Die Klage ist unzulässig. Der Kläger hat die Klage nicht innerhalb der Klagefrist in der seit dem 1. Januar 2023 vorgeschriebenen Form erhoben. Denn die beim Finanzamt innerhalb der Klagefrist als Telefaxschreiben eingegangene Klageschrift entspricht nicht den Anforderungen des § 52d Satz 1 und 2 FGO. Eine wirksame Ersatzeinreichung nach § 52d Satz 3 und 4 FGO liegt nicht vor. Der Formverstoß führt zur Unwirksamkeit und schließt die Fristwahrung, hier die Wahrung der Klagefrist, aus.

1. Der Kläger hat die Klagefrist gemäß § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO versäumt. Die einmonatige Klagefrist beginnt mit Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung, welche nach § 54 Abs. 1 FGO i.V.m. § 122 Abs. 5 Satz 1 2. Halbsatz AO der Prozessbevollmächtigten am 2. Juni 2023 zugestellt wurde. Die Klagefrist endete nach § 54 Abs. 2 FGO, § 222 Abs. 1 und 2 ZPO i.V.m. § 188 Abs. 2 BGB am Montag, den 3. Juli 2023, da der 2. Juli 2023 ein Sonntag war.

1.1. Vorbereitende Schriftsätze und deren Anlagen sowie schriftlich einzureichende Anträge und Erklärungen – und damit auch der Klageschriftsatz –, die durch einen Rechtsanwalt, durch eine Behörde oder durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihr zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse eingereicht werden, sind nach § 52d Satz 1 FGO als elektronisches Dokument zu übermitteln. Gleiches gilt nach § 52d Satz 2 FGO für die nach der Finanzgerichtsordnung vertretungsberechtigten Personen, für die ein sicherer Übermittlungsweg nach § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Verfügung steht.

Für die in § 62 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 FGO genannten – in das Steuerberaterverzeichnis (vgl. § 86b Steuerberatergesetz – StBerG) eingetragenen – Gesellschaften im Sinne des § 3 Satz 1 Nr. 2 (i.V.m. § 49) StBerG steht seit dem 1. Januar 2023 ein sicherer Übermittlungsweg im Sinne des § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Verfügung (Bundesfinanzhof-BFH-Beschlüsse vom 31. Oktober 2023 IV B 77/22, BFH/NV 2024, 20; vom 28. April 2023 XI B 101/22, BStBl II 2023, 783). Der BFH hat bereits entschieden, dass Steuerberater seit dem 1. Januar 2023 verpflichtet sind, das besondere elektronische Steuerberaterpostfach (beSt) zu nutzen. Diese Nutzungspflicht besteht – wie sich aus § 86e, § 157e StBerG ergibt – auch für jede im Steuerberaterverzeichnis (vgl. § 86b StBerG) eingetragene Berufsausübungsgesellschaft (Steuerberatungsgesellschaft) im Sinne von § 3 Satz 1 Nr. 2, § 49 StBerG (BFH-Beschluss vom 23. Januar 2024 IV B 46/23, BFH/NV 2024, 392). Im Streitfall ist Prozessbevollmächtigte des Klägers die M-UG (hb) Steuerberatungsgesellschaft, welche als eine in das bei der Bundessteuerberaterkammer nach § 86b StBerG geführte amtliche Steuerberaterverzeichnis eingetragene Berufsausübungsgesellschaft verpflichtet ist, seit dem 1. Januar 2023 das beSt zu nutzen.

