II.

Die Klage ist nur teilweise begründet.

1. Das Finanzamt hat zutreffend im Rahmen der – unstreitig rechnerisch richtigen – Änderungsbescheide 2016 (wie auch bereits dem Grunde nach im Rahmen der diesen vorgehenden Änderungsbescheide 2011/2)

- die Schlusszahlungen A/M als Gegenleistungen für die mit den Vertriebsverträgen A/M jeweils vereinbarte Nutzungsüberlassung an den Filmen A/M als Dauerschuldverhältnisse (und damit als anteilige zeitraumbezogene Lizenzentgelte) qualifiziert (soweit diese Zahlungen nicht zur [Rest-]Tilgung der am Ende des Lizenzzeitraumes 2014 noch offenen Verbindlichkeiten aus dem Darlehen A/M i.H.v. … EUR zu verrechnen waren; vgl. hierzu die Ausführungen unter Teilziffer 2.) und

- den jeweiligen Anspruch hierauf als hinreichend sicher angesehen.

Dementsprechend sind diese Ansprüche der Klägerin (entsprechend der unstreitig zutreffenden Berechnung des Finanzamts ausgehend von dem durch die [Rest-]Tilgung der Darlehen A/M ermäßigten – und auch den nachfolgenden Ausführungen zu Grunde gelegten – Betrag i.H.v. insgesamt … EUR) in den Streitjahren als zeitanteilig wirtschaftlich entstanden zu beurteilen und folglich an den einzelnen Bilanzstichtagen als Forderungen linearisiert zu aktivieren; die von der Klägerin für die Streitjahre erstellten Bilanzen sind insoweit unrichtig.

a) Die Aktivierung von Forderungen richtet sich bei buchführenden Gewerbetreibenden wie der Klägerin nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Danach hat der Kaufmann in seine Bilanz für den Schluss eines Geschäftsjahres u.a. seine Vermögensgegenstände und somit auch seine Forderungen vollständig aufzunehmen (§ 240 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1, § 242 Abs. 1, § 246 Abs. 1 Handelsgesetzbuch – HGB –).

aa) Die Aktivierung einer Forderung setzt die Realisation voraus, die wiederum erfordert, dass die Forderung entweder rechtlich oder doch zumindest wirtschaftlich entstanden ist, wobei dann weiter mit der künftigen rechtlichen Entstehung fest zu rechnen sein muss. Nach dem (imparitätischen) Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2, Nr. 5 HGB), das einen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung i.S. des § 5 Abs. 1 EStG darstellt, darf ein Gewinn (und damit auch eine Forderung) grundsätzlich erst ausgewiesen werden, wenn er durch Umsatz (Veräußerung oder sonstigen Leistungsaustausch) verwirklicht ist; Vermögensmehrungen dürfen nur erfasst werden, wenn sie disponibel sind. Gewinnrealisierung tritt dann ein, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldeten Erfüllungshandlungen in der Weise erbracht hat, dass ihm die Forderung auf die Gegenleistung (z.B. die Zahlung) – von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken abgesehen – so gut wie sicher ist. Dann ist der Schwebezustand des zugrunde liegenden Geschäfts beendet und der Gewinn aus dieser Leistungsbeziehung realisiert (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB). Ohne Bedeutung für die Gewinnrealisierung ist, ob am Bilanzstichtag die Rechnung bereits erteilt worden ist, ob die geltend gemachten Ansprüche noch abgerechnet werden müssen oder die Forderung erst nach dem Bilanzstichtag fällig wird.

Forderungen (§ 266 Abs. 2 B. II. HGB), insbesondere Geldforderungen aus Lieferungen und Leistungen, sind wirtschaftlich entstanden und damit zu aktivieren, sobald sie (unabhängig von der rechtlichen Entstehung) wirtschaftlich in der Vergangenheit verursacht, d.h., die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden sind, und am Bilanzstichtag hinreichend sicher sind, sodass der Kaufmann mit der künftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs fest rechnen kann. Bei vertraglich begründeten Ansprüchen liegt der Forderung eine vertragliche Verpflichtung des Schuldners zu Grunde, er hat dem Entstehen der Forderung also (grundsätzlich) zugestimmt, sodass erwartet werden kann, dass er die Forderung bei Fälligkeit erfüllen wird. Dies gilt jedenfalls solange und soweit die Forderung nicht bestritten ist (vgl. FG München, Urteil vom 17. Juni 2016 1 K 266/12, EFG 2016, 2038, m.w.N.; nachgehend: BFH-Urteil vom 7. Dezember 2017 IV R 37/16, BFH/NV 2018, 440).

bb) Ansprüche aus einem sog. schwebenden Geschäft, d.h. einem gegenseitigen Vertrag, der von der zur Sach- oder Dienstleistung verpflichteten Partei noch nicht voll erfüllt ist, dürfen grundsätzlich nicht ausgewiesen werden. Denn während des Schwebezustands besteht die (widerlegbare) Vermutung, dass sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem Vertrag wertmäßig ausgleichen. Ein Bilanzausweis ist nur geboten, wenn und soweit das Gleichgewicht solcher Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners „gestört“ ist.

Ein Gewinn ist danach realisiert, wenn der Leistungsverpflichtete die vereinbarte Leistung „wirtschaftlich erfüllt“ hat und ihm die Forderung auf die Gegenleistung – von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken abgesehen – so gut wie sicher ist.

Ohne Bedeutung für die Gewinnrealisierung ist, ob am Bilanzstichtag die Rechnung bereits erteilt ist, ob die geltend gemachten Ansprüche noch abgerechnet werden müssen oder ob die Forderung erst nach dem Bilanzstichtag fällig wird. Hingegen sind aufschiebend bedingte Ansprüche grundsätzlich nicht zu aktivieren, da sie nach § 158 Abs. 1 BGB erst mit Eintritt der Bedingung entstehen (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2017 IV R 23/14, BFHE 260, 312, BStBl II 2018, 444).

cc) Die Regeln zur bilanzrechtlichen Behandlung schwebender Geschäfte gelten auch für Dauerschuldverhältnisse. Bei (zeitraumbezogenen) Dauerschuldverhältnissen besteht jedoch die Besonderheit, dass kein Erfüllungszeitpunkt für Zwecke der Ertrags- und Gewinnrealisierung (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB) – anders als bei nicht zeitraumbezogenen Verträgen – auszumachen ist, an den die Realisierung anknüpfen könnte. Sie führen vielmehr zu einer zeitproportionalen Gewinnrealisierung, weil die zeitraumbezogene Leistung sich in jedem Augenblick des Vertragszeitraums konkretisiert, unabhängig von gesetzlich oder vertraglich bestimmten Abrechnungszeiträumen für die Gegenleistung.

Die allgemeinen Grundsätze sind deshalb hier mit der Maßgabe anzuwenden, dass das gesamte Rechtsverhältnis in einzelne zeitliche Segmente aufgeteilt wird, von denen eines am Bilanzstichtag endet. Das Dauerschuldverhältnis ist danach als am Bilanzstichtag erfüllt anzusehen, wenn der Dienst- oder Sachleistungsverpflichtete die von ihm bis dahin geschuldeten Leistungen ganz oder vollständig erbracht hat, sodass das Rechtsverhältnis hinsichtlich seines zeitlich zurückliegenden Teils nicht mehr „schwebt“, sondern insoweit Gewinn realisiert wird. Lediglich hinsichtlich zukünftiger Zeitabschnitte bleiben zeitraumbezogene Leistungsverhältnisse auch nach zeitanteiliger Erfüllung „schwebend“. Die allgemeinen Regeln gelten auch für die Voraussetzungen und Rechtsfolgen eines Erfüllungsrückstands bei Dauerschuldverhältnissen nur mit der Maßgabe, dass es auf die bis zum Bilanzstichtag zu erbringenden und erbrachten Leistungen ankommt, wobei insbesondere maßgeblich ist, ob eine am Bilanzstichtag ausstehende Leistung eine vor dem Stichtag erbrachte Gegenleistung des anderen Teils abgelten soll.

Das Merkmal „zeitraumbezogen“ ist ein objektives Merkmal vereinbarter Leistungen, das der Sachleistungsverpflichtung anhaftet. Wann eine objektiv zeitraumbezogene vertragliche Verpflichtung in dem zuvor dargestellten Sinne erfüllt und der Schwebezustand des Geschäfts damit beendet ist, bestimmt sich nach dem wirtschaftlichen Gehalt der Sach- bzw. Dienstleistung. Zeitraumbezogene Geschäfte treten im Rahmen zweier Fallgruppen auf:

- Bei der ersten – geläufigen – Fallgruppe haftet die Zeitraumbezogenheit der Leistung selbst an; sie ergibt sich daraus, dass über einen längeren begrenzten oder unbegrenzten Zeitraum eine qualitativ gleichbleibende Dauerverpflichtung besteht und führt zu einer zeitanteiligen Gewinnrealisierung. Zu dieser Gruppe zählen z. B. Miet- oder Pachtverhältnisse oder Arbeitsverträge.

- Die zweite Fallgruppe zeitraumbezogener Verträge ist dadurch gekennzeichnet, dass die Zeitraumbezogenheit nicht der Leistung selbst anhaftet, aber ein zeitlicher Rahmen für mehrere ihrem Charakter nach selbständige Einzelleistungen vorgegeben wird; derartige Schuldverhältnisse begründen zeitraumbezogene Leistungsverpflichtungen, bei denen die Dauerhaftigkeit der Leistung nur den zeitlichen Rahmen für einzelne Leistungen bildet. In diesem Fall (z.B. auch bei Sukzessivlieferungen und Wiederkehrschuldverhältnissen) tritt die Realisierung bei Erfüllung jeder einzelnen Teilleistung ein

(vgl. FG München, Urteil vom 17. Juni 2016 1 K 266/12, EFG 2016, 2038, m.w.N.; nachgehend: BFH-Urteil vom 7. Dezember 2017 IV R 37/16, BFH/NV 2018, 440).

dd) Eine aufschiebend bedingte Forderung kann grundsätzlich vor Bedingungseintritt nicht aktiviert werden, weil sie erst mit Eintritt der Bedingung (als Realisationsereignis) entsteht (insoweit nach deutschem Recht gemäß § 158 Abs. 1 BGB). Bedingung i.S. der §§ 158 ff. BGB ist die durch den Parteiwillen in ein Rechtsgeschäft eingefügte Bestimmung, die die Rechtswirkungen des Geschäfts von einem zukünftigen ungewissen Ereignis abhängig macht.

Bei einer echten aufschiebenden Bedingung kann auch von einer wirtschaftlichen Entstehung, bei der der Eintritt noch ungewiss ist, nicht ausgegangen werden. Ausnahmsweise kommt eine Aktivierung dann in Betracht, wenn die aufschiebend bedingte Forderung im Einzelfall hinreichend konkretisiert erscheint, was angenommen werden kann, wenn der Bedingungseintritt zumindest so gut wie sicher ist. Nach § 158 Abs. 1 BGB tritt, wenn ein Rechtsgeschäft unter einer aufschiebenden Bedingung vorgenommen wird, die von der Bedingung abhängig gemachte Wirkung mit dem Eintritt der Bedingung ein.

Wird ein Rechtsgeschäft unter einer auflösenden Bedingung vorgenommen, endet (insoweit nach deutschem Recht gemäß § 158 Abs. 2 BGB) mit dem Eintritt der Bedingung die Wirkung des Rechtsgeschäfts und tritt mit diesem Zeitpunkt der frühere Rechtszustand wieder ein.

Die aufschiebende Bedingung schiebt das Inkrafttreten der gewollten Rechtswirkungen hinaus und die auflösende Bedingung macht die Weitergeltung des zunächst gültig in Kraft gesetzten Rechtsgeschäfts von einem ungewissen Ereignis abhängig. Während ein auflösend bedingtes Rechtsgeschäft zunächst uneingeschränkte Rechtswirkungen erzeugt, Verpflichtungen der Parteien begründet und Rechte übergehen lässt, bestehen bei der aufschiebenden Bedingung noch keine Leistungspflichten der Beteiligten, darf (insoweit nach deutschem Recht gemäß § 162 BGB) der Eintritt der Bedingung – von Treupflichten abgesehen – nicht treuwidrig verhindert werden und ist (insoweit nach deutschem Recht gemäß § 161 BGB) eine aufschiebend bedingte Verfügung gegen Zwischenverfügungen des weiterhin Berechtigten gesichert.

Das Bild des Schwebezustandes trifft nur bei der aufschiebenden Bedingung ganz zu. Bei der aufschiebenden Bedingung steht dem Erwerber zunächst nur ein Anwartschaftsrecht zu, das mit Eintritt der Bedingung zum Vollrecht erstarkt.

Nach verbreiteter Meinung können aufschiebende und auflösende Bedingung auch verbunden werden. Das ist nicht nur bei Kombination verschiedenartiger Modalitäten bei den Einzelpunkten eines zusammengesetzten Vertrages, sondern vor allem dann der Fall, wenn ein und dasselbe Ereignis eine Wirkung beseitigen und eine andere in Kraft setzen soll. So ist die Gutschrift im Lastschriftverfahren doppelt (aufschiebend und auflösend) bedingt.

Aufschiebend bedingte Forderungen, bei denen der Bedingungseintritt ungewiss ist, dürfen nicht aktiviert werden, wenn der Bedingungseintritt bis zum Bilanzstichtag nicht eingetreten ist. Entsprechendes gilt, wenn zwar die Voraussetzungen für das Entstehen der Forderung zum Bilanzstichtag vorliegen, die Entstehung der Forderung aber noch dadurch verhindert werden kann, dass nach dem Bilanzstichtag Mängel der Leistung des Kaufmanns festgestellt werden. Eine Aktivierung kann in einem solchen Fall allenfalls erfolgen, wenn Rückgriffsansprüche des Kaufmanns wegen des Mangels gegen einen Dritten bestehen, die in Entstehung und Erfüllung spiegelbildlich zu der zu aktivierenden Forderung sind und vom Rückgriffsschuldner, der von zweifelsfreier Bonität sein muss, nicht bestritten werden.

