I.

Die Klage ist unbegründet.

Die in den Streitjahren festgesetzten Umsatzsteuern sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).

Mit dem Betrieb der Geldspielautomaten mit Geldeinsatz und Gewinnchance erzielte die Klägerin – entgegen ihrer Auffassung – in den Streitjahren steuerbare und steuerpflichtige Umsätze.

1. Die Klägerin hat durch den Betrieb von Geldspielautomaten in den Streitjahren sonstige Leistungen gegenüber den Spielern im Inland gegen Entgelt erbracht, die gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG umsatzsteuerbar sind.

a) Sowohl die Höhe der von der Klägerin erzielten Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten als auch die auf diese Umsätze entfallende Vorsteuer stehen – ebenso wie die Höhe der übrigen Umsätze und Vorsteuerbeträge – zwischen den Beteiligten nicht im Streit.

b) Für die Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG muss zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis bestehen, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Dienstleistung bildet. Dies ist dann der Fall, wenn zwischen der erbrachten Dienstleistung und dem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht. Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein. Er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch i.S. des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (vgl. bspw. BFH-Urteil vom 10.042019 XI R 4/17, BStBl II 2019, 635, Rz 16). Leistung und Gegenleistung brauchen sich nicht objektiv gleichwertig gegenüberstehen (BFH-Urteil vom 22.06.1989 V R 37/84, BStBl II 1989, 913). Sämtliche Voraussetzungen der Steuerbarkeit liegen hier vor.

aa) Das Argument der Klägerin, es gebe vorliegend nur ein Rechtsverhältnis zwischen der Gesamtheit der Spielgäste, welche die Kasseneinnahmen generiert hätten, und der Klägerin, so dass es an einem Leistungsaustausch fehlen würde, greift nicht durch.

Das maßgebliche Rechtsverhältnis für den Leistungsaustausch besteht in den Spielverträgen mit den einzelnen Spielgästen, die Bemessungsgrundlage gemäß § 10 UStG für die Leistungen richtet sich nach der vom Betreiber für die Bereitstellung der Automaten tatsächlich erhaltenen Gegenleistung. Wie sich die Bemessungsgrundlage bemisst, hat allerdings keine Auswirkung auf das Vorliegen oder Nichtvorliegen eines Rechtsverhältnisses im Rahmen eines Leistungsaustausches (BFH-Beschluss vom 04.01.2023 XI B 51/22, BFH/NV 2023, 279).

bb) Die Geldeinsätze der Spieler stehen ungeachtet der Zufallsabhängigkeit in einem unmittelbaren Zusammenhang mit Leistungen der Klägerin, da nur durch den Geldeinsatz ein Spiel stattfindet (vgl. BFH-Urteil vom 11.12.2019 XI R 13/18, BStBl II 2020, 296, Rz 21).

cc) Entgegen der Ansicht der Klägerin steht die BFHRechtsprechung auch in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des EuGH. Insbesondere hat der EuGH bereits im Jahre 2002 entschieden, dass Glücksspiele unionsrechtlich steuerbar sind (EuGH- Urteil vom 17.09.2002 C-498/99 „Town & County Factors“, UR 2002, 510). Unter Beachtung der durch den EuGH aufgestellten Grundsätze steht fest, dass die Leistung des Automatenaufstellers in der Einräumung einer Gewinnchance (unter Inkaufnahme des Risikos, den Gewinn auszahlen zu müssen) besteht, diese Leistung trotz der Zufallsabhängigkeit des Umstands, ob dem einzelnen Spieler ein Gewinn ausgezahlt werden muss oder nicht, in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fällt. Es kommt weder auf die Bauart der Geräte, den konkreten Spielablauf, die Gestaltung der Kassen oder auf das Vorliegen oder Nichtvorliegen einer Zufallsabhängigkeit an (BFH-Beschlüsse vom 04.01.2023 XI B 51/22, BFH/NV 2023, 279; vom 29.07.2020 XI S 8/20, BFH/NV 2021,34; BFH-Urteil vom 11.12.2019 XI R 13/18, BStBl II 2020, 296 unter Bezugnahme auf EuGH-Rechtsprechung).

dd) Nach der Rechtsprechung des EuGH steht ferner fest, dass eine steuerbare Dienstleistung nicht nur dann vorliegt, wenn der Gewinn bis auf wenige Prozentpunkte feststeht. Der EuGH hat entschieden, dass die Grundsätze aus seinem Urteil „Glawe“ auch dann gelten, wenn, wie in dem streitgegenständlichen Fall, die SpielV in ihrer auch in den Streitjahren gültigen Fassung Anwendung findet, mithin bei Umsätzen mit Geldspielautomaten die Kasseneinnahmen steuerpflichtig sind (EuGH -Urteile vom 24.10.2013 C- 440/12 „Metropol Spielstätten“, UR 2013,866; vom 05.05.1994 C- 38/93 „Glawe“, BStBl II 1994, 548).

Aus diesem Grund kommt es für die Steuerbarkeit der Geldspielautomatenumsätze der Klägerin nicht darauf an, ob die Geldspielgeräte so konstruiert sind, dass sie einen vorhersehbaren Ertrag verschaffen, und ob aufgrund der Einstellungen der Automaten bis auf wenige Prozentpunkte genau feststehen muss, mit welchem Ertrag gerechnet werden kann. Aus dem Fall „Bastova“ ergibt sich nichts Anderes, da im streitgegenständlichen Fall die Klägerin zunächst, ohne jegliche Bedingungen, einen Spieleinsatz vom Spieler erhält und dieser Einsatz nicht vom Zufall abhängt (EuGH-Urteil vom 10.11.2016 C-432/15 „Bastova“, UR 2016, 913). Der vom EuGH entschiedene Fall ist nicht mit dem streitgegenständlichen Fall vergleichbar, da es dort um die Mehrwertsteuerpflicht des überlassenden Eigentümers ging, und nicht um die Mehrwertsteuerpflicht des Pferderennveranstalters. Darüber hinaus ist die Teilnahme eines Rennpferdes an einem Pferderennen nicht mit der Veranstaltung von Glücksspielen vergleichbar (BFH-Beschluss vom 04.01.2023 XI B 51/22, BFH/NV 2023, 279).