1.2. Der Umstand, dass der Kläger die Klage innerhalb der Klagefrist per Telefax gemäß § 47 Abs. 2 FGO beim Finanzamt erhoben hat, ändert an dem Formmangel nichts. Zwar kann gemäß § 47 Abs. 2 Satz 1 FGO die Klage fristwahrend auch bei der Behörde, die den angefochtenen Verwaltungsakt oder die angefochtene Entscheidung erlassen hat, angebracht werden. Allerdings gelten auch in diesem Fall die formalen Anforderungen des § 52a FGO für die elektronische Übermittlung schriftlich einzureichender Dokumente (vgl. FG Berlin-Brandenburg vom 2. Mai 2019 7 K 7019/19, Juris; FG-Hamburg vom 22. Januar 2019 2 K 212/18, Juris; FG Münster vom 26. April 2017 7 K 2792/14 E, Juris; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO § 52a FGO Rn. 3; Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO/FGO, § 47 Rn. 159). Es sind keine Gründe erkennbar, an eine beim Finanzamt eingereichte Klage geringere Formanforderungen zu stellen. Das Finanzamt fungiert nur im Hinblick auf die Fristwahrung quasi als „Briefkasten“ des Finanzgerichts, weitere Erleichterungen sieht das Gesetz nicht vor. Andernfalls würden die gesteigerten formalen Anforderungen des §§ 52a, 52d FGO obsolet, wenn über den Weg der Anbringung gemäß § 47 Abs. 2 FGO mühelos per Telefax Klage erhoben werden könnte. Das Finanzamt verfügt im Streitfall auch über ein besonderes elektronisches Behördenpostfach (beBPO), da es gemäß § 52d FGO seit dem 1. Januar 2022 selbst zur elektronischen Einreichung verpflichtet ist.

1.3. Eine wirksame Ersatzeinreichung der Klage in Papierform liegt nicht vor. Gemäß § 52d Satz 3 FGO bleibt die Übermittlung nach den allgemeinen Vorschriften (zum Beispiel durch Telefax) zulässig, wenn dem nutzungsverpflichteten Einreicher eine Übermittlung aus technischen Gründen vorübergehend nicht möglich ist. Die vorübergehende Unmöglichkeit ist bei der Ersatzeinreichung oder unverzüglich danach glaubhaft zu machen; auf Anforderung ist ein elektronisches Dokument nachzureichen (§ 52d Satz 4 FGO). § 52d Satz 3 FGO greift bei technischen Problemen im Rahmen der Verwendung des vollständig eingerichteten beSt ein. In einem derartigen Fall ist die vorübergehende Unmöglichkeit bei der Ersatzeinreichung oder unverzüglich danach glaubhaft zu machen. „Unverzüglich“ bedeutet ohne schuldhaftes Zögern. Der Zeitraum des unverschuldeten Zögerns im Sinne des § 52d Satz 4 FGO ist eng zu fassen. Zur Glaubhaftmachung gehört jedenfalls eine Schilderung der tatsächlichen Umstände, die eine vorübergehende technische Unmöglichkeit rechtfertigen können (BFH-Beschluss vom 23. Januar 2024 IV B 46/23, BFH/NV 2024, 392).

Hieran fehlt es im Streitfall. Mit gerichtlichem Schreiben vom 17. Juli 2023 wurde der Prozessbevollmächtigten mitgeteilt, dass die Klage nicht den Anforderungen des § 52d FGO entspricht. Im Streitfall hat die Prozessbevollmächtigte aber weder bei Übermittlung der Klage per Telefax am 28. Juni 2023 noch unverzüglich danach technische Probleme glaubhaft gemacht. Der Vortrag der Prozessbevollmächtigten fast vier Monaten nach der Übermittlung des Klageschriftsatzes per Telefax ist nicht unverzüglich im Sinne des § 52d Satz 4 FGO. Dies überschreitet bei Weitem den gesetzlich zulässigen Zeitrahmen für eine nachträgliche Glaubhaftmachung der vorübergehenden Unmöglichkeit. Die Ersatzeinreichung ist bereits aus diesem Grund unwirksam (vgl. BFH-Beschluss vom 23. Januar 2024 IV B 46/23, BFH/NV 2024, 392). Offenbleiben kann, ob der Vortrag der Prozessbevollmächtigten im Wiedereinsetzungsantrag vom 25. Oktober 2023 ausreichend glaubhaft ist.