Auflösend bedingte Forderungen sind zu aktivieren, wenn die Bedingung erst in späteren Wirtschaftsjahren verursacht wird (vgl. FG München, Urteil vom 17. Juni 2016 1 K 266/12 EFG 2016, 2038, m.w.N.; nachfolgend: BFH-Urteil vom 7. Dezember 2017 IV R 37/16, BFH/NV 2018, 440).

b) Für die Frage,

- ob und wenn ja, in welchem Umfang der Leistungsverpflichtete seine Leistung erbracht hat und

- ihm der Anspruch auf die Gegenleistung so gut wie sicher ist,

kommt es darauf an, zu welcher Leistung der Leistungsverpflichtete überhaupt verpflichtet ist. Dies muss ggf. durch Auslegung des zugrunde liegenden Vertrags ermittelt werden (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2017 IV R 23/14, BFHE 260, 312, BStBl II 2018, 444).

Unterliegt dieser Vertrag gemäß den Vorschriften des Internationalen Privatrechts ausländischem Recht, ist die Auslegung des Vertrags nach jenem ausländischen Recht vorzunehmen. Denn das auf einen Vertrag anzuwendende Recht (das Vertragsstatut) ist maßgebend für die Vertragsauslegung (Art. 32 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Art. 27 Abs. 1 Satz 1 Einführungsgesetz zum Bürgerlichen Gesetzbuch in der für die vorliegend streitgegenständlichen Vertriebsverträge A/M geltenden Fassung – EGBGB –).

Die bei der Vertragsauslegung anzuwendenden Auslegungsmethoden sind danach dem ausländischen Recht zu entnehmen. Die §§ 133, 157 BGB finden keine Anwendung. Den von den Vertragsparteien im Vertragstext verwendeten Rechtsbegriffen ist die Bedeutung beizumessen, die ihnen nach der ausländischen Rechtsordnung zukommt. Das deutsche Gericht hat das ausländische Recht so anzuwenden, wie es die Gerichte des ausländischen Staates auslegen und anwenden (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2017 IV R 37/16, BFH/NV 2018, 440).

Dementsprechend sind zur Ermittlung der vorliegend zwischen der Klägerin und dem Lizenznehmer nach den Vertriebsverträgen A/M bestehenden Leistungspflichten

- deren jeweiliger Wortlaut heranzuziehen (wobei das Gericht der vorliegenden Entscheidung neben den in englischer Sprache verfassten Vertriebsverträgen A/M insbesondere die von der Klägerin mit Schreiben vom 22. Oktober 2014 vorgelegte deutsche Übersetzung des Vertriebsvertrages A Ordneranlagen zum Schreiben der Klägerin vom 22. Oktober 2014 zugrunde legt), soweit dieser eindeutig ist, bzw. sind

- diese Verträge – soweit erforderlich – gemäß dem nach den Klauseln 33 VV maßgeblichen Recht des US-Bundesstaates Kalifornien unter Berücksichtigung des Rechtsverständnisses nach kalifornischem Recht auszulegen.

Soweit hierbei eine Auslegung einzelner Vertragselemente erforderlich ist, nimmt das Gericht Bezug auf die nachfolgend dargelegten gesetzlichen Regelungen und Rechtsgrundsätze.

aa) Heranzuziehen sind zunächst

- die dem Gericht aufgrund eigener Internet-Recherche zugänglichen Bestimmungen

- des kalifornischen Vertragsrechts gemäß dem CIV

- betreffend bedingte Verbindlichkeiten in Division 3 „Obligations“, Part 1 „Obligations in General“, Title 2 „Interpration of Obligations“, Chapter 3 „Conditional Obligations“, Section (§§) 1434 – 1442 CIV (https://leginfo.egislature.a.ov/aces/odes_displayText.html?awCode=CIV[division]=3.[title]=2.∂=1.[chapter]=3.[article]=),

- betreffend bedingte Verbindlichkeiten in Division 3 „Obligations“, Part 1 „Obligations in General“, Title 4 „Extinction of Obligations“, Chapter 2 „Offer of Performance“ (§§) 1485-1505 CIV (https://leginfo.legislature.ca.gov/faces/odes_displayText.html?awCode=CIV[division]=3.[title]=4.∂=1.[chapter]=2.[article]=), sowie

- zur Auslegung von Verträgen in Division 3 „Obligations“, Part 2 „Contracts“, Title 3 „Interpretation of Contracts“, Section (§§) 1635 – 1663 CIV (https://leginfo.legislature.ca.gov/faces/codes_displayText.xhtml?lawCode=CIV[division]=3.[title]=3.∂=2.[chapter]=[article]=), und

- des kalifornischen Zivilprozessrechtes gemäß dem California Code of Civil Procedure (CCP; https://leginfo.egislature.a.ov/aces/odes_displayText.html?awCode=CCP[division]=[title]=1.∂=4.[chapter]=[article]=) insbesondere betreffend beweisrechtliche Bestimmungen in Part 4 „Miscellaneous Provisions“ Title 1 „Of the general Principles of Evidence“, §§ 1855 – 1866 CCP, sowie

- die allgemeinen Ausführungen des Gutachtens 2021 zur Auslegung von Verträgen nach dem kalifornischen Zivilrecht vgl. Gutachten 2021, Seite 8, FG-Akte, Bl. 536, 544, welche zur Überzeugung des Gerichts aufgrund eigener Feststellungen zu dem nach den Klauseln 33 VV anzuwendenden Recht des US-Bundesstaates Kalifornien zutreffend sind.

bb) Für die vorliegende Entscheidung sind hiernach im Wesentlichen folgende Regelungen des CIV bzw. des CCP heranzuziehen:

aaa) § 1434 CIV:

An obligation is conditional, when the rights or duties of any party thereto depend upon the occurrence of an uncertain event.

Zu Deutsch (hier wie bei allen nachfolgenden Übersetzungen gemäß einer gerichtsbekannten, sach- und fachkundig erstellten sowie vom Gericht kraft eigener Sachkompetenz als zutreffend erachteten Übersetzung):

Eine Verbindlichkeit ist bedingt, wenn die Rechte oder Pflichten einer daran beteiligten Partei von dem Eintritt eines ungewissen Ereignisses abhängen.

bbb) § 1436 CIV:

A condition precedent is one which is to be performed before some right dependent thereon accrues, or some act dependent thereon is performed.

Zu Deutsch:

Eine aufschiebende Bedingung ist eine solche, die erfüllt sein muss, bevor von ihr abhängende Rechte entstehen oder eine von ihr abhängige Handlung vorgenommen wird.

ccc) § 1438 CIV:

A condition subsequent is one referring to a future event, upon the happening of which the obligation becomes no longer binding upon the other party, if he chooses to avail himself of the condition.

Zu Deutsch:

Eine nachfolgende Bedingung ist eine solche, die auf ein künftiges Ereignis verweist, bei dessen Eintritt die andere Partei von der Verbindlichkeit frei wird, sofern sie von der Bedingung Gebrauch macht.

ddd) § 1490 CIV:

Where an obligation fixes a time for its performance, an offer of performance must be made at that time, within reasonable hours, and not before nor afterwards.

Zu Deutsch:

Liegt eine Verpflichtung eine Zeit für ihre Erfüllung fest, muss das Angebot zur Erfüllung innerhalb angemessener Zeitspanne zu dieser Zeit und weder davor noch danach gemacht werden.

eee) § 1491 CIV:

Where an obligation does not fix the time for its performance, an offer of performance may be made at any time before the debtor, upon a reasonable demand, has refused to perform.

Zu Deutsch:

Legt eine Verpflichtung keine Zeit für ihre Erfüllung vor, kann das Angebot zur Erfüllung zu jeder Zeit gemacht werden, bevor der Schuldner auf angemessene Anforderung die Leistung verweigert hat.

fff) § 1635 CIV:

All contracts, whether public or private, are to be interpreted by the same rules, except as otherwise provided by this Code.

Zu Deutsch:

Alle Verträge, gleichviel ob öffentlich oder privat, sind nach denselben Grundsätzen auszulegen, soweit nicht der CIV etwas anderes bestimmt.

ggg) § 1636 CIV:

A contract must be so interpreted as to give effect to the mutual intention of the parties as it existed at the time of contracting, so far as the same is ascertainable and lawful.

Zu Deutsch:

Ein Vertrag ist so auszulegen, dass der gegenseitigen Absicht der Parteien, wie sie zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses bestand, Geltung verschafft wird, sofern diese Absicht bestimmbar und rechtmäßig ist.

hhh) § 1638 CIV:

The language of a contract is to govern its interpretation, if the language is clear and explicit, and does not involve an absurdity.

Zu Deutsch:

Die Sprache eines Vertrages bestimmt seine Auslegung, wenn die Sprache klar und eindeutig ist und keinen Widerspruch beinhaltet.

iii) § 1639 CIV:

When a contract is reduced to writing, the intention of the parties is to be ascertained from the writing alone, if possible; subject, however, to the other provisions of this Title.

Zu Deutsch:

Ist ein Vertrag schriftlich verfasst, ist die Absicht der Parteien alleine anhand des Schrifttextes zu ermitteln, sofern dies möglich ist und vorbehaltlich der weiteren Bestimmungen dieses Titels.

jjj) § 1641 CIV:

The whole of a contract is to be taken together, so as to give effect to every part, if reasonably practicable, each clause helping to interpret the other.

Zu Deutsch:

Der Vertrag in seiner Gesamtheit ist im Zusammenhang zu sehen, um jedem Vertragsteil Bedeutung zuzumessen, soweit dies in angemessener Weise durchführbar ist, in dem jede Klausel zur Auslegung der anderen beiträgt.

kkk) § 1643 CIV:

A contract must receive such an interpretation as will make it lawful, operative, definite, reasonable, and capable of being carried into effect, if it can be done without violating the intention of the parties.

Zu Deutsch:

Ein Vertrag ist so auszulegen, dass er rechtsgültig, wirksam, bestimmt, vernünftig, und durchführbar ist, sofern dies ohne Missachtung des Parteiwillens möglich ist.

lll) § 1644 CIV:

The words of a contract are to be understood in their ordinary and popular sense, rather than according to their strict legal meaning; unless used by the parties in a technical sense, or unless a special meaning is given to them by usage, in which case the latter must be followed.

Zu Deutsch:

Die Begriffe eines Vertrages sind in ihrem üblichen und gewöhnlichen Sinn zu verstehen, nicht nach ihrer strengen rechtlichen Bedeutung; es sei denn, sie werden von den Parteien in einem technischen Sinn verwendet oder sie haben durch Branchengewohnheiten eine bestimmte Bedeutung erlangt, in welchem Fall letzterer gefolgt werden muss.

mmm) § 1647 CIV:

A contract may be explained by reference to the circumstances under which it was made, and the matter to which it relates.

Zur Deutsch:

Ein Vertrag kann anhand seines Gegenstandes und der Umstände, unter denen er geschlossen wurde, ausgelegt werden.

nnn) § 1649 CIV:

If the terms of a promise are in any respect ambiguous or uncertain, it must be interpreted in the sense in which the promisor believed, at the time of making it, that the promisee understood it.

Zu Deutsch:

Wenn der Wortlaut eines Versprechens in irgendeiner Hinsicht mehrdeutig oder unklar ist, muss das Versprechen in dem Sinne ausgelegt werden, in dem der Versprechende im Zeitpunkt des Versprechens glaubte, dass der Versprechensempfänger es verstand.

ooo) § 1856 CCP:

(a) Terms set forth in a writing intended by the parties as a final expression of their agreement with respect to the terms included therein may not be contradicted by evidence of a prior agreement or of a contemporaneous oral agreement.

(b) The terms set forth in a writing described in subdivision (a) may be explained or supplemented by evidence of consistent additional terms unless the writing is intended also as a complete and exclusive statement of the terms of the agreement.

(c) The terms set forth in a writing described in subdivision (a) may be explained or supplemented by course of dealing or usage of trade or by course of performance.

(d) The court shall determine whether the writing is intended by the parties as a final expression of their agreement with respect to the terms included therein and whether the writing is intended also as a complete and exclusive statement of the terms of the agreement.

(…)

(g) This section does not exclude other evidence of the circumstances under which the agreement was made or to which it relates, as defined in Section 1860, or to explain an extrinsic ambiguity or otherwise interpret the terms of the agreement, or to establish illegality or fraud.

(h) As used in this section, „agreement“ includes trust instruments, deeds, wills, and contracts between parties.

Zu Deutsch:

(a) Schriftlich fixiertem Wortlaut, der nach dem Willen der Parteien abschließender Ausdruck ihrer Übereinkunft mit Bezug zu dem darin enthaltenen Wortlaut sein soll, kann nicht durch Beweis einer früheren Vereinbarung oder einer gegenwärtigen mündlichen Übereinkunft widersprochen werden.

(b) Der schriftlich fixierte Wortlaut im Sinne von Subdivision (a) kann durch Beweis zusätzlicher übereinstimmender Vereinbarungen ausgelegt oder ergänzt werden, es sei denn, das Schriftstück stellt nach dem Willen der Parteien auch eine vollständige und ausschließliche Erklärung der verwendeten Begriffe der Übereinkunft dar.

(c) In einem Schriftstück im Sinne von Subdivision (a) enthaltene Vereinbarungen können in Ansehung der Vertragsverhandlungen oder eines Handelsbrauches oder der Vertragserfüllung ausgelegt oder ergänzt werden.

(d) Das Gericht soll entscheiden, ob das Schriftstück nach dem Willen der Parteien ein abschließender Ausdruck ihrer Übereinkunft im Hinblick auf den darin enthaltenen Wortlaut und ob das Schriftstück auch als eine vollständige und ausschließliche Erklärung der verwendeten Begriffe der Übereinkunft gedacht ist.

(…)

(g) Dieser Paragraf schließt sonstigen Beweis der Umstände, unter denen die Übereinkunft getroffen wurde oder auf die sie sich bezieht, wie in § 1860 definiert, ebenso wenig aus wie eine außerhalb der Vereinbarung liegende Unklarheit auszuräumen oder in sonstiger Weise den Wortlaut der Übereinkunft zu erläutern oder Rechtswidrigkeit oder Betrug festzustellen.

