Die zulässige Klage bleibt in der Sache ohne Erfolg.

A. Die als Anfechtungsklage erhobene Klage ist statthaft und im Übrigen zulässig.

I. Der erste Bürgermeister der Klägerin war jedenfalls mit dem Beschluss des Stadtrates der Klägerin vom 20. September 2018 berechtigt, den Klägerbevollmächtigten mit der Klageerhebung zu beauftragen, so dass eine wirksame Klageerhebung vorliegt und die Klägerin im Verfahren wirksam durch ihren ersten Bürgermeister vertreten wird, § 62 Abs. 3 VwGO i.V.m. Art. 38 Abs. 1 Satz 1 der Gemeindeordnung für den Freistaat Bayern (GO).

II. Die Klägerin ist klagebefugt, weil sie gemäß § 42 Abs. 2 VwGO geltend machen kann, durch den Kreisumlagebescheid in eigenen Rechten verletzt zu sein.

1. Es ist nicht von vornherein ausgeschlossen, dass die Erhebung der Kreisumlage durch den angefochtenen Bescheid die Klägerin unzulässig in ihrem gemäß Art. 28 Abs. 2 Satz 1, Satz 3 Halbsatz 1 GG und Art. 11 Abs. 2 Satz 2 der Bayerischen Verfassung (BV) verfassungsrechtlich geschützten Selbstverwaltungsrecht verletzt, welches nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und der Verfassungsgerichte der Länder auch die Finanzhoheit mit umfasst (vgl. BVerfG, B.v. 27.1.2010 – 2 BvR 2185/04 – juris Rn. 65 ff.; BayVerfGH, E.v. 28.11.2007 – Vf. 15-VII-05 – juris Rn. 201; ebenso BayVGH, U.v. 21.3.2011 – 4 BV 10.108 – juris Rn. 37; VG Bayreuth, U.v. 10.10.2017 – B 5 K 15.701 – juris Rn. 25).

2. Die Klagebefugnis entfällt nicht deshalb, weil die finanziellen Auswirkungen der Heranziehung der Klägerin zur Kreisumlage, soweit diese mit der Klage angegriffen wird, als geringfügig anzusehen wären. Zwar zieht nach ständiger Rechtsprechung des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofes ein Fehler bei der Festsetzung des Umlagesolls durch den Ansatz von Ausgaben für landkreisfremde Aufgaben die Nichtigkeit der Haushaltssatzung und damit die Rechtswidrigkeit von Umlagebescheiden nur dann nach sich, wenn er spürbar in die Finanzwirtschaft eingreift, nämlich sich auf den Umlagesatz mit einem Prozentpunkt oder mehr auswirkt (BayVGH, U.v. 21.3.2011 – 4 BV 10.108 – juris Rn. 76 m.w.N.). Die Klägerin begehrt hier jedoch die vollumfängliche Aufhebung des streitgegenständlichen Bescheides unter anderem wegen Verstößen gegen Ermittlungspflichten. Zudem macht sie geltend, dass die Kreisumlage durch die Auswirkungen der doppischen Haushaltsführung des Beklagten um mehr als 10% zu hoch ausfalle. Ein um 10% vermindertes Umlagesoll (31.230.325,30 € statt 34.700.361,44 €) würde jedoch bereits zu einem Kreisumlagesatz von 31,95% statt 35,5% führen.

III. Das Rechtsschutzziel der Klägerin ist auch nicht vorrangig durch einen Normenkontrollantrag nach § 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO i.V.m. Art. 4 Satz 1 des Gesetzes zur Ausführung der Verwaltungsgerichtsordnung (AGVwGO) gegen die Haushaltssatzung des Beklagten zu erreichen. Nach ständiger Rechtsprechung sind der gegen die Haushaltssatzung gerichtete Normenkontrollantrag und die Anfechtungsklage gegen den Kreisumlagebescheid für die betroffenen Gemeinden als gleichrangige Rechtsschutzalternativen anzusehen, so dass das Rechtsschutzinteresse für das eine Verfahren nicht wegen der Möglichkeit des anderen Verfahrens verneint werden kann (BVerwG, B.v. 29.1.1992 – 4 NB 22.90 – juris Rn. 9; BayVGH, U.v. 21.3.2011 – 4 BV 10.108 – juris Rn. 44; VG Bayreuth, U.v. 10.10.2017 – B 5 K 15.701 – juris Rn. 27).

B. In der Sache hat die Klage jedoch keinen Erfolg. Der angegriffene Bescheid zur Festsetzung der Kreisumlage für das Jahr 2018 erweist sich als rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO. Die Kreisumlagefestsetzung erfolgte in formeller Hinsicht rechtmäßig, sie beruht insbesondere mit der Haushaltssatzung des Beklagten vom 9. März 2018 auf einer wirksamen Rechtsgrundlage.

I. Die formelle Rechtmäßigkeit der Haushaltssatzung begegnet keinen rechtlichen Bedenken. Die Anforderungen an das förmliche Verfahren, wie sie sich aus der Landkreisordnung und aus dem Finanzausgleichsgesetz ergeben, sind unstreitig gewahrt. Verstöße gegen die Verfahrensvorschriften der Landkreisordnung sind weder ersichtlich noch geltend gemacht. Dabei kann dahinstehen, ob im Hinblick auf die Regelung in § 24 Abs. 1 GeschO im Einzelfall von der dort vorgesehenen Abstimmungsreihenfolge durch Mehrheitsbeschluss abgewichen werden konnte. Ein Verstoß gegen die Geschäftsordnung führt grundsätzlich nicht zur Unwirksamkeit des gefassten Beschlusses; nur dann, wenn ein gegen die Geschäftsordnung verstoßendes Verhalten zugleich eine gesetzliche Bestimmung verletzt und die Gesetzesverletzung nicht anderweitig geheilt ist, kommt ein gültiger Beschluss nicht zustande (vgl. BayVGH, U.v. 18.6.2008 – 4 BV 07.211 – juris Rn. 25 m.w.N.). Eine gesetzliche Regelung zur Reihenfolge über die Abstimmung verschiedener Beschlussvorschläge existiert jedoch nicht, so dass auch eine Abweichung von einer Regelung in der Geschäftsordnung nicht zu einer Unwirksamkeit des Satzungsbeschlusses führen konnte. Die Regierung von Oberfranken hat mit Bescheid vom 20. April 2018 die vorgesehene Verpflichtungsermächtigung in Höhe von 7.750.000 € durch den Beklagten nach Art. 61 Abs. 4 LKrO rechtsaufsichtlich genehmigt. Genehmigungspflichtige Kreditaufnahmen (Art. 65 Abs. 2 LKrO) enthielt der Haushalt 2018 nicht. Der Beklagte hat die Haushaltssatzung in der gemäß Art. 20 Abs. 2 LKrO gebotenen Form ausgefertigt und öffentlich bekannt gemacht (Art. 59 Abs. 3 LKrO). § 4 der Haushaltssatzung enthält die von Art. 57 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 LKrO geforderte Festsetzung von Umlagesoll (34.700.361,44 €) und -satz (35,50%). Zwar weisen der Ergebnishaushalt ein Jahresergebnis von -4.188.800 € und der Finanzhaushalt ein Saldo von -9.097.200 € aus. Hierin liegt allerdings kein Verstoß gegen die Vorgaben der KommHV-Doppik. Hinsichtlich des Ergebnishaushalts sieht § 24 Abs. 1 Satz 1 KommHV-Doppik lediglich vor, dass dieser in jedem Jahr ausgeglichen sein soll. Gleichzeitig wird mit § 24 Abs. 3 und 4 KommHV-Doppik die Möglichkeit zur Planung mit einem Defizit im Ergebnishaushalt grundsätzlich anerkannt und insoweit vorgesehen, dass ein entsprechender Fehlbetrag durch Verrechnung mit der Ergebnisrücklage unverzüglich ausgeglichen werden soll bzw., soweit dies nicht möglich ist, das Defizit als Jahresfehlbetrag vorzutragen und spätestens binnen drei Jahren auszugleichen und im Übrigen vom Eigenkapital abzubuchen ist. Bezüglich des Finanzhaushalts regelt § 24 Abs. 6 KommHV-Doppik lediglich, dass zu gewährleisten ist, dass die dauerhafte Zahlungsfähigkeit einschließlich der Liquidität zur Finanzierung künftiger Investitionen und Investitionsförderungsmaßnahmen sichergestellt ist. Der Beklagte hat hier im Interesse einer Absenkung des Kreisumlagesatzes das Defizit im Ergebnishaushalt mit der Ergebnisrücklage verrechnet, § 24 Abs. 3 KommHV-Doppik. Anhaltspunkte für eine Gefährdung der dauerhaften Zahlungsfähigkeit des Beklagten sind trotz des Defizits im Finanzhaushalt vor dem Hintergrund der mittelfristigen Finanzplanung des Beklagten nicht ersichtlich.

II. Die der streitgegenständlichen Kreisumlagefestsetzung zugrundeliegende Haushaltssatzung ist auch materiellrechtlich nicht zu beanstanden.