Die Ungewissheit in Bezug auf den Geldgewinn schließt nicht die Steuerbarkeit eines Umsatzes aus, sondern ist gerade ein wesentlicher Bestandteil der von den Benutzern von Geldspielautomaten angestrebten Unterhaltung. Der Aufsteller räumt dem Spieler eine Gewinnchance ein und nimmt im Gegenzug das Risiko in Kauf, den Gewinn auszahlen zu müssen. Nach den Regelungen der SpielV sind die Geldspielgeräte gerade darauf ausgerichtet, dass dem Betreiber ein gewisser Anteil an Spieleinsätzen verbleibt (§ 12 und § 13 SpielV).

c) Es kommt nicht darauf an, dass das Entgelt, das für die Leistung erbracht ist, die Nettokasseneinnahmen aus den Spielen aller Spieler besteht, das Rechtsverhältnis hingegen nur mit einem einzelnen Spielgast. Für die Steuerbarkeit ist vielmehr entscheidend, dass sich die Parteien (hier die Klägerin als Automatenaufsteller und der einzelne Spielgast) in einem gegenseitigen Vertrag, der durch das Angebot (Aufstellen des Automaten) und Annahme (Einwurf des Geldes) zustande gekommen ist, in einem gegenseitigen Vertrag verpflichtet haben. Dass die konkrete Höhe des Gegenwerts dieses Leistungsaustausches nicht von vornherein feststeht, ist für die Annahme eines Leistungsaustausches und somit einer Steuerbarkeit nicht erforderlich, da sich hierfür zum einen Leistung und Gegenleistung nicht gleichwertig gegenüberstehen müssen, und zum anderen der Leistende, die erwartete oder erwartbare Gegenleistung nicht oder nicht in dem zu erwartenden Umfang erhalten muss, da dies lediglich Einfluss auf die Höhe der Bemessungsgrundlage hat (BFHUrteile vom 11.12.2019 XI R 13/18, BStBl II 2020, 296; vom 22.06.1989 V R 37/84, BStBl II 1989,913).

d) Die von der Klägerin aufgezeigten Unterschiede in der EuGH-Rechtsprechung zu dieser Thematik betreffen einzig die Höhe der Gegenleistung und somit die Bemessungsgrundlage, der Senat hat jedoch keine Zweifel, dass der EuGH in seinen Urteilen bei Glücksspielumsätzen immer von einem steuerbaren Leistungsaustausch ausgeht.

Für die Frage der Steuerbarkeit eines Umsatzes ist die genaue Höhe der Gegenleistung nicht entscheidend, dies ist eine Frage der Bemessungsgrundlage gemäß § 10 UStG und nicht der Steuerbarkeit eines Umsatzes. Für die Frage der Steuerbarkeit kann somit dahingestellt bleiben, ob die Gegenleistung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG im Spieleinsatz oder in den Kasseneinnahmen am Ende eines bestimmten Zeitraums besteht.

e) Der Vortrag der Klägerin und die damit in Zusammenhang stehende Vorlagefrage, dass sich das Urteil „Metropol Spielstätten“ nur auf Art. 1 Abs. 2 Satz 1 MwStSystRL beziehe, ist nicht überzeugend. So erklärt der EuGH ausdrücklich, das Vorabentscheidungsersuchen betreffe „die Auslegung von Art. 1 Abs. 2 …“ der MwStSystRL (vgl. in dem genannten Urteil unter Gründe, Ziff. 1), nicht hingegen (nur) die Auslegung von Art. 1 Abs. 2 Satz 1 MwStSystRL (EuGH-Urteil vom 24.10.2013 C-440/12 „Metropol Spielstätten“, UR 2013, 866).

2. Die steuerbaren Leistungen der Klägerin sind nicht nach § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG von der Umsatzsteuer befreit. Soweit das Jahr 2006 betroffen ist, waren in der Zeit vom 01.01.2006 bis 05.05.2006 nach § 4 Nr. 9 Buchstabe b Satz 1 UStG a. F. die Umsätze steuerfrei, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen, sowie die Umsätze der zugelassenen öffentlichen Spielbanken.

Seit dem 06.05.2006 sind nach § 4 Nr. 9 Buchstabe b Satz 1 UStG nur noch die Umsätze steuerfrei, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen. Die Klägerin war keine öffentliche Spielbank und führte auch keine Umsätze aus, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen.