(h) In diesem Paragrafen schließt der Begriff „Übereinkunft“ Treuhandverträge, Urkunden, Testamente und Verträge zwischen Parteien ein.

ppp) § 1860 CCP:

For the proper construction of an instrument, the circumstances under which it was made, including the situation of the subject of the instrument, and of the parties to it, may also be shown, so that the Judge be placed in the position of those whose language he is to interpret.

Zu Deutsch:

Zur ordnungsgemäßen Auslegung einer Urkunde können auch die Umstände, unter denen sie zustandekam, einschließlich ihres Gegenstandes und der beteiligten Parteien, herangezogen werden, sodass der Richter in die Lage derjenigen versetzt wird, deren Wortlaut er auszulegen hat.

qqq) § 1864 CCP:

When the terms of an agreement have been intended in a different sense by the different parties to it, that sense is to prevail against either party in which he supposed the other understood it, and when different constructions of a provision are otherwise equally proper, that is to be taken which is most favorable to the party in whose favor the provision was made.

Zu Deutsch:

Ist der Wortlaut einer Übereinkunft von den Parteien in unterschiedlichem Sinne beabsichtigt worden, so gilt gegen jede Partei derjenige Sinn, von dem sie annahm, dass die andere Partei ihn verstanden hat, und wenn verschiedene Auslegungen einer Bestimmung ansonsten gleichwertig sind, ist diejenige heranzuziehen, die derjenigen Partei am günstigsten ist, zu deren Gunsten die Bestimmung aufgenommen wurde.

cc) Den allgemeinen Ausführungen des Gutachtens 2021 zu den Rechtsgrundsätzen der Vertragsauslegung in Kalifornien (und damit einschließlich der dortigen Rechtspraxis), welche – soweit nach Aktenlage ersichtlich – auch von den Beteiligten als zutreffend angesehen werden, ist weiterhin u.a. zu entnehmen, dass aufgrund der in den USA sehr weit verstandenen Vertragsfreiheit bei der Vertragsgestaltung das Ziel verfolgt wird, der späteren Auslegung (insbesondere gemäß §§ 1635 ff. CIV) oder Ergänzung des Vertrages möglichst wenig Spielraum zu lassen.

Im Fall der Uneinigkeit der Vertragsparteien bei der Auslegung des Vertrages über die Bedeutung einer Vertragsbestimmung dürfen hiernach gemäß der sogenannten „Parol Evidence Rule“ grundsätzlich bei einem vollständigen Vertrag, der die Gesamtheit der vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Vertragsparteien darstellt, keine zeitgleich abgeschlossenen Nebenabreden oder vorvertraglichen Verhandlungen zwischen den Parteien als Auslegungshilfe hinzugezogen werden. Dementsprechend folge aus einer vertraglich vereinbarten sogenannten „Integration Clause“ oder „Merger Clause“, dass der vorliegende Vertrag die Gesamtheit der Vereinbarungen zwischen den Parteien darstelle und somit die Berufung auf außervertragliche Beweismittel zur Auslegung des Vertragstextes ausgeschlossen sei.

Etwas anderes gelte in der Regel nur, wenn der entscheidungsrelevante Begriff mehrdeutig verstanden werden könne. Eine Vertragsbestimmung gelte nicht nur deswegen als mehrdeutig, weil die Vertragsparteien unterschiedlicher Meinung bezüglich der Eindeutigkeit der Bestimmung seien. Sofern es sich um eine Vereinbarung handele, die vollständig, klar und eindeutig formuliert sei, sei die Vereinbarung im Sinne der eindeutigen Bedeutung der darin enthaltenen Bestimmungen auszulegen. Es sei jedoch anerkannt, dass bei der Auslegung von scheinbar eindeutigen Vertragsbestimmungen branchenübliche Begriffe bzw. Gepflogenheiten auf Antrag einer Prozesspartei vom Gericht als Auslegungshilfe hinzugezogen werden dürften.

Die Ermittlung des tatsächlichen Willens der Vertragsparteien erfolge grundsätzlich, soweit möglich, auf Basis des Vertragswortlauts (§ 1639 CIV). In Fällen eines vollständigen Vertrages bzw. in denen dieser die Gesamtheit der Vereinbarungen zwischen den Vertragsparteien darstellt, dürfe ein Gericht für eine erforderliche Ermittlung des tatsächlichen Willens der Vertragsparteien beispielsweise außervertragliche, zeitgleiche Nebenabreden zur Auslegung von Begriffen im Vertragstext hinzuziehen, solange solche Beweismittel dem Vertragstext nicht widersprächen. Laut dem CIV müssten sich die Gerichte in Kalifornien bei der Auslegung des Vertrages an der üblichen und gewöhnlichen Bedeutung der Begriffe des Vertragstextes orientieren, es sei denn, der infrage kommende Begriff habe durch Branchengewohnheiten eine bestimmte, vom normalen Sprachgebrauch abweichende Bedeutung erlangt, die in Betracht gezogen werden müsse (§ 1644 CIV).

In den Klauseln 37 VV haben die Vertragsparteien hiernach eine sogenannte „Merger Clause“ vereinbart; damit sei u.a. festgehalten worden, dass der gegenständliche Vertrag die Gesamtheit der vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien darstelle und sämtliche früheren Vereinbarungen und Abreden der Parteien ersetze und somit die Berufung auf außervertragliche Beweismittel zur Auslegung des Vertragstextes ausgeschlossen sei.

Nachdem es sich bei den Vertriebsverträgen A/M folglich gemäß der Klauseln 37 VV („Gesamtheit des Vertrages“) um vollständige Verträge handele, sei bei ihrer gerichtlichen Auslegung auf ihren klaren und eindeutigen Wortlaut abzustellen, ggf. auf Antrag einer Prozesspartei unter Hinzuziehung branchenüblicher Begriffe bzw. Gepflogenheiten als Auslegungshilfe scheinbar eindeutiger Vertragsbestimmungen.

dd) Die maßgeblichen Regeln und Maximen des kalifornischen Rechts zur Auslegung von Willenserklärungen und Verträgen wurden auch in einer Entscheidung des FG Köln (Urteil vom 24. März 2010 2 K 2514/04, EFG 2010, 1297) – nach Einholung eines Sachverständigengutachtens – wie folgt (und inhaltlich übereinstimmend mit den vorstehenden allgemeinen Ausführungen des Gutachtens 2021) zusammengefasst:

Danach hat die Auslegung von Verträgen nach allgemeinen kalifornischen Regeln in der Weise zu erfolgen, dass die Auslegung im Wesentlichen in subjektiver Hinsicht vorzunehmen ist und sodann erst nach objektiven Kriterien. Darüber hinaus ist die sogenannte „parol evidence rule“ zu beachten. Das bedeutet zusammengefasst: Die Auslegung eines Vertrages ist grundsätzlich nur dann zulässig, wenn dessen Wortlaut nicht klar und eindeutig ist. Sind die Bestimmungen eines Vertrages hingegen in Wortlaut und Aussage eindeutig, ist der Vertrag nach seinem Wortlaut zu verstehen.

Ist der Wortlaut hingegen nicht eindeutig, ist der Vertrag auszulegen. Vorrangig ist dabei die subjektive Auslegung. Nach der subjektiven Auslegung ist auf den Parteiwillen abzustellen. Danach ist ein Vertrag entsprechend dem gemeinsamen Willen der Vertragsparteien, wie er im Zeitpunkt des Vertragsschlusses vorherrschte, auszulegen, soweit dieser feststellbar und rechtmäßig ist (§ 1636 CIV). Ist ein übereinstimmender Parteiwille nicht vorhanden bzw. nicht ermittelbar, ist die objektive Auslegung maßgeblich. Nach der objektiven Auslegung ist der Vertrag nach objektiven Kriterien auszulegen. Dabei ist neben dem Wortlaut insbesondere auch der Textzusammenhang zu beachten (§ 1639 CIV). Gemäß der „parol evidence rule“ können bei schriftlichen Verträgen jedoch außerhalb der Urkunde liegende Umstände nicht gegen das schriftlich Festgelegte vorgebracht werden.

Zusätzlich zu diesen allgemeinen Auslegungsregeln gelten in der kalifornischen Rechtsordnung Auslegungsmaximen. Diese führen zwar nicht selbst zu einem Ergebnis, dienen jedoch der Bestätigung eines bereits gefundenen Ergebnisses und werden in der kalifornischen Rechtsprechung und Lehre sehr häufig angewandt. Hierzu gehören u.a. die Maxime der einheitlichen Vertragsauslegung, wonach einzelne Vertragsformulierungen im Einklang mit den anderen Vertragsformulierungen stehen und die Parteien davon ausgegangen sind, dass jede einzelne Vertragsbestimmung rechtliche Wirkung haben soll. Daneben gibt es noch die Maxime, wonach „das Aussprechen des einen zugleich den Ausschluss des anderen“ bedeutet. Hierbei ist allerdings Zurückhaltung geboten. Diese Maxime soll nicht angewandt werden, wenn die Formulierung keinen Anspruch auf Vollständigkeit erhebt oder nur Beispiele aufgezählt werden. Schließlich kann nach der Maxime „von derselben Art“ die Bedeutung eines allgemeinen Begriffs begrenzt werden. Verwendet eine Partei zunächst Begriffe, die auf eine bestimmte Art von Sachen begrenzt sind, dann kommt dem Begriff auch nur diese Bedeutung zu, selbst wenn danach Begriffe mit weitreichender Bedeutung hinzugefügt werden (vgl. FG Köln, Urteil vom 11. September 2019 3 K 2193/17, EFG 2020, 1205; nachgehend BFH-Urteil vom 14. April 2022 IV R 32/19, BFHE 275, 543, BStBl II 2022, 822).

c) In Anwendung

- zum einen – soweit mangels Eindeutigkeit des jeweiligen Vertragswortlautes erforderlich – der vorstehenden Auslegungsgrundsätze zur Bestimmung des Inhalts der vertraglichen Regelungen der Vertriebsverträge A/M sowie

- zum anderen der dargelegten Bilanzierungsgrundsätze,

gelangt das Gericht zu dem Ergebnis, dass die Forderungen der Klägerin betreffend die jeweilige Zahlung der Schlusszahlungen A/M entsprechend der den streitgegenständlichen Änderungsbescheiden 2016 (wie dem Grunde nach bereits ebenso in den Änderungsbescheiden 2011/1 bzw. 2 und der nachfolgend hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 3. November 2011) zu Grunde liegenden Auffassung des Finanzamts jeweils gemäß den mit den Vertriebsverträgen A/M vereinbarten befristeten Dauerschuldverhältnissen dem Grunde nach

- bereits in den Streitjahren 2002-2005 zeitanteilig wirtschaftlich und

- mit Ablauf des jeweiligen Veranlagungszeitraumes 2002-2005 auch jeweils hinreichend sicher

zeitraumbezogen entstanden waren mit der Folge einer jeweils entsprechenden Aktivierungspflicht der Klägerin. Die Klägerin hatte an den Bilanzstichtagen der Streitjahre jeweils die hinreichend sichere Aussicht auf die zeitanteilige Zahlung der mit den Klauseln 18 Abs. b VV vertraglich mit Fälligkeit am vereinbarten Schlusszahlungen A/M. Die gemäß dem BFH-Urteil 2015, welchem das Gericht folgt, bestehende synallagmatische Verknüpfung (auch) der Schlusszahlungen A/M mit der Zahlung der Vermarktungskostenzuschüsse A/M hat das Finanzamt – der Höhe nach zutreffend unstreitig – in den Änderungsbescheiden 2016 durch entsprechende Kürzung des jeweils zu linearisierenden Betrages der Schlusszahlungen A/M zutreffend berücksichtigt.

aa) Zu einem – ein Dauerschuldverhältnis über die Nutzungsüberlassung der Filmrechte A/M ausschließenden – Übergang des wirtschaftlichen Eigentums (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO) an den Filmen A/M bzw. der jeweiligen Vertriebs- und Vermarktungsrechte führten der Abschluss und die Durchführung der Vertriebsverträge A/M – soweit ersichtlich auch zwischen den Beteiligten zutreffend unstreitig – nicht.

aaa) Ausgehend vom insoweit bereits eindeutigen und gesamten Wortlaut (§§ 1639, 1641 CIV) der Vertriebsverträge A/M als vollständige Verträge (Klauseln 37 VV, § 1856 Abs. b CCP), insbesondere der Klauseln 3 Abs. a sowie 6 Abs. c VV (wonach ausdrücklich 100 % des wirtschaftlichen Eigentums an den Filmen A/E bei der Klägerin verbleiben sollen), begründen diese Verträge (lediglich) das jeweilige auf den Lizenzzeitraum 2014 (vgl. Klausel 1 der Vertriebsverträge A/M) zeitlich befristete – und mit verschiedenen Optionsrechten (wie etwa den Ankaufsrechten A/M) verbundene – Recht der Verwertung oder Nutzung der Filmrechte A/M (vgl. Klauseln VV) durch den Lizenznehmer gegen Zahlung fester (und bereits zu einem Totalgewinn der Klägerin führenden) sowie variabler Gegenleistungen des Lizenznehmers. Die von der Klägerin hieraus jeweils geschuldete Leistung ist damit als für den gesamten Zeitraum qualitativ gleichbleibende Dauerverpflichtung selbst zeitraumbezogen, vergleichbar mit einem sogenannten Lizenzvertrag nach deutschem Recht (vgl. hierzu etwa Palandt/Weidenkaff, BGB, 78. Aufl. 2019, Einf. vor § 433 Rz. 22 und Einf. vor § 581 Rz. 7).