1. Im Hinblick auf die verfassungsrechtlich gewährleistete Finanzhoheit der kreisangehörigen Gemeinden treffen den Landkreis bei der Bestimmung der Höhe der Kreisumlage besondere Pflichten: Art. 28 Abs. 2 GG und Art. 11 Abs. 2 Satz 2 BV gewährleisten den Gemeinden das Recht auf eine aufgabenadäquate Finanzausstattung. Denn die in diesen Vorschriften festgeschriebene kommunale Selbstverwaltungsgarantie beinhaltet die kommunale Finanzhoheit und damit die Befugnis zu einer eigenverantwortlichen Einnahmen- und Ausgabenwirtschaft im Rahmen eines gesetzlich geordneten Haushaltswesens (BVerfG, B.v. 21.5.1968 – 2 BvL 2/61 – juris Rn. 41; B.v. 27.1.2010 – 2 BvR 2185/04 – juris Rn. 65 ff.; BayVerfGH, E.v. 28.11.2007 – Vf. 15-VII-05 – juris Rn. 201). Die Gewährleistung der finanziellen Eigenverantwortung ist durch die ergänzende Regelung in Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG und Art. 83 Abs. 2 Satz 3 BV materiellrechtlich verstärkt worden (BVerfG, B.v. 27.1.2010 – 2 BvR 2185/04 – juris Rn. 69 ff.; BVerwG, U.v. 27.10.2010 – 8 C 43.09 – juris Rn. 18; BVerwG, U.v. 31.1.2013 – 8 C 1.12 – juris Rn. 11, 21; Wolff in Lindner/ Möstl/Wolff, Verfassung des Freistaates Bayern, 2. Aufl. 2017, Art. 83 Rn. 50 f.). Die Garantie der finanziellen Mindestausstattung aus Art. 28 Abs. 2 GG gilt unmittelbar und uneingeschränkt auch im Verhältnis der Gemeinde zum Landkreis als einem öffentlich-rechtlich organisierten Gemeindeverband. In diesem Zusammenhang zählt u.a. die Kreisumlage als rechtlich zulässiges Instrument zur Finanzierung der Landkreise zu den die Finanzausstattung einer kreisangehörigen Gemeinde negativ beeinflussenden Faktoren. Daraus folgt, dass die Kreisumlage den verfassungsrechtlichen, sich insbesondere aus Art. 28 Abs. 2 GG ergebenden Anforderungen entsprechen muss und nicht zu einer Unterschreitung der verfassungsrechtlich gebotenen finanziellen Mindestausstattung führen darf (BVerwG, U.v. 31.1.2013 – 8 C 1.12 – juris Rn. 12; U.v. 16.6.2015 – 10 C 13.14 – juris Rn. 28). Allgemein gilt, dass bei der Ausgestaltung der Finanzbeziehungen dem Gesetz- und sonstigen Normgeber auch im Hinblick auf das Verhältnis zwischen Landkreisen und kreisangehörigen Gemeinden ein weiter Regelungsspielraum zukommt. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Finanzbedarf eines jeden Verwaltungsträgers grundsätzlich gleichen Rang hat. Dieser Grundsatz des finanziellen Gleichrangs hat vor allem Bedeutung für das vertikale Verhältnis des jeweiligen Landkreises zu den umlagepflichtigen kreisangehörigen Gemeinden. Die Verteilung der Finanzmittel zwischen dem Landkreis und den kreisangehörigen Gemeinden muss mithin gleichmäßig geschehen. Demgemäß darf der Landkreis seinen eigenen Finanzrahmen nicht beliebig enger oder weiter stecken, sondern muss die gleichrangigen Interessen der kreisangehörigen Gemeinden berücksichtigen. Er darf insbesondere seine eigenen Aufgaben und Interessen nicht einseitig und rücksichtslos gegenüber den Aufgaben und Interessen der kreisangehörigen Gemeinden durchsetzen. Somit ist der Landkreis ebenso gehalten, den Finanzbedarf der umlagepflichtigen Gemeinden zu ermitteln und seine Entscheidungen in geeigneter Form – etwa im Wege einer Begründung der Ansätze seiner Haushaltssatzung – offenzulegen, um den Gemeinden und gegebenenfalls den Gerichten eine Überprüfung zu ermöglichen (BVerwG, U.v. 31.1.2013 – 8 C 1.12 – juris Rn. 13 f.; BVerwG, U.v. 16.6.2015 – 10 C 13.14 – juris Rn. 41; OVG RhPf, U.v. 21.2.2014 – 10 A 10515/13 – juris Rn. 35; ThürOVG, U.v. 7.10.2016 – 3 KO 94/12 – juris Rn. 54). Zudem müssen die vom Landkreis ermittelten Informationen über den gemeindlichen Finanzbedarf dem Kreistag als dem für den Erlass der Haushaltssatzung zuständigen Organ (Art. 22, Art. 30 Nr. 14 LKrO) bei der Beschlussfassung über den Kreisumlagesatz vorliegen, damit er der Pflicht des Kreises nachkommen kann, diesen Finanzbedarf gemäß Art. 28 Abs. 2 GG gleichrangig mit dem eigenen zu berücksichtigen. Dazu muss dem Kreistag zumindest ein bezifferter Bedarfsansatz für jede kreisangehörige Gemeinde vorliegen. Wegen der ebenfalls aus Art. 28 Abs. 2 GG abzuleitenden Pflicht, die Entscheidung über die Umlagefestsetzung als Ergebnis der Gewichtung der finanziellen Belange offenzulegen, müssen die der Beschlussfassung zugrunde gelegten Bedarfsansätze in der Beschlussvorlage oder, falls die Festsetzung davon abweicht, in anderer geeigneter Weise dokumentiert werden. Dies dient neben der gerichtlichen Kontrolle insbesondere auch der Überprüfung durch die betroffenen Gemeinden, ob der Kreis bei der Festsetzung des Kreisumlagesatzes durch den Kreistag die verfassungsrechtliche Vorgabe beachtet hat, seinen Finanzbedarf nicht einseitig und rücksichtslos gegenüber demjenigen der Gemeinden zu bevorzugen (BVerwG, U.v. 27.9.2021 – 8 C 30.20 – juris Rn. 21). Beim (kommunalen) „Finanzbedarf“ handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der allgemein die einer Körperschaft zur Erfüllung ihrer Ausgaben notwendigen oder erforderlichen Finanzmittel umschreibt. Maßgeblicher Indikator für die Fähigkeit der Aufgabenerfüllung und damit für den – im Rahmen der Festsetzung des Kreisumlagesatzes relevanten – Finanzbedarf ist die finanzielle Leistungsfähigkeit bzw. die finanzielle Gesamtsituation der Gemeinden und des Landkreises, die sich in der jeweiligen Haushaltssituation abbildet (OVG LSA, U.v. 22.11.2022 – 4 L 30/21 – juris Rn. 74). Bei der Erhebung der Kreisumlage ist ferner zu berücksichtigen, dass Art. 28 Abs. 2 GG eine absolute Grenze zieht. Demnach dürfen die verschiedenen Instrumente zur Gestaltung der Finanzausstattung der Gemeinden weder allein noch in ihrem Zusammenwirken dazu führen, dass die verfassungsrechtlich gebotene finanzielle Mindestausstattung der Gemeinden unterschritten wird (BVerwG, U.v. 31.1.2013 – 8 C 1.12 – juris Rn. 18). Die Gemeinden müssen somit zumindest über so große Finanzmittel verfügen, dass sie ihre pflichtigen (Fremdwie Selbstverwaltungs-)Aufgaben ohne (nicht nur vorübergehende) Kreditaufnahme erfüllen können und darüber hinaus noch über eine „freie Spitze“ verfügen, um zusätzlich freiwillige Selbstverwaltungsaufgaben in einem bescheidenen, aber doch merklichen Umfang wahrzunehmen (BVerwG, U.v. 31.1.2013 – 8 C 1.12 – juris Rn. 19 m.w.N.; vgl. BayVerfGH, E.v. 28.11.2007 – Vf. 15-VII-05 – juris Rn. 217; ThürOVG, U.v. 7.10.2016 – 3 KO 94/12 juris Rn. 49 f.). Die Befugnis des Landkreises zur Festsetzung des Umlagesatzes aufgrund einer vergleichenden, wertenden und prognostischen Betrachtung des eigenen Finanzbedarfs und desjenigen der kreisangehörigen Gemeinden impliziert einen Bewertungs- und Einschätzungsspielraum, der zugleich die gerichtliche Kontrolle der Entscheidung des Landkreises begrenzt. Die Festsetzung des Umlagesatzes ist – auch auf Rechtsbehelfe der Gemeinden hin – in materiell-rechtlicher Hinsicht nur darauf überprüfbar, ob der Landkreis die von ihm ermittelten Daten zum Finanzbedarf berücksichtigt und gewürdigt hat und ob das Entscheidungsergebnis nicht offensichtlich fehlerhaft ist, das heißt der Finanzbedarf des Kreises nicht eindeutig und ohne erkennbare sachliche Begründung als vorrangig gegenüber dem Finanzbedarf der Gemeinden angesehen wurde. Dagegen ist es nicht Aufgabe der Gerichte, festzustellen, ob es sich bei dem festgesetzten Umlagesatz um den „einzig richtigen“ oder „allein vertretbaren“ Umlagesatz handelt, weil dies bei einer von vielfältigen Bewertungen und Prognosen abhängigen Entscheidung schon nicht möglich ist und überdies in den gesetzlich eingeräumten Gestaltungsspielraum des Landkreises eingreifen würde (OVG LSA, U.v. 22.11.2022 – 4 L 30/21 – juris Rn. 80; OVG Saarl, U.v. 12.11.2019 – 2 A 159/18 – juris Rn. 72; ThürOVG, U.v. 7.10.2016 – 3 KO 94/12 – juris Rn. 69).

2. Der Beklagte ist seinen Anhörungs- und Ermittlungspflichten im Rahmen der Festsetzung des Kreisumlagesatzes in ausreichender Weise nachgekommen. Die Verpflichtung des Landkreises zur Ermittlung und Offenlegung des finanziellen Bedarfs seiner kreisangehörigen Gemeinden leitet sich unmittelbar aus der Institutsgarantie der kommunalen Selbstverwaltung ab, die der gesetzlichen Ausgestaltung und Formung bedarf. Es obliegt daher dem jeweiligen Landesgesetzgeber, das Verfahren der Erhebung von Kreisumlagen zu regeln. Soweit – wie in Bayern – derartige Regelungen fehlen, haben die Landkreise die Befugnis zur Gestaltung ihrer Verfahrensweise. Ob dabei allein die Landkreise ohne weitere Konkretisierung ihres weiten Verfahrensermessens die Verantwortung dafür tragen, hierbei ein Verfahren zu beobachten, welches sicherstellt, dass die verfassungsrechtlichen Anforderungen gewahrt werden (so BVerwG, U.v. 29.5.2019 – 10 C 6.18 – juris Rn. 14), oder sich unmittelbar aus den verfassungsrechtlichen Regelungen bestimmte Verfahrensvorgaben ableiten lassen (so BayVGH, B.v. 14.12.2018 – 4 BV 17.2488 – BeckRS 2018, 32713, Rn. 5 f.), kann hier dahinstehen (vgl. dazu Bauer, KommP BY 2020, 45/48). Auch für letztere Auffassung hat der Bayerische Verwaltungsgerichtshof ausgeführt, dass eine förmliche Anhörung nicht zwingend geboten sei und der Zweck der prozeduralen Anforderungen, eine gesicherte Daten- und Informationsgrundlage für die Beschlussfassung der Kreisgremien über die Haushaltssatzung samt des darin vorgesehenen Umlagesatzes zu gewährleisten und eine nachträgliche Überprüfung zu ermöglichen, ebenso gut oder sogar besser durch den Rückgriff auf bereits vorhandenes bzw. regelmäßig erhobenes Datenmaterial erreicht werden kann. Für die erforderliche Querschnittsbetrachtung bedarf es aggregierter und konsolidierter Daten zur Haushalts- und Finanzsituation aller kreisangehörigen Gemeinden, anhand derer sich im Rahmen einer landkreisweiten Gesamtschau die Entwicklung des gemeindlichen Finanzbedarfs sowohl in den zurückliegenden Jahren als auch in absehbarer Zukunft generell einschätzen lässt. Entscheidet sich der Landkreis für die Durchführung eines strukturierten Anhörungsverfahrens, um den gemeindlichen Finanzbedarf festzustellen, so müssen die von den einzelnen Gemeinden übermittelten Zahlen in geeigneter Weise (z. B. tabellarisch) aufbereitet und den Mandatsträgern zur Verfügung gestellt werden. Ausreichend dafür ist eine rechtzeitig vor der Beschlussfassung in den Kreisgremien stattfindende einmalige Anhörung bzw. Abfrage, die allerdings nur individuell in schriftlicher Form stattfinden kann (BayVGH, B.v. 14.12.2018 – 4 BV 17.2488 – BeckRS 2018, 32713, Rn. 8).

Der Beklagte hat sich hier in nicht zu beanstandender Weise für eine (zweifache) förmliche Anhörung der umlagepflichtigen Gemeinden mit Schreiben vom 19. Januar 2018 und vom 20. Februar 2018 entschieden und dabei insbesondere um Stellungnahme zum erforderlichen Finanzbedarf und zur voraussichtlichen finanziellen Entwicklung im Jahr 2018 gebeten. Der Beklagte hat aber auch zusätzlich im Wege der Informationshilfe (Art. 4, Art. 5 Abs. 1 Nr. 5 des Bayerischen Verwaltungsverfahrensgesetzes – BayVwVfG) auf das bei der Kommunalaufsichtsbehörde und der Staatlichen Rechnungsprüfungsstelle des Landratsamts bereits vorhandene Zahlenmaterial u.a. zu Einnahmen, Ausgaben, Rücklagen, Schulden, Zuführung zum Vermögenshaushalt, freier Finanzspanne sowie Steuer- und Umlagekraft der jeweiligen Gemeinden in den Jahren 2015, 2016 und 2017 sowie die Zahlen der fünfjährigen mittelfristigen Finanzplanung nach Art. 70 GO zurückgegriffen. Der Umfang der Ermittlung der finanziellen Rahmendaten der umlagepflichtigen Gemeinden ist insoweit nicht zu beanstanden. Die ermittelten Informationen geben vielmehr grundsätzlich ein umfassendes Bild der finanziellen Situation und deren Entwicklung in den letzten Jahren sowie dem prognostizierten und für jede einzelne kreisangehörige Gemeinde zahlenmäßig bezifferten Finanzbedarf wieder. Weder wurde von Klägerseite substantiiert vorgetragen, dass und welche weiteren Informationen hätten erhoben werden müssen, noch ist sonst ersichtlich, welche Daten insoweit über die ermittelten Informationen hinaus relevant gewesen wären. Mit der zweifachen förmlichen Anhörung der Gemeinden ging der Beklagte somit über das hinaus, was die Rechtsprechung von Bundesverwaltungsgericht und Bayerischem Verwaltungsgerichtshof insoweit für erforderlich halten; im Übrigen bedarf es im Verfahren der Haushaltsaufstellung einer über die Ermittlung und Zusammenstellung der entscheidungsrelevanten Finanzdaten von Landkreis und Gemeinden hinausgehenden ausdrücklichen Begründung des festgesetzten Umlagesatzes ebenso wenig wie einer gesonderten Begründung der einzelnen Haushaltsansätze (BayVGH, B.v. 14.12.2018 – 4 BV 17.2488 – BeckRS 2018, 32713, Rn. 9).