3. Die Klägerin kann sich für die Umsätze ab dem 06.05.2006 nicht auf eine unmittelbare Anwendung der unionsrechtlichen Befreiung gemäß Art. 135 Abs. 1 Buchstabe i MwStSystRL berufen.

a) Nach Art. 135 Abs. 1 Buchstabe i MwStSystRL haben die Mitgliedstaaten die Umsätze aus Wetten, Lotterien und sonstigen Glücksspielen mit Geldeinsatz unter den Bedingungen und Beschränkungen, die von jedem Mitgliedstaat festgelegt werden, von der Steuer zu befreien. Ein Einzelner kann sich zwar in Ermangelung fristgemäß erlassener Umsetzungsmaßnahmen auf Bestimmungen einer Richtlinie, die inhaltlich als unbedingt und hinreichend genau erscheinen, gegenüber allen nicht richtlinienkonformen innerstaatlichen Vorschriften berufen (BFHUrteil vom 17.02.2009 XI R 67/06, BStBl II 2013, 967, Rz 35 m.w.N.) Der EuGH und der BFH haben entschieden, dass § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG in der Fassung ab 06.05.2006 mit Unionsrecht vereinbar ist und dass bei Glücksspielen mit Geldeinsatz Art. 135 Abs. 1 Buchstabe i MwStSysRL dahingehend auszulegen ist, dass es den Mitgliedstaaten in Ausübung ihrer Befugnis, Bedingungen und Beschränkungen für die in dieser Bestimmung vorgesehene Mehrwertsteuerbefreiung festzulegen, gestattet ist, nur bestimmte Glücksspiele mit Geldeinsatz von dieser Steuer zu befreien (BFHUrteil vom 11.12.2019 XI R 13/18, BStBl II 2020, 296, Rz 54 m.w.N.; u.a. EuGH-Urteil vom 24.10.2013 C-440/12 „Metropol Spielstätten“, UR 2013, 866; BFH-Beschluss vom 04.01.2023 XI B 51/22, BFH/NV 2023, 279). Dem schließt sich der erkennende Senat an.

b) Das Argument der Klägerin, eine unionsrechtskonforme Besteuerung der öffentlichen Spielbanken wäre nicht möglich und somit könne sich die Klägerin aufgrund der damit zusammenhängenden Verletzung des Neutralitätsgrundsatzes, des strukturellen Defizits und aufgrund eines Verstoßes gegen die Belastungsgleichheit und des Rechts aus Art. 3 Abs. 1 GG, Art. 20 und Art. 21 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union unmittelbar auf die Steuerbefreiung gemäß Art. 135 Abs. 1 Buchstabe i MwStSystRL berufen, greift nicht durch. Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden (BFH-Beschluss vom 04.01.2023 XI B 51/22, BFH/NV 2023,279).

Es liegt vorliegend bereits keine – wie von der Klägerin vorgetragen – Gleichbehandlung wesentlich ungleicher Sachverhalte vor, da die Sachverhalte bei Glücksspielumsätzen gewerblicher und öffentlicher Spielbanken nicht ungleich sind. Nach der Rechtsprechung des EuGH sind Umsätze öffentlicher Spielbanken im Verhältnis zu Umsätzen der von der Klägerin betriebenen Geldspielgeräte aus der Sicht des Verbrauchers gleichartige und miteinander im Wettbewerb stehende Umsätze, die aus diesem Grund hinsichtlich der Mehrwertsteuer gleich behandelt werden müssen und seit 06.05.2006 auch gleich behandelt werden (EuGH-Urteile vom 17.02.2005 C-453/02 und C-462/02 „Linneweber und Akritidis“ HFR 2005, 487; vom 10.11.2011 C- 259/10 und C-260/10 „The Rank Group“, UR 2012,104).

aa) Umsätze aus Glücksspielumsätzen, sowohl öffentlicher Spielbankbetriebe als auch gewerblicher Spielbankbetriebe, sind beide seit dem Wegfall der Steuerfreiheit zum 06.05.2006 nicht nach § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG umsatzsteuerfrei, so dass für den erkennenden Senat aufgrund der Gleichbesteuerung kein in der Vorschrift des § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG angelegtes strukturelles Vollzugsdefizit und kein Verstoß gegen die Belastungsgleichheit ersichtlich ist. Sie sind steuerbar, nicht gemäß § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG steuerfrei und bei beiden wird als Bemessungsgrundlage nur die Gegenleistung angesetzt, über die der Veranstalter des Glücksspiels effektiv selbst verfügen kann, namentlich die Kasseneinnahmen am Ende eines Leistungszeitraums (BFH-Beschlüsse vom 04.01.2023 XI B 51/22, BFH/NV 2023,279; vom 20.04.2021 XI B 39/20, BFH/NV 2021,1209 unter Verweis auf EuGH-Urteile „Glawe“ und „Metropol Spielstätten“).

bb) Der Zusammenhang zwischen einer nach Ansicht der Klägerin zwingend anzuwendenden anderen Bemessungsgrundlage bei Glücksspielumsätzen öffentlicher Spielbanken in Höhe des Spieleinsatzes, der damit nach Ansicht der Klägerin einhergehenden Unmöglichkeit der Besteuerung der Umsätze der öffentlichen Spielbanken und der daraus resultierenden Steuerbefreiung der Umsätze der Klägerin erschließt sich dem erkennenden Senat nicht. Unionsrechtliche Vorschrift der Bemessungsgrundlage ist Art. 73 MwStSystRL und nicht Art. 135 Abs. 1 Buchstabe i MwStSystRL, nationalrechtlich § 10 UStG und nicht § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG, es handelt sich dabei um zwei verschiedene Vorschriften der Richtlinie und des Umsatzsteuergesetzes.