1.4. Entgegen der Ansicht des Klägers war die Rechtsbehelfsbelehrungdes Finanzamts auch nicht fehlerhaft, so dass sich die Frist zur Einlegung des Rechtsbehelfs nicht auf ein Jahr verlängerte (§ 55 Abs. 1 und Abs. 2 FGO).

1.4.1. Nach § 55 Abs. 1 FGO beginnt die Frist für einen Rechtsbehelf nur zu laufen, wenn der am Verfahren Beteiligte über den Rechtsbehelf, die Behörde oder das Gericht, bei denen der Rechtsbehelf anzubringen ist, den Sitz (der Behörde oder des Gerichts) und die einzuhaltende Frist schriftlich oder elektronisch belehrt worden ist. Ist diese Belehrung unterblieben oder unrichtig erteilt, sodass die reguläre Klagefrist nicht zu laufen begonnen hat, so ist die Einlegung einer Klage nach Maßgabe des § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO innerhalb eines Jahres seit Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung im Sinne des § 54 Abs. 1 FGO zulässig.

1.4.2. Eine Rechtsbehelfsbelehrungist dann unrichtig erteilt, wenn sie in einer der gemäß § 55 Abs. 1 FGO wesentlichen Aussagen unzutreffend beziehungsweise derart unvollständig oder missverständlich gefasst ist, dass hierdurch – bei objektiver Betrachtung – die Möglichkeit zur Fristwahrung gefährdet erscheint (BFH-Beschluss vom 28.04.2015 – VI R 65/13, Rz 15; BFH-Urteil vom 28.04.2020 – VI R 41/17, BStBl II 2020, 531, Rz 16). Ob das der Fall ist, bestimmt sich danach, wie der Erklärungsempfänger die Rechtsbehelfsbelehrungoder ergänzenden Angaben nach Treu und Glauben und unter Berücksichtigung der ihm bekannten Umstände verstehen musste (BFH-Beschluss vom 2. Februar 2024 VI B 13/23, BFH/NV 2024, 412).

Die Vorschrift des § 55 Abs. 1 FGO verlangt keine Belehrung über die einzuhaltende Form der Klageerhebung. Somit ist eine solche auch nicht erforderlich, um den Lauf der Klagefrist in Gang zu setzen. Die für die Klageerhebung einzuhaltende Form ergibt sich in erster Linie aus der Vorschrift des § 64 Abs. 1 FGO, darüber hinaus erweitert durch die Vorschrift des § 52a FGO und eingeschränkt durch die seit dem 1. Januar 2023 geltende und im Streitfall anzuwendende Vorschrift des § 52d FGO. Soweit die einer Einspruchsentscheidung angefügte Rechtsbehelfsbelehrungdennoch Ausführungen über die Form der Klageerhebung enthält, gehören diese somit nicht zum zwingend notwendigen – wenn auch für den Empfänger nützlichen – Inhalt der Belehrung (vgl. Hartmann in Gosch AO/FGO, § 55 FGO Rn. 34; Leipold in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO/FGO § 55 FGO Rn. 34; Brandis in Tipke/Kruse AO/FGO § 55 FGO Rn. 8; Malzahn in Schwarz/Pahlke AO/FGO, § 55 FGO Rn 20). Insbesondere zählt nach der Rechtsprechung des BFH ein Hinweis auf die für bestimmte Vertretungsberechtigte geltende Verpflichtung, eine Nichtzulassungsbeschwerde und ihre Begründung an den BFH ausschließlich als elektronisches Dokument zu übermitteln (§ 52d FGO), nicht zu den nach § 55 Abs. 1 FGO zwingend vorgeschriebenen Angaben einer Rechtsbehelfsbelehrung(BFH-Beschluss vom 2. Februar 2024 VI B 13/23, BFH/NV 2024, 412).

1.4.3. Im Streitfall war die Rechtsbehelfsbelehrungdes Finanzamts nach diesen Maßstäben vollständig, zutreffend und auch nicht missverständlich, so dass die einmonatige Klagefrist regulär zu laufen begann. In der Rechtsbehelfsbelehrungder Einspruchsentscheidung heißt es zwar zunächst nur, dass die Klage „schriftlich oder als elektronisches Dokument einzureichen oder zu Protokoll des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle zu erklären ist“. Diese allgemeinen, primär Steuerpflichtige – die nicht vertreten werden – betreffenden Ausführungen werden zum Schluss ergänzt durch die Sätze: „Die Voraussetzungen zur elektronischen Einreichung regelt § 52a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Zur verpflichtenden Übermittlung elektronischer Dokumente siehe § 52d FGO.“

Ausreichend für den Inhalt einer Rechtsbehelfsbelehrung ist, wenn die Rechtsbehelfsbelehrung hinsichtlich des Fristbeginns den Gesetzeswortlaut der einschlägigen Bestimmung wiedergibt. Dies gilt erst recht, wenn Angaben zur Form gemacht werden, die schon dem Grunde nach nicht zwingender Bestandteil der Rechtsbehelfsbelehrung sind. Nach diesen Maßstäben genügt es, dass in der Rechtsbehelfsbelehrung auf § 52a FGO und § 52d FGO, wonach die elektronische Einreichung verpflichtend ist, verwiesen wurde (vgl. BFH-Beschluss vom 21. Mai 2021 II S 5/21, BFH/NV 2021, 1204). Der Hinweis in der Rechtsbehelfsbelehrung, dass die Frist als gewahrt gilt, wenn die Klage beim Finanzamt innerhalb der Frist angebracht wird, bezieht sich lediglich auf die Frist. Zu den Angaben der Form der Klageerhebung werden in diesem Zusammenhang keine Angaben gemacht. Nach der Rechtsprechung des BFH genügt es für die Klarheit der Rechtsbehelfsbelehrung, wenn die Rechtsbehelfsbelehrung den Gesetzeswortlaut der einschlägigen Bestimmung wiedergibt und verständlich über die allgemeinen Merkmale des Fristbeginns bzw. Fristlaufs unterrichtet. Letzteres setzt nicht voraus, dass in der Rechtsbehelfsbelehrung den Besonderheiten des Einzelfalles Rechnung zu tragen ist. Vielmehr genügt eine abstrakte Belehrung anhand des Gesetzestextes über die vorgeschriebene Anfechtungsfrist (vgl. BFH-Beschluss vom 21. Mai 2021 II S 5/21, BFH/NV 2021, 1204). Aus diesem Grund ist ein ausdrücklicher Hinweis, dass die verpflichtende Übermittlung elektronsicher Dokumente durch Steuerberater auch bei der Anbringung der Klage beim Finanzamt gilt, nicht erforderlich. In einer Rechtsbehelfsbelehrung kann nicht auf sämtliche Modalitäten hingewiesen werden. Nach der Rechtsprechung des BFH muss die Rechtsmittelbelehrung in einem finanzgerichtlichen Urteil nicht einmal einen Hinweis auf die für bestimmte Prozessvertreter bestehende Pflicht zur elektronischen Übermittlung einer Nichtzulassungsbeschwerde und ihrer Begründung (§ 52d FGO) enthalten (BFH-Beschluss vom 2. Februar 2024 VI B 13/23, BFH/NV 2024, 412).

1.5. Bei der nochmaligen Einreichung der Klageschrift vom 28. Juni 2023 über das beSt am 25. Oktober 2023 war die Klagefrist, welche am 3. Juli 2023 endete, bereits abgelaufen.

2. Dem Kläger kann eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 56 Abs. 1 FGO) nicht gewährt werden.

2.1. Wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten, ist ihm gemäß § 56 Abs. 1 FGO auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. In formeller Hinsicht setzt die Gewährung der Wiedereinsetzung voraus, dass innerhalb einer Frist von zwei Wochen (§ 56 Abs. 2 Satz 1 1. Halbsatz FGO) nach Wegfall des Hindernisses die versäumte Rechtshandlung nachgeholt und diejenigen Tatsachen vorgetragen und im Verfahren über den Antrag glaubhaft gemacht werden, aus denen sich die schuldlose Verhinderung ergeben soll.

Die Tatsachen, die eine Wiedereinsetzung rechtfertigen können, sind innerhalb dieser Frist vollständig, substantiiert und in sich schlüssig darzulegen (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 13.09.2012 – XI R 40/11, BFH/NV 2013, 213, Rz 14; vom 04.08.2020 – XI R 15/18, BFH/NV 2021, 29, Rz 18). Jedes Verschulden – mithin auch einfache Fahrlässigkeit – schließt die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand aus (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 17.02.2010 – I R 38/09, BFH/NV 2010, 1283; vom 13.09.2012 – XI R 48/10, BFH/NV 2013, 212, Rz 12). Nach § 85 Abs. 2 der Zivilprozessordnung (ZPO) i.V.m. § 155 Satz 1 FGO muss sich jeder Beteiligte das Verschulden seines Prozessbevollmächtigten wie eigenes Verschulden zurechnen lassen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 15.05.2019 – XI R 14/17, BFH/NV 2019, 924, Rz 7).

2.2. Ausgehend davon erfüllt der Wiedereinsetzungsantrag des Klägers diese Voraussetzungen nicht.

Die Prozessbevollmächtigte des Klägers – deren Verschulden sich der Kläger zurechnen lassen muss – hat die Tatsachen, die eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand rechtfertigen können, nicht innerhalb der Frist von zwei Wochen vollständig, substantiiert und in sich schlüssig dargelegt. Offenbleiben kann hier, ob dem Kläger bereits bei Klageerhebung bewusst war, dass die Übermittlung der Klage per Telefax an das Finanzamt den gesetzlichen Vorgaben des § 52d FGO nicht entspricht. Spätestens aber durch das Schreiben des Gerichts vom 17. Juli 2023 wurde die Prozessbevollmächtigte durch das Gericht darauf hingewiesen, dass die Klageerhebung durch Telefax vom 28. Juni 2023 an das Finanzamt die Voraussetzungen des § 52a FGO nicht erfüllt und § 52d FGO eine von Amts wegen zu berücksichtigende Formvorschrift darstellt. Dieses Schreiben hat die Klägervertreterin auch erhalten (vgl. Schreiben der Klägervertreterin vom 19. Dezember 2023). Spätestens ab diesem Zeitpunkt lief die Frist zur Antragstellung nach § 56 Abs. 2 Satz 1 FGO. Auf den gerichtlichen Hinweis vom 28. November 2023 der Berichterstatterin kommt es deshalb nicht mehr an. Da der Kläger aber die Umstände des Funktionsausfalls des Kartenlesegeräts erst mit Schreiben vom 25. Oktober 2023 darlegte, war die Frist von zwei Wochen jedenfalls abgelaufen.

Abgesehen davon ist bei einer vorübergehenden technischen Störung des beSt eine etwaige fehlende beziehungsweise fehlerhafte Kenntnis der sich aus § 52d FGO ergebenden Rechtslage für Angehörige der rechts- und steuerberatenden Berufe nicht entschuldbar (vgl. BGH-Beschluss vom 15.12.2022 – III ZB 18/22, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht 2023, 189, Rz 9, zu § 130d ZPO). Hätte die Prozessbevollmächtigte in dieser Situation die Voraussetzungen des § 52d Satz 3 und 4 FGO beachtet, wäre die Einlegungsfrist auch ohne Übermittlung des Schriftsatzes als elektronisches Dokument gewahrt worden (vgl. BFH-Beschluss vom 23. Januar 2024 IV B 46/23, BFH/NV 2024, 392).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird zugelassen, weil höchstrichterlich noch nicht geklärt ist, ob eine Nutzungspflicht des beSt auch bei Anbringung der Klage beim Finanzamt besteht.