3. Ebenso wurden die Mitglieder des Kreistages des Beklagten umfassend über die ermittelten Daten informiert und konnten auf dieser Grundlage eine sachgerechte Entscheidung über die Höhe des Kreisumlagesatzes treffen.

a) Die entsprechenden Unterlagen und tabellarischen Zusammenstellungen wurden den Mitgliedern des Kreistages des Beklagten zur Kreistagssitzung am 9. März 2018 über das Kreisräteinformationsportal zur Verfügung gestellt. Der Beklagte war nicht verpflichtet, die eingeholten Informationen darüber hinaus in besonderer Weise „aufzubereiten“, um die Unterschiede zwischen doppischer und kameralistischer Haushaltsführung zu verdeutlichen. Abgesehen davon, dass die Klägerin schon nicht näher präzisiert hat, wie diese „Aufbereitung“ erfolgen sollte, ist darüber hinaus nicht ersichtlich, weshalb dies für die Festlegung des Kreisumlagesatzes erforderlich sein sollte. Nach obigen Ausführungen ist der Beklagte verpflichtet, sowohl seinen eigenen als auch den Finanzbedarf der kreisangehörigen Gemeinden zu ermitteln und in seiner Entscheidung als gleichrangig zu berücksichtigen. Soweit die Klägerin darauf verweist, dass der Bezirk Oberfranken hinsichtlich der Bezirksumlage anhand spezieller Kennzahlen, die vom Bayerischen Bezirketag entwickelt wurden, eine Querschnittsbetrachtung der finanziellen Situation aller Umlagezahler anstellt, ist dies mit der hier streitgegenständlichen Kreisumlagefestsetzung schon nicht vergleichbar. Zwar bedarf es für die von der Rechtsprechung geforderte Querschnittsbetrachtung der Haushalts- und Finanzsituation aggregierter und konsolidierter Daten zur Haushalts- und Finanzsituation aller Umlagezahler, anhand derer sich im Rahmen einer Gesamtschau die Entwicklung des Finanzbedarfs der Umlagezahler sowohl in den zurückliegenden Jahren als auch in absehbarer Zukunft generell einschätzen lässt (vgl. BayVGH, B.v. 14.12.2018 – 4 BV 17.2488 – BeckRS 2018, 32713, Rn. 7). Die Bezirksumlage des Bezirks Oberfranken wird jedoch von neun Landkreisen und vier kreisfreien Städten getragen, die teils kameralistische, teils doppische Haushalte aufstellen. Insoweit mag es auf Bezirksebene erforderlich sein, die von diesen nach unterschiedlichen Haushaltssystemen ermittelten Zahlen für einen Vergleich der Umlagezahler untereinander erst auf einheitliche Kennzahlen zurückzuführen. Bei den 33 kreisangehörigen Gemeinden im Landkreis B. … werden die Haushalte jedoch ausschließlich nach den Grundsätzen der Kameralistik aufgestellt, so dass die so ermittelten Zahlen untereinander ohne Weiteres vergleichbar sind. Insbesondere ergibt sich aus dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 27. September 2021 (8 C 30.20) nicht wie von Klägerseite vorgetragen, dass wegen der unterschiedlichen Haushaltssysteme in Landkreis und kreisangehörigen Gemeinden für die Entscheidung des Kreistages nur „vergleichbar errechnetes Zahlenmaterial“ zugrunde gelegt werden dürfe und dabei die den Beklagten begünstigenden Folgen der Doppik ebenso einzustellen seien wie eine Bedarfsermittlung der kreisangehörigen Gemeinden, die eine „doppische Betrachtung“ enthalten müsse. Abgesehen davon, dass die Anwendung der doppelten kommunalen Buchführung nicht lediglich „Vorteile“ für den Beklagten im Vergleich zu den kreisangehörigen Gemeinden, sondern ebenso umgekehrt für die Gemeinden ergibt (s. dazu unter 4. c) cc)), ist nicht ersichtlich, wie der Beklagte eine – wie auch immer geartete – „doppische Betrachtung“ des Finanzbedarfs der kreisangehörigen Gemeinden anstellen sollte. Der Beklagte ist weder rechtlich verpflichtet noch dürfte er faktisch dazu in der Lage sein, einen doppischen „Parallelhaushalt“ für die kreisangehörigen Gemeinden zu erstellen. Für die wegen der verfassungsrechtlichen Gleichrangigkeit der Finanzhoheit von Landkreis und kreisangehörigen Gemeinden erforderliche Abwägung zwischen den jeweiligen Finanzbedarfen auf Landkreis- und Gemeindeebene ist dies nicht erforderlich. Maßgeblich ist insoweit der Finanzbedarf, der sich nach den jeweils anzuwendenden haushaltsrechtlichen Vorschriften ergibt. Die Anwendung unterschiedlicher Systeme zur Ermittlung dieses Bedarfes ändert nichts an dessen grundsätzlichen Bestehen und führt ebenso wenig dazu, dass dieser fiktiv zu mindern oder zu erhöhen wäre, zumal die Kriterien hierfür gänzlich unklar wären. Die Wahl eines der beiden zur Verfügung stehenden Systeme – Kameralistik oder doppelte kommunale Buchführung – gehört dabei zur verfassungsrechtlich gewährleisteten Finanzhoheit der jeweiligen Kommune. Im Hinblick auf die Anhörungs- und Ermittlungspflichten des Landkreises im Rahmen der Kreisumlagefestsetzung ist die Art der haushaltstechnischen Ermittlung des jeweiligen Finanzbedarfs daher zunächst nicht erheblich. Ob die Anwendung der doppelten kommunalen Buchführung durch den Landkreis zu einem (verfassungs-)rechtlich zu beanstandenden überhöhten Finanzbedarf führen kann, ist allenfalls im Hinblick auf die Frage relevant, ob der Beklagte seinen finanziellen Bedarf einseitig und rücksichtslos gegenüber den Umlagezahlern durchgesetzt hat (s. dazu unter 4. d)). Den Mitgliedern des Kreistages des Beklagten stand hier jedenfalls eine ausreichende Informationsgrundlage für die Entscheidung über die Höhe des Kreisumlagesatzes zur Verfügung.

b) Es bestand ebenfalls kein Anlass für den Beklagten, den Kreistagsmitgliedern im Hinblick auf die Besonderheiten der doppischen Haushaltsführung des Beklagten besondere Hinweise oder Erläuterungen zu geben. Soweit den Mitgliedern des Kreistages – wie hier – eine ausreichende Informationsgrundlage zur Verfügung gestellt wird, ist es in erster Linie Sache der Mandatsträger selbst, sich im Hinblick auf die Beratungsgegenstände, die ihnen zur Beschlussfassung obliegen, hinreichend vorzubereiten. Als ehrenamtlich für den Landkreis tätige Personen haben sie ihre Obliegenheiten gewissenhaft wahrzunehmen, Art. 14 Abs. 1 LKrO. Hierzu gehört auch, berufliche Kenntnisse und sonstige Sachkunde einzusetzen, sowie die Verpflichtung, sich notfalls die zur gewissenhaften Wahrnehmung des Ehrenamtes erforderlichen Kenntnisse soweit wie irgend möglich anzueignen, zumindest aber die Bereitschaft, sich auf neue Entwicklungen einzustellen (vgl. Wachsmuth in Praxis des Kommunalrechts Bayern – Gemeindeordnung, Stand: September 2018, Art. 20, Erl. 2.1; Stepanek in Dietlein/Suerbaum, BeckOK Kommunalrecht Bayern, Stand: 1.11.2022, Art. 20 GO, Rn. 6; jeweils zur Parallelregelung in der Bayerischen Gemeindeordnung). Dazu kommt, dass die Amtsperiode der Kreistagsmitglieder, die an dem fraglichen Beschluss über den Haushalt für das Jahr 2018 mitwirkten, bereits im Jahr 2014 begonnen hatte und der Beklagte seit dem Jahr 2009 seinen Haushalt nach doppischen Grundsätzen aufstellt. Es bestand somit bereits ausreichend Gelegenheit, sich mit den von Klägerseite angeführten Besonderheiten und Systemunterschieden vertraut zu machen.

c) Der Umstand, dass der Fraktion der Freien Wähler anders als den anderen im Kreistag vertretenen Fraktionen keine Möglichkeit einer vorherigen Erörterung des Haushaltsentwurfs mit dem Kämmerer des Beklagten eingeräumt wurde, führt ebenfalls nicht zur Rechtswidrigkeit des Beschlusses über den Haushalt 2018. Der Kreistag beschließt in Sitzungen, Art. 41 Abs. 1 LKrO, seine Beratung und Beschlussfassung wird insbesondere vom Kreisausschuss (Art. 26 Satz 2 LKrO) und gegebenenfalls weiteren Ausschüssen (Art. 29 Abs. 1 Satz 1 LKrO) vorbereitet. Eine darüberhinausgehende Erörterung des Entwurfs der Haushaltssatzung durch Kreisbedienstete bei der internen Vorberatung in den einzelnen Fraktionen des Kreistages mag zwar der gelebten Praxis des Beklagten entsprechen und im Einzelfall durchaus sachgerecht sein, ist jedoch gesetzlich nicht vorgesehen und damit auch keine Rechtmäßigkeitsvoraussetzung für die Beschlussfassung. Dazu kommt, dass eine Vorberatung mit der Fraktion der Freien Wähler ausweislich des von Klägerseite mit Schriftsatz vom 16. Juli 2021 selbst vorgelegten E-Mail-Verkehrs zwischen dem Kreiskämmerer und dem Fraktionsvorsitzenden nicht grundsätzlich, sondern lediglich im Hinblick auf die Rahmenbedingungen, unter denen sie stattfinden sollte, abgelehnt wurde.

4. Die Festlegung des Kreisumlagesatzes des Beklagten für das Haushaltsjahr 2018 begegnet im Hinblick auf den oben unter II. 1. dargestellten Prüfungsmaßstab auch inhaltlich keinen rechtlichen Bedenken. Es ist insbesondere nicht ersichtlich, dass der Beklagte insoweit seine finanziellen Interessen einseitig und rücksichtslos gegenüber den kreisangehörigen Gemeinden durchgesetzt hätte oder durch die Kreisumlagefestsetzung in rechtswidriger Weise in die verfassungsrechtlich gewährleistete finanzielle Mindestausstattung der kreisangehörigen Gemeinden eingegriffen hätte.

