vom Eigentümer anderweitig „an die Hand“ gegeben worden ist.

b) Die Tatbestandsvoraussetzungen für eine Herabsetzung der Grunderwerbsteuer gem. § 16 Abs. 3 GrEStG liegen im Streitfall nicht vor.

aa) Wird die Gegenleistung für das Grundstück herabgesetzt, so wird auf Antrag die Steuer nach § 16 Abs. 3 GrEStG entsprechend niedriger festgesetzt oder die Steuerfestsetzung geändert, wenn die Herabsetzung innerhalb von zwei Jahren seit der Entstehung der Steuer stattfindet (Nr. 1) oder wenn die Herabsetzung (Minderung) auf Grund des § 437 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) vollzogen wird (Nr. 2).

Wird ein Bauerrichtungsvertrag nach nur teilweiser Erfüllung aufgehoben bzw. gekündigt, kann eine Herabsetzung der Gegenleistung vorliegen, die nach § 16 Abs. 3 GrEStG zu beurteilen ist (BFH-Urteil vom 10.8.1994 II R 29/91, BFH/NV 1995, 260). Die Rechtsfolge des § 16 Abs. 3 GrEStG tritt nur ein, wenn der Erwerber aufgrund der Aufhebung des Gebäudeerrichtungsvertrags in seiner Entscheidung über die Vergabe der zur Fertigstellung des Gebäudes noch notwendigen Bauleistungen wieder völlig frei geworden ist (BFH-Urteil vom 10.8.1994 II R 29/91, BFH/NV 1995, 260). Bei einer Aufhebung des Gebäudeerrichtungsvertrages besteht für eine Herabsetzung der Grunderwerbsteuer gemäß § 16 Abs. 3 GrEStG dann keine Möglichkeit, wenn der Erwerber bereits vor Vertragsaufhebung einen im wesentlichen inhaltsgleichen Vertrag mit einem anderen Vertragspartner, der aber mit dem ersten Vertragspartner personell verbunden ist, abgeschlossen hat (keine Aufhebung der ursprünglich bestehenden Bindung). Eine nachträgliche Aufhebung des Bauvertrags und der Neuabschluss mit einem anderen Vertragspartner kann zu keiner niedrigeren Grunderwerbsteuer führen, wenn der Erwerber aus seiner bereits bestehenden Bindung faktisch nicht entlassen worden ist. Eine Aufhebung der Bindung des Erwerbers kann im Fall einer Insolvenz der auf der Veräußererseite auftretenden Personen eintreten (dazu z.B. BFH-Urteil vom 14.3.1990 II R 169/87, BFH/NV 1991, 263). Eine Steuerherabsetzung wäre dann möglich, wenn die Aufhebung des Vertrages allein durch den Konkurs des ersten Vertragspartners ausgelöst worden wäre. (BFH-Urteil vom 14.3.1990 II R 169/87, BFH/NV 1991, 263). Eine Aufhebung der Bindung des Erwerbers tritt dann nicht ein, wenn mit der Auswechslung der Person des Bauunternehmers der Erwerber seiner Bindung an das ihm unterbreitete einheitliche und als solches angenommene Angebot Rechnung trägt, dieses von vornherein die Vergabe des Bauauftrags durch den Erwerber selbst vorgesehen hat und der Erwerber durch die Erteilung des Bauauftrags an einen anderen Bauunternehmer dem entsprochen und in Fortführung des von ihm einheitlich angenommenen Angebots gehandelt hat (BFH-Urteil vom 31.3.2004 II R 62/01, juris).

bb) Bei Übertragung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ist nach Ansicht des Senats eine Herabsetzung der Gegenleistung i.S.d. § 16 Abs. 3 GrEStG im Streitfall nicht dadurch eingetreten, dass die Kläger den Werkvertrag mit der ursprünglichen GU gekündigt haben. Die Kläger haben im Ergebnis an dem am 4.11.2019 vereinbarten einheitlichen Vertragswerk unverändert festgehalten und entsprechend der ursprünglichen Vereinbarung das Grundstück in bebautem Zustand zum Gesamtpreis von 980.000 € erhalten.