cc) Davon abgesehen könnte die Klägerin mit ihren Ausführungen zur nicht unionsrechtskonformen Besteuerung der öffentlichen Spielbanken mangels eigener Betroffenheit ohnehin nicht erreichen, dass ihre eigenen Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielgeräten von der Umsatzsteuer zu befreien wären. Denn die unionsrechtskonforme Besteuerung der Betreiber von öffentlichen Spielbanken ist nicht Gegenstand der Besteuerung der Klägerin. Selbst bei einer angenommenen nicht unionsrechtskonformen Besteuerung der öffentlichen Spielbanken bezogen auf den Spieleinsatz als Bemessungsgrundlage und nicht den Kasseneinnahmen am Ende eines Leistungszeitpunktes, könnte die Klägerin für sich keine andere Besteuerung fordern. Der Grundsatz der Neutralität ermöglicht es nicht, über die steuerlichen Verhältnisse bei nicht beteiligten Personen zu entscheiden (BFH-Beschluss vom 30.09.2015 V B 105/14, BFH/NV 2016, 84). Zudem wäre die Steuerbefreiung der Umsätze entgegen der Auffassung der Klägerin nicht die zwingend einzig denkbare Rechtsfolge einer vermeintlich unrichtigen Bemessungsgrundlage, da der Gesetzgeber andere gesetzliche Regelungen in Bezug auf die Bemessungsgrundlage erlassen könnte.

c) Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus der Annahme der Klägerin, dass es deswegen zu einer Verletzung des Neutralitätsgrundsatzes und somit zu einer Steuerbefreiung der Umsätze der Klägerin nach Art. 135 Abs. 1 Buchstabe i UStG kommen müsse, da weder eine Belastung der öffentlichen Spielbanken eintreten würde, noch die zu entrichtende Steuer eine Umsatzsteuer sei, da es hierfür am Merkmal der Proportionalität und Abwälzbarkeit auf den Verbraucher fehlen würde und somit die Umsätze öffentlicher Spielbanken nicht einer Umsatzsteuer im materiellen Sinne, sondern einer Ertragsteuer als direkter Steuer unterliegen würden.

aa) Der EuGH hat entschieden, dass eine hinreichende Abwälzung auf den Verbraucher auch dann anzunehmen ist, wenn als Bemessungsgrundlage die Kasseneinnahmen zugrunde gelegt werden. Auch bei den öffentlichen Spielbanken werden als Bemessungsgrundlage die Kasseneinnahmen zugrunde gelegt. Eine Abwälzung wird nicht verhindert, da die geschuldete Mehrwertsteuer von den Endverbrauchern tatsächlich gezahlt wird. Ein Erfordernis, dass die Höhe der Steuer im Moment der Ausführung des Umsatzes bereits feststehen muss, besteht vor allem im Hinblick auf die gesetzliche Regelung des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a UStG, dass bei der Sollbesteuerung die Umsatzsteuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums entsteht, in dem die Leistungen ausgeführt wurden, nicht (BFH-Urteil vom 04.01.2023 XI B 52/22, BFH/NV 2023, 279 unter Verweis auf EuGH-Urteil vom 24.10.2013 C- 440/12 „Metropol Spielstätten“).

Die vom BFH in seinem Urteil vom 11.12.2019 unter Verweis auf die Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/634, S. 11) getroffene Aussage, dass „durch die Einführung der Umsatzsteuerpflicht auf Spielbankumsätze eine Belastung der Spielbankunternehmer“ eintrete, was Zweck der Änderung des § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG gewesen sei, steht nach Auffassung des Senats einer Abwälzbarkeit nicht entgegen. Mit dem Wort „Belastung“ in diesem Kontext ist nach Auffassung des erkennenden Senats lediglich impliziert, dass aus den von den Endverbrauchern vereinnahmten Kasseneinnahmen ab 06.05.2006 nun auch die Umsatzsteuer abgeführt werden muss, was vorher aufgrund der Umsatzsteuerbefreiung nicht der Fall war. Dies ändert aber nichts daran, dass letztlich der Endverbraucher wirtschaftlich belastet ist und nicht der Unternehmer.

Hinsichtlich des Arguments der Klägerin, es dürfe keine nur „kalkulatorische“ Abwälzbarkeit der Steuer auf den Verbraucher geben, liegt hier nach Auffassung des Senats nicht lediglich eine kalkulatorische Abwälzbarkeit, sondern eine vollständige Abwälzbarkeit der Steuer auf den Verbraucher vor.

Für das Merkmal der Abwälzbarkeit reicht aus, dass eine Abwälzung generell möglich ist, sie wird dem einzelnen Unternehmer nur durch den Vorsteuerabzug und eine Bemessungsgrundlage garantiert, die nicht höher sein darf als die Gegenleistung, die der Endverbraucher tatsächlich erbracht hat. Denn für die Abwälzbarkeit kommt es ausschließlich darauf an, dass der Steuerbetrag in der vom Verbraucher erbrachten Gegenleistung enthalten ist und das verbleibende Entgelt im Übrigen noch zu einem Gewinn bei dem Unternehmer führen kann (BFH-Urteil vom 10.11.2010 XI R 79/07, BStBl II 2011, 311).

Gemäß der Vorschrift des § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG wird die Umsatzsteuer von den Spielern (sowohl der öffentlichen Spielbank als auch der gewerblichen Geldspielgerätebetreiber) getragen, da es sich bei den eingenommenen Kasseneinnahmen um den Bruttowert handelt, der die geschuldete Steuer mitumfasst. Die Umsatzsteuer wird aus diesem Betrag herausgerechnet und abgeführt, so dass die zu zahlende Umsatzsteuer nicht nur kalkulatorisch, sondern tatsächlich auf die Spieler als Leistungsempfänger abgewälzt und dabei der Spieler und nicht der Gerätebetreiber mit Umsatzsteuer belastet wird.