a) Es kann dabei hier dahinstehen, ob der Umfang der im gerichtlichen Verfahren von der Klägerin insoweit noch rügbaren Gesichtspunkte beschränkt ist. Der Beklagte hat hierzu vorgetragen, dass die Klägerin spiegelbildlich zu der Verpflichtung des Beklagten zur Ermittlung der finanziellen Situation der kreisumlageverpflichteten Gemeinden eine Obliegenheit treffe, im Rahmen der Anhörung eventuelle Einwände substantiiert zu formulieren. Tue sie dies nicht, sei es ihr verwehrt, sich auf erst im gerichtlichen Verfahren erhobene Einwände zu berufen. Eine Regelung durch den Gesetz- bzw. Verordnungsgeber hinsichtlich einer solchen Präklusion existiert jedoch im bayerischen Landesrecht – wie generell eine Regelung des Verfahrens zur Erhebung der Kreisumlage – nicht, vgl. oben unter II. 2. In anderen Rechtsbereichen sind dagegen sowohl das Verfahren zur Beteiligung Betroffener als auch entsprechende Präklusionsvorschriften ausdrücklich gesetzlich geregelt (vgl. etwa zum Planfeststellungsverfahren Art. 73 BayVwVfG). Allerdings ergibt sich, wie oben ausgeführt, aus dem Gleichrang des Finanzbedarfs des Landkreises und der kreisangehörigen Gemeinden sowie unmittelbar aus der verfassungsrechtlichen Gewährleistung der kommunalen Finanzhoheit die Pflicht des Landkreises, die gleichrangigen finanzielle Interessen der kreisangehörigen Gemeinden zu berücksichtigen. Unabhängig von der Frage, ob sich aus dem Verfassungsrecht insoweit konkrete Verfahrensvorgaben ableiten lassen (so BayVGH, B.v. 14.12.2018 – 4 BV 17.2488 – BeckRS 2018, 32713, Rn. 5 f.) oder nicht (so BVerwG, U.v. 29.5.2019 – 10 C 6.18 – juris Rn. 14) mag es naheliegend sein, aus dem verfassungsrechtlich angelegten Gleichrang des Finanzbedarfs der Kommunen nicht nur eine Berücksichtigungspflicht des Landkreises, sondern spiegelbildlich eine Obliegenheit der kreisangehörigen Gemeinden zur Erhebung substantiierter Einwendungen abzuleiten (ähnlich Henneke, Die Kreisumlagefestsetzung, 2020, S. 222 ff.). Denn aus Sicht der kreisangehörigen Gemeinden sind die finanziellen Interessen sowohl des Landkreises als auch der anderen kreisangehörigen Gemeinden ebenfalls als gleichrangig mit den eigenen zu beachten. Zu den legitimen finanziellen Belangen des Landkreises wie der anderen Umlagezahler gehört aber insbesondere das Interesse an der Rechtssicherheit der Haushaltssatzung als maßgebliche Grundlage für das jeweilige Haushaltsjahr. Jedenfalls dann, wenn der Landkreis die kreisangehörigen Gemeinden förmlich anhört, sollte er davon ausgehen können, damit die für die Entscheidung über den Kreisumlagesatz maßgeblichen Informationen über den Finanzbedarf der kreisangehörigen Gemeinden vollständig ermittelt zu haben. Allerdings lässt sich aus den verfassungsrechtlichen Vorgaben schon keine Verpflichtung zu einer förmlichen Anhörung der Gemeinden ableiten (BVerwG, U.v. 29.5.2019 – 10 C 6.18 – juris Rn. 15 ff.; BayVGH, B.v. 14.12.2018 – 4 BV 17.2488 – BeckRS 2018, 32713, Rn. 7), in deren Rahmen entsprechende Einwendungen erhoben werden müssten. Fraglich wäre zudem, ob eine etwaige Präklusion der klagenden Gemeinde hinsichtlich nicht oder nicht rechtzeitig vorgebrachter substantiierter Einwände nicht auf ihre eigenen finanziellen Belange beschränkt wäre und darüber hinaus gehende Einwände allgemeiner Natur, wie etwa die von Klägerseite geltend gemachten Systemunterschiede zwischen Doppik und Kameralistik bzw. die Frage der Mittelverwendung für Landkreisaufgaben, nicht generell zu berücksichtigen wären. Denn wenn überhaupt, ließe sich eine solche Beschränkung der Rügemöglichkeiten der Gemeinde, wie ausgeführt, allenfalls aus einer spiegelbildlichen Obliegenheit aufgrund des Gleichrangs des kommunalen Finanzbedarfs herleiten. Letztlich kann dies hier jedoch dahinstehen, da die Klägerin mit den von ihr gerügten Punkten im Ergebnis nicht durchdringen kann und auch sonst nichts für die Rechtswidrigkeit der Festsetzung des Kreisumlagesatzes ersichtlich ist.

b) Die grundsätzlichen Systemunterschiede zwischen doppischer und kameralistischer Haushaltsführung führen nicht dazu, dass die Festlegung des Kreisumlagesatzes hier rechtswidrig wäre.

aa) Mit dem zum 1. Januar 2007 in Kraft getretenen Gesetz zur Änderung des kommunalen Haushaltsrechts hat der bayerische Landesgesetzgeber die Möglichkeit für die Gemeinden, Landkreise und Bezirke geschaffen, ihre Haushalte wahlweise nach kameralistischen Prinzipien oder nach den Grundsätzen der kommunalen doppelten Buchführung aufzustellen (vgl. Art. 61 Abs. 4 GO, Art. 55 Abs. 4 LKrO, Art. 53 Abs. 4 der Bezirksordnung für den Freistaat Bayern – BezO). Die nähere Ausgestaltung der doppischen Haushaltsführung erfolgte durch die zum gleichen Tag (rückwirkend) in Kraft getretene KommHV-Doppik. Der Beklagte war damit dem Grunde nach berechtigt, seinen Haushalt seit 2009 nach doppischen Grundsätzen aufzustellen.

Ziel der Einführung einer optionalen Haushaltsführung nach doppischen Grundsätzen war es, den Kommunen ein haushaltsrechtliches Steuerungsinstrument zur Verfügung zu stellen, das – anders als das allein auf Einnahmen und Ausgaben bezogene kameralistische System – eine nachhaltigere, an Ressourcenverbrauch und Werteverzehr orientierte Haushaltsführung ermöglichen sollte (vgl. LT-Drs. 15/6303, S. 1). Bereits zuvor gab es für einzelne Modellkommunen auf Grundlage von Art. 117a GO, Art. 103a LKrO und Art. 99a BezO die Möglichkeit, im Rahmen einer Ausnahmegenehmigung eine doppelte kommunale Buchführung zu erproben. In Kenntnis der grundsätzlichen Systemunterschiede zwischen kameralistischer und doppischer Haushaltsführung und der Ergebnisse aus der Erprobung z.B. in den Landkreisen … und … hat der Gesetz- und Verordnungsgeber bewusst darauf verzichtet, im Hinblick auf die Umlagefinanzierung der Landkreise (Art. 18 f. BayFAG) und der Bezirke (Art. 21 f. BayFAG) besondere Regelungen für den Fall zu schaffen, dass der Landkreis oder Bezirk seinen Haushalt nach dem System der Doppik aufstellt, die zur Umlagezahlung verpflichteten Kommunen aber ganz oder teilweise nach kameralistischen Grundsätzen wirtschaften. Der Gesetz- und Verordnungsgeber hat insbesondere nicht den in der Literatur aufgezeigten Lösungsweg zur buchungstechnischen Neutralisierung der Abschreibungen durch auf der Passivseite zu bildende und parallel zu den Abschreibungen aufzulösende Sonderposten (vgl. Dedy/Roßbach, DStGB Dokumentation Nr. 78, Doppik in den kommunalen Haushalten, 2008, S. 13; Kalscheuer/Koops, KommJur 2016, 401/406) beschritten. Dies begegnet jedoch auch unter Berücksichtigung der durch Art. 28 Abs. 2 Satz 1, Satz 3 Halbsatz 1 GG und Art. 11 Abs. 2 Satz 2, Art. 83 Abs. 2 Satz 3 BV gewährleisteten Finanzhoheit der Gemeinden keinen rechtlichen Bedenken:

bb) Von Verfassungs wegen wird den Gemeinden im Rahmen ihrer Selbstverwaltungsgarantie das Recht auf eine aufgabenadäquate Finanzausstattung gewährleistet, Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG, Art. 83 Abs. 2 Satz 3 BV (vgl. BVerfG, B.v. 21.5.1968 – 2 BvL 2/61 – juris Rn. 41; B.v. 27.1.2010 – 2 BvR 2185/04 – juris Rn. 65 ff.; BayVerfGH, E.v. 28.11.2007 – Vf. 15-VII-05 – juris Rn. 201). Die verfassungsrechtliche Garantie der finanziellen Mindestausstattung gilt unmittelbar und uneingeschränkt auch im Verhältnis der Gemeinde zum Landkreis als einem öffentlich-rechtlich organisierten Gemeindeverband. Insbesondere die Erhebung der Kreisumlage darf nicht zu einer Unterschreitung der verfassungsrechtlich gebotenen finanziellen Mindestausstattung der kreisangehörigen Gemeinden führen (BVerwG, U.v. 31.1.2013 – 8 C 1.12 – juris Rn. 12; U.v. 16.6.2015 – 10 C 13.14 – juris Rn. 28). Den Gemeinden müssen mindestens so große Finanzmittel zustehen, dass sie ihre pflichtigen (Fremdwie Selbstverwaltungs-)Aufgaben ohne (nicht nur vorübergehende) Kreditaufnahme erfüllen können und darüber hinaus noch über eine „freie Spitze“ verfügen, um zusätzliche freiwillige Selbstverwaltungsaufgaben in einem bescheidenen, aber noch merklichen Umfang wahrzunehmen (BVerwG, U.v. 31.1.2013 – 8 C 1.12 – juris Rn. 19 m.w.N.). Der Kernbereich der verfassungsrechtlichen Selbstverwaltungsgarantie ist dabei jedoch (erst) dann verletzt, wenn die Gemeinde strukturell und auf Dauer außerstande ist, ihr Recht auf eine eigenverantwortliche Erfüllung auch freiwilliger Selbstverwaltungsaufgaben wahrzunehmen (vgl. BVerwG, U.v. 31.1.2013 – 8 C 1.12 – juris Rn. 41). Welche Maßstäbe hierbei anzulegen sind, ist in Rechtsprechung und Literatur jedoch nicht geklärt. Überwiegend wird dabei hinsichtlich der Frage, ob eine Gemeinde durch die Erhebung der Kreisumlage allein oder im Zusammenwirken mit anderen Umlagen auf Dauer strukturell unterfinanziert ist, wohl auf einen Zehnjahreszeitraum abzustellen sein, d.h. auf die vergangenen sechs Jahre, das aktuelle Haushaltsjahr sowie die drei folgenden Finanzplanungsjahre (vgl. OVG RhPf, U.v. 21.2.2014 – 10 A 10515/13 – juris Rn. 53; befürwortend: Thormann, ZKF 2017, 93/94; offenlassend OVG MV, U.v. 28.10.2020 – 2 L 463/16 – juris Rn. 43; ThürOVG, U.v. 7.10.2016 – 3 KO 94/12 – juris Rn. 74 ff.). Teils wird dagegen ein Zeitraum von neun Jahren für maßgeblich gehalten, wobei nicht abstrakt schematisch festgelegt werden könne, wie sich dieser Betrachtungszeitraum ausgehend vom betroffenen Haushaltsjahr in die Vergangenheit und in die Zukunft erstreckt (OVG LSA, U.v. 22.11.2022 – 4 L 30/21 – juris Rn. 106). Dabei wurde in der Rechtsprechung selbst in einer Konstellation, in der etwa der Hälfte und damit einem erheblichen Teil der Gemeinden durch den vorgesehenen Umlagesatz ein negativer Haushaltssaldo zugemutet wurde, während der Landkreis prognostisch einen ausgeglichenen Haushalt erzielte, nicht per se von einer Verletzung der Finanzhoheit der Umlagezahler ausgegangen (OVG LSA, U.v. 22.11.2022 – 4 L 98/21 – juris Rn. 78: Es bedürfe dann „zusätzlicher, offenzulegender und von den Verwaltungsgerichten überprüfbarer Erwägungen – z. B. im Hinblick auf einen Vergleich mit der ‚Durchschnittsgemeinde‘ im Landkreis oder auf eine außergewöhnliche Haushaltssituation beim Beklagten oder bei einzelnen Gemeinden im betroffenen Haushaltsjahr –, die aufzeigen, weshalb der Grundsatz des finanziellen Gleichrangs gleichwohl gewahrt ist“). Es bleibt aber grundlegend unklar, wie die sogenannte „freie Spitze“ zu berechnen ist und ob sie überhaupt ein geeignetes Bewertungskriterium für die Bestimmung der finanziellen Mindestausstattung einer Kommune darstellt (kritisch: BVerfG, B.v. 9.3.2007 – 2 BvR 2215/01 – juris Rn. 26). Darüber hinaus ist die Quote, d.h. der Anteil der Mittel, die eine Kommune für freiwillige Aufgaben aufwenden können muss, ebenfalls weithin ungeklärt; in der Literatur werden insoweit Quoten zwischen 5 und 10% der insgesamt der Kommune zur Verfügung stehenden Finanzmittel diskutiert (vgl. Lange, DVBl 2015, 457 m.w.N.). Offen ist schließlich auch die Frage, welche Rolle der Wechsel von der Kameralistik hin zur Doppik auf die Bewertung der Ressourcenverschiebung spielt (vgl. zum Ganzen: Thormann, ZKF 2017, 91/93 f. m.w.N.). Jedenfalls bedürfte es aber einer hinreichend substantiierten Darlegung einer strukturellen Unterfinanzierung aller oder jedenfalls der Mehrzahl der kreisangehörigen Gemeinden durch die Klägerin, die einen längeren, zumindest mehrjährigen Zeitraum abdeckt (BayVGH, B.v. 14.12.2018 – 4 BV 17.2488 – BeckRS 2018, 32713, Rn. 19 m.w.N.).