(1) Zwar wurden die Kläger zivilrechtlich durch die Kündigung des Werkvertrages mit der ursprünglichen GU wieder frei in ihrer Wahl des Bauunternehmens. So erklärten die Kläger mit Schreiben vom 30.8.2020 gegenüber der ursprünglichen GU die außerordentliche Kündigung gemäß § 648a BGB und forderten die Rückzahlung der bereits geleisteten Zahlungen in Höhe von 27.850,08 €. Die außerordentliche Kündigung war auch wirksam, da der ursprüngliche GU zuvor die Erfüllung des Vertrages endgültig verweigert und einen bevorstehenden Insolvenzantrag angekündigt hat. Damit wurde der bestehende Werkvertrag mit der ursprünglichen Veräußerin mit Wirkung für die Zukunft beendet und der Anspruch auf Zahlung des vereinbarten Werklohns nach § 631 Abs. 1 BGB ist entfallen.

(2) Nach Auffassung des erkennenden Senats wird die bestehende Bindung eines Erwerbers an ein einheitliches Vertragswerk jedoch nicht alleine dadurch beendet, dass er zivilrechtlich wieder frei in der Wahl des Bauunternehmers ist. Es kommt vielmehr zusätzlich darauf an, ob sich der Erwerber auch in tatsächlicher Hinsicht (faktisch) von dem einheitlichen Vertragswerk gelöst hat. Hat bei drohender Insolvenz des Bauunternehmers und wirksamer Kündigung des Werkvertrages durch den Erwerber die Veräußererseite den neuen Bauunternehmer ausgesucht, dessen Angebot an den Erwerber ausgehandelt, und dafür Sorge getragen, dass für den Erwerber wegen der Auswechslung des Bauunternehmers keine Nachteile entstehen, insbesondere, dass sich der Gesamtpreis für Grundstück samt Gebäude nicht erhöht und hat der Erwerber dieses Angebot dann auch im Wesentlichen unverändert angenommen, hat sich der Erwerber nach Ansicht des Senats in tatsächlicher Hinsicht nicht vom ursprünglichen einheitlichen Vertragswerk gelöst, sondern in Fortführung des von ihm ursprünglich einheitlich angenommenen Angebots gehandelt. Die Baukosten sind nach Ansicht des Senats in diesem Fall unverändert in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer mit einzubeziehen.

(3) Im Streitfall haben die Kläger nach Ansicht des Senats die bestehende Bindung an das einheitliche Vertragswerk mit der Auswechslung der Person des Bauunternehmers – trotz Kündigung der ursprünglichen GU wegen deren drohender Insolvenz – nicht beendet, sondern in Fortführung des von ihnen ursprünglich einheitlich angenommenen Angebots gehandelt.

(3.1) Der Werk- bzw. Bauvertrag vom 9.10.2020 entspricht in seinen wesentlichen Vertragsbestandteilen dem Werkvertrag vom 4.11.2019.

- Für die Kläger sind durch die Auswechslung des Bauunternehmers tatsächlich keine Mehrkosten entstanden: Sowohl der Gesamtpreis als auch die Bauleistung sind im Wesentlichen unverändert geblieben. Der Gesamtpreis von 980.000 € hat sich für die Kläger nicht geändert. Auch nach Abschluss des Werkvertrags vom 9.10.2020 beträgt die von den Klägern zu entrichtende Werkvergütung insgesamt 348.126 € (312.201,74 € inkl. 16% USt gemäß Werkvertrag vom 9.10.2020 entsprechen 320.275,92 € inkl. 19% Umsatzsteuer zuzüglich der bereits am 11.2.2020 bezahlten Abschlagszahlung von 27.850 €).

- Die angebotene und angenommene Werkleistung der neuen GU beruht auf der gegenüber dem Werkvertrag vom 4.11.2019 unveränderten Baubeschreibung, den gleichen Grundrissen sowie der identischen Wohnfläche von 118,2 m² bzw. 166,5 m² (inkl. Nutzfläche) und setzt unverändert auf der zugunsten der Projektiererin erteilten Baugenehmigung vom 19.2.2019 auf. Die in dem neuen Werkvertrag vereinbarten Abweichungen wie beispielsweise die Aufnahme einer Gewährleistungsbürgschaft oder abweichende Abschlagszahlungen fallen in diesem Zusammenhang nicht ins Gewicht.

(3.2) Dass die Veräußererseite, hier vertreten durch die Projektiererin, die neue GU sowohl ausgesucht, als auch deren Angebot an die Kläger, die DHH zum gleichen Preis zu errichten, ausgehandelt hat, ergibt sich für den erkennenden Senat nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme:

- So hat der Zeuge B glaubhaft versichert, dass die Projektiererin -nach dem Ausfall der ursprünglichen GUauf die neue GU mit der Bitte das Bauvorhaben zu übernehmen, zugekommen ist. Auch hat die Projektiererin nach Aussage des Zeugen B der neuen GU alle für den Vertragsschluss notwendigen Unterlagen wie die Eingabeplanung, die Baubeschreibung und den Werksvertragsentwurf zukommen lassen.