Im Übrigen ist nach Auffassung des BVerfG nicht zwangsläufig notwendig, dass die Möglichkeit einer Abwälzung in jedem Einzelfall besteht, auch eine rechtliche Gewähr dafür, dass dem Unternehmer eine Abwälzung tatsächlich gelingt, ist nicht erforderlich und somit auch eine kalkulatorische Abwälzbarkeit ausreichend. Dabei muss für den steuerpflichtigen Unternehmer nur generell die Möglichkeit bestehen, den von ihm geschuldeten Steuerbetrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einzusetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen – Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten – zu treffen (BVerfG-Beschluss vom 13.04.2017 2 BvL 6/13, BVerfGE 145, 171).

bb) Eine Proportionalität der Umsatzsteuer zum Einsatz eines jeden Spielers, die nach der Auffassung der Klägerin deswegen nicht gegeben sein soll, da die Besteuerungsgrundlagen nicht die einzelnen Einsätze, sondern die monatlichen oder jährlichen Kasseneinnahmen seien, hat weder der EuGH gefordert, noch ergibt sich dies aus der Rechtsprechung des BFH.

Der EuGH hat im Urteil „Metropol Spielstätten“ entschieden, dass eine Besteuerungspraxis, bei der als Bemessungsgrundlage für Umsätze mit Spielgeräten die monatlichen Kasseneinnahmen zugrunde gelegt werden, die ihrerseits von der Höhe und Gewinne der jeweiligen Spieler abhängen, nicht insoweit gegen das Unionsrecht verstößt, als keine Proportionalität zwischen der geschuldeten Mehrwertsteuer und den isoliert betrachteten Einsätzen der einzelnen Spieler besteht (EuGH-Urteil vom 24.10.2013 C-440/12 „Metropol Spielstätten“; BFH-Urteil vom 04.01.2023 XI B 51/22, BFH/NV 2023, 279).

Auch im bereits durch den EuGH entschiedenen Fall „Metropol Spielstätten“ handelte es sich um eine Betreiberin gewerblicher Geldspielautomaten, die den gesetzlichen Bestimmungen der SpielV ebenso wie die Klägerin unterlag. In diesem Fall hat der EuGH und im weiteren Verlauf der BFH entschieden, dass die von der Klägerin in Zweifel gezogene Proportionalität besteht. Darüber hinaus beziehen sich sowohl der Grundsatz der Proportionalität als auch die Abwälzbarkeit nach Aussage des EuGH im Urteil „Metropol Spielstätten“ auf die Bemessungsgrundlage gemäß Art. 73 MwStSysRL und nicht auf den Steuerbefreiungstatbestand des Art. 135 Abs. 1 Buchstabe i MwStSystRL.

cc) Auch der Umstand, dass bei öffentlichen Spielbanken die Umsatzsteuer auf die Spielbankenabgabe angerechnet wird, ändert nichts an der Abwälzbarkeit, da es nach Auffassung des EuGH hinsichtlich des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität ohne Belang ist, dass die Mehrwertsteuer und eine andere allgemeine Abgabe auf Glücksspiel, die nicht den Charakter einer Umsatzsteuer hat, kumulativ erhoben werden (EuGH-Urteil vom 24.10.2013 C- 440/12 „Metropol Spielstätten“, UR 2013, 866 unter Verweis auf EuGH-Urteil vom 10.06.2010 C-58/09 „Leo Libera“ UR 2010, 494.)

4. Vorliegend ist zudem nicht zu entscheiden, ob es eine unzulässige Beihilfe darstellt, dass bei öffentlichen Spielbanken die Umsatzsteuer auf die Spielbankabgabe angerechnet wird, da eine etwaige Rechtswidrigkeit anderer Abgaben für die Rechtmäßigkeit der Umsatzsteuer rechtlich nicht erheblich ist (BFH-Urteil vom 11.12.2019 XI R 13/18, BStBl II 2020, 296).

5. Ein Verstoß gegen Art. 20 Abs. 3 GG liegt nicht vor, da die Vorschriften der Rechnungserteilung gemäß § 14 UStG das zivilrechtliche Verhältnis zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger betreffen, jedoch nicht den Anwendungsbereich der materiell-rechtlichen Befreiungstatbestände (BFH-Beschluss vom 30.09.2015 V B 105/14, BFH/NV 2016, 84). Der Besitz oder die Ausstellung der Rechnung sind kein wesentliches Merkmal der Umsatzsteuer (BFH-Urteil vom 11.12.2019 XI R 13/18, BStBl II 2020, 296).

6. Der Bestimmtheitsgrundsatz ist auch nicht deswegen verletzt, weil nach Ansicht der Klägerin die Bemessungsgrundlage für Glücksspiele mit Geldeinsatz gesetzlich nicht geregelt sei, da die tatbestandlichen Voraussetzungen des Entgelts und somit die Bemessungsgrundlage für Glücksspielumsätze in § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG i.V.m. Art. 73 MwStSystRL nicht genau definiert sind. Es ist nicht Aufgabe des Gesetzgebers jeden konkreten Einzelfall gesetzlich zu regeln.

7. Der BFH hat zudem entschieden, dass § 6 der Verordnung über öffentliche Spielbanken (SpielbkV) ab dem 01.01.1968 (mit dem Inkrafttreten des UStG 1967) nicht mehr galt und insoweit außer Kraft blieb, soweit die SpielbkV eine Befreiung von der Umsatzsteuer vorsah (BFH-Urteil vom 11.12.2019 XI R 13/18, BStBl. II 2020, 296 Rz 54). Eine verfassungswidrige Rechtsfortbildung oder ein Verstoß gegen das Gebot der Normenklarheit ist für den erkennenden Senat hierbei nicht erkennbar. Die zwingende Rechtsfolge des Außerkrafttretens des § 6 SpielbkV, insoweit eine Befreiung von der Umsatzsteuer vorgesehen war, ergibt sich zudem auch aus dem allgemeinen Verfassungsprinzip, dem Grundsatz der Normenhierarchie. Aus Art. 80 Abs. 1 GG geht hervor, dass im Fall von Widersprüchen höherrangige Rechtvorschriften (formelle Gesetze, hier § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG) niederrangigen Rechtsvorschriften (Rechtsverordnung, hier die SpielbkV) vorgehen.

II.

Das Verfahren wird nicht aus den von der Klägerin vorgetragenen Gründen gemäß § 74 FGO ausgesetzt.

Nach § 74 FGO kann das Gericht, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen sei.

1. Eine Aussetzung erfolgt vorliegend nicht wegen einer Vorlage entscheidungserheblicher Fragen an den EuGH zur Vorabentscheidung. Denn das Gericht sieht die entscheidungserheblichen Fragen hinsichtlich der Umsatzbesteuerung von Umsätzen aus dem Betrieb von Geldspielautomaten mit Geldeinsatz und Gewinnchancen durch den BFH und den EuGH als geklärt an, so dass eine Vorlage an den EuGH nicht angezeigt ist (Art. 267 AEUV).

a) Der EuGH ist befugt, über die Gültigkeit oder die Auslegung von Normen des EU-Rechts, bspw. Art. 135 Abs. 1 Buchstabe i MwStSystRL, zu befinden. Vorlagefragen betreffend bspw. allgemeine Einschätzungen zur Geeignetheit einer Umsatzbesteuerung, Verstöße gegen nationales Recht oder das Grundgesetz und Verletzung von allgemeinen Rechtsgrundsätzen ohne Zusammenhang zu einer bestimmten Norm, sind unzulässig. Nach der Rechtsprechung sind nur letztinstanzliche Gerichte (BFH) bei Erfüllung der Voraussetzungen zur Vorlage verpflichtet, Finanzgerichte dürfen, müssen aber nicht vorlegen (BFH-Urteil vom 24.09.2015 V R 9/14, BStBl II 2015, 1067). Der BFH hat entschieden, dass eine Vorlageverpflichtung der Finanzgerichte nicht besteht (BFH-Beschluss vom 03.02.1987 VII B 129/86, BStBl II 1987, 305). Der Senat kann daher nach freiem Ermessen über eine Vorlage entscheiden. Eine Ermessensreduzierung auf Null, wie vom Klägervertreter vorgetragen, gibt es somit in diesem Zusammenhang nicht.

b) Zulässigkeitsvoraussetzung des Vorabentscheidungsverfahrens sind Zweifel des vorlegenden Gerichts, ob eine Norm des nationalen Rechts mit der Auslegung einer Norm des EU-Rechts als höherrangigem Recht vereinbar ist. Das nationale Gericht hat das EU-Recht unmittelbar anzuwenden. Hat das Gericht keine Zweifel, sondern die Vereinbarkeit klar bejaht oder klar verneint, entscheidet es selbst in der Sache. Nur bei Zweifeln kommt ein Vorabentscheidungsverfahren in Betracht. Weitere Zulässigkeitsvoraussetzung ist die Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage für das Gericht in einem konkret zu entscheidenden Rechtsstreit.

c) Nach der nationalen Regelung in § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG werden (ab dem Jahr 2006) alle Automaten-Glückspiele gleichbehandelt und sind steuerbar. Nach dem UStG existiert im Gegensatz zur früheren Rechtslage keine unterschiedliche Regelung mehr. Ein Verstoß gegen den Neutralitätsgrundsatz im Kontext von Art. 135 Abs. 1 Buchstabe i MwStSystRL ist nicht ersichtlich. Die Regelung eröffnet einen weiten Spielraum bei der Steuerbefreiung (EuGH-Urteil vom 10.06.2010 C-58/09 „Leo-Libera“, UR 2010,494).

d) Die Vorlagefragen 3. und 6. zur Steuerbarkeit und zur Höhe des Entgelts bei gewerblichen Geldspielgerätebetreibern sind bereits durch die Rechtsprechung des EuGH geklärt (EuGH-Urteil vom 24.10.2013 C-440/12 „Metropol Spielstätten“, UR 2013, 866), so dass hier für den erkennenden Senat keine Zweifel bestehen.

e) Eine Beantwortung der Vorlagefragen 1., 2. und 7. (nebst Alternativfragen) zur unionsrechtskonformen Besteuerung von öffentlichen Spielbanken sind vorliegend nicht entscheidungserheblich, da die Klägerin selbst keine öffentliche Spielbank ist. Zudem beziehen sich die Fragestellungen auf die Bemessungsgrundlage, so dass ein entscheidungserheblicher Zusammenhang mit Art. 135 Abs. 1 Buchstabe i MwStSystRL nicht vorliegt. Zudem betrifft die Vorlagefrage 2 (Fragestellung, die auf Vereinbarkeit mit dem Grundgesetz abzielt) keine Frage der Auslegung des Unionsrechts gemäß Art. 267 Abs. 1 AEUV, für die der EuGH zuständig wäre.

f) Hinsichtlich Vorlagefragen 5 und 8. hat das erkennende Gericht keine Zweifel an der Vereinbarkeit des § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG mit Art. 135 Abs. 1 Buchstabe i MwStSystRL, da im Urteil „Metropol Spielstätten“ entschieden wurde, dass im Falle gewerblicher Glücksspielgerätebetreiber – wie die Klägerin – eine Abwälzbarkeit und somit keine Belastung des Unternehmers vorliegt (EuGH-Urteil vom 24.10.2013 C-440/12 „Metropol Spielstätten“). Für Fragestellungen, die auf die Rechtslage bei öffentlichen Spielbanken abzielen, fehlt es vorliegend an der Entscheidungserheblichkeit.

g) Die Vorlagefrage 4. betrifft keine Frage der Auslegung des Unionsrechts gemäß Art. 267 Abs. 1 AEUV, für die der EuGH zuständig wäre.

h) Wie bereits oben ausgeführt, ist die Frage, ob das Recht zur Rechnungsausstellung gemäß § 14 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG mit der MwStSystRL in dem Zusammenhang im Einklang steht, dass das zu besteuernde Entgelt in der Kasseneinnahme am Ende eines Besteuerungszeitraums liegen soll statt in der Leistung des einzelnen Spielgastes, nicht entscheidungserheblich, da sie das zivilrechtliche Verhältnis zwischen dem Leistungsempfänger und dem Leistenden betrifft. Außerdem steht eine vermeintliche Ausstellung von Rechnungen in keinem Zusammenhang mit der Steuerbefreiung des Art. 135 Abs. 1 Buchstabe i MwStSystRL.

i) Aufgrund fehlender Zweifel der Vereinbarkeit der nationalen Vorschrift des § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG mit EU-Recht und fehlender Entscheidungserheblichkeit sind bereits die Zulässigkeitsvoraussetzungen für ein Vorabentscheidungsverfahren nicht erfüllt. Darüber hinaus ist das Finanzgericht ohnehin nicht zu einer Vorlage verpflichtet.

2. Eine Aussetzung nach § 74 FGO erfolgt auch nicht mangels Entscheidungserheblichkeit insoweit, als sich die Klägerin auf die Neuregelung der unterschiedlichen Besteuerung von terrestrischem und Online-Automatenspiel in Deutschland ab Juli 2021 beruft, da die Neuregelung für die Streitjahre 2006 bis 2019 nicht einschlägig ist.

Soweit sich die Klägerin auf ein Vorabentscheidungsersuchen in Belgien (C-73/23 und C-741/22) zur unterschiedlichen Besteuerung von terrestrischem und Online-Automatenspiel beruft, liegen schon aufgrund der von ihr selbst vorgetragenen unterschiedlichen Regelung der Besteuerung von Glücksspielumsätzen in Deutschland und Belgien keine Zweifel i.S.d. Art. 267 Abs. 2 AEUV vor. In Streit steht vorliegend eine Umsatzsteuerbefreiung von terrestrischen Geldspielumsätzen in Deutschland. Dafür ist allein entscheidend, ob die in Deutschland geltenden Regelungen unionsrechtskonform sind und nicht ob in Belgien geltende Regelungen mit dem Unionsrecht vereinbar sind. Im Hinblick auf für terrestrische und virtuelle Automatenspiele in Deutschland und Belgien diametral entgegenstehende Steuerbefreiungsregelungen bleibt auch darauf hinzuweisen, dass den Mitgliedstaaten bei der Umsetzung des Art. 135 Abs. 1 Buchstabe i MwStSystRL in Ermangelung einer Harmonisierung der Regelung der Glücksspiele auf Unionsebene ein weites Ermessen zusteht und den Mitgliedstaaten in Ausübung ihrer Befugnis gestattet ist, Bedingungen und Beschränkungen für die in dieser Bestimmung vorgesehene Mehrwertsteuerbefreiung festzulegen, und nur bestimmte Glücksspiele mit Geldeinsatz von dieser Steuer zu befreien (EUGH-Urteile vom 10.06.2010 C-58/09 „Leo-Libera“, UR 2010, 494; vom 24.10.2013 C-440/12 „Metropol Spielstätten“, UR 2013, 866). Ein solches Ermessen beinhaltet auch die Möglichkeit gegensätzlicher Regelungen in den einzelnen Mitgliedstaaten. Allein entscheidend ist, ob die im jeweiligen Mitgliedstaat gefundene gesetzliche Regelung für sich gesehen unionsrechtskonform ist (so auch FG Münster-Beschluss vom 17.07.2023 5 V 2678/2 Ujuris). Eine Verwerfung der belgischen Regelung hätte aufgrund des weiten Ermessens des Art. 135 Abs. 1 Buchstabe i MwStsystRL keine unmittelbare Rechtsfolge für die deutschen Regelungen. Aus diesem weiten Ermessensspielraum resultiert auch die Möglichkeit gegensätzlicher Regelungen in den jeweiligen Mitgliedsstaaten.

3. Das Verfahren ist nicht auszusetzen und nach Art. 100 Abs. 1 GG dem Bundesverfassungsgericht vorzulegen.

a) Ein Verfassungsverstoß, insbesondere ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG, ist für den Senat nicht erkennbar. Die Verfassungsbeschwerde (mit den Verfahrensgegenständen: BFH-Beschluss vom 30.06.2020 XI S 11/20 und BFH-Urteil vom 11.12.2019 XI R 26/18 im Wesentlichen inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 11.12.2019 XI R 13/18) wurde gemäß §§ 93a, 93b BVerfGG nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG-Beschluss vom 06.02.2023 1 BvR 2540/20). Auch die Verfassungsbeschwerde gegen den Beschluss des BFH vom 26.09.2022 (XI B 9/22) wurde gemäß §§ 93a, 93b BVerfGG nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG-Beschluss vom 24.02.2023 1 BvR 289/23).

b) Des Weiteren führt die mangelnde Durchsetzung des Steueranspruchs gegen die Betreiber von Online-Casinos vor dem 01.07.2021 nicht zu einem das Grundrecht auf Gleichbehandlung nach Art. 3 GG verletzenden strukturellen Vollzugsdefizit.

aa) Vor Einführung einer spezialgesetzlichen Regelung für die Besteuerung von Online-Glückspielen durch eine Spieleinsatzsteuer ab Juli 2021 in §§ 36 RennwLottG unterlagen diese Spiele wie auch die terrestrischen Glückspielangebote der Klägerin mittels Geldspielautomaten einheitlich der Umsatzbesteuerung. Falls diese zu geringen Umsatzsteuereinnahmen in Deutschland führten, lag dies nicht an Vollzugsdefiziten, wie die Klägerin vortragen lässt, sondern an den sich aus Art. 43 ff. MwStSyStRl unionskonform in nationales Recht umgesetzten Regelungen zur Ortsbestimmung. Der Ort einer Dienstleistung bestimmt, welcher Mitgliedstaat das Besteuerungsrecht hat. Liegt der Ort im Drittland, hat kein Mitgliedstaat ein Besteuerungsrecht. Ein Glückspiel als sonstige Leistung (§ 3 Abs. 9 UStG) an Nichtunternehmer (Glückspiel ist immer nichtunternehmerisch veranlasst) wird dort ausgeführt, wo der Unternehmer sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 1 S. 1 UStG) bzw. am Ort der Betriebsstätte (§ 3a Abs. 1 S. 2 UStG), von der aus das Geschäft betrieben wird. Ein Online-Glückspiel wird dort betrieben, wo der Server steht, auf dem das Spiel ins Werk gesetzt wird, und der die entscheidenden Kriterien bestimmt, die zu einem auszuzahlenden Gewinn oder Verlust des Spieleinsatzes beim Spieler führen. Die Server stehen häufig in anderen Mitgliedstaaten oder in einem Drittland, so dass der Ort der Dienstleistung jeweils dort gelegen ist. Trotz Teilnahme eines Spielers vom Inland aus, steht in diesem Fall Deutschland kein Besteuerungsrecht zu. Da zwischen den EU-Mitgliedstaaten umfangreiche Amtshilfemöglichkeiten über die ZusammenarbeitsVO (EU) Nr. 904/2010 bestehen, sind Vollzugsdefizite nicht ersichtlich. Die für Bayern nicht einschlägige Prüfung des Landesrechnungshofes NRW ist im Ergebnis dahingehend zu verstehen, dass die der Umsatzsteuer immanenten Ortsregelungen als Teil des harmonisierten Rechts Steuereinnahmen anderen Ländern als Deutschland zuweisen. Als Folge davon haben die Gesetzgeber aller Bundesländer ab Mitte 2021 Regelungen eingeführt, die – außerhalb der harmonisierten Umsatzsteuer – Steuern auf Online-Glückspiele vorsehen, die als Ort der Dienstleistung Deutschland vorsehen und den Ertrag aus den Steuern den Ländern zuweisen. Diese Regelungen sind für die hier vorliegenden Streitjahre nicht einschlägig. Die Gewährung des vom Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung angeregten Schriftsatznachlasses zu diesem Aspekt war vorliegend nicht angezeigt, da es sich hierbei um eine rein rechtliche Subsumtion der Vorschriften des Art. 43 MwStSystRL und § 3a Abs. 1 UStG handelt, wodurch kein ergänzender Tatsachenvortrag der Klägerin erforderlich wurde (§ 155 FGO i.V.m. § 139 Abs. 1, Abs. 5 ZPO, Wendl in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 181. Ergänzungslieferung, März 2024, § 93 FGO, Rz 69).

bb) Darüber hinaus handelt es sich bei den Umsätzen aus dem virtuellen Automatenspiel und den Umsätzen aus dem terrestrischen Betrieb von Geldspielautomaten ohnehin nicht um gleichartige Dienstleistungen, die nach dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität nicht unterschiedlich behandelt werden dürften. Somit kann die von der Klägerin geltend gemachte mangelnde Durchsetzung des Steueranspruchs gegen die Betreiber von Online-Casinos vor dem 01.07.2021 auch aus diesem Grund nicht zu einem das Grundrecht auf Gleichbehandlung (Art. 3 Abs. 1 GG) verletzenden strukturellen Vollzugsdefizit führen (BFH-Beschlüsse vom 04.01.2023 XI B 51/22, BFH/NV 2023, 279; vom 26.09.2022 XI B 9/22, BFH/NV 2022, 1417).

4. Auch sonstige Aussetzungsgründe nach § 74 FGO liegen nicht vor.

a) Die noch anhängige Verfassungsbeschwerde beim BVerfG unter dem Aktenzeichen 1 BvR 1283/23, auf welche sich die Klägerin bezieht, begründet keinen Grund zur Aussetzung, da sich diese gegen zwei Entscheidungen des BFH (BFH-Beschluss vom 23.06.2023 V S 9/22 und Beschluss vom 11.08.2023 V B 66/20) richtet. Verfassungsbeschwerden gegen Entscheidungen des BFH ergeben keinen Anlass zur Aussetzung (BFH-Beschluss vom 08.11.2007 VIII B 170/06, BFH/NV 2008, 580).

b) Auch bei anhängigen Nichtzulassungsbeschwerden beim BFH fehlt es an einem vorgreiflichen Rechtsverhältnis und somit an einem Aussetzungsgrund, selbst wenn bei diesem anhängigen Verfahren dieselbe Rechtsfrage streitig ist (BFH-Beschluss vom 14.02.2006 II B 30/05, BFH/NV 2006, 1056).

III.

Die Revision war nicht zuzulassen, da keine Revisionszulassungsgründe gemäß § 115 Abs. 2 FGO vorliegen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.