Angesichts der genannten verfassungsrechtlichen Gewährleistungen ist der Staat bei der Ausgestaltung des Finanzausgleichs zwischen Staat, Gemeinden und Gemeindeverbänden verpflichtet, im Rahmen seiner finanziellen Möglichkeiten den innerstaatlichen Finanzausgleich so zu gestalten, dass die Gemeinden und die Gemeindeverbände die ihnen zukommenden Aufgaben selbstverantwortlich erfüllen können und ihre finanzielle Lebensfähigkeit erhalten bleibt (BayVerfGH, E.v. 18.4.1996 – Vf. 13-VII-93 – juris Rn. 87; E.v. 27.2.1997 – Vf. 17-VII-94 – juris Rn. 197; E.v. 6.2.2007 – Vf. 14-VII-04 – juris Rn. 44). Dem Gesetzgeber steht dabei aber ein weiter normativer Entscheidungsspielraum darüber zu, wie er diese Verpflichtung erfüllt (vgl. BayVerfGH, E.v. 27.2.1997 – Vf. 17-VII-94 – juris Rn. 197 ff.; E.v. 18.4.1996 – Vf. 13-VII-93 – juris Rn. 90 ff.; m.w.N.). Soweit Finanzausgleichsleistungen zwischen verschiedenen kommunalen Aufgabenträgern in Rede stehen, muss der Gesetzgeber bei deren Ausgestaltung die allseitigen Belange in einen angemessenen Ausgleich bringen (vgl. BayVerfGH, E.v. 18.4.1996 – Vf. 13-VII-93 – juris Rn. 92; BVerfG, B.v. 24.6.1969 – 2 BvR 446/64 – juris Rn. 63 ff.). Dem Gesetzgeber ist es aber gestattet, bei der Gestaltung von Ausgleichsregelungen in der Weise zu verallgemeinern und zu pauschalieren, dass an Regelfälle des Sachbereichs angeknüpft wird und dabei etwaige Besonderheiten von Einzelfällen außer Betracht bleiben. Der Gesetzgeber darf typisieren und generalisieren, seine Entscheidungen – insbesondere, soweit sie Prognosen beinhalten – können (verfassungs-)gerichtlich außerhalb der Frage, ob das Gebot der Mindestausstattung verletzt ist, nur auf offensichtliche Fehlerhaftigkeit, eindeutige Widerlegbarkeit oder Unvereinbarkeit mit der verfassungsrechtlichen Werteordnung, insbesondere im Hinblick auf das Willkürverbot und den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz hin überprüft werden. In bestimmten Fällen ist der Gesetzgeber verpflichtet, die weitere Entwicklung zu beobachten und mit geeigneten Maßnahmen zu reagieren, wenn sich auf Grund entsprechender neuer Erkenntnisse herausstellt, dass eine Korrektur notwendig ist (vgl. BayVerfGH, E.v. 27.2.1997 – Vf. 17-VII-94 – juris Rn. 228; E.v. 12.1.1998 – Vf. 24-VII-94 – juris Rn. 82 f.; jeweils m.w.N.; Wolff in Lindner/Möstl/Wolff, Verfassung des Freistaates Bayern, 2. Aufl. 2017, Art. 83 Rn. 52, 57).

cc) Ausgangsgröße für die Bemessung des Kreisumlagesolls ist der durch sonstige Einnahmen nicht gedeckte Bedarf des Landkreises, Art. 18 Abs. 1 BayFAG. Die Umstellung auf eine doppische Haushaltsführung wirkt sich im Vergleich zum kameralistischen System in verschiedener Weise auf den Finanzbedarf des Landkreises aus: Anders als in der Kameralistik sind nicht nur Einnahmen und Ausgaben als tatsächliche Zahlungsströme haushaltsrelevant, sondern es werden im doppischen Haushalt Erträge und Aufwendungen in den Ergebnishaushalt (vgl. § 2 KommHV-Doppik) und damit in den Haushaltsplan des Landkreises (vgl. Art. 58 Abs. 2 Satz 1 LKrO, § 1 Abs. 2 KommHV-Doppik) eingestellt. Grundlage für die Höhe des ungedeckten Bedarfes i.S.d. Art. 18 Abs. 1 BayFAG ist wiederum der Haushaltsplan des Landkreises; dieser muss ausgeglichen sein, Art. 58 Abs. 3 Satz 1 LKrO. Soweit die sonstigen Einnahmen des Landkreises aus besonderen Entgelten für seine Leistungen sowie sonstigen Einnahmen wie etwa Vermögenserträge, staatliche Leistungen, sonstige Zuschüsse o.ä. hierzu nicht ausreichen, ist der Landkreis also neben Steuern auf die Kreisumlage als (subsidiäre) Einnahmequelle angewiesen (Art. 56 Abs. 2 LKrO; vgl. Greimel/Waldmann, Finanzausgleich, Stand Juni 2022, Art. 18, 19 und 20 BayFAG Erl. 3 f.).

Hierbei kann sich nach den Grundsätzen der doppelten kommunalen Buchführung im Ergebnis durch die Berücksichtigung von Erträgen und Aufwendungen an Stelle der kameralistisch erfassten Ein- und Auszahlungen ein im Vergleich zu einem kameralistischen Haushalt unterschiedlicher Finanzbedarf und damit auch ein unterschiedliches Kreisumlagesoll ergeben. Die Klägerseite hat insoweit zu Recht darauf hingewiesen, dass der Ansatz von Abschreibungen i.S.d. § 79 KommHV-Doppik und die Bildung von Rückstellungen nach § 74 KommHV-Doppik als kalkulatorische Aufwendungen anders als in der kameralistischen Haushaltsführung zu einer Mehrung des Finanzbedarfs führen. Zugleich ist aber zu berücksichtigen, dass etwa in der kameralistischen Haushaltsführung als Auszahlungen erfasste Tilgungsleistungen (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 6 der Kommunalhaushaltsverordnung-Kameralistik – KommHV-Kameralistik) systembedingt nicht mehr in die Ergebnisrechnung eingehen, da sie als reine Bilanzverkürzung ohne Veränderung des Eigenkapitals erfolgsneutral sind (vgl. Eisele/Knobloch, Technik des betrieblichen Rechnungswesens, 9. Aufl. 2019, S. 82; Coenenberg/Haller/Mattner/Schultze, Einführung in das Rechnungswesen, 7. Aufl. 2018, S. 69). Außerdem sind Zuwendungen Dritter zu Investitionen wie z.B. staatliche Fördermittel, im Rahmen der doppischen Haushaltsführung als Sonderposten auf der Passivseite der Bilanz einzustellen, die über die Lebensdauer des jeweils geförderten Vermögensgegenstandes erfolgswirksam aufgelöst werden (vgl. § 73 Nr. 1 KommHV-Doppik) und damit die Abschreibungen im gleichen Zeitraum ebenfalls – zumindest teilweise – ausgleichen. Hinzu kommt, dass Abschreibungen nicht für das gesamte Anlagevermögen anzusetzen sind, sondern lediglich für Vermögensgegenstände, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, § 79 Abs. 1 Satz 1 KommHV-Doppik. Sie fallen daher insbesondere nicht für Grund und Boden oder Beteiligungen an, die oftmals einen nicht unerheblichen Teil des Anlagevermögens eines Landkreises ausmachen. Soweit solche Vermögensgegenstände kreditfinanziert sind, begünstigt die doppische Haushaltsführung des Landkreises die umlageverpflichteten Gemeinden (vgl. Deutscher Landkreistag, Die Landkreise im doppischen Haushaltsrecht, 2007, S. 11). Inwieweit dadurch im Ergebnis die Erhöhung des Bedarfes durch die Abschreibungen kompensiert wird, ist abhängig vom Einzelfall des jeweiligen Landkreises. Relevant sind dabei insbesondere der Umfang des vor Einführung der Doppik angeschafften bzw. hergestellten Anlagevermögens, die Fremdkapitalquote des Landkreises sowie das Verhältnis der jeweiligen Abschreibungsdauer und der Laufzeiten der Kredite (vgl. Deutscher Landkreistag, Die Landkreise im doppischen Haushaltsrecht, 2007, S. 10 f.; Thormann, DVBl 2009, 1346/1350 f.; ders., KommJur 2005, 281/289 f.).

Darüber hinaus führt aber die Berücksichtigung von Abschreibungen als kalkulatorische Aufwendungen im Rahmen der doppischen Haushaltsführung und die damit verbundene Erhöhung des Finanzbedarfs des Landkreises im Ergebnis dazu, dass – vorausgesetzt, den Aufwendungen stehen ausreichende Erträge gegenüber (vgl. § 24 Abs. 1 Satz 1 KommHV-Doppik) – zugleich Mittel erwirtschaftet werden, die für die mit dem Ende der Lebensdauer des abgeschriebenen Vermögensgegenstandes erforderliche Ersatzinvestition zu verwenden sind. Denn wesentlicher Bestandteil des mit der doppischen Haushaltsführung verbundenen Ressourcenverbrauchskonzeptes ist es nicht nur, die Wertminderungen des Anlagevermögens rechnerisch zu erfassen und in der Ergebnisrechnung auszuweisen, sondern über den Ausgleich der Aufwendungen durch entsprechende Erträge bereits während der Lebensdauer des jeweiligen Vermögensgegenstandes die Mittel für eine künftig erforderliche Reinvestition zu erwirtschaften (vgl. Thormann, NWVBl 2011, 168/170; Eisele/Knobloch, Technik des betrieblichen Rechnungswesens, 9. Aufl. 2019, S. 868 f.). Somit ist die von Klägerseite eingewandte Problematik einer Doppelfinanzierung bei vor der Umstellung auf die Doppik angeschafften oder hergestellten Gegenständen des Anlagevermögens über die Abschreibungen kein durchgreifendes Argument gegen die uneingeschränkte Anwendung der doppelten kommunalen Buchführung: Zwar führen die unter doppischer Haushaltsführung nun anfallenden Abschreibungen zu ergebnis- und damit finanzbedarfsrelevanten Aufwendungen des Landkreises für Vermögensgegenstände, die – noch unter Anwendung der kameralistischen Haushaltsführung – angeschafft bzw. hergestellt wurden. Die Anschaffung bzw. Herstellung dieser Vermögensgegenstände hatte in einem Haushalt nach kameralistischen Grundsätzen Ausgaben zur Folge, die schon damals in den für die Kreisumlage maßgeblichen Bedarf des Landkreises eingegangen und damit bereits zu diesem Zeitpunkt (auch) durch die kreisangehörigen Gemeinden (mit-)finanziert wurden. Allerdings dienen die nunmehr anfallenden Abschreibungen für den selben Vermögensgegenstand nach obigen Ausführungen nicht seiner Anschaffung bzw. Herstellung, sondern sie erfassen lediglich den kalkulatorischen Wertverzehr über die Lebensdauer des Anlagegutes und dienen somit gleichzeitig der Erwirtschaftung der erforderlichen Mittel für eine Ersatzinvestition. Anders als in der Kameralistik hat das der Doppik innewohnende Ressourcenverbrauchskonzept im Interesse einer „intergenerativen Gerechtigkeit“ zum Ziel, dass der Ressourcenverbrauch einer Periode in der selben Periode durch ein entsprechendes Ressourcenaufkommen gedeckt wird (Engels/Eibelshäuser, Öffentliche Rechnungslegung – Von der Kameralistik zur Doppik, 2010, S. 63 f.). Im Ergebnis wird damit der Gesamtaufwand des Landkreises lediglich anders über die einzelnen Haushaltsjahre verteilt, die Höhe des Aufwandes ändert sich jedoch nicht.

Damit ist zwar in den von Klägerseite kritisierten Fällen einer -vermeintlichen – Doppelfinanzierung verbunden, dass Aufwendungen auf frühere Haushaltsjahre vorgezogen werden. Dieser Effekt kommt jedoch nur in den beschriebenen Fällen der Anschaffung bzw. Herstellung noch vor Umstellung auf die doppische Haushaltsführung und auch nur während der kalkulatorischen Lebensdauer des jeweiligen Vermögensgegenstandes zum Tragen. Er ist damit hinsichtlich seines Umfangs und hinsichtlich seiner zeitlichen Ausdehnung begrenzt (vgl. Dedy/Roßbach, DStGB Dokumentation Nr. 78, Doppik in den kommunalen Haushalten, 2008, S. 12; Kalscheuer/Koops, KommJur 2016, 401/405). Zugleich wird in Fallkonstellationen, in denen die Laufzeit der Kreditfinanzierung die Abschreibungsdauer überschreitet, der Haushaltsausgleich für den doppisch wirtschaftenden Landkreis sogar erleichtert (Deutscher Landkreistag, Die Landkreise im doppischen Haushaltsrecht, 2007, S. 11). Zudem stehen der Erhöhung des Finanzbedarfs durch Abschreibungen und Rückstellungen – wie oben beschrieben – kompensatorische Auswirkungen der doppischen Haushaltsführung insbesondere hinsichtlich Tilgungsleistungen und Kreditbeschaffungskosten gegenüber.