- Der Zeuge A hat glaubhaft bestätigt, dass die Projektiererin nach Bekanntwerden der Schwierigkeiten der ursprünglichen GU nach einem neuen GU suchte, der Kapazitäten hat, das Bauvorhaben zu Ende zu bringen und der das Bauvorhaben zum ursprünglich vorgesehenen Preis fertigstellt und diesen schließlich in der neuen GU gefunden hat. Dass die Projektiererin dafür Sorge getragen hat, dass auf die Kläger infolge des Wechsels des Bauunternehmens keine Mehrkosten zukommen, hat der Zeuge B bestätigt. Ausweislich der Ausführungen des Zeugen B hat die neue GU den Preis aus dem ersten bestehenden Werkvertrag mit der ursprünglichen GU übernommen und um die erste Rate, die die Käufer bereits an die ursprüngliche GU bezahlt hatten, gemindert und die Bauleistung dann zu diesem Preis (269.139,43 € netto, 312.201,74 € brutto) den Klägern angeboten. Auch hat die „…“ der neuen GU nach Aussage des Zeugen B (nachdem die neue GU die „…“ darauf angesprochen hatte, dass der im Werkvertrag vereinbarte Werklohn nicht ausreicht) für die Fertigstellung aller vier DHH insgesamt 105.101,20 € netto auf eigene Kosten bezahlt.

- Der erkennende Senat hat an der Glaubhaftigkeit der Aussagen und an der Glaubwürdigkeit der Zeugen B und A keine Zweifel, zumal beide Zeugen sich bei ihren jeweiligen Aussagen auf die – aus ihrer Erinnerungwesentlichen Punkte beschränkt und sich daher nicht in Nebensächlichkeiten verloren haben und überdies auch keinerlei Interesse am Ausgang des Verfahrens haben. Der erkennende Senat hat hierbei insbesondere auch keinen Anlass, an den zum Teil sehr detaillierten Angaben des Zeugen B insbesondere zu den (vertraglich vereinbarten) Preisen zu zweifeln und geht hiervon aus, zumal der Zeuge B im Rahmen seiner Vernehmung erst nach Überprüfung auf seinem Smartphone die exakten Beträge bzw. Summen nennen konnte.

(3.3) Dass die Kläger das von der Projektiererin mit der neuen GU ausgehandelte Angebot auch im Wesentlichen unverändert angenommen haben, ergibt sich zur Überzeugung des erkennenden Senats aus Folgendem: Nach Auskunft des Klägers zu 1.) in der mündlichen Verhandlung wurde der ursprüngliche Werkvertrag im Rahmen der Abstimmung mit den Klägern nur unwesentlich geändert. So wurde insbesondere eine Gewährleistungsbürgschaft geregelt und die Abschlagszahlungen geändert. Dass sich der Werkvertrag im Rahmen der Abstimmung mit den Bauherren nicht wesentlich geändert hat, wird im Übrigen auch durch die glaubhafte Aussage des Zeugen B bestätigt.

cc) Die Voraussetzungen für eine Herabsetzung nach § 16 Abs. 3 GrEStG aufgrund der erfolglosen Rückforderung der von den Klägern geleisteten Abschlagszahlung von 27.850 € sowie der Zahlung der Z-Versicherung von 17.406,30 € liegen ebenfalls nicht vor. Die Kläger haben in Summe und unter Berücksichtigung des reduzierten Umsatzsteuersatzes das Grundstück zu dem ihnen von der Veräußererseite im Rahmen des einheitlichen Vertragswerks vorgegebenen Gesamtpreis von 980.000 € erworben. Da im Streitfall lediglich ein Austausch des Bauunternehmers vorliegt, die Kläger sich nicht von dem einheitlichen Vertragswerk gelöst haben und aus Sicht der Kläger der anfangs vereinbarte Gesamtpreis nicht nachträglich verändert wurde, liegt keine Herabsetzung der Gegenleistung vor. Im Rahmen des einheitlichen Vertragswerks wurde die Gegenleistung nicht herabgesetzt.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

3. Die Revision zum BFH wird zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zur Klärung der Frage, welche Voraussetzungen für eine Herabsetzung der Grunderwerbsteuer nach § 16 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt sein müssen, wenn der Erwerber nach Kündigung des Bauvertrages wegen drohender Insolvenz des Bauunternehmers zivilrechtlich wieder frei in der Wahl des Bauunternehmers ist.