bbb) Der Qualifizierung der Vertriebsverträge A/M als (Rechts-)Kaufverträge mit der Folge eines entsprechenden Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums steht zudem entgegen, dass die Vertragsparteien unstreitig nicht von einer hinreichend sicheren zumindest weitestgehenden Wertlosigkeit der Filme A/M zum Ende des Lizenzzeitraumes 2014 ausgegangen sind; die Klägerin und der Lizenznehmer haben vielmehr bei Abschluss der Vertriebsverträge A/M weitere, sich zeitlich anschließende Verwertungsmöglichkeiten von wirtschaftlicher Relevanz jedenfalls für möglich gehalten, wie etwa aus der jeweiligen Vereinbarung der Marktwertzuschläge A/M (Klauseln 19 Abs. a VV) oder der Beteiligung des Lizenznehmers an nach dem Lizenzzeitraum 2014 von der Klägerin erzielten Einnahmen aus der Verwertung der Filme A/M (Klauseln 18 Abs. c [iii] VV) ersichtlich ist.

ccc) Die dem Lizenznehmer eingeräumte Möglichkeit, Optionsrechte wie etwa die Ankaufsrechte A/M auszuüben, steht diesem Verständnis der Vertriebsverträge A/M als befristete Dauerschuldverhältnisse in dem dargelegten Sinne unter Berücksichtigung ihres gesamten Wortlautes – welche gemäß der „Merger Clause“ in den Klauseln 37 VV die Gesamtheit der Vereinbarungen zwischen den Vertragsparteien darstellen – nicht entgegen; bereits die Möglichkeit des Rückfalles bzw. der Rücklieferung der Verwertungsrechte an den Filmen A/M (Klauseln 6 Abs. d VV) an die Klägerin führt zu einer lediglich zeitlich begrenzten Überlassung, auch wenn nur der Lizenznehmer die Voraussetzung für den Rückfall herbeiführen bzw. den Rückfall durch Ausübung einer Option, wie etwa der Ankaufsrechte A/M, verhindern kann. Im Übrigen stellen die in den Vertriebsverträgen A/M enthaltenen Regelungen betreffend die Vertragsoptionen und damit die verschiedenen Optionsrechte der Vertragsparteien ersichtlich lediglich die rechtliche Qualifikation des Gesamtvertrages unberührt lassende und selbstständige und nachrangige vertragliche Abreden dar.

bb) Jeweiliger wesentlicher Vertragszweck der Vertriebsverträge A/M ist damit nach ihrem Wortlaut wie der ersichtlichen Interessenlage der Vertragsparteien nicht der Verkauf der Filmrechte A/M, sondern lediglich die befristete Überlassung der Filmrechte A/M gegen ein jeweiliges, gleichfalls zeitraumbezogenes Entgelt mit der Folge einer gleichfalls zeitanteiligen Gewinnrealisierung.

Die mit den Vertriebsverträgen A/M vereinbarten Entgelte der Klägerin umfassen hierbei zur Überzeugung des Gerichts bei sachgerechter Auslegung der maßgeblichen Vertragsregelungen unter Berücksichtigung der erkennbaren Interessenlage der Vertragspartner (und insbesondere gemäß der jeweils nach § 1649 CIV, § 1864 CCP maßgeblichen Sicht des jeweiligen Versprechensempfängers) entgegen dem Klagevorbringen

- nicht nur – wie zutreffend unstreitig – die festen Lizenzzahlungen A/M (welche ausdrücklich in halbjährlichen Raten und damit zeitraumbezogen zu leisten sind bzw. waren) sowie die variablen Lizenzzahlungen A/M,

- sondern auch ihre Ansprüche auf Zahlung der Schlusszahlungen A/M,

und damit (jedenfalls) das gesamte mit dem (zeitgleich) erfolgten Abschluss der Schuldübernahmeverträge A/M der Klägerin sicher zufließende und bereits für einen Totalgewinn ausreichende (Mindest-)Entgelt.

Die für die Entstehung der streitgegenständlichen Ansprüche auf die – zeitanteiligen – Schlusszahlungen A/M wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen sind folglich – wie vom Finanzamt den streitgegenständlichen Änderungsbescheiden 2016 zugrunde gelegt – jeweils bis zum Ablauf der Geschäftsjahre 2002-2005 gesetzt worden. Die Forderungen der Klägerin auf die zeitanteiligen Schlusszahlungen A/M waren wirtschaftlich durch die in den Vertriebsverträgen A/M jeweils vereinbarte und von der Klägerin gegenüber dem Lizenznehmer in den Streitjahren 2002-2005 jeweils zeitanteilig erfüllte Überlassung der Filmrechte A/M, also die Nutzungsüberlassung an den Filmen A/M, verursacht.

aaa) Für ein entsprechendes Verständnis der dargelegten Regelungen der Vertriebsverträge A/M betreffend die Schlusszahlungen A/M spricht zunächst bereits deren jeweiliger Wortlaut (§§ 1639, 1641 CIV), wonach die Schlusszahlungen A/M bei Nichtausübung etwa der Ankaufsrechte A/M am Ende der Vertragslaufzeit fällig sind; schon der von den Vertragsparteien gewählte Wortlaut „Final Payment“ („Ab-/Schlusszahlung“) etwa in den Klauseln 4 Abs. c VV sowie in den Anhängen 2-A zu den Vertriebsverträgen A/M ist nach Auffassung des Gerichts eindeutig darauf gerichtet, dass es sich insoweit um die jeweils letzte Zahlung im Rahmen des Ablaufes oder der Beendigung eines Rechtsverhältnisses handelt.

Allerdings ist der Klägerin zuzugestehen, dass über diese – im Rahmen einer Vertragsauslegung zu berücksichtigenden – Formulierungen hinaus dem Wortlaut der Vertriebsverträge A/M jedenfalls keine ausdrückliche und eindeutige Regelung (§ 1639 CIV) darüber zu entnehmen ist, gegenüber jeweils welcher vertraglich geschuldeten Leistung der Klägerin die – unter den genannten Voraussetzungen – vom Lizenznehmer im Jahr 2014 zu entrichtenden Schlusszahlungen A/M in einem Gegenseitigkeitsverhältnis stehen sollen; dies gilt insbesondere für die Klauseln 4 VV, welche nach ihrem Obersatz die „umfassende und vollständige Entschädigung für die Rechte“ regeln, welche die Klägerin dem Lizenznehmer jeweils erteilt, mithin für die Filmrechte A/M. Dieser vorliegend streiterhebliche Punkt ist damit im Wege der Auslegung der Vertriebsverträge A/M gemäß den vorstehenden Grundsätzen festzustellen.

bbb) Diese Auslegung der Vertriebsverträge A/M unter Berücksichtigung der ersichtlichen Interessenlage der Vertragspartner ergibt jedoch zur Überzeugung des Gerichts als tatsächlichen Willen der Parteien bei Vertragsschluss (§§ 1636, 1639 CIV) ebenfalls, dass die sich aus den Klauseln 18 Abs. b VV – vorbehaltlich der jeweiligen Nichtausübung der vereinbarten Vertragsoptionen gemäß den Klauseln 19 Abs. a, b und c sowie den Klauseln 20 Abs. b und c VV – ergebenden Ansprüche der Klägerin gegen den Lizenznehmer auf Zahlung der Schlusszahlungen A/M mit Fälligkeit am entgegen dem wiederholten Klagevorbringen formalrechtlich wie auch unter Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise als (weiteres) Entgelt für die jeweilige Nutzungsüberlassung der Filme A/M an den Lizenznehmer während des Lizenzzeitraums 2014 zu beurteilen sind. Diese Ansprüche stehen jeweils in einem synallagmatischen Zusammenhang zu der jeweiligen vertraglichen Hauptleistungspflicht der Klägerin, der Nutzungsüberlassung der Urheberrechte der Filme A/M. Diese Zahlungsansprüche der Klägerin

- beruhen demgemäß nicht auf den jeweiligen, mit den Vertriebsverträgen A/M jeweils eingeräumten Vertragsoptionen und

- stellen auch entgegen dem wiederholten Klagevortrag keine Restwertgarantien in Form garantierter Mindesterlöse aus der jeweiligen nachvertraglichen Filmverwertung dar (mit ggf. Rückerstattungspflicht bei entsprechenden Verwertungserlösen der Klägerin).

aaaa) Unter Berücksichtigung der dargelegten Auslegungsgrundsätze ist es zunächst ausgeschlossen, die nach den Klauseln 18 Abs. b VV vom Lizenznehmer im Jahr 2014 – vorbehaltlich der jeweiligen Nichtausübung der vereinbarten Vertragsoptionen gemäß der Klauseln 19 Abs. a, b und c sowie der Klauseln 20 Abs. b und c VV – zu entrichtenden Schlusszahlungen A/M entsprechend dem Klagevorbringen als „eine Art Restwertgarantie“ zu qualifizieren und dementsprechend diesen Umstand als auslösendes Moment für die Entrichtung der Schlusszahlungen A/M zu werten.

(1) Dem steht bereits die allgemein bekannte und nach dem – auch im Streitfall maßgeblichen bzw. der vorliegenden Beurteilung zugrunde zu legenden – wahrscheinlichen Geschehensablauf anzunehmende (jedenfalls wesentliche) Verwertungskette einer Kinoproduktion wie der vorliegenden über einen Zeitraum von in der Regel zwei bis maximal drei Jahren (vgl. hierzu auch etwa Hess in Management von Medieninhalten: Eine Fallstudienuntersuchung zur Ausgestaltung von Mehrfachnutzung und Verwertungsketten, Arbeitsbericht Nr. 7/2003; sowie die Sperrfristen gemäß § 30 Gesetz über Maßnahmen zur Förderung des deutschen Films in der Fassung des Streitjahres 2007) entgegen.

Die Erlösschöpfung aus einem Kinofilm erfolgt in aller Regel – und wovon auch im Streitfall mangels jedweder entgegenstehender Anhaltspunkte ohne weiteres auszugehen ist – und im offensichtlichen Unterschied zu sonstigen Nutzungsüberlassungsverträgen wie etwa dem Auto- oder Flugzeugleasing (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 49/04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289) zumindest deutlich überwiegend innerhalb dieser zeitlich sehr beschränkten Verwertungskette (so auch etwa Theisen/Lins, Defeasance-Strukturen bei Filmfonds, DStR 2010, 1649, Fn. 75). Aus Sicht eines vernünftigen und nach dem Grundsatz des Vorsichtsprinzips (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HBG) bilanzierenden Kaufmanns ist es damit jedoch zur Überzeugung des erkennenden Gerichts ausgeschlossen, dass die Klägerin und der Lizenznehmer bei Abschluss der Vertriebsverträge A/M tatsächlich übereinstimmend von einem nach einem Zeitablauf von 14 Jahren noch verbleibenden (und der Klägerin vom Lizenznehmer zu garantierenden) Restwert i.S. eines künftigen Ertragspotenzials i.H.v. ca. … % der geplanten Gesamtherstellungskosten ausgegangen sein – ausgehend von einem Gesamtaufwand der Klägerin i.H.v. … EUR sowie einer Berücksichtigung nur der jeweiligen A- und B-Teile der Schlusszahlungen A/M i.H.v. (… EUR + … EUR + … EUR + … EUR =) … EUR – und auf Grundlage dieser Schätzung die Regelungen über die Schlusszahlungen A/M in die Vertriebsverträge A/M aufgenommen haben könnten.

(2) Eine Qualifizierung der Schlusszahlungen A/M als jeweilige „Restwertgarantie“ kommt vorliegend umso weniger in Betracht, als zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses am … mit der jeweiligen Herstellung der Filme A/M gemäß den hierüber von der Klägerin am gleichen Tag abgeschlossenen Produktionsdienstleistungsverträgen sowie Fertigstellungsgarantieverträgen noch gar nicht begonnen worden war und es somit ersichtlich an einer belastbaren Grundlage für eine entsprechende, auch dem Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HBG) hinreichend Rechnung tragende Schätzung mangelte. Gerichtsbekannt lässt sich zudem im Filmbereich ex ante der Publikums- bzw. wirtschaftliche Erfolg nicht prognostizieren; in der genannten, zeitlich überschaubaren Verwertungskette können nicht wirtschaftlich erfolgreiche Filmproduktionen jedoch ersichtlich einen den vorliegenden Schlusszahlungen A/M entsprechenden Anteil an den Herstellungskosten als nach Ablauf von 14 Jahren verbleibenden Restwert erst recht nicht ansatzweise erreichen. Demzufolge kann dem fraglichen Klagevorbringen über die Annahme eines jeweils verbleibenden Restwerts im Jahr 2014 in der genannten Höhe nicht gefolgt werden.

(3) Dem steht nicht entgegen, dass andererseits – auch unter Berücksichtigung der von der Finanzverwaltung angenommenen Verwertungsdauer von 50 Jahren für eine Filmproduktion (§ 94 Abs. 3 Gesetz über Urheberrecht und verwandte Schutzrechte – Urheberrechtsgesetz – UrhG) – nicht von einer völligen Wertlosigkeit der Filme A/M bei Ablauf des in den Vertriebsverträgen A/M vereinbarten Lizenzzeitraumes 2014 ausgegangen werden kann; bei einem – wie hier zu Grunde zu legenden – typischen Geschehensablauf ist jedenfalls von einem (nur noch) geringen verbleibenden Wert auszugehen, da unstreitig auch noch Jahre nach Ablauf der genannten Verwertungskette mit (allerdings vergleichsweise geringen) Einnahmen aus der weiteren Verwertung gerechnet werden kann. Die von der Klägerin u.a. angesprochene lineare Abschreibung über 50 Jahre entspricht folglich ersichtlich nicht den zu erwartenden wirtschaftlichen Gegebenheiten.

(4) Die von der Klägerin vorgetragene Qualifizierung der Schlusszahlungen A/M als „Restwertgarantie“ (bzw. entsprechende Auslegung der Vertriebsverträge A/M) wird auch nicht dadurch gestützt, dass gemäß den Klauseln 18 Abs. c VV ggf. von der Klägerin nachvertraglich erzielte Erlöse aus der Verwertung der Filme A/M bis zur Höhe der Schlusszahlungen A/M an den Lizenznehmer abzuführen sind. Auch insoweit kann den Vertriebsverträgen A/M unter Berücksichtigung der jeweiligen Interessenlagen der Vertragsparteien kein auslösendes Moment für die für das Jahr 2014 vereinbarte Entrichtung der Schlusszahlungen A/M entnommen werden.

(a) Vielmehr sehen die Vertriebsverträge A/M nach ihrem jeweiligen Wortlaut unmissverständlich (§§ 1639, 1644 CIV) vor, dass die – nach den Klauseln 4 Abs. c VV i.V.m. den Schuldübernahmeverträgen A/M ggf. von der Bank D mit befreiender Wirkung für den Lizenznehmer zu zahlenden – A- und B-Teile u.a. der Schlusszahlungen A/M der Klägerin in jeder denkbaren Konstellation endgültig verbleiben. Dieser Gesichtspunkt ist im Streitfall auch deshalb von besonderer Bedeutung, weil die Klägerin mit der Vereinbarung über die Schlusszahlungen A/M – als gerade unter steuerlichen Gesichtspunkten maßgebliche kaufmännische Erwägung – sichergestellt hat, dass sie als Lizenzgeberin vom Lizenznehmer die genannte Mindestvergütung für die Nutzungsüberlassung selbst dann erhält, wenn die Filmrechte A/M am Ende des Lizenzzeitraumes 2014 wider Erwarten und üblichem Geschehensablauf wertlos sein sollten und sie damit in jedem Fall insgesamt einen Gewinn erzielt.

Soweit die Klauseln 18 Abs. c VV jeweils die anteilige Auszahlung der ggf. von der Klägerin nach dem 20. Juni 2014 aus der Verwertung der Filme A/M erwirtschafteten Einnahmen an den Lizenznehmer vorsehen, handelt es sich nach dem Wortlaut der Regelung (§§ 1639, 1644 CIV) offensichtlich und eindeutig um Zahlungen, welche

- ausschließlich aus Anlass und anteilig aus den entsprechend nachträglich von der Klägerin erzielten Einnahmen (unabhängig davon, ob diese Einnahmen auf frühere Vermarktungstätigkeiten des Lizenznehmers oder nachvertragliche der Klägerin beruhen) zu leisten sind, wenn auch der Gesamthöhe nach – und damit lediglich als Rechengröße – bis zur jeweiligen Höhe der Schlusszahlungen A/M, welche

- jedoch nicht in einem vertraglichen Veranlassungszusammenhang mit der ggf. zuvor erfolgten Zahlung der Schlusszahlungen A/M stehen (vgl. hierzu auch Wassermeyer, Medienfonds mit Schuldübernahme- bzw. Defeasance-Struktur, Der Betrieb –​DB​– 2010, 354).

Der vorliegend streitigen jeweiligen anteiligen Aktivierung der Schlusszahlungen A/M in den Streitjahren steht somit entgegen dem Klagevorbringen nicht entgegen, dass in den Streitjahren nicht absehbar war, ob und ggf. in welchem Umfang (erst) im Anschluss an den Lizenzzeitraum 2014 Erlöse aus noch von der Lizenznehmerin mit Dritten vereinbarten Verwertungen anfallen werden.

(b) Auch im Übrigen ergeben sich weder aus dem Wortlaut der Vertriebsverträge A/M noch ihrem wirtschaftlichen Gehalt Anhaltspunkte für eine Verpflichtung der Klägerin zur „Rückzahlung“ der als Schlusszahlungen A/M gezahlten (bzw. aus Sicht der Streitjahre zu zahlenden) Geldbeträge, welche etwa rechtlich und/oder (zumindest) wirtschaftlich vergleichbar mit der Verpflichtung zur Rückzahlung eines Darlehens nach § 488 Abs. 1 Satz 2 BGB in der Fassung bis zum 10. Juni 2010 an den Lizenznehmer wäre.

(aa) Soweit die Klägerin hierzu ergänzend auf die Ausführungen in der Stellungnahme 2018 verweist, kann dem bereits deshalb nicht gefolgt werden, weil die dortigen Ausführungen nicht das vorliegende, von der Klägerin abgeschlossene Vertragskonvolut betreffen, sondern ein hiervon unstreitig in verschiedensten Punkten erheblich abweichendes Vertragswerk.

(bb) Zudem sehen die Klauseln 18 Abs. c VV für den Fall der Leistung der Schlusszahlungen A/M gemäß Klauseln 18 Abs. b VV durch den Lizenznehmer lediglich vor, dass die Klägerin als Eigentümerin der Filmrechte A/M eigene zweckmäßige Anstrengungen zur Vermarktung oder sonstigen Verwertung dieser Lizenzrechte unternehmen „kann“, dementsprechend nach dem insoweit gemäß den dargelegten Grundsätzen maßgeblichen eindeutigen Wortlaut der Vertriebsverträge A/M hierzu jedenfalls nicht verpflichtet ist. Das Eingehen einer entsprechenden Verpflichtung durch die Klägerin erscheint im Übrigen auch unter dem Gesichtspunkt ausgeschlossen, dass die Klägerin nach Aktenlage erstmals und ausschließlich im Zusammenhang mit den Filmen A/M im Bereich der Herstellung und Vermarktung von Kinoproduktionen tätig geworden ist und somit offensichtlich über keine eigene vertiefte Sachkunde in diesem Geschäftsbereich verfügt.

(cc) Unter Berücksichtigung dieser Gesichtspunkte ergibt sich zur Überzeugung des Gerichts weder unmittelbar aus den Klauseln 18 Abs. c VV noch sonstigen Regelungen der Vertriebsverträge A/M hinreichende Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin ggf. die Schlusszahlungen A/M nach Ablauf der Lizenzlaufzeit 2014 an den Lizenznehmer zurückzahlen müsste. Auch unter diesem Gesichtspunkt sind folglich die Schlusszahlungen A/M nicht als Restwertegarantien aufzufassen bzw. stünde eine solche Qualifikation dem dargelegten rechtlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang der Schlusszahlungen A/M als weitere Lizenzeinnahmen mit der Nutzungsüberlassung der Filmrechte A/M entgegen. Demzufolge kann auch dem im Streitfall maßgeblichen Vertragskonvolut etwa keine Rechtsgrundlage für einen ggf. dem Lizenznehmer zustehenden dolo-petit-Einwand (vgl. hierzu etwa Staudinger/Dirk Olzen/Dirk Loschelder, BGB, § 242 Rz. 279, m.w.N.) gegenüber dem jeweils unwiderruflich vereinbarten Zahlungsanspruch der Klägerin gegenüber der Bank D auf Zahlung (u.a.) der Schlusszahlungen A/M, aufgrund der ihm (gegenüber der Klägerin) nach dem … ggf. zustehenden Zahlungsansprüche aus den Klauseln 18 Abs. c VV entnommen werden.

(dd) Bestätigt wird dies weiterhin durch den Umstand, dass die A-Teile der Schlusszahlungen A/M der Bedienung der obligatorischen Anteilsfinanzierung dienten und dementsprechend

- zum einen das Interesse der Klägerin dahingehen musste, die Schlusszahlungen A/M auf Dauer zu behalten und

- zum anderen hieraus ersichtlich ist, dass sich die Schlusszahlungen A/M entgegen dem Klagevorbringen der Höhe nach gerade nicht am jeweiligen wirtschaftlichen Wert der Filme A/M am Ende des Lizenzzeitraumes 2014 orientiert haben.

(ee) Zumindest ist der Senat nach Durchführung der mündlichen Verhandlung und unter Berücksichtigung der dargelegten Umstände jedenfalls nicht von einer im Rahmen der Vertriebsverträge A/M erfolgten Einigung der Vertragsparteien auf eine Verpflichtung der Klägerin zur „Rückzahlung“ der als Schlusszahlungen A/M gezahlten Beträge überzeugt; dies geht nach den im Steuerrecht geltenden allgemeinen Regeln der objektiven Beweislast (Feststellungslast; vgl. BFH-Urteile vom 10. August 1988 II R 252/83, BFHE 154, 232, BStBl II 1988, 987; vom 19. Januar 1994 I R 40/92, BFH/NV 1995, 181; jeweils m.w.N.; ständige Rechtsprechung), wonach der Steuerpflichtige die objektive Beweislast für die steuerentlastenden oder -mindernden Tatsachen, d.h. für Tatsachen, die den Steueranspruch aufheben, einschränken oder Steuerbefreiungen, -ermäßigungen oder (sonstige) Steuervergünstigungen begründen, trägt, zu Lasten der Klägerin.

(c) Dementsprechend kann der Klägerin unter Berücksichtigung der vorstehenden Auslegung der Vertriebsverträge A/M auch nicht darin gefolgt werden, dass

- sich aus den Klauseln 18 Abs. c VV Zahlungsverpflichtungen der Klägerin gegenüber dem Lizenznehmer auf nachfolgende Auskehrung künftiger Verwertungserlöse bis zur Höhe der Schlusszahlungen A/M ergeben haben,

- welche mit den Zahlungsverpflichtungen des Lizenznehmers betreffend u.a. die Schlusszahlungen A/M synallagmatisch verbunden waren mit der sich hieraus ergebenden Notwendigkeit der Bildung der Linearisierung der Schlusszahlungen A/M gegenläufiger Passivposten.

Bereits mangels Verpflichtung der Klägerin zur entsprechenden „Rückzahlung“ kann nicht von der jeweiligen Vereinbarung synallagmatischer Verknüpfungen zwischen den Schlusszahlungen A/M und eventuellen künftigen Einnahmen der Klägerin aus der eigenen Vermarktung der Filmrechte A/M nach Ablauf der Lizenzlaufzeit 2014 (Klauseln 18 Abs. c VV) ausgegangen werden; synallagmatischer Verknüpfungen gegenüber den Schlusszahlungen A/M bestehen lediglich für (wie vorstehend dargelegt) die jeweilige Nutzungsüberlassung der Filmrechte A/M sowie (wie nachfolgend dargelegt) die Leistung der Vermarktungskostenzuschüsse A/M.

(5) Als eine „Art Restwertgarantie“ oder eine sonstige Vorauszahlung des Lizenznehmers zum jeweiligen Ende des Lizenzzeitraums 2014 können die Schlusszahlungen A/M auch nicht im Hinblick auf die in den Vertriebsverträgen A/M enthaltenen Anrechnungsregelungen (gemäß etwa der Klauseln 19 Abs. a (i) VV in Bezug auf die im Fall der Ausübung der Ankaufsrechte die A/M vom Lizenznehmer zu zahlenden Optionskaufpreise A/M bzw. der Klauseln 19 Abs. b (ii) und Abs. c (i), 20 Abs. b (ii) und Abs. c (i) VV) eingeordnet werden.

Dem steht jedenfalls entgegen, dass die Schlusszahlungen A/M der Klägerin gemäß den Schuldübernahmeverträgen A/M hinsichtlich der A- und B-Teile unwiderruflich von der Bank D zu leisten waren. Mit den genannten Anrechnungsregelungen wurde (lediglich) sichergestellt, dass der Lizenznehmer (bzw. die Bank D) den jeweils bereits aufgrund der Nutzungsüberlassung nach Ende des Lizenzzeitraums zu zahlenden Festbetrag i.H. der Schlusszahlungen A/M auch im Fall der Ausübung einer der in den Vertriebsverträgen A/M vereinbarten Vertragsoptionen nicht noch einmal zu zahlen hatte, nachdem er die entsprechende Zahlung durch die Bank D als Teil der Fixzahlungen bereits durch die erfolgte Leistung der Schuldübernahmegebühren an die Bank D vorfinanziert hatte.

Unter Anwendung der im Bilanzrecht grundsätzlich geltenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise (vgl. etwa Theissen/Lins, DStR 2010, 1649, m.w.N.) war damit jedoch vertraglich sichergestellt, dass die Schlusszahlungen A/M jeweils bereits durch die Nutzungsüberlassung an den Filmen A/M während des Lizenzzeitraums 2014 ausgelöst und veranlasst wurden. Diese Beträge waren folglich unabhängig von der Ausübung eines der in den Vertriebsverträgen A/M vorgesehen Optionsrechte und einem dadurch in der Folge zustande gekommenen Erwerb der Filme A/M durch den Lizenznehmer bereits aufgrund der jeweiligen Nutzungsüberlassung „verdient“. Bei wirtschaftlicher Betrachtung bestand der jeweils eigentliche Kauf- bzw. Verkaufspreis der Filme A/M (lediglich) in den jeweiligen, ggf. zusätzlich zu einem Betrag i.H. der Schlusszahlungen A/M hinaus zu leistenden Zahlungen.

Auch die Anrechnungsregelungen belegen somit im Ergebnis, dass die Schlusszahlungen A/M – bzw. entsprechend wirtschaftlich betrachtet die von der Bank D zu zahlenden Schlusszahlungen A/M – der Klägerin jeweils als Gegenleistung für die bei typischem Geschehensablauf während des Lizenzzeitraums 2014 erfolgende Nutzung der Filme A/M durch den Lizenznehmer (d.h. dessen entsprechende Wertschöpfung unter dem damit – insbesondere auch allein durch den Zeitablauf zwangsläufig – einhergehenden Wertverlust der Filme A/M) vereinbart wurden und nicht – wie von der Klägerin behauptet – als Ausgleich des jeweils am Ende des Lizenzzeitraums 2014 noch vorhandenen Wertes der Filme A/M.

Der Heranziehung von Regelungen der Schuldübernahmeverträge A/M im Rahmen der Auslegung der Vertriebsverträge A/M ist hierbei bereits deshalb geboten, weil beide Verträge ersichtlich schon aufgrund der Verpflichtung des Lizenznehmers nach den Klauseln 4 Abs. c VV aufeinander abgestimmt abgeschlossen wurden und verstößt nach deren Wortlaut nicht gegen die Klauseln 37 VV.

(6) Bestätigt wird dieses Ergebnis, wonach die Schlusszahlungen A/M keine (bloße) Restwertgarantien für die Filme A/M zum Ende des Lizenzzeitraumes 2014 sind, durch die Feststellungen im BFH-Urteil 2015. Hiernach stehen (auch) die Schlusszahlungen A/M jeweils in einem synallagmatischen Verhältnis mit den Darlehen A/M, was jedoch nicht in Übereinstimmung zu bringen ist mit der nach Auffassung der Klägerin bestehenden Abhängigkeit der Schlusszahlungen A/M von ggf. nachvertraglich von der Klägerin erzielten Lizenzerlösen.

bbbb) Für die von der Klägerin angesprochene Qualifizierung der Schlusszahlungen A/M als „Strafzahlungen“ oder als „Anreiz“ für die Ausübung der Ankaufsrechte A/M ohne synallagmatische Verknüpfung mit einer Gegenleistung können dem von der Klägerin im Zusammenhang mit den Filmen A/M abgeschlossenen Vertragskonvoluten keine Anhaltspunkte entnommen werde.

cccc) Dementsprechend sind die Vertriebsverträge A/M nach den vorstehend dargelegten Regeln des kalifornischen Rechts – zunächst gemäß der vorrangigen subjektiven Auslegung (§ 1636 CIV) – auszulegen, um den tatsächlichen Willen der Parteien bei Abschluss der Vertriebsverträge A/M als vollständige Verträge (§ 1856 Abs. b CCP) zu ermitteln; hiernach kommt jedoch unter der erforderlichen verständigen Berücksichtigung der bei Abschluss der Vertriebsverträge A/M für die Vertragsparteien maßgeblichen Umstände und wahrscheinlichen Abläufe als jedenfalls sinngemäß jeweils vereinbarte Gegenleistung der Schlusszahlungen A/M des Lizenznehmers (soweit sie nicht zur [Rest-]Tilgung der am Ende des Lizenzzeitraumes 2014 noch offenen Verbindlichkeiten aus dem Darlehen A/M i.H.v. … EUR zu verrechnen waren; vgl. hierzu die Ausführungen unter Teilziffer 2.) ausschließlich die Nutzungsüberlassung der Filmrechte A/M durch die Klägerin im Lizenzzeitraum 2014 in Betracht. Damit wurden nach den dargelegten Grundsätzen bereits im abgelaufenen (ersten) Geschäftsjahr 2001 der Klägerin die wesentlichen vertraglichen und wirtschaftlichen Ursachen für die Entstehung der in den Streitjahren 2002-2005 jeweils zu bilanzierenden Ansprüche auf die zeitanteiligen Schlusszahlungen A/M gesetzt.

(1) Die Annahme eines von den Vertragsparteien der Vertriebsverträge A/M jeweils gewollten einheitlichen (Mindest-)Nutzungsentgelts, aufgeteilt in die ratenweise zu leistenden festen Lizenzzahlungen A/M und die Schlusszahlungen A/M, wird dadurch gestützt, dass

- im Rahmen der Vertriebsverträge A/M beide Zahlungsverpflichtungen des Lizenznehmers gerade nicht strikt getrennt voneinander geregelt wurden (etwa in den zentralen Klauseln 4 VV) und das

- mit den Schuldübernahmeverträgen A/M eine einheitliche Sicherung vereinbart wurde.

Dies ist als maßgeblich Indiz dahingehend zu werten, dass sich die Klägerin eben nur unter der Voraussetzung zur Überlassung der Filmrechte A/M während der Lizenzlaufzeit 2014 bereit erklärt hat, hierfür einen (zur Erreichung eines Gesamtgewinnes ausreichenden) Mindestbetrag zu erhalten, welcher auch die Schlusszahlungen A/M umfasst, mithin diese am Ende der Vertragslaufzeit zu erbringenden Zahlungen des Lizenznehmers Entgelt für die gewährte Rechteüberlassung darstellen (vgl. hierzu auch etwa BFH-Urteil vom 14. April 2022 IV R 32/19, BFHE 275, 543).

Demgegenüber entspricht die von der Klägerin jedenfalls sinngemäß bzw. im Ergebnis vertretene (und hiernach im Rahmen der Auslegung der Vertriebsverträge A/M zu berücksichtigende) weitgehend getrennte Betrachtung eines jeweiligen „Vertragsteils Lizenzdauer“ sowie eines „Vertragsteils Folgezeitraum/Optionen“ der Vertriebsverträge A/M insbesondere auch

- bei der nachrangigen Auslegung der Vertriebsverträge A/M nach objektiven Kriterien wie etwa insbesondere dem Textzusammenhang (§ 1639 CIV) und

- unter Berücksichtigung der Maxime der einheitlichen Vertragsauslegung

offensichtlich nicht dem Willen der Vertragsparteien der Vertriebsverträge A/M zum jeweiligen Abschluss eines einheitlichen Vertragswerks zur Erreichung ihrer jeweiligen wirtschaftlichen Ziele; wie bereits dargelegt, stellen die fraglichen Regelungen in den Vertriebsverträgen A/M betreffend die Vertragsoptionen ersichtlich lediglich die rechtliche Qualifikation der Gesamtverträge unberührt lassende unselbständige und nachrangige vertragliche Abreden dar.

(2) Der dargelegten Aufteilung eines jeweils einheitlichen Nutzungsentgelts steht entgegen dem (jedenfalls sinngemäßen) Klagevorbringen auch nicht entgegen, dass nach dem Wortlaut des jeweiligen Obersatzes der Klauseln 4 VV (und damit nicht nur nach deren gemäß Klauseln 28 VV inhaltlich unerheblicher Überschrift) in diesen Klauseln 4 VV die jeweilige Gegenleistung des Lizenznehmers für die Nutzungsüberlassung der Filme A/M geregelt werden sollte.

So wurden bereits im Rahmen dieser Klauseln 4 VV über den jeweiligen Wortlaut des Obersatzes hinausgehend verschiedene Regelungen betreffend auch die Schlusszahlungen A/M (bzw. den jeweiligen, der Höhe nach identischen Teil der Optionskaufpreise A/M) getroffen, wie etwa in den Klauseln 4 Abs. c VV im Hinblick auf die Absicherung der Klägerin durch die Beibringung von Schuldübernahmeverpflichtungen eines Finanzinstituts. Des Weiteren betreffen die Regelungen in den Klauseln 4 Abs. d VV jeweils sowohl die Optionskaufpreise A/M wie die Schlusszahlungen A/M. Eine strikte Trennung zwischen

- der jeweiligen, in den Klauseln 4 VV u.a. i.V.m. den Anlagen A geregelten Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung an den Filmen A/M in Gestalt der fixen Lizenzzahlungen A/M und

- der insbesondere in den Klauseln 18 Abs. b i.V.m. den Anhängen A geregelten Schlusszahlungen A/M

erfolgte somit nach dem ersichtlichen Willen der Vertragsparteien und entgegen dem Wortlaut des jeweiligen Obersatzes der Klauseln 4 VV gerade nicht. Vielmehr stellen die genannten, u.a. jeweils auch die Schlusszahlungen A/M betreffenden Teilregelungen in den Klauseln 4 VV zur Überzeugung des Gerichts unter Berücksichtigung der bereits dargelegten Grundsätze der subjektiven Vertragsauslegung bestätigende Anhaltspunkte dafür dar, dass bei verständiger Würdigung der Interessenlagen der Vertragsparteien (vgl. auch §§ 1636, 1643 CIV) auch die Schlusszahlungen A/M jedenfalls wirtschaftlich betrachtet aus Sicht der Klägerin und des Lizenznehmers jeweils Entgelt für Nutzungsüberlassung sein sollten.

(3) Die Wertung der Schlusszahlungen A/M als Teil der Gegenleistungen für die Lizenzierungen der Filme A/M ist nicht deshalb ausgeschlossen, weil den Filmen A/M zum Schluss des Lizenzzeitraumes 2014 jeweils – unstreitig und von den Vertragsparteien bei Abschluss der Vertriebsverträge A/M ersichtlich erwartet – ein wirtschaftlicher Wert zugekommen ist. Nach den insoweit eindeutigen vertraglichen Regelungen der Vertriebsverträge A/M konnte der Lizenznehmer diese verbliebenen Restwerte der Filme A/M

- (allein) durch die jeweilige Ausübung der Ankaufsrechte A/M erwerben,

- und zwar für den Fall, dass sich ggf. Marktwertzuschläge A/M i.H.v. … EUR ergeben sollten, unter wirtschaftlicher Betrachtung ohne weitere, über die (der Klägerin sicheren) Schlusszahlungen A/M bzw. Optionskaufpreise A/M hinausgehende Leistungen.

Nachdem die wirtschaftliche Nutzung der fraglichen Restwerte der Filme A/M entsprechende Verwertungsanstrengungen des Lizenznehmers erfordert, erscheint eine solche Auslegung der Vertriebsverträge A/M auch keineswegs ausgeschlossen.

(4) Ein diesem Ergebnis der Auslegung der Vertriebsverträge A/M entgegenstehendes branchenübliches, vom jeweiligen allgemeinen zivilrechtlichen Sprachgebrauch abweichendes Verständnis oder eine entgegenstehende Verwendung von Begriffen im Medienrecht Kaliforniens bzw. entgegenstehende Gepflogenheiten der kalifornischen Filmbranche ergeben sich weder aus den vorliegenden Akten noch wurde von Seiten der Klägerin entsprechend vorgetragen. Dies gilt im Übrigen selbst – soweit sie im vorliegenden Streitfall überhaupt heranzuziehen wäre – im Hinblick auf die Stellungnahme 2018, welcher ebenso wenig entsprechende Besonderheiten etwa im Medienrecht Kaliforniens hinreichend nachvollziehbar begründet entnommen werden können.

cc) Der jeweilige streitgegenständliche Bilanzansatz der Forderungen der Klägerin für die zeitanteiligen Schlusszahlungen A/M entfällt weiterhin nicht im Hinblick auf die Bilanzierungsgrundsätze schwebender Geschäfte. Ein nach den dargelegten Grundsätzen eine entsprechende Bilanzierung ausschließender Schwebezustand hinsichtlich der nach den Vertriebsverträgen A/M als Leistungsaustauschverträge jeweils geschuldeten Leistungen bestand entgegen dem Klagevorbringen zu den Bilanzstichtagen der Streitjahre nicht.

aaa) Bei den Vertriebsverträgen A/M handelt es sich – wie dargelegt – um zeitraumbezogene Dauerschuldverhältnisse, nachdem das jeweilige Recht des Lizenznehmers zur umfassenden Verwertung der Urheberrechte an den Filmen A/M bzw. die diesen Rechten jeweils entsprechende Dauerverpflichtung der Klägerin (lediglich und verbunden mit den dargelegten Optionsrechten des Lizenznehmers) für den Lizenzzeitraum 2014 vereinbart wurden. Bei solchen zeitraumbezogenen Dauerschuldverhältnissen ist – wie dargelegt – im Gegensatz zu nicht zeitraumbezogenen Verträgen kein Erfüllungszeitpunkt für Zwecke der Ertrags- und Gewinnrealisierung auszumachen, an dem die Realisierung anknüpfen könnte. Da die zeitraumbezogene Leistung sich hier unabhängig von gesetzlich oder vertraglich bestimmten Abrechnungszeiträumen für die Gegenleistung in jedem Augenblick des Vertragszeitraums – hier dem Lizenzzeitraum 2014 – konkretisiert hat, führte sie zu einer zeitproportionalen Gewinnrealisierung.

bbb) Die allgemeinen Grundsätze waren deshalb im Streitfall mit der Maßgabe anzuwenden, dass das jeweilige gesamte Rechtsverhältnis in jeweils einzelne zeitliche Segmente aufgeteilt wird, von denen jeweils eines an den Bilanzstichtagen der Streitjahre endet.

Mit der jeweiligen Nutzungsüberlassung der Filme A/M (beginnend am bzw. am) bis zum Ende des Lizenzzeitraumes 2014 hat die Klägerin folglich auch in den Streitjahren 2002-2005 ihre sich aus den Vertriebsverträgen A/M jeweils ergebende Leistungspflicht zeitanteilig für diese Veranlagungszeiträume als jeweiliges zeitliches Segment der Vertriebsverträge A/M (jeweils als für den gesamten Zeitraum qualitativ gleichbleibende Dauerverpflichtung und vergleichbar einem Lizenzvertrag) vertragsgemäß erfüllt. Damit waren die Vertriebsverträge A/M nach den dargelegten Grundsätzen insoweit jeweils nicht mehr als (bilanziell nicht zu berücksichtigendes) schwebendes Geschäft einzuordnen. Die zeitraumbezogen Lizenzverhältnisse sind vielmehr an den Bilanzstichtagen der Streitjahre jeweils insoweit als von der Klägerin erfüllt anzusehen, als diese als Dienstleistungsverpflichtete die von ihr bis dahin geschuldeten Leistungen ganz oder vollständig erbracht hat mit der Folge, dass das jeweilige Rechtsverhältnis hinsichtlich seines jeweils zeitlich zurückliegenden Teils nicht mehr „geschwebt“ hat, sondern Gewinn insoweit realisiert wurde; der Klägerin waren die ihr zustehenden Forderungen auf die Gegenleistung des Lizenznehmers – u.a. die jeweilige zeitanteilige Zahlung der Schlusszahlungen A/M – unter Berücksichtigung der dargelegten Grundsätze so gut wie sicher und folglich der entsprechende Gewinn zu den maßgeblichen Bilanzstichtagen 31. Dezember 2002 bis 2005 jeweils realisiert (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB). Nur hinsichtlich der zukünftigen Zeitabschnitte ab 2006 blieben die zeitraumbezogenen Leistungsverhältnisse auch nach der jeweiligen Erfüllung in den Streitjahren „schwebend“. In den Streitjahren 2002-2005 sind jedoch die Schlusszahlungen A/M jeweils zeitanteilig als rückständige Lizenzgebühren zu aktivieren.

ccc) Die im jeweiligen Zeitpunkt der vorliegenden Bilanzierung weder dem Grunde noch der Höhe nach absehbare Beteiligung des Lizenznehmers an etwaigen Erlösen einer jeweiligen Vermarktung bzw. Verwertung der Filme A/M nach Beendigung der Nutzungsüberlassung durch die Klägerin (hinsichtlich deren Entstehung selbst unter Annahme einer entsprechenden Nebenvertragspflicht der Klägerin weder dem Grunde noch der Höhe nach irgendwelche Anhaltspunkte bestanden) steht der Realisierung der Forderungen der Klägerin auf die jeweilige zeitanteilige Schlusszahlung A/M pro rata temporis in den Streitjahren 2002-2005 nicht entgegen. Denn die vorliegenden zeitraumbezogenen Dauerschuldverhältnisse waren durch die jeweilige Gewährung der Verwertungsrechte an den Filmen A/M für die an den jeweiligen Bilanzstichtagen 31. Dezember jeweils endenden zeitlichen Segmente insoweit für diese zurückliegenden Zeitabschnitte erfüllt. Wie dargelegt, waren die Schlusszahlungen A/M durch die jeweilige Nutzungsüberlassung als jeweils auslösendem Moment veranlasst, nicht aber durch eine etwaige Beteiligung an einer Vermarktung bzw. Verwertung durch die Klägerin nach dem Ende des Lizenzzeitraums 2014.

dd) Die Forderungen der Klägerin auf die jeweilige zeitanteiligen Schlusszahlungen A/M waren für Zwecke der Bilanzierung an den Bilanzstichtagen 31. Dezember 2002 bis 2005 auch jeweils hinreichend sicher. Die Klägerin konnte mit der jeweiligen künftigen Zahlung der zeitanteilig entstandenen Forderungen nach den Klauseln 18 Abs. b VV fest rechnen, selbst in Fällen eigener Nichterfüllung wesentlicher Vertragspflichten und der hierauf beruhenden Vertragsbeendigung durch den Lizenznehmer (Klauseln 21 Abs. a VV). Insbesondere standen der jeweiligen streitigen Aktivierung der zeitanteiligen Schlusszahlungen A/M zu den Bilanzstichtagen 31. Dezember 2002 bis 2005 entgegen dem Vorbringen der Klägerin keine, jeweils die Schlusszahlungen A/M betreffenden aufschiebenden Bedingungen entgegen.

aaa) Hierbei ist zunächst festzustellen, dass das vorliegend maßgebliche kalifornische Recht gemäß dem Wortlaut des § 1434 CIV das Institut der Bedingung („condition“) als ungewisses, zukünftiges Ereignis in gleicher Weise kennt wie das deutsche Recht gemäß § 158 BGB. Darüber hinaus umfassen die Regelungen des CIV nach ihrem jeweiligen Wortlaut

- mit § 1436 CIV („condition precedent“) eine im Wesentlichen dem § 158 Abs. 1 BGB entsprechende Vorschrift über eine aufschiebende Bedingung bzw.

- mit § 1438 CIV („condition subsequent“) eine im Wesentlichen dem § 158 Abs. 2 BGB entsprechende Vorschrift über eine auflösende Bedingung,

welche das jeweilige Entstehen bzw. Ende der Wirkung eines Rechtsgeschäfts, und damit insbesondere eines vertraglichen Anspruches in gleicher Weise wie im deutschen Recht vom vorherigen Eintritt der Bedingung abhängig machen.

Auch kennt das kalifornische Recht ausweislich der Vorschriften der §§ 1490 und 1491 CIV das Institut der Fälligkeit unter dem Begriff „time to perform“ bzw. „time for performance“ (Zeit/Zeitpunkt für die Erfüllung) das Institut der Fälligkeit. Hierbei entsprechen nach ihrem jeweiligen Wortlaut

- die Vorschrift des § 1491 CIV im Wesentlichen der Regelung in § 271 Abs. 1 BGB und

- die Vorschrift des § 1490 CIV im Wesentlichen der Regelung in § 271 Abs. 2 BGB, insoweit lediglich mit der – vorliegend unerheblichen – Abweichung, dass das kalifornische Recht beide Parteien innerhalb einer angemessenen Zeitspanne an der vereinbarten Leistungszeit festhält.

Hinsichtlich der dargelegten, für den Streitfall entscheidungserheblichen Rechtsfragen betreffend vertraglich vereinbarte aufschiebende bzw. auflösende Bedingungen sowie betreffend die Fälligkeit von Forderungen decken sich folglich gemäß der insoweit jeweils maßgeblichen Gesetzesvorschriften das Rechtsverständnis des kalifornischen Zivilrechts mit dem deutschen. Dies wird auch von den Beteiligten zutreffend so beurteilt.

bbb) Weiterhin ist unter Berücksichtigung der vorstehenden Regelungen des kalifornischen Rechts – soweit ersichtlich – zutreffend unstreitig, dass der sich aus den Klauseln 18 Abs. b VV jeweils ergebende Anspruch der Klägerin auf Zahlung der Schlusszahlungen A/M (als – wie dargelegt – jeweils Teil der vom Lizenznehmer geschuldeten Gegenleistung für die diesem eingeräumten Nutzungsrechte an den Filmen A/M) nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut dieser Klauseln von den Vertragsparteien jeweils unter einer Bedingung vereinbart worden ist. Die Schlusszahlungen A/M sollten mit Fälligkeit (§ 1490 CIV) am … geleistet werden, wenn bis zu diesem Zeitpunkt bestimmte ungewisse Ereignisse nicht eingetreten wären; insoweit wurde von den Vertragsparteien ein jeweiliger Kausalzusammenhang der Forderungen der Klägerin auf Zahlung der Schlusszahlungen A/M durch den Lizenznehmer jeweils in Bezug auf die jeweilige Nichtausübung der Vertragsoptionen durch den Lizenznehmer oder die Klägerin hergestellt. Dies entspricht auch den zutreffend unstreitigen Feststellungen im Gutachten 2021, wonach den Klauseln 18 Abs. b VV „laut dem eindeutigen Wortlaut“ jeweils eine Bedingung zu entnehmen ist.

aaaa) Das Gericht kann jedoch nicht ohne weiteres der sich hieran anschließenden Beurteilung im Gutachten 2021 folgen, wonach die Nichtausübung der in den Klauseln 18 Abs. b VV genannten Optionsrechte als „condition precedent“ gemäß § 1436 CIV und damit als eine aufschiebende Bedingung, vergleichbar dem § 158 Abs. 1 BGB zu werten sei.

Das Gutachten 2021 enthält zu dieser Beurteilung keine weitergehende Begründung, wobei sich der Hinweis auf den „eindeutigen Wortlaut“ der Klauseln 18 Abs. b VV – entgegen der Ansicht der Klägerin – ersichtlich lediglich auf die Annahme einer Bedingung, nicht jedoch darauf bezieht, welchen Inhalt diese Bedingung hat. Hierbei ist insbesondere zu bemängeln, dass das Gutachten bei der Frage der Qualifizierung der in den Klauseln 18 Abs. b VV jeweils enthaltenen Bedingung keine – nach Auffassung des Gerichts jedoch sich aufdrängend notwendigen – Ausführungen dazu macht, dass (bzw. ggf. ob oder inwieweit) die Schlusszahlungen A/M – wie vorstehend dargelegt – von der Klägerin bereits durch die jeweilige Nutzungsüberlassung der Filme A/M verdient worden waren und damit einen Teil der von dem Lizenznehmer jeweils zu leistenden Vergütung darstellen. Ebenso wenig wird im Gutachten 2021 darauf eingegangen, dass die Schlusszahlungen A/M ausweislich der Feststellungen im BFH-Urteil 2015 auch in einem synallagmatischen Zusammenhang mit den Darlehen A/M stehen.

Die sich aus dem Gutachten 2021 ergebende pauschale Annahme einer in den Klauseln 18 Abs. b VV jeweils enthaltenen aufschiebenden Bedingung der Nichtausübung der fraglichen Optionsrechte kann mit diesen Punkten jedoch nicht ohne weiteres in Übereinstimmung gebracht werden; demzufolge sind die in den Klauseln 18 Abs. b VV unstreitig enthaltenen Bedingungen entgegen der Auffassung der Klägerin nicht als nach ihrem Wortlaut eindeutig, sondern vielmehr als auslegungsbedürftig zu behandeln (§§ 1636, 1639, 1641 CIV).

bbbb) Das Gericht sieht sich allerdings aufgrund eigener, teilweise erst nach Einholung des Gutachtens 2021 ermittelter Erkenntnisse bzw. vorhandener Kenntnisse betreffend das vorliegend maßgebliche kalifornische Zivilrecht hinreichend sachkundig, um die Frage der Qualifizierung der in den Klauseln 18 Abs. b VV enthaltenen Bedingungen entscheiden zu können, ohne vorher etwa nochmals J hierzu als sachkundigen Gutachter – oder einen anderweitigen Gutachter bzw. sachkundige Institution – hinzu zu ziehen; eine solche Hinzuziehung würde damit unnötig weitere Verfahrenskosten verursachen und die Entscheidung verzögern. Bei der folglich notwendigen Auslegung dieser vertraglichen Bestimmungen der Vertriebsverträge A/M gelangt das Gericht zu dem Ergebnis, dass es sich bei den in den Klauseln 18 Abs. b VV enthaltenen Bedingungen um auflösende Bedingungen i.S.d. § 1438 CIV (und damit entsprechend § 158 Abs. 2 BGB) handelt und nicht um aufschiebende Bedingungen i.S.d. § 1436 CIV (entsprechend § 158 Abs. 1 BGB).

cccc) Hierbei ist zunächst gemäß den dargelegten Grundsätzen auf den Wortlaut der Klauseln 18 Abs. b VV abzustellen, wonach

„… Disributor shall make a final payment … to Owner on 20 June 2014 …“

(zu Deutsch:

„… Vertriebsgesellschaft soll eine Schlusszahlung … an den Eigentümer am 20. Juni 2014 veranlassen …“).

Dieser Wortlaut spricht jedenfalls gegen eine Bestimmung des Zeitpunktes der Anspruchsentstehung und für eine Bestimmung des Zeitpunktes der Fälligkeit (erst) am …. Nachdem sich allein hieraus allerdings keine eindeutige Bestimmung des Inhaltes der in den Klauseln 18 Abs. b VV enthaltenen Bedingung ergibt, ist diese vertragliche Regelung auszulegen. Diese Auslegung bestätigt jedoch zur Überzeugung des Gerichts das dargelegte, sich aus dem Wortlaut ergebende Verständnis.

dddd) Dies folgt im Wesentlichen bereits aus dem bereits angesprochenen Umstand, dass – wie dargelegt – zur Überzeugung des Gerichts

- die Schlusszahlungen A/M jeweils Teil des in den Vertriebsverträgen A/M als Lizenzverträgen und damit Dauerschuldverhältnissen geregelten, einheitlichen Nutzungsentgeltes des Lizenznehmers für die Nutzungsüberlassung der Filme A/M während des Lizenzzeitraums 2014 sind und

- die fraglichen Forderungen der Klägerin gegen den Lizenznehmer – auch jeweils zeitanteilig für die Streitjahre 2002-2005 – entsprechend wirtschaftlich veranlasst sind.

(1) Diese Forderungen sollten insbesondere nach dem Wortlaut der Vertriebsverträge A/M und der erkennbaren wesentlichen Interessenlage insbesondere der Klägerin ggf. ohne weiteres Zutun der Vertragsparteien mit dem Ende des Lizenzzeitraums 2014 zur Zahlung fällig werden; in diesem Sinne wurde auch die Absicherung der Klägerin in Gestalt der Schuldübernahmeverträge A/M geregelt. Es entspricht daher auch der dem insoweit maßgeblichen Wortlaut der Vertriebsverträge A/M (§§ 1636, 1639 CIV) als vollständige Verträge (Klauseln 37 VV, § 1856 Abs. b CCP) zu entnehmenden Interessenlage der Vertragsparteien, dass angesichts des jeweils zeitraumbezogenen Lizenzverhältnisses als Dauerschuldverhältnis, in welchem sich die zeitraumbezogene Leistung unabhängig vom vertraglich vereinbarten Abrechnungszeitraum am Ende des Lizenzzeitraums in jedem Augenblick des Vertragszeitraums konkretisiert, die entsprechenden Forderungen der Klägerin auf die zeitanteiligen Schlusszahlungen A/M bereits mit Beginn des jeweiligen Lizenzzeitraums und nicht erst an dessen Ende Rechtswirkung entfalten.

(2) Damit ist es zur Überzeugung des Gerichts ausgeschlossen, dass die in den Vertriebsverträgen jeweils vereinbarten Vertragsoptionen gemäß Klauseln 19 Abs. a, b und c sowie 20 Abs. b und c VV, welche von den Vertragsparteien im jeweiligen Ausübungszeitraum auszuüben waren, jeweils die Wirkung einer aufschiebenden Bedingung i.S. des § 1436 CIV beigemessen werden sollten. Dies würde

- nicht nur offensichtlich den erkennbar (vgl. auch §§ 1636, 1643 CIV) entscheidenden wirtschaftlichen Interessen der Klägerin bei Abschluss der Vertriebsverträge A/M (mit der Vereinbarung sicherer Erlöse jedenfalls einen Totalgewinn zu erzielen) widersprechen, sondern

- insbesondere auch dem Umstand, dass die Vertragsparteien eine jeweilige Absicherung der Klägerin u.a. hinsichtlich der am 20. Juni 2014 zu zahlenden Schlusszahlungen A/M mit einer unwiderruflichen Zahlungspflicht seitens der Bank D vereinbart haben.

eeee) Das jeweilige Zustandekommen eines Kaufvertrages über die Filme A/M

- war – entsprechend dem vorliegend verwirklichten Sachverhalt mit Ausübung der Ankaufsrechte A/M – bzw.

- wäre – entsprechend der für die Vertragsauslegung der Vertriebsverträge A/M maßgeblichen Sicht des Zeitpunktes des Vertragsschlusses -

damit – anders als die mit Abschluss der Vertriebsverträge A/M jeweils vereinbarte Nutzungsüberlassung an den Filmen A/M – nicht auf Umstände zurückzuführen (gewesen), die bereits bei Vertragsbeginn bzw. der folgenden Nutzungsüberlassung vorhanden waren, sondern jeweils erst auf einen später hinzutretenden Umstand, nämlich die Ausübung einer der Vertragsoptionen.

Folglich hätten auch die jeweils aufgrund der Vertriebsverträge A/M mit deren jeweiligem Abschluss – nach Ansicht des Gerichts auflösend bedingt – entstandenen Vertragspflichten des Lizenznehmers zur (jeweils zeitanteiligen) Entrichtung der Schlusszahlungen A/M mit Fälligkeit am Ende der Nutzungsüberlassung jeweils mit Eintritt einer der (auflösenden) Bedingungen (Ausübung einer der Vertragsoptionen) formell geendet und nun formell als Teil des jeweiligen Optionskaufpreises A/M (jeweils i.H. bzw. Gestalt der Schlusszahlungen A/M) bestanden, ohne dass sich im Ergebnis wirtschaftlich etwas an der in den Vertriebsverträgen A/M vereinbarten und hiernach in der jeweiligen (jedenfalls vereinbarungsgemäß vorgesehenen) Nutzungsüberlassung während des Lizenzzeitraums 2014 liegenden Ursache für die Zahlung geändert hätte. Die jeweilige Ausübung einer der Vertragsoptionen war damit jeweils als ein und dasselbe Ereignis

- insoweit auflösende Bedingung (§ 1438 CIV), als es bei seinem (auflösenden) Eintritt formell die jeweilige Verpflichtung zur Entrichtung der Schlusszahlungen A/M beseitigen sollte, und

- insoweit aufschiebende Bedingung (§ 1436 CIV), als es jeweils die Pflicht zur Entrichtung einer Zahlung in derselben Höhe (formell) als Kaufpreisbestandteil eines erst mit (aufschiebend bedingtem) Eintritt dieses Ereignisses (Ausübung einer der Vertragsoptionen) zustande gekommenen Kaufvertrags in Kraft setzen sollte.

Die Schlusszahlungen A/M waren daher als auflösend bedingte Forderungen bereits mit Beginn der jeweiligen Nutzungsüberlassung jeweils entsprechend anteilig zu aktivieren.

ffff) Bestätigt wird diese Auslegung der Vertriebsverträge A/M, wonach den in den Klauseln 18 Abs. b VV genannten Bedingungen von den Vertragsparteien bei Abschluss der Vertriebsverträge A/M hinsichtlich des jeweiligen Anspruches der Klägerin auf Zahlung der Schlusszahlungen A/M jeweils eine auflösende und keine aufschiebende Wirkung zugemessen wurde, nach Ansicht des Gerichts auch durch die im Rahmen der Vertragsoptionen jeweils ausdrücklich vorgesehenen Anrechnungsregelungen (§ 1641 CIV).

Weiterhin bedingt, worauf das Finanzamt zutreffend verweist, die in den Klauseln 4 Abs. c VV genannte vorzeitige Fälligstellung (§ 1490 CIV) u.a. der Schlusszahlungen A/M deren vorgehende Entstehung, was eine jeweils gleichzeitig vereinbarte aufschiebende Bedingung betreffend diese Forderungen ausschließt, da aufschiebend bedingte Ansprüche erst mit Eintritt der Bedingung entstehen. Hierbei kann und muss nach den dargelegten Grundsätzen des kalifornischen Zivilrechts auf den insoweit eindeutigen Wortlaut der Vertriebsverträge A/M in den Klauseln 21 Abs. a VV abgestellt werden; danach stellen diese Vertragsregelungen jedoch keine eigenständigen Anspruchsgrundlagen für die Schlusszahlungen A/N oder entsprechende Leistungen des Lizenznehmers dar. Demzufolge kann entgegen der Ansicht der Klägerin auch nicht davon ausgegangen werden, dass es sich bei den Ansprüchen der Klägerin auf die Schlusszahlungen A/M gemäß den Klauseln 18 Abs. b VV bzw. gemäß den Klauseln 21 Abs. a VV um unterschiedliche Ansprüche handelt, wofür auch die einheitliche Sicherung im Rahmen der Schuldübernahmeverträge A/M spricht. Damit belegen jedoch auch die gemäß § 1641 CIV zu berücksichtigenden Regelungen der vorzeitigen Fälligstellung der Ansprüche auf die Schlusszahlungen A/M die vom Finanzamt vertretene Vertragsauslegung, wobei dahingestellt bleiben kann, ob und ggf. inwieweit die jeweilige vorzeitige Fälligstellung eines oder beider dieser Ansprüche von der jeweiligen Ausübung von Rechten durch die Vertragsparteien abhängt.

gggg) Diesem Ergebnis steht – anders als die Klägerin meint – schon im Hinblick auf die dargelegten Anrechnungsregelungen nicht entgegen, dass mit der im Streitfall erfolgten Ausübung der Ankaufsrechte A/M die dargelegte auflösende Bedingung eingetreten ist. Wie vom Finanzamt dargelegt, sind mit Bedingungseintritt die Voraussetzungen eines rückwirkenden Ereignisses i.S.v. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO mangels eines entsprechenden Steuertatbestandes mit der Folge einer rückwirkenden Änderung der steuerlichen Rechtsfolgen nicht gegeben.

ccc) Die dargelegte Auslegung der Vertriebsverträge A/M führt nicht zu einem dem BMF-Schreiben 1975 sowie der OFD-Verfügung 2006 vergleichbaren Vertragsmodell; entgegen dem Klagevorbringen kommt damit auch unter Heranziehung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise eine Qualifizierung der Schlusszahlungen A/M als eine dem Mobilien-Leasingerlasses vergleichbare Verteilung des Mehrerlöses nicht in Betracht.

2. Die Klage ist auch unbegründet, soweit das Finanzamt bei Erlass der Änderungsbescheide 2016 (erstmals) jeweils einen Teil der Schlusszahlungen A/M dem Grunde wie der Höhe nach zu Recht in die jeweilige Tilgung der Darlehen A/M einbezogen hat; hinsichtlich der hieraus vom Finanzamt rechnerisch gezogenen Folgerungen erhebt die Klägerin zutreffend keine Einwendungen.

a) Gemäß den Feststellungen im BFH-Urteil 2015, denen das Gericht folgt, ergibt sich aus den Vertriebsverträgen A/M, dass sich die Klägerin die Leistung der Vermarktungskostenzuschüsse A/M und damit die Gewährung der Darlehen A/M durch eine jeweilige Beteiligung

- nicht nur an erhöhten festen Lizenzzahlungen A/M während des Lizenzzeitraumes 2014,

- sondern auch an erhöhten Schlusszahlungen A/M sowie

- an – vorliegend nicht streiterheblichen – erhöhten variablen Lizenzzahlungen A/M bzw. Marktwertzuschlägen A/M hat entgelten lassen;

weiterhin ergibt sich hiernach aus den Regelungen der Vertriebsverträge A/M, dass die Klägerin hinsichtlich der gewährten Vermarktungskostenzuschüsse A/M kein Ausfallrisiko zu tragen hatte, da die die Amortisation ihrer Investitionen bewirkenden Leistungen in Form (erhöhter) fester Lizenzzahlungen A/M und der Schlusszahlungen A/M in jedem Fall zu leisten und abgesichert waren.

Dementsprechend ist nach dem wirtschaftlichen Gehalt der Vertriebsverträge A/M jeweils nicht nur ein Teil der festen Lizenzzahlungen A/M, sondern auch ein Teil der Schlusszahlungen A/M synallagmatisch mit der Leistung der Darlehen A/M und damit auch deren Rückzahlung an die Klägerin verknüpft. Aus dieser jeweiligen von den Vertragsparteien vereinbarten synallagmatischen Verknüpfung auch der Schlusszahlungen A/M mit den Darlehen A/M ist jedoch trotz fehlender ausdrücklicher Regelung in den Vertriebsverträgen A/M (§ 1639 CIV) jedenfalls im Wege der subjektiven Vertragsauslegung auf den übereinstimmenden Willen von Klägerin und Lizenznehmer im Zeitpunkt des Vertragsschlusses (§ 1636 CIV) zu schließen, dass auch die jeweilige Tilgung der Darlehen A/M nicht – wie von der Klägerin begehrt – vorrangig bzw. sogar ausschließlich aus den festen Lizenzzahlungen A/M zu erfolgen hatte, sondern vielmehr unter Einbeziehung auch der Schlusszahlungen A/M als Teil der ihr sicher zufließenden Mindestzahlungen des Lizenznehmers. Diesem Auslegungsergebnis widersprechende Anhaltspunkte können den Vertriebsverträgen A/M (oder auch dem übrigen, von der Klägerin am … abgeschlossenen Vertragskonvolut) nicht entnommen werden.

Aufgrund der von den Vertragsparteien der Vertriebsverträge A/M vereinbarten wirtschaftlichen Zusammenhänge ist folglich entgegen dem Klagevorbringen im Wege der Vertragsauslegung auch von der gewollten Vereinbarung eines Tilgungsanteiles durch jeweilige Teilbeträge der Schlusszahlungen A/M auszugehen.

Dem diesen Ausführungen im BFH-Urteil 2015 widersprechenden Klagevortrag, wonach den Vertriebsverträgen A/M kein (wirtschaftlicher) Zusammenhang zwischen den Darlehen A/M und den Schlusszahlungen A/M entnommen werden könne das erkennende Gericht schon mangels einer hinreichenden nachvollziehbaren Begründung nicht.

b) Auch soweit das Finanzamt hinsichtlich der Tilgung der Darlehen A/M während des Lizenzzeitraumes 2014 einen Anteil i.H.v. … % der festen Lizenzzahlungen A/M angesetzt hat (mit der Folge eines jeweiligen verbleibenden, erst mit den Schlusszahlungen A/M zu tilgenden Darlehensrestes), bestehen hinsichtlich der Rechtmäßigkeit der streitgegenständlichen Bescheide keine Bedenken.

aa) Aus den Ausführungen des BFH-Urteils 2015 ergeben sich insoweit keine konkreten Feststellungen. Ebenso wenig ist dem jeweiligen Wortlaut (§ 1639 CIV) der Vertriebsverträge A/M eine ausdrückliche und eindeutige Regelung betreffend die Tilgung der Darlehen A/M zu entnehmen. Demzufolge ist im Wege der Auslegung der Vertriebsverträge A/M unter Beachtung der dargelegten Grundsätze des kalifornischen Rechts zu ermitteln, in welchem Umfang die Darlehen A/M jeweils mit den festen Lizenzzahlungen A/M bzw. den Schlusszahlungen A/M getilgt werden sollten.

bb) Nach der vorrangigen subjektiven Auslegung kann den Vertriebsverträgen A/M hierbei jedoch kein eindeutiges Ergebnis über einen entsprechenden gemeinsamen Willen der Vertragsparteien im Zeitpunkt des Vertragsschlusses (§ 1636 CIV) entnommen werden. Hierbei war auch der – dem jeweiligen Wortlaut der Vertriebsverträge A/M (dem weiteren Vertragskonvolut sind insoweit keine Regelungen zu entnehmen) jedenfalls nicht offensichtlich widersprechende – Klagevortrag zu berücksichtigen, dass Ziel der Klägerin in Bezug auf die Vereinbarung der Vermarktungskostenzuschüsse A/M gewesen sei, damit Regelungen über eigene Aufwendungen zu treffen, welche bereits im ersten Veranlagungszeitraum 2001 in jeweils voller Höhe als Betriebsausgaben steuerlich zu berücksichtigen hätten sein sollen.

cc) Dementsprechend ist im Wege der objektiven Auslegung der Vertriebsverträge A/M festzustellen, inwieweit die Darlehen A/M mit der jeweiligen Zahlung der festen Lizenzzahlungen A/M getilgt werden sollten; diese Vertragsauslegung hat – wie dargelegt – gemäß der „Parol Evidence Rule“ beschränkt auf den Wortlaut der Vertriebsverträge A/M als vollständige Verträge (Klauseln 37 VV „Merger Clause“) unter Beachtung ihres Wortlautes sowie insbesondere auch des Textzusammenhanges (§ 1639 CIV) sowie der Maxime der einheitlichen Vertragsauslegung zu erfolgen. Unter Beachtung dieser Grundsätze erscheint die Zugrundelegung des rechnerischen Anteils der Vermarktungskostenzuschüsse/Darlehen A/M an den Gesamtaufwendungen der Klägerin (ohne Vertriebsdarlehen A/M) i.H.v. … EUR als sich insoweit anbietende, den erkennbaren Interessen der Vertragsparteien gerecht werdende kaufmännische Erwägung zur Ermittlung des jeweiligen prozentualen Tilgungsanteiles der festen Lizenzzahlungen A/M und damit indirekt auch des jeweiligen Tilgungsanteiles der Schlusszahlungen A/M. Dem widersprechende, für die Begründung eines abweichenden Tilgungsanteiles der festen Lizenzzahlungen A/M heranzuziehende Vertragsregelungen sind nicht ersichtlich und werden auch von der Klägerin nicht vorgetragen.

3. Allerdings ist die Klage begründet, soweit die Klägerin hilfsweise die Aufhebung der Änderungsbescheide 2016 begehrt. Hinsichtlich dieser geänderten Bescheide bestand zum Zeitpunkt ihres Erlasses am … keine Änderungskompetenz des Finanzamts, insbesondere nicht nach § 174 Abs. 4 AO. Die streitgegenständlichen Änderungsbescheide 2016 sind damit rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

a) Das Finanzamt war zutreffend unstreitig nicht berechtigt, die Änderungsbescheide 2011/2 am … nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern.

b) Zum Zeitpunkt des Erlasses der Änderungsbescheide 2016 lag auch keine entsprechende Änderungsbefugnis gemäß § 174 Abs. 4 AO vor.

aa) Nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO können, wenn auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen ist, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids oder mehrerer Steuerbescheide die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben oder geändert wird (§ 174 Abs. 4 Satz 2 AO).

aaa) Der Steuerbescheid mit dem irrig beurteilten Sachverhalt muss auf Grund eines Rechtsbehelfs des Steuerpflichtigen oder auf Grund eines Antrags des Steuerpflichtigen z.B. nach § 164 Abs. 2 AO, § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO oder § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert worden sein. § 174 Abs. 4 AO greift nicht, wenn der Steuerpflichtige das Finanzamt zwar auf die fehlerhafte Behandlung des Sachverhalts hinweist, aber keinen Änderungsantrag stellt. Änderungen zu Ungunsten des Steuerpflichtigen fallen nicht unter die Vorschrift.

Das Erfordernis des Rechtsbehelfs oder Antrags des Steuerpflichtigen