Es ist vor diesem Hintergrund nicht ersichtlich, dass der Gesetz- und Verordnungsgeber zur Gewährleistung der verfassungsrechtlich erforderlichen finanziellen Mindestausstattung der kreisangehörigen Gemeinden gezwungen gewesen wäre, diese systembedingten Effekte einer Umstellung der Haushaltsführung der Landkreise auf die doppelte kommunale Buchführung durch Sonderregelungen abzumildern. Vielmehr hält sich die vorgenommene Generalisierung im Rahmen des dem Gesetz- und Verordnungsgeber zukommenden Beurteilungsspielraums. Dieser geht zu Recht davon aus, dass die Auswirkungen einer doppischen Haushaltsführung des Landkreises auf seinen Finanzbedarf im Hinblick auf die sowohl erhöhenden als auch mindernden Faktoren und die zeitliche Limitierung erhöhender Umstände im Ergebnis nicht zu unverhältnismäßigen Belastungen der umlageverpflichteten Gemeinden führen. Aus der generellen Ausgestaltung der doppelten kommunalen Buchführung in Bayern lässt sich somit unter Berücksichtigung des oben beschriebenen verfassungsrechtlichen Rahmens weder im Hinblick auf die gebotene finanzielle Mindestausstattung der kreisangehörigen Gemeinden noch hinsichtlich der sonstigen verfassungsrechtlichen Werteordnung ein Rechtsverstoß erkennen. Dass im Rahmen einer rechtspolitischen Diskussion Forderungen hiernach erhoben werden (vgl. Dedy/Roßbach, DStGB Dokumentation Nr. 78, Doppik in den kommunalen Haushalten, 2008, S. 12 f.; Kalscheuer/Koops, KommJur 2016, 401/405 f.), macht den Verzicht auf solche Regelungen nicht rechtswidrig.

dd) Dieses Ergebnis wird durch den hier streitgegenständlichen Haushaltsplan des Beklagten letztlich bestätigt: Die planmäßigen Abschreibungen belaufen sich danach für das Haushaltsjahr 2018 auf 4.501.200 €, das entspricht 4,7% der gesamten Aufwendungen des Beklagten. Dem steht jedoch die Auflösung von Sonderposten in Höhe von 2.713.500 € gegenüber, die sich im doppischen Haushalt – anders als in der Kameralistik – erfolgswirksam als Ertrag auswirken (vgl. S. 16 f. des Haushaltsplans 2018). Ebenso sieht der Haushaltsplan Tilgungsleistungen in Höhe von 1.500.000 € vor (S. 19 des Haushaltsplans 2018), die in einem kameralistischen Haushalt – anders als bei der Doppik – als Ausgaben den Finanzbedarf erhöht hätten. Von der Gesamtsumme der Abschreibungen bleiben nach Bereinigung um die die kreisangehörigen Gemeinden begünstigenden Effekte der doppischen Haushaltsführung lediglich knapp 290.000 € als negative Auswirkung der Doppik bestehen. Dies entspricht einem Anteil von 0,3% an der Gesamtsumme der ordentlichen Aufwendungen von 94.497.900 €. Auch unter Berücksichtigung der vorgesehenen Nettozuführung zu Rückstellungen des Beklagten von 281.100 € (S. 217 des Haushaltsplans 2018) ergibt sich insgesamt lediglich ein Anteil von 0,6% an den gesamten ordentlichen Aufwendungen des Haushaltsjahres 2018. Die – bezogen auf das Gesamtvolumen der Aufwendungen des Beklagten – vergleichsweise äußerst geringen Auswirkungen der doppischen Haushaltsführung des Beklagten stellen somit keine unverhältnismäßige Belastung der kreisangehörigen Gemeinden dar, die geeignet wäre, die vom Gesetz- und Verordnungsgeber vorgenommene Generalisierung und Typisierung in Frage zu stellen.

d) Unabhängig von den Auswirkungen der Systemunterschiede zwischen doppischer und kameralistischer Haushaltsführung ergibt sich hier auch sonst keine Rechtswidrigkeit des festgesetzten Kreisumlagesatzes im Hinblick auf die Finanzhoheit der umlageverpflichteten kreisangehörigen Gemeinden.

aa) Der Landkreis hat nach obigen Ausführungen (s. II. 2.) vor der Festlegung seines eigenen, in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Umlagesoll stehenden Finanzbedarfs in der Haushaltssatzung eine Querschnittsbetrachtung des Finanzbedarfs aller kreisangehörigen Gemeinden anzustellen, um im Rahmen einer Gesamtbetrachtung eine Obergrenze der Belastung der kreisangehörigen Gemeinden durch die Kreisumlage festzustellen und den eigenen Finanzbedarf damit in Einklang zu bringen. Zwar darf, wie dargestellt, die Kreisumlageerhebung keinesfalls dazu führen, dass der von Art. 28 Abs. 2 GG unmittelbar geschützte Kerngehalt der kommunalen Selbstverwaltungsgarantie angetastet wird. Gleichwohl zieht der Finanzbedarf der unter diesem Gesichtspunkt finanziell bedürftigsten kreisangehörigen Gemeinde nicht die Obergrenze der Festlegung des Umlagesatzes. Diesen am Maßstab der wirtschaftlich am schlechtesten dastehenden Gemeinde zu bemessen, würde bedeuten, den leistungsfähigen kreisangehörigen Gemeinden einen zu Lasten des Kreises gehenden Vorteil zu gewähren, denn der Umlagesatz darf nach der Regelung des Art. 18 Abs. 3 BayFAG – von der Möglichkeit nach Art. 20 BayFAG abgesehen – in der Haushaltssatzung nur einheitlich festgesetzt werden. Es ist nach Beteiligung der kreisangehörigen Gemeinden daher ein Umlagesatz zu finden, der einen sachgerechten Ausgleich der Interessen des Landkreises und der kreisangehörigen Gemeinden darstellt und ihnen – bezogen auf die ihre kreisweit feststellbare Bedarfsstruktur – grundsätzlich genügend finanziellen Raum zur Erfüllung des Mindestmaßes freiwilliger Selbstverwaltungsaufgaben belässt (vgl. ThürOVG, U.v. 7.10.2016 – 3 KO 94/12 – juris Rn. 57). Eine Verletzung der verfassungsrechtlichen Garantie der finanziellen Mindestausstattung der Gemeinde im Einzelfall würde – bei allen Unklarheiten, s.o. unter 4. c) bb) – die Darlegung voraussetzen, dass alle oder zumindest die Mehrzahl der kreisangehörigen Gemeinden strukturell und auf Dauer, d.h. zumindest über einen mehrjährigen Zeitraum außerstande ist, ihr Recht auf eine eigenverantwortliche Erfüllung auch freiwilliger Selbstverwaltungsaufgaben wahrzunehmen (BayVGH, B.v. 14.12.2018 – 4 BV 17.2488 – BeckRS 2018, 32713, Rn. 19 unter Bezugnahme auf BVerwG, U.v. 31.1.2013 – 8 C 1.12 – juris Rn. 41 und U.v. 16.6.2015 – 10 C 13.14 – juris Rn. 28, 31).

bb) Eine solche Situation in den kreisangehörigen Gemeinden ergibt sich aus dem klägerischen Vortrag nicht, sie ist auch sonst nicht ersichtlich. Zwar mag es sein, dass die finanzielle Situation der umlageverpflichteten Gemeinden in den vorangegangenen Haushaltsjahren bis 2013 deutlich angespannter war. Die Einführung der Stabilisierungshilfen als Sonderform der Bedarfszuweisungen nach Art. 11 BayFAG hat insoweit aber zu einer deutlichen Konsolidierung geführt. Dies ergibt sich bereits aus den von der Klägerin selbst vorgelegten Zahlen: Danach ist insbesondere die Zahl der Gemeinden, die die Mindestzuführung zum Vermögenshaushalt (vgl. § 22 Abs. 1 KommHV-Kameralistik) nicht erreicht haben, von 15 (2016) auf fünf von 33 Gemeinden im Jahr 2018 gesunken und die Verschuldung der kreisangehörigen Gemeinden insgesamt seit 2013 kontinuierlich zurückgegangen (vgl. Schriftsätze vom 27.8.2019 und 16.7.2021, Bl. 33 und 157 der Gerichtsakte). Nach Angaben der Klägerin verfügten im Jahr 2018 zudem nur zwei der 33 kreisangehörigen Gemeinden nicht über eine freie Finanzspanne (Schriftsatz vom 16.7.2021, Bl. 157 der Gerichtsakte, ohne nähere Präzisierung, wie diese Finanzspanne zu bemessen wäre). In ihrem Schreiben vom 7. Februar 2018 im Rahmen der vom Beklagten durchgeführten Anhörung ging die Klägerin selbst von einer „freien Finanzspanne“ von 200.000 € für 2018 aus. Daneben ist zu berücksichtigen, dass der 2018 vom Beklagten festgesetzte Kreisumlagesatz von 35,5% nicht nur 5,5 Prozentpunkte niedriger als im Vorjahr lag, sondern den bayernweit niedrigsten Kreisumlagesatz darstellte (vgl. Bayerisches Landesamt für Statistik, Bezirks- und Kreisumlagen, Schlüsselzuweisungen, Steuer- und Finanzkraft für 2018, S. 16; der höchste Kreisumlagesatz lag 2018 in Bayern dagegen bei 55,0%). Zudem wurde der Ergebnishaushalt mit einem Defizit von -4.188.800 € geplant, was sich unmittelbar mindernd auf das Kreisumlagesoll auswirkte. Vor diesem Hintergrund ist nicht erkennbar, dass der im Ergebnis festgesetzte Kreisumlagesatz von 35,5% dazu führen würde, dass alle oder nur eine Mehrzahl der umlageverpflichteten Gemeinden strukturell und auf Dauer an der Wahrnehmung freiwilliger Selbstverwaltungsaufgaben gehindert wäre. Zudem ist dabei zu berücksichtigen, dass die Kreisumlage zwar einen maßgeblichen, jedoch nicht den einzigen Faktor für die finanzielle Situation einer kreisangehörigen Gemeinde darstellt.

e) Wenn der Landkreis – wie hier – im Verfahren des Erlasses der Haushaltssatzung seiner Pflicht zur Berücksichtigung des zu ermittelnden Finanzbedarfs der Gemeinden im Rahmen der geforderten Abwägung genügt hat, muss er jedoch zugleich sicherstellen, dass die konkrete Festsetzung der Kreisumlage gegenüber der einzelnen Gemeinde den verfassungsrechtlichen Anforderungen genügt. Auf einer „zweiten Stufe“ des Umlageverfahrens muss somit gegebenenfalls die Höhe der Umlageforderung im Einzelfall korrigiert werden. Auch wenn der Landkreis über Umlagesoll und -satz unter Abwägung mit dem Finanzbedarf aller kreisangehörenden Gemeinden entschieden hat, kann die Umlageerhebung die Gemeinde im Einzelfall überfordern (ThürOVG, U.v. 7.10.2016 – 3 KO 94/12 – juris Rn. 71). Insoweit ergibt sich jedoch konkret auf die Klägerin bezogen nach obigen Ausführungen nichts dafür, dass ihr gegenüber die streitgegenständliche Kreisumlagefestsetzung rechtswidrig wäre, weil sie in verfassungsrechtlich unzulässiger Weise in ihre Finanzhoheit eingreifen würde.

f) Ebenso lässt weder die von Klägerseite kritisierte Höhe des Eigenkapitals des Beklagten noch der Umfang der liquiden Mittel den Schluss darauf zu, dass der Kreisumlagesatz in rechtswidriger Weise zu hoch angesetzt worden wäre. Auch nach den von Klägerseite dargestellten Zahlen zur Eigenkapitalentwicklung (vgl. Schriftsatz vom 27.8.2019, Bl. 27 der Gerichtsakte) ist festzustellen, dass nach der Einführung der doppischen Haushaltsführung durch den Beklagten im Jahr 2009 ein signifikanter Anstieg des Eigenkapitals erst ab 2013 zu verzeichnen war. Von damals gut 9 Mio. € stieg das Eigenkapital bis 2017 auf dann 28,7 Mio. €. In der gleichen Zeit reduzierte sich jedoch die Verschuldung des Beklagten von 36,04 Mio. € Ende 2012 auf 26,99 Mio. € Ende 2017 (vgl. S. 10 des Haushaltsplans 2018), d.h. insoweit wurde in der Bilanz Fremdkapital durch Eigenkapital ersetzt. Insgesamt kam es daher in den Jahren 2013 bis 2017 lediglich zu einem Anstieg der Bilanzsumme um weniger als 11 Mio. €. Hinsichtlich der liquiden Mittel ist festzustellen, dass deren Umfang im Haushaltsjahr 2018 nicht, wie von Klägerseite bemängelt, mit über 20 Mio. €, sondern mit nur 9,7 Mio. € als voraussichtlichem Bestand am Ende des Haushaltsjahres angesetzt wurden (S. 19 des Haushaltsplans 2018).

