II.

Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt hat die Auflösung der Kapitalrücklage zu Recht als Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und nicht als steuerfreie Rückzahlung eines Darlehens behandelt.

1. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören Gewinnanteile (Dividenden), Ausbeuten und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie an bergbautreibenden Vereinigungen, die die Rechte einer juristischen Person haben (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung). Die Bezüge gehören gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 KStG als verwendet gelten.

1.1. Im Streitfall ist zwischen den Parteien unstreitig, dass es sich bei der Auflösung der Kapitalrücklage nicht um Einnahmen aus dem steuerlichen Einlagenkonto i.S.d. § 27 KStG handelt. Denn der Bestand des steuerlichen Einlagekontos ist zum Ende eines jeden Wirtschaftsjahres fortzuschreiben und wird vom Finanzamt gesondert festgestellt (§ 27 Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG). So wurden durch die S Beteiligungs GmbH nicht Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto bescheinigt (§ 27 Abs. 3 KStG) und das steuerliche Einlagenkonto zum 31.12.2014 mit 0 € festgestellt. Die für die Kapitalgesellschaft ergangenen Feststellungsbescheide über den Bestand des steuerlichen Einlagekontos sind für die Besteuerung des Anteilseigners bindend (BFH-Urteile vom 19. Mai 2010 I R 51/09, BStBl II 2014, 937; vom 28. Januar 2015 I R 70/13, BStBl II 2017, 101). Die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG zum 30.06.2013 bis 30.06.2016 sind mittlerweile bestandskräftig und damit ist der Wert des steuerlichen Einlagekontos der S Beteiligungs GmbH mit 0 € festgeschrieben.

1.2. Bei der Auflösung der Kapitalrücklage i.H.v. 7.604.798 € handelt es sich nicht um eine steuerneutrale Darlehensrückzahlung.

1.2.1. Mit Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft ist die Darlehensforderung i.H.v. 18.000.000 DM (= 9.203.253 €) erloschen. Der Kläger hat mit Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft mit Vertrag vom 9. Juni 1999, steuerlich anerkannt zum 30. Juni 2002, das bislang der S Beteiligungs GmbH gewährte Darlehen i.H.v. 18.000.000 DM in eine stille Einlage umgewandelt. Denn wie die Kläger selber vortragen, hat der Kläger seine Einlageverpflichtung aus dem Vertrag über die Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft in Höhe von 18.000.000 DM durch die Umwandlung seines Darlehens i.H.v. 18.000.000 DM erbracht. Dabei ist zu beachten, dass die Umwandlung des Darlehens des Klägers in eine Kapitalrücklage in mehrere zivilrechtlich selbständige Vorgänge aufzuspalten ist: Es handelt sich zunächst um die Vereinbarung der Rückzahlung des Darlehens an den Kläger i.H.v. 18.000.000 DM, sodann um die Zusage einer Einlage in die atypisch stille Gesellschaft in derselben Höhe und schließlich um die Aufrechnung des Rückzahlungsanspruchs einerseits gegen den Anspruch auf Einzahlung der Einlage andererseits (vgl. BFH-Urteil vom 27. April 2000 I R 58/99, BStBl II 2001, 168). Die Aufrechnung bewirkt, dass die Forderungen, soweit sie sich decken, als in dem Zeitpunkt erloschen gelten, in welchem sie zur Aufrechnung geeignet einander gegenübergetreten sind (§ 389 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-). Aus diesem Grund hat der Kläger nicht auf die Rückzahlung des Darlehens verzichtet, sondern diesen Anspruch gegen die Einlageverpflichtung aufgerechnet. Die Höhe der Einlageverpflichtung i.H.v. 18.000.000 DM ergibt sich – zwischen den Parteien unstreitig – aus dem Vertrag über die Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft. Aus diesem Grund ist mit Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft und der Umwandlung des Darlehens i.H.v. 18.000.000 DM (= 9.203.253 €) in eine stille Beteiligung das Darlehen des Klägers gegenüber der S Beteiligungs GmbH in dieser Höhe erloschen.

