Die Klage ist unbegründet, die vom Finanzamt vorgenommene Hinzurechnung der an die Klägerin ausgeschütteten Dividenden bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags 2012 ist nicht zu beanstanden.

1. Die Klägerin kann sich in Bezug auf die hier gegenständlichen Dividendenzuflüsse nicht auf die Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 20 GewStG berufen, da sie insofern dessen Tatbestandsmerkmale nicht erfüllt. Hierbei dürfte allenfalls § 3 Nr. 20 Buchstabe b GewStG einschlägig sein.

Gemäß § 3 Nr. 20 Buchstabe b GewSt sind von der Gewerbesteuer befreit Krankenhäuser, Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime, Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen, wenn bei Krankenhäusern im Erhebungszeitraum die in § 67 Abs. 1 oder 2 AO bezeichneten Voraussetzungen erfüllt worden sind.

Gemäß § 67 Abs. 1 AO ist ein Krankenhaus, das in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fällt, ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40% der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen (§ 7 des Krankenhausentgeltgesetzes, § 10 der Bundespflegesatzverordnung) berechnet werden. Gemäß § 67 Abs. 2 AO ist ein Krankenhaus, das nicht in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fällt, ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40% der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach Absatz 1 berechnet wird.

Der Anwendungsbereich des § 3 Nr. 20 Buchstabe b GewStG ist für die Klägerin nur insofern eröffnet, als sie Einnahmen aus der von ihr selbst betriebenen K oder aus Krankenhausgesellschaften, mit denen im Streitjahr 2012 eine gewerbesteuerliche Betriebsaufspaltung bestand, erzielt hat.

1.1. Bei der unter der Leitung der Klägerin stehenden K handelt es sich um ein Krankenhaus, das im Streitjahr 2012 im Bayerischen Krankenhausplan erfasst war. Das Gericht geht deshalb davon aus, dass die K die in § 67 AO für einen Zweckbetrieb geforderten Kriterien erfüllt. Dies ist auch zwischen den Beteiligten unstreitig.

1.2. Auch in den Konstellationen, in denen zwischen den ausschüttenden Tochtergesellschaften und der Klägerin eine gewerbesteuerliche Betriebsaufspaltung bestand, ist der Dividendenzufluss für die Ermittlung des Gewerbeertrags unbeachtlich, da die konzernangehörigen Krankenhausgesellschaften insofern – entsprechend der BFH-Rechtsprechung vom 29.03.2006 (a.a.O.) – unter steuerlichen Gesichtspunkten einheitlich mit der K zu betrachten sind.

Eine Betriebsaufspaltung setzt voraus, dass ein Besitzunternehmen – hier: die Klägerin – durch eine Vermietung/Verpachtung wesentliche Betriebsgrundlagen an ein Betriebsunternehmen überlässt und aufgrund der sachlichen und personellen Verflechtung der Rechtsträger einen einheitlichen Gewerbebetrieb begründet. Tragend ist demnach, dass die hinter beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen ausüben können und deshalb auch das Besitzunternehmen über das Betriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 42. Aufl 2023, § 15 Rn 800).

Diese Vorgabe hat das Finanzamt bei Erlass der Teilabhilfebescheide vom 27.08.2021 und 29.12.2021 sowie der Einspruchsentscheidung vom 24.11.2022 beachtet und richtigerweise die Dividendenzuflüsse, die die Klägerin von Tochterunternehmen, mit denen eine entsprechende sachliche und personelle Verbindung bestand, nicht mehr bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Klägerin hinzugerechnet.

1.3. Die von den übrigen konzernangehörigen Krankenhausgesellschaften an die Klägerin ausgeschütteten Dividenden stellen hingegen bei der Klägerin keine gemäß § 3 Nr. 20 Buchstabe b GewStG steuerfrei zu stellenden Einnahmen aus dem eigenen Betrieb eines Krankenhauses dar.

1.3.1. Zwischen der Klägerin und diesen konzernangehörigen Krankenhausgesellschaften bestand keine hinreichende sachliche und personelle Verflechtung im o.g. Sinne, die zu einer Eingliederung der von der Klägerin gehaltenen Beteiligungen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung geführt hätte.

Während die finanzielle Verflechtung zwischen der Klägerin und den hier gegenständlichen Tochtergesellschaften, mit denen keine Betriebsaufspaltung bestand, aufgrund der jeweils 100%-igen Beteiligungen unstreitig gegeben ist, war eine sachliche Verflechtung zwischen der Klägerin und diesen Tochtergesellschaften im Streitjahr nicht erkennbar.

1.3.2. Insbesondere waren diese Tochtergesellschaften auch nicht organisatorisch oder personell in die von der Klägerin unmittelbar betriebene K eingebunden. Gegen eine solche Einbindung spricht bereits die fachliche Spezialisierung, die die einzelnen Tochtergesellschaften charakterisiert sowie die Tatsache, dass die K – gemessen am Umsatz – eher zu den kleineren medizinischen Einrichtungen im Gesamtkonzern der Klägerin zählt.

1.3.3. Soweit die Klägerin argumentiert, es liege eine der Betriebsaufspaltung gleichgelagerte Konstellation vor, da die Klägerin bereits frühzeitig organisatorisch sichergestellt habe, dass sie maßgeblichen Einfluss auf die Geschäftsführung der Tochtergesellschaften nehmen konnte, folgt dem das Gericht nicht. In diesen Fällen war es stets nicht zu einer Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen an die Tochtergesellschaften gekommen. Eine solche Überlassung stellt jedoch ein unverzichtbares Tatbestandsmerkmal für eine gewerbesteuerliche Betriebsaufspaltung dar.

Daneben genügt es auch nicht, dass die Klägerin als Trägerin der K und die hier gegenständliche Tochtergesellschaften in der gleichen Branche tätig waren und sich die Klägerin satzungsmäßig jeweils einen nicht zu unterschätzenden Einfluss durch einen Abgesandten bei der Auswahl des Führungspersonals der Tochtergesellschaften gesichert hatte und in Teilbereichen auch fachlich (z.B. durch das konzerneinheitliche Hygienekonzept) in diese Tochtergesellschaften hineinwirkte. Aus der Rede des ehemaligen Vorstandsvorsitzenden auf der Hauptversammlung geht hervor, dass zumindest im Streitjahr die organisatorische und fachliche Vernetzung der Klägerin mit den Tochtergesellschaften noch nicht als ausreichend anzusehen war und die Tochtergesellschaften – nach Auffassung der Konzernleitung – noch zu selbständig und in zu geringem Maß konzernorientiert agierten; schon aus diesem Grund ist der Argumentation der Klägerin, es liege dem Grunde nach ein konzernumfassendes Einheitsunternehmen und somit eine der Betriebsaufspaltung gleichgelagerte Konstellation vor, nicht zu folgen.

1.4. Es sind auch keine hinreichenden Gründe ersichtlich, die eine analoge Anwendung des § 3 Nr. 20 Buchstabe b GewStG in der hier vorliegenden Konstellation rechtfertigen würden.

Zwar könnte der Zweck des § 3 Nr. 20 Buchstabe b GewStG, die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern und die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen zu entlasten, es rechtfertigen, die Befreiungswirkung auf solche Ausschüttungsempfänger auszuweiten, die Ausschüttungserträge zur Finanzierung weiterer begünstigter Betriebe ansammeln. Dieser Überlegung hat der BFH in seinem Beschluss vom 24.01.2012 I B 34/11 (BFH/NV 2012, 1175, Rn 9, m.w.N.) jedoch eine klare Absage erteilt, da der insoweit eindeutige Gesetzeswortlaut keinen Anhalt für eine derartige Ausweitung biete.

2. Die Hinzurechnung der Dividendenerträge für den Veranlagungszeitraum 2012 gemäß § 8 Nr. 5 GewStG in Höhe von … € ist nicht zu beanstanden; ein Kürzungstatbestand im Sinne des § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG ist nicht gegeben und auch teleologisch nicht geboten.

Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) werden gemäß § 8 Nr. 5 GewStG folgende Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind: Die nach § 3 Nr. 40 EStG oder – hier relevant – § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile (Dividenden) und die diesen gleichgestellten Bezüge und erhaltenen Leistungen aus Anteilen an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des KStG, soweit sie nicht die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a oder 7 GewStG erfüllen, nach Abzug der mit diesen Einnahmen, Bezügen und erhaltenen Leistungen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben, soweit sie nach § 3c Abs. 2 EStG und § 8b Abs. 5 und 10 KStG unberücksichtigt bleiben.

Gemäß § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen gekürzt um die Gewinne aus Anteilen an einer nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft im Sinne des § 2 Abs. 2 GewStG […], wenn die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15% des Grund- oder Stammkapitals beträgt und die Gewinnanteile bei Ermittlung des Gewinns (§ 7 GewStG) angesetzt worden sind.

2.1. Diese Tatbestandsmerkmale sind im Streitfall nicht vollumfänglich gegeben.

Die Beteiligungshöhe von 15% ist zweifelsfrei in Bezug auf sämtliche Tochtergesellschaften der Klägerin erfüllt.

Allerdings erhielt die Klägerin – bezogen auf die konzernangehörigen Krankenhausgesellschaften – die dem § 8b Abs. 1 KStG unterliegenden Gewinnanteile (Dividenden) nicht von „nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaften“. Vielmehr handelte es sich bei den hier gegenständlichen Tochtergesellschaften gerade um Krankenhausgesellschaften, die ihrerseits gemäß § 3 Nr. 20 Buchstabe b GewStG von der Gewerbesteuer befreit waren. Nach dem Gesetzeswortlaut scheidet bei der Klägerin damit eine Kürzung gemäß § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG aus.

2.2. Mit Beschluss vom 24.01.2012 (a.a.O.) hat der BFH klargestellt, dass bei der Anwendung von § 8 Nr. 5 GewStG in Verbindung mit § 9 Nr. 2a GewStG keine Unterscheidung dahin gehend zu treffen ist, ob die Erträge der ausschüttende Tochtergesellschaft aus sachlichen oder persönlichen Gründen einer Steuerbefreiung unterlagen.

Dieser Auffassung schließt sich der erkennende Senat an.

Aufgrund der Tatsache, dass der Gesetzgeber in § 3 GewStG sowohl die persönliche als auch beschränkt sachliche Gewerbesteuerbefreiungen geregelt hat, hat er zudem zu erkennen gegeben, dass er einer Unterscheidung zwischen diesen beiden Befreiungsarten keine Bedeutung beimisst. Dementsprechend ist eine solche Unterscheidung auch für die Anwendung der §§ 8 Nr. 5, 9 Nr. 2a GewStG nicht vorzunehmen.

2.3. Für eine Auslegung dieser Vorschrift, die entgegen dessen Wortlaut – über die Fälle der gewerbesteuerlichen Organschaft hinaus – dazu führen würde, dass die Kürzung auch in Bezug auf Dividenden, die die Klägerin von gewerbesteuerbefreiten Gesellschaften erhalten hat, vorzunehmen sein soll, sieht das Gericht keinen Raum.

2.3.1. Einer solchen „Fernwirkung“, die dazu führen würde, dass die Gewerbesteuerbefreiung der Tochtergesellschaft auf die Klägerin als Anteilseignerin durchschlägt, hat der BFH in seinem Beschluss vom 24.01.2012 (a.a.O.) im Ergebnis eine Absage erteilt. Der erkennende Senat sieht keine Veranlassung, von diesem Grundsatz abzuweichen.

2.3.2. Es bestehen auch keine entscheidungsrelevanten Unterschiede zwischen dem vom BFH entschiedenen und dem hier vorliegenden Sachverhalt. So kommt dem von der Klägerin benannten Kriterium, ob es sich bei der Gesellschafterin um eine bloße Finanz- oder Managementholding handelt, nur dann eine Bedeutung zu, wenn eine Mehrheitsgesellschafterin tatsächlich auf die operativen Geschäfte in der Weise Einfluss nimmt, dass sie die Voraussetzungen einer gewerbesteuerlichen Betriebsaufspaltung erfüllt.

2.3.3. Der erkennende Senat folgt der Argumentation der Klägerin auch insofern nicht, als sie die Auffassung vertritt, die Klägerin und die von ihr gehaltenen Krankenhausgesellschaften seien generell als einheitlich agierendes Unternehmen im Rahmen einer Einheitsbetrachtung als zusammengehöriger Gewerbebetrieb zu betrachten (sog. Einheitsunternehmen). Auf die Ausführungen unter Tz. 1.3.3 wird insofern verwiesen.

2.4. Auch der Sinn und Zweck des § 9 Nr. 2a GewStG gebietet es nicht, im zu entscheidenden Fall entgegen dem Wortlaut der Norm eine Kürzung vorzunehmen.

Insbesondere sieht der Senat keine Anhaltspunkte, denen zu Folge die Formulierung dieser Vorschrift einem Redaktionsversehen unterlegen sein sollte.

Der BFH hat in seinem Urteil vom 15.09.2004 I R 16/04 (BStBl II 2005, 297) klargestellt, dass § 9 Nr. 2a GewStG nicht dem Zweck dienen soll, eine Doppelbelastung zu vermeiden. Mit der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 GewStG für die im medizinischen Bereich tätigen Tochtergesellschaften sollte vielmehr die Krankenversorgung von gewerbesteuerlichen Belastungen befreit werden. Dies sollte den Sozialversicherungsträgern zugutekommen, die letztendlich von niedrigeren Kosten medizinischer Einrichtungen profitieren.

Kommt es jedoch zu ausschüttbaren Gewinnen, dienen diese ersparten Aufwendungen nicht mehr einer preisgünstigen Patientenversorgung mit der Folge, dass es einer steuerlichen Entlastung der entsprechenden Überschüsse im Konzernverbund dem Grund nach nicht mehr bedarf.

2.5. Auch soweit die Klägerin bei einer solchen Gesetzesanwendung einen Verstoß gegen Art. 3 GG sieht, da vermeintlich ein Verstoß gegen die Rechtsformneutralität vorliege, die sich darin begründe, dass die Klägerin Rechtsnachteile alleine aufgrund ihrer Rechtsform erleide, folgt dem das Gericht nicht.

Soweit § 9 Nr. 2a GewStG auf § 8b KStG Bezug nimmt – einer Norm, die ausschließlich auf Körperschaften im Sinne des KStG Anwendung findet –, stellt dies keine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung im Sinne des Art. 3 GG dar, da die in § 8b KStG getroffene Regelung den Besonderheiten der Besteuerung von Kapitalgesellschaften einerseits und natürlichen Personen bzw. Personengesellschaften andererseits geschuldet ist. Die Grundentscheidung des Gesetzgebers, die Ertragsbesteuerung bestimmter Vorgänge erst auf Ebene natürlicher Personen / Personengesellschaften als (ggf. mittelbare) Anteilseigner vorzunehmen, auf Ebene der Kapitalgesellschaften jedoch noch nicht, ist sachlich legitimiert und stellt mithin keine willkürliche Bevorteilung von Kapitalgesellschaften dar. Auf die unterschiedliche Rechtsstellung eines Mehrheitsgesellschafters einer Personengesellschaft und der einer Kapitalgesellschaft, die als Mehrheitsgesellschafterin einer Tochtergesellschaft lediglich Ausschüttungen erhält, sei an dieser Stelle hingewiesen. Soweit sich der Gesetzgeber entschlossen hat, in Bezug auf die Gewerbesteuer diesbezüglich eigenständige Regelungen zu treffen, stellt auch dies keinen Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz dar, sondern ist dem Umstand geschuldet, dass der Gesetzgeber im Rahmen der Wahrung der kommunalen Selbstverwaltung eine besondere Verantwortung für die Sicherstellung der Einkunftsquellen der Kommunen trägt. Dabei durfte der Gesetzgeber auch berücksichtigen, dass Anteilseigner ggf. – beispielsweise als Nicht-Gewerbetreibende – nicht der Gewerbesteuerpflicht unterfallen und es so zu definitiven Gewerbesteuerausfällen käme, wenn auch hier auf eine Gewerbesteuerpflicht des Anteilseigners abgestellt würde.

Mit Urteil vom 18.12.2019 (a.a.O.) hat der BFH bereits ausgeführt, dass § 9 Nr. 2a GewStG mit der Verfassung im Einklang steht.

2.6. Der Senat folgt auch nicht dem Ansatz der Klägerin, wonach in der vorliegenden Konstellation eine analoge Anwendung des § 9 Nr. 2a GewStG im Hinblick auf § 9 Nr. 7 GewStG zwingend geboten sei.

Gemäß § 9 Nr. 7 GewStG ist die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um die Gewinne aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes zu kürzen, wenn die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15% des Nennkapitals beträgt und die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7) angesetzt worden sind. § 9 Nr. 2a Satz 3 bis 5 GewStG gilt entsprechend.

Für den Senat ist eine Regelungslücke, die eine analoge Anwendung dieser Vorschrift auf den vorliegenden Fall gebieten würde, nicht ersichtlich.

Die Regelung des § 9 Nr. 7 GewSt dient der Umsetzung des durch internationale Übereinkünfte garantierten Rechts, das Diskriminierungen ausländischer Investoren sowie von Auslandsinvestitionen aufgrund inländischer Gesetze und Verordnungen verbietet. Ein Gebot, dass auch Inländern für Inlandsinvestitionen ein Anspruch auf die Anwendung einer solch begünstigenden Regelung zusteht, besteht hingegen nicht (Stichwort: Zulässigkeit der Inländerdiskriminierung; vgl. die Entscheidung des EuGH vom 27.10.1982 C-35, 36/82 (Slg. 1982, 3723, Rz 14 ff). Die Vorschrift stellt somit die konsequente Umsetzung des Gleichbehandlungsgedankens im System des Territorialitätsprinzips dar.

Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen, da sie mit ihrer Klage keinen Erfolg hat (§ 135 Abs. 1 FGO).

Die Revision war zuzulassen, da die Frage, welche Bedeutung dem Tatbestandsmerkmal des § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG „nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft“ konkret zukommt, noch nicht höchstrichterlich geklärt ist.