Die Höhe von Eigen- und Fremdkapital ist zwar eine Frage der Mittelherkunft, insoweit aber nicht unmittelbar relevant für die am Finanzbedarf orientierte Höhe der Kreisumlage. Dem Eigenkapital kommt in der doppelten kommunalen Buchführung insbesondere die Rolle eines Puffers als Ausgleich für schwankende Rechnungsergebnisse zu (Dedy/Roßbach, DStGB Dokumentation Nr. 78, Doppik in den kommunalen Haushalten, 2008, S. 11; Deutscher Landkreistag, Die Landkreise im doppischen Haushaltsrecht, 2007, S. 18). Daraus kann aber nicht zwingend der Schluss gezogen werden, dass bei einem Anstieg des Eigenkapitals über mehrere Haushaltsjahre hinweg die Kreisumlage zu hoch bemessen wäre (so aber Dedy/Roßbach, DStGB Dokumentation Nr. 78, Doppik in den kommunalen Haushalten, 2008, S. 11). Letztlich ist das Verhältnis zwischen Eigen- und Fremdkapital Ausdruck der Entscheidung des Landkreises, inwieweit Investitionen im Voraus durch die Ansparung von Rücklagen (insbesondere durch die Erwirtschaftung von Abschreibungen) oder im Nachhinein durch die Aufnahme von Fremdkapital und dessen anschließende Tilgung finanziert werden sollen (vgl. Deutscher Landkreistag, Die Landkreise im doppischen Haushaltsrecht, 2007, S. 16 f.). Insoweit obliegt dem Landkreis im Hinblick auf sein verfassungsrechtlich gewährleistetes Selbstverwaltungsrecht ein finanzpolitischer Spielraum, der gerichtlich nur in den oben dargestellten Grenzen überprüfbar ist. Dazu kommt, dass sowohl die Kreditaufnahme nach Art. 56 Abs. 3, Art. 65 Abs. 1 LKrO als auch die Aufnahme von Kassenkrediten nach Art. 67 Abs. 1 LKrO gegenüber anderen Einnahmequellen bzw. Mitteln zur rechtzeitigen Leistung von Auszahlungen bzw. Ausgaben – unabhängig vom aktuellen Zinsniveau – nachrangig ist. Dass vor diesem Hintergrund das Eigenkapital des Beklagten bzw. seine Liquiditätsreserve als unverhältnismäßig und damit die finanziellen Interessen des Landkreises einseitig und rücksichtslos bevorzugend angesetzt wären, ergibt sich aus den Ausführungen der Klägerseite nicht und ist sonst ebenso nicht ersichtlich.

g) Die freiwilligen Leistungen des Beklagten im Haushaltsjahr 2018 sind im Ergebnis rechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden.

aa) Kreisangehörige Gemeinden können den Kreisumlagebescheid mit der Begründung anfechten, im Kreishaushalt seien Ausgaben in spürbarem Umfang zur Erfüllung landkreisfremder Aufgaben vorgesehen. Denn der Landkreis darf durch die Kreisumlage von den Gemeinden keine Gelder fordern, die nicht zur Erfüllung seiner Aufgaben erforderlich sind. Ausgaben, die nicht der Erfüllung von Kreisaufgaben dienen, dürfen nicht getätigt werden. Umfasst das Umlagesoll Ausgaben für landkreisfremde Aufgaben, dann ist das Umlagesoll insoweit rechtsfehlerhaft festgesetzt (BayVGH, U.v. 4.11.1992 – 4 B 90.718 – juris Rn. 24). Dem Landkreis ist bei der Festsetzung der Kreisumlage jedoch eine gewisse Fehlergrenze zuzubilligen. Im Hinblick auf Umfang und Komplexität wird der Haushaltsplan des Landkreises nie gänzlich frei von Fehlern sein können. Die Rechtsfolge der Nichtigkeit bei geringen Fehlern wäre daher unverhältnismäßig. Nach ständiger Rechtsprechung des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofes zieht ein Fehler bei der Festsetzung des Umlagesolls durch den Ansatz von Ausgaben für landkreisfremde Aufgaben die Nichtigkeit der Haushaltssatzung und damit die Rechtswidrigkeit von Umlagebescheiden nur dann nach sich, wenn er sich auf den Umlagesatz mit mindestens einem Prozentpunkt auswirkt (BayVGH, U.v. 25.7.1996 – 4 B 94.1199 – BayVBl 1996, 691; B.v. 14.12.2018 – 4 BV 17.2488 – BeckRS 2018, 32713, Rn. 16). Unerheblich ist dabei, ob die auf S. 8 f. des Haushaltsplans 2018 enthaltene Übersicht der freiwilligen Leistungen vollständig ist oder nicht. Diese Übersicht ist für den Haushaltsplan nicht zwingend (vgl. § 1 KommHV-Doppik), sie dient lediglich der Übersichtlichkeit.

Die Aufgaben des Landkreises ergeben sich im Wesentlichen aus Art. 10 BV, Art. 4 bis 6 und Art. 51 bis 53 LKrO, die der Gemeinden aus Art. 28 Abs. 2 GG, Art. 11 und 83 Abs. 1 BV sowie Art. 6 bis 8 und 57 f. GO. Hieraus ist zu entnehmen, dass das bayerische Kommunalrecht grundsätzlich von einer Trennung der Aufgaben von Gemeinden und Landkreisen ausgeht. Nach der Landkreisordnung haben die Landkreise in Bayern insbesondere nicht die Aufgabe, unterschiedliche Leistungsfähigkeit oder Leistungswilligkeit unter den ihnen jeweils angehörenden Gemeinden auszugleichen. Aus Art. 4 Abs. 1 LKrO kann keine Ausgleichsaufgabe hergeleitet werden. Nach dieser Vorschrift steht den Landkreisen die Erfüllung der auf das Kreisgebiet beschränkten öffentlichen Aufgaben zu, die über die Zuständigkeit oder das Leistungsvermögen der kreisangehörigen Gemeinden hinausgehen, soweit es sich nicht um Staatsaufgaben handelt. Wenn die Erfüllung einer Aufgabe über das Leistungsvermögen nur einer oder einzelner einem Landkreis angehörenden Gemeinden hinausgeht, so ist der Landkreis nicht zuständig. In diesem Fall kann – bei Pflichtaufgaben muss – die Aufgabe durch die Gemeinden in einem derartigen Fall in kommunaler Zusammenarbeit erfüllt werden (Art. 57 Abs. 3 GO). Alternativ besteht bei Gemeindeaufgaben des eigenen Wirkungskreises in derartigen Fällen die Möglichkeit, dass der Landkreis die Aufgabe gemäß Art. 52 LKrO übernimmt. In Abgrenzung zu den gemeindlichen Aufgaben kommt es also maßgeblich darauf an, dass die Aufgabe wegen ihres notwendigen Umfangs sinnvoll nicht mehr von einer oder mehreren Gemeinden im Wege der kommunalen Zusammenarbeit erfüllt werden kann und dabei auch die finanziellen Möglichkeiten der Gemeinden überfordert. Entscheidend ist dabei aber die durchschnittliche Belastbarkeit einer kreisangehörigen Gemeinde, nicht das Leistungsvermögen der einzelnen konkreten Gemeinde. Nach dem System der kommunalen Aufgabenverteilung in Bayern ist es nicht möglich, dass der Landkreis eine leistungsschwache Gemeinde durch Zuschüsse oder sogenannte Anschubfinanzierung bei der Erfüllung gemeindeeigener Aufgaben unterstützt (BayVGH, U.v. 4.11.1992 – 4 B 90.718 – juris Rn. 26 m.w.N.; Bauer/Böhle/Ecker, Bayerische Kommunalgesetze, Stand Juli 2022, Art. 4 Rn. 7 ff.).

Soweit der Beklagte als Mitglied verschiedener Zweckverbände verpflichtet ist, entsprechende Umlagen i.S.d. Art. 42 des Gesetzes über die kommunale Zusammenarbeit (KommZG) zu bezahlen, handelt es sich schon nicht um „freiwillige“ Leistungen des Beklagten im eigentlichen Sinne, über deren Zahlung oder Nichtzahlung er nach eigenem Ermessen entscheiden könnte. Vielmehr besteht auf Grundlage von Art. 42 Abs. 1 KommZG i.V.m. der jeweiligen Haushaltssatzung des Zweckverbandes eine Zahlungspflicht des Beklagten. Maßgeblich kann insoweit lediglich die Frage sein, ob der Beklagte durch seine Beteiligung an dem jeweiligen Zweckverband (die zwangsläufig mit entsprechenden Umlagezahlungen verbunden ist), Landkreisaufgaben wahrnimmt.

bb) Vor diesem Hintergrund sind die von Klägerseite kritisierten Aufwendungen wie folgt zu bewerten:

(1) Bei dem Zweckverband zur Förderung des Fremdenverkehrs und des Wintersports im … handelt es sich um einen Zusammenschluss, der insbesondere die Aufgabe hat, Einrichtungen der touristischen Infrastruktur von überörtlicher Bedeutung zu betreiben. Insofern beteiligt sich der Beklagte hier im Rahmen seines eigenen Wirkungskreises an einer öffentlichen Einrichtung zum wirtschaftlichen Wohl der Landkreiseinwohner i.S.d. Art. 51 Abs. 1 LKrO. Danach gehören zu den Aufgaben des eigenen Wirkungskreises eines Landkreises insbesondere Schaffung und Betrieb von öffentlichen Einrichtungen zum wirtschaftlichen, sozialen und kulturellen Wohl der Einwohner. Ob diese hierfür „nach den Verhältnissen des Kreisgebiets erforderlich“ sind, ist lediglich für die Einordnung als Sollaufgabe i.S.d. Art. 51 Abs. 1 LKrO relevant; ist die Einrichtung nicht erforderlich, sondern nur wünschenswert, bleibt die Aufgabe eine Kreisaufgabe, allerdings ist sie dann nicht als Sollaufgabe zu qualifizieren, sondern als rein freiwillige Aufgabe (H. A. Wolff in Dietlein/Suerbaum, BeckOK Kommunalrecht Bayern, Stand 1.5.2022, Art. 51 LKrO Rn. 20). Der Begriff des „wirtschaftlichen Wohls“ erfasst insoweit insbesondere die kommunale Wirtschaftsförderung, wenn das konkrete Projekt oder die geförderte Maßnahme aufgrund einer gemeindeübergreifenden Zielsetzung oder weitreichender tatsächlicher Auswirkungen überörtliche Bedeutung besitzt und damit nicht in die alleinige Zuständigkeit der jeweiligen Standortgemeinde fällt (vgl. Bauer/Böhle/Ecker, Bayerische Kommunalgesetze, Stand Juli 2022, Art. 51 LKrO Rn. 5; Hölzl/Hien/Huber, Gemeindeordnung mit Verwaltungsgemeinschaftsordnung, Landkreisordnung und Bezirksordnung, Stand September 2022, Art. 51 LKrO Erl. 2.2.1; BayVGH, U.v. 21.3.2011 – 4 BV 10.108 – juris Rn. 71 m.w.N.). Jedenfalls gehören zu den Aufgaben des eigenen Wirkungskreises damit grundsätzlich auch die Förderung von Tourismus und Naherholung (Bauer/Böhle/Ecker, Bayerische Kommunalgesetze, Stand Juli 2022, Art. 51 LKrO Rn. 5; vgl. VG Würzburg, U.v. 29.9.1999 – W 2 K 98.1512 – juris Rn. 115: Erhöhung der Attraktivität der Fremdenverkehrsregion durch Einrichtungen von überörtlicher Bedeutung). Dass die von dem Zweckverband betriebenen Einrichtungen, insbesondere die Skipisten und Sesselliftanlagen am … (vgl. § 4 Abs. 1 lit. a) und b) der Zweckverbandssatzung) über die Zuständigkeit einer einzelnen kreisangehörigen Gemeinde i.S.d. Art. 4 Abs. 1 LKrO hinausgehen, ergibt sich schon daraus, dass die beiden Hauptabfahrten am … in unterschiedlichen Gemeinden (… und ...) bzw. im gemeindefreien Gebiet … liegen. Zugleich handelt es sich aber auch um Angelegenheiten der durch das Kreisgebiet begrenzten überörtlichen Gemeinschaft i.S.d. Art. 5 Abs. 1 LKrO. Denn die Tourismusinfrastruktur im … kommt aufgrund ihrer Ausstrahlungswirkung als Anziehungspunkt für Touristen, die nicht ausschließlich die Einrichtungen des Zweckverbandes, sondern darüber hinaus insbesondere ebenso Beherbergungs- und Gastronomiebetriebe nutzen, letztlich dem Fremdenverkehrsgewerbe im gesamten Landkreisgebiet zu Gute. Somit liegt nicht lediglich eine Förderung der örtlichen Wirtschaft einer einzelnen Gemeinde (vgl. Art. 57 Abs. 1 Satz 1 GO) vor. Insoweit ist es als Aufgabe des Beklagten anzusehen, im Rahmen des Zweckverbandes zur Förderung des Fremdenverkehrs und des Wintersports im … durch den Betrieb entsprechender Tourismusinfrastruktur indirekte Wirtschaftsförderung für das Fremdenverkehrsgewerbe im gesamten Kreisgebiet zu betreiben.