Bis zum 31.12.2008 galt die – das bis dahin geltende Einkommensteuerrecht systematisch prägend – Zweiteilung der Einkunftsarten in Gewinneinkünfte einerseits und Überschusseinkünfte andererseits mit der Folge, dass Wertverluste der Wirtschaftsgüter, die der Erzielung von Überschusseinkünften dienten, nur im Rahmen der allgemeinen Vorschriften über die Absetzungen für Abnutzung (AfA) oder Substanzverringerung sowie nach Maßgabe der Sonderregelungen in den §§ 17, 23 EStG und § 21 Umwandlungssteuergesetz berücksichtigt werden konnten. Für den Streitfall ergibt sich hieraus, dass die bis zur Umwandlung in eine atypisch stille Beteiligung eingetretene Wertminderung des der Erzielung von Kapitaleinkünften dienenden Darlehens auch dann – als nicht steuerbarer, die private Vermögenssphäre des Klägers betreffender Verlust – außer Betracht bleiben muss, wenn die Einlage des atypisch Stillen handelsrechtlich mit dem Nennbetrag des Darlehensrückzahlungsanspruchs bewertet wird. Ertragssteuerrechtlich können dem stillen Gesellschafter Verluste nur in Höhe des gemeinen Werts – des werthaltigen Teils – der Darlehensforderung zum Zeitpunkt der Umwandlung zugewiesen werden (BFH-Urteil vom 29. Mai 2001 VIII R 10/00, BStBl II 2001, 747). Dies wurde auch in den Bilanzen der S Beteiligungs GmbH nachvollzogen. Zwar hat die S Beteiligungs GmbH zunächst die stille Einlage i.H.v. 18.000.000 DM in voller Höhe auf dem Konto des Klägers „atypisch stille Einlage“ (Bilanz zum 30. Juni 2001) verbucht. Nach der Bewertung der Darlehensforderung durch die Finanzbehörden wurde die stille Einlage – zwischen den Parteien unstreitig – i.H.v. 1.598.455 € (werthaltiger Teil) als stille Einlage und i.H.v. 7.604.798 € (nicht werthaltiger Teil) als Kapitalrücklage ausgewiesen. Der in der Kapitalrücklage ausgewiesene Betrag wurde bis zu seiner Auflösung im Streitjahr 2015 fortgeführt. Dass eine Darlehensforderung des Klägers nicht mehr bestand, folgt auch aus der dem Finanzamt im Rechtsbehelfsverfahren vorgelegten Vermögensaufstellung des Klägers zum 30. Juni/1. Juli 2005. Darin wird nur eine atypisch stille Einlage des Klägers an der S Beteiligungs GmbH i.H.v. 18.000.000 DM, aber keine Darlehensforderung genannt.

Die Einzahlung eines Gesellschafters in die Kapitalrücklage der Gesellschaft, um die es hinsichtlich des nicht werthaltigen Teils der Einlage geht, ist aus der Sicht des Bilanzrechts als Zuzahlung i.S.d. § 272 Abs. 2 Nr. 4 Handelsgesetzbuch (HGB) zu qualifizieren. Sie erhöht, wie sich aus § 272 HGB ergibt, das Eigenkapital der empfangenden Gesellschaft. Aus dem Blickwinkel des Steuerrechts handelt es sich bei ihr, wie bei jeder Zuführung von Eigenkapital durch den Gesellschafter, um eine Einlage des Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen (BFH-Urteil vom 27. April 2000 I R 58/99, BStBl II 2001, 168). Unstreitig ist es handelsrechtlich möglich, den nicht werthaltigen Teil der Darlehensforderung der Kapitalrücklage zuzuführen. Aber auch steuerrechtlich kann der nicht werthaltige Teil des Darlehens der Kapitalrücklage zugeführt werden. Nur der werthaltige Teil des Darlehens darf dem steuerlichen Einlagekonto gemäß § 27 KStG zugeführt werden (vgl. BFH-Beschluss vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BStBl II 1998, 307).

Bei der Umwandlung der Kapitalrücklage im Streitjahr 2015 in eine Darlehensforderung des Klägers handelt es sich zivilrechtlich um die Aufrechnung des Rückzahlungsanspruchs des in die Rücklage eingezahlten Betrags gegen den Anspruch auf Auszahlung eines (neu vereinbarten) Darlehens. Da es sich bei dem Kläger um einen beherrschenden Gesellschafter handelt, ist die Forderung gegen die S Beteiligungs GmbH bereits mit Fälligkeit zugeflossen, wenn diese nicht zahlungsunfähig ist (BFH-Beschluss vom 20. Dezember 2011 VIII B 46/11, BFH/NV 2012 597).

1.2.2. Etwas anderes folgt auch nicht daraus, dass der Kläger am 27. Februar 2001 und am 18. Februar 2004 jeweils eine Rangrücktrittserklärung abgegeben hat. Denn bei dem Rangrücktritt vom 27. Februar 2001 war die atypisch stille Gesellschaft nach den Feststellungen des Finanzgerichts D noch nicht errichtet worden, so dass zum damaligen Zeitpunkt die Forderungen des Klägers gegenüber der GmbH noch bestanden hatten. Auch die Rangrücktrittsvereinbarung vom 18. Februar 2004, welche auch die atypisch stille Beteiligung erwähnt, hat im Streitfall keine Auswirkung. Hinsichtlich eines Darlehens i.H.v 18.000.000 DM, welches vorher in eine atypische stille Beteiligung umgewandelt wurde, ist die Erklärung hinfällig, da in dieser Höhe gerade keine Darlehensforderung mehr, sondern eine atypisch stille Beteiligung bestand. Soweit in dieser Erklärung auch die atypisch stille Beteiligung erwähnt ist, bedeutet dies lediglich einen Rangrücktritt, der aber nicht bewirkt, dass aus der stillen Beteiligung wieder eine Darlehensverbindlichkeit wird.

1.2.3. Auch das Argument des Klägers, dass der Betriebsprüfer bei der Betriebsprüfung der S Beteiligungs GmbH & atypisch stille Beteiligung für die Jahre 2002-2007 den Wert der atypisch stillen Beteiligung von 1.598.454,99 € auf 1.075.258,59 € reduzierte und die Differenz nach Ansicht des Prüfers als Erhöhung der Darlehensschuld zu erfassen sei (vgl. Bericht über die Außenprüfung bei der S Beteiligungs GmbH & atypisch stille Beteiligung), führt nicht dazu, dass die in die Kapitalrücklage gebuchte, nicht werthaltige stille Beteiligung i.H.v. 7.604.798 € als Darlehensschuld der S Beteiligungs GmbH anzusehen ist. Zwar könnte daraus geschlossen werden, dass die Minderung des Werts der atypisch stillen Beteiligung i.H.v. 523.196,40 € bei der S Beteiligungs GmbH als Darlehen des Klägers erfasst wurde. Wie sich aber aus dem Jahresabschluss der S Beteiligungs GmbH zum 30. Juni 2015 ergibt, wurde dieser Differenzbetrag auf dem Konto 2906 „atypisch stille Einlage Kläger“ verbucht und somit nicht auf einem Darlehenskonto, sondern einem Einlagekonto geführt. Im Übrigen wird darauf hingewiesen, dass die im Streitjahr 2015 angesetzte Ausschüttung für den Kläger lediglich 7.604.798 € beträgt und darin nicht der Differenzbetrag i.H.v. 523.196 € enthalten ist. Aus diesem Grund kann für den Streitfall offenbleiben, ob die vom Prüfer erwähnte Erhöhung der Darlehensschuld i.H.v. 523.196,40 € überhaupt stattgefunden hat.

1.2.4. Im Streitfall liegt auch kein Verstoß gegen §§ 3c Abs. 2 Satz 5 EStG und 8b Abs. 3 KStG vor, welche eine Übermaßbesteuerung vermeiden sollen. Denn diese Vorschriften sind im Streitfall nicht anwendbar, da es sich nicht um eine Beteiligung an anderen Körperschaften oder Personenvereinigungen handelt, sondern um eine Ausschüttung der S Beteiligungs GmbH an den Kläger als Gesellschafter, der seine Beteiligung im Privatvermögen hält.

Dass der Ausfall einer Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der privaten Vermögenssphäre nach der Einführung der Abgeltungsteuer zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG führt, was im Jahr 2001 noch nicht möglich war, führt nicht zu einem Verstoß gegen ein vom Kläger als Korrespondenzprinzip bezeichnetes Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit (vgl. BFH-Urteil vom 24. Oktober 2017 VIII R 13/15, BStBl II 2020, 831). Denn Verluste in der privaten Vermögenssphäre waren bis zur Einführung der Abgeltungsteuer durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 unbeachtlich, so dass der Kläger erst durch Gründung der atypisch stillen Gesellschaft Verluste in Höhe des werthaltigen Teils steuerrechtlich verrechnen konnte. Dass der Kläger sich zum damaligen Zeitpunkt zu einer atypisch stillen Einlage i.H.v. 18.000.000 DM (= 9.203.253 €) verpflichtete, aber nur der werthaltige Teil auf dem Kapitalkonto „atypisch stille Einlage Kläger“ verrechenbar war, führt nicht zu einem Verstoß gegen das Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Denn für Darlehensforderungen aus dem Jahr 1998 gilt der mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 eingeführte Paradigmenwechsel nicht, wonach der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung im Privatvermögen zu einem steuerlich zu berücksichtigenden Verlust führt.

Dass es nach heutiger Sicht steuerrechtlich vorteilhafter gewesen wäre, nur den werthaltigen Teil des Darlehens in eine atypisch stille Beteiligung umzuwandeln und den nicht werthaltigen Teil weiterhin als Darlehen zu belassen, erlaubt es nicht, die tatsächlich erfolgte stille Einlage aufgrund des Vertrages vom 9. Juni 1999 i.H.v. 18.000.000 DM teilweise wieder rückgängig zu machen.

1.2.5. Durch das Ende der atypisch stillen Beteiligung lebt die Darlehensforderung nicht wieder auf.

Mit der Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft ist die Darlehensforderung des Klägers gegenüber der S Beteiligungs GmbH i.H.v. 18.000.000 DM (= 9.203.253 €) erloschen. Mit Beendigung der atypisch stillen Gesellschaft – nach Aktenlage spätestens im Jahr 2007 – hat der stille Gesellschafter lediglich einen Auseinandersetzungsanspruch gemäß § 235 Abs. 1 HGB. Da das Gesellschafterkonto des Klägers durch Verluste aufgebraucht war und keine stillen Reserven zum damaligen Zeitpunkt bestanden, versteuerte der Kläger auch keinen Aufgabegewinn i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Dass nach Beendigung der atypisch stillen Gesellschaft die S Beteiligungs GmbH wieder positive Ergebnisse erwirtschaftete und die Kapitalrücklage i.H.v. 7.604.798 € durch Umbuchung zugunsten einer Verbindlichkeit aufgelöst und später dem Kläger ausgezahlt werden konnte, führt zu keinem anderen Ergebnis. Denn die Auffassung des Klägers, dass die durch die Wertaufholung zwischenzeitlich „aufgefüllte“ atypisch stille Einlage nunmehr ohne steuerliche Auswirkungen an den Kläger ausgekehrt werden könne, verkennt, dass es bis zum Ende der atypisch stillen Beteiligung keine positiven Ergebnisse bzw. stillen Reserven gab, an denen der Kläger als atypisch stiller Beteiligter hätte partizipieren können.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.