(2) Vergleichbares gilt für den Zweckverband Therme … Die von ihm betriebene Therme stellt ebenfalls einen touristischen Anziehungspunkt dar, dessen Ausstrahlung deutlich über die Standortgemeinde hinausgeht. Dies wird durch die von Beklagtenseite vorgelegte Besucherbefragung (vgl. Bl. 299 der Gerichtsakte) untermauert. Die Therme stellt nach dem Tourismuskonzept für die … ein „regionales Highlight“ dar (Aktualisierung des Tourismuskonzepts für die …, Ergebnisbericht, August 2017, S. 22, ...). Auch bei den Gästen der Therme … ist daher davon auszugehen, dass sie neben der Therme selbst insbesondere Beherbergungs- und Gastronomiebetriebe im Gebiet des Landkreises nutzen. Der Betrieb einer Therme mit knapp 100 Beschäftigten, die im Jahr 2018 von knapp 250.000 Gästen besucht wurde und Umsatzerlöse von über 3 Mio. € erzielte (vgl. Bl. 289 der Gerichtsakte), übersteigt das Leistungsvermögen einer durchschnittlichen kreisangehörigen Gemeinde. Insoweit liegt also im Betrieb der Therme eine indirekte Wirtschaftsförderung für das Tourismusgewerbe des gesamten Landkreises und damit eine Aufgabe des Beklagten vor.

(3) Hinsichtlich des Zweckverbandes … Museum ist ebenfalls davon auszugehen, dass es sich bei der Beteiligung des Beklagten um eine Landkreisaufgabe handelt. Das Museum ist nach dem Tourismuskonzept … „mit seinen umfangreichen regionalen Sammlungen“ eines der „sehenswertesten Museen in Franken“ (Aktualisierung des Tourismuskonzepts für die …, Ergebnisbericht, August 2017, S. 23, ...). Auch bei dieser Einrichtung liegt demnach eine Ausstrahlungswirkung deutlich über die Standortgemeinde hinaus vor, die dazu führt, dass Besucher ebenso die regionalen Betriebe des Fremdenverkehrs nutzen. An dem Zweckverband ist neben dem Beklagten und den Landkreisen … und … auch die Klägerin als Standortgemeinde beteiligt. Schon der Umstand, dass die Klägerin selbst Mitglied des Träger-Zweckverbandes ist, spricht dafür, dass eine Trägerschaft allein durch eine kreisangehörige Gemeinde deren Leitungsvermögen übersteigen würde; die Klägerin hat insoweit nichts Gegenteiliges vorgetragen.

(4) Der Zweckverband Staatliche Gesamtschule … ist Träger eben dieser Schule, die nach Art. 122 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Bayerischen Gesetzes über das Erziehungs- und Unterrichtswesen (BayEUG) eine Schule besonderer Art ist. Der Beklagte nimmt mit seiner Beteiligung an dem Zweckverband seine Aufgabe als Schulaufwandsträger wahr, insoweit handelt es sich um eine Landkreisaufgabe: Die Verpflichtung zur Tragung des Schulaufwandes durch den Zweckverband, an dem neben dem Beklagten auch die Landkreise …, … und … sowie die Städte … und …, der Markt … und die Gemeinden …, …, … und … beteiligt sind, ergibt sich aus Art. 57 Abs. 1 Satz 3 des Bayerischen Schulfinanzierungsgesetzes (BaySchFG) in Verbindung mit der Verbandssatzung des ursprünglich am 28. Dezember 1971 (vgl. Regierungsamtsblatt Oberfranken 1971 S. 160) gebildeten Zweckverbandes. Für den zunächst beteiligten, im Zuge der Gebietsreform aufgelösten Landkreis … traten dessen Gebietsnachfolger, die Landkreise …, … und … sowie der Beklagte im Rahmen der Auseinandersetzung nach Art. 4 Abs. 1 des Gesetzes über Maßnahmen zur kommunalen Gebietsreform (GVBl 1972 S. 169) in den Zweckverband ein.

(5) Hinsichtlich der Trägerschaft des Beklagten für die Hotelfachschule … und den Zuschuss für die Errichtung eines Schwimmbades an die Stadt … kann dahinstehen, ob der Beklagte Landkreisaufgaben wahrgenommen hat. Denn die Kosten für die Hotelfachschule waren im Haushaltsplan für 2018 mit einem Betrag von 633.700 € angesetzt (S. 177 des Haushaltsplans 2018); für den 2016 gewährten Zuschuss für die Errichtung des Schwimmbades von 1.000.000 €, der über sechs Jahre verteilt abgeschrieben wurde, entfielen auf den Haushalt 2018 166.666,67 €. Insgesamt handelte es sich also um Aufwendungen in Höhe von 800.366,67 €. Ohne diese Aufwendungen läge das gesamte Umlagesoll bei 33.899.994,77 € (34.700.361,44 € – 800.366,67 €). Dies entspräche einem Kreisumlagesatz von 34,68% statt 35,5%, mithin 0,82 Prozentpunkte weniger, als der Beklagte für das Haushaltsjahr 2018 festgesetzt hat. Somit überschreitet die Berücksichtigung dieser Aufwendungen bei der Festsetzung des Kreisumlagesolls, selbst wenn es sich insoweit nicht um Kreisaufgaben gehandelt haben sollte, nicht die Schwelle von einem Prozentpunkt, die in der Rechtsprechung als Voraussetzung dafür angesehen wird, dass eine kreisangehörige Gemeinde die Rechtswidrigkeit einer Kreisumlagefestsetzung rügen kann (vgl. BayVGH, U.v. 25.7.1996 – 4 B 94.1199 – BayVBl 1996, 691; B.v. 14.12.2018 – 4 BV 17.2488 – BeckRS 2018, 32713, Rn. 16).

h) Auch die übrigen, von Klägerseite kritisierten Umstände führen nicht zur Rechtswidrigkeit der Kreisumlagefestsetzung:

aa) Soweit die Klägerin bemängelt, es läge eine Unterdeckung beim Verwaltungsaufwand des Beklagten für staatliche und übertragene Aufgaben vor, ist darauf zu verweisen, dass, soweit es sich um übertragene Aufgaben i.S.d. Art. 6 LKrO i.V.m. Art. 37 Abs. 2, Art. 53 Abs. 1 Satz 1 LKrO handelt, ebenfalls Aufgaben des Landkreises betroffen sind. Relevant könnte der Einwand der Klägerin allenfalls hinsichtlich des Verwaltungsaufwandes des Beklagten für Tätigkeiten des Landratsamtes als Staatsbehörde i.S.d. Art. 37 Abs. 1 Satz 2 LKrO sein. Hierfür stellen die Landkreise die erforderlichen Einrichtungen zur Verfügung, Art. 53 Abs. 2 Satz 1 LKrO (vgl. Gaß in Widtmann/Grasser/Glaser, Bayerische Gemeindeordnung, Stand Februar 2022, Art. 53 LKrO Rn. 6). Im Gegenzug erhält der Beklagte einen (pauschalierten) Ausgleich nach Art. 53 Abs. 2 Satz 2 LKrO i.V.m. § 6 Satz 1 der Verordnung zur Ausführung des Art. 53 Abs. 2 der Landkreisordnung für den Freistaat Bayern (AVArt.53LKrO) und Art. 7 BayFAG. Dieser ist in der Regel alle drei Jahre anzupassen, § 6 Satz 2 AVArt.53LKrO. Unabhängig von der Frage, ob die Klägerin dies im Rahmen einer Anfechtung der Kreisumlagefestsetzung überhaupt rügen könnte, wurde von Klägerseite weder näher dargetan noch ist sonst ersichtlich, dass der Verwaltungsaufwand des Beklagten insoweit unangemessen hoch wäre.

bb) Die Bemessung der Abfallgebühren des Beklagten, die von der Klägerin als unzureichend kritisiert wurde, ist schon deswegen für die Kreisumlagefestsetzung grundsätzlich ohne Bedeutung, weil der Bereich der Abfallwirtschaft des Beklagten als kostenrechnende Einrichtung i.S.d. Art. 8 Abs. 2 des Kommunalabgabengesetzes (KAG) grundsätzlich die entstehenden, nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen anzusetzenden Kosten durch Gebühreneinnahmen selbst erwirtschaften muss. Umgekehrt soll das Gebührenaufkommen diese Kosten aber auch nicht übersteigen, da es sich um eine Einrichtung mit Benutzungszwang handelt (Art. 8 Abs. 2 Satz 2 KAG i.V.m. § 6 Abs. 2 der Abfallwirtschaftssatzung des Beklagten vom 15.12.2017). Etwaige Kostenüber- oder -unterdeckungen sind dabei so zeitnah wie möglich, d.h. im unmittelbar folgenden Kalkulationszeitraum auszugleichen, indem die nach § 73 Nr. 2 KommHV-Doppik zu bildenden Sonderposten wieder aufgelöst werden (vgl. Stadlöder in Schieder/Happ, Bayerisches Kommunalabgabengesetz, Stand November 2021, Art. 8 Rn. 18). Zudem wurden die Abfallgebühren mit der zum 1. Juli 2019 in Kraft getretenen Gebührensatzung neu kalkuliert. Vor diesem Hintergrund ist nicht erkennbar, inwiefern die Abfallgebührenbemessung von maßgeblichem Einfluss auf die Kreisumlage sein sollte.

cc) Auch soweit die Klägerin bemängelt, dass der Beklagte überhöhte Investitionen in den Haushaltsplan einstellen würde, von denen lediglich gut die Hälfte realisiert würden, führt dies nicht zu einer Rechtswidrigkeit der hier streitgegenständlichen Kreisumlageerhebung. Denn im Haushaltssystem der Doppik wirkt sich die Aufnahme einer beabsichtigten Investition in den Haushaltsplan allein noch nicht unmittelbar auf den Finanzbedarf und damit auf das Umlagesoll des Landkreises aus. Erst dann, wenn die Investition tatsächlich erfolgt, können Abschreibungen auf den angeschafften bzw. hergestellten Vermögensgegenstand anfallen, die sich in der Folge als Aufwendungen im Ergebnishaushalt niederschlagen. Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang kritisiert, dass statt der Realisierung geplanter Investitionen außerplanmäßig Sondertilgungen bei Krediten vorgenommen worden seien, ist darauf zu verweisen, dass dies bei doppischer Haushaltsführung erfolgsneutral erfolgt (s.o. unter 4. c) cc)).

B. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 154 Abs. 1 VwGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 167 Abs. 1 VwGO i.V.m. § 709 Satz 1 und 2 der Zivilprozessordnung (ZPO).

C. Die Berufung ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 124a Abs. 1 VwGO i.V.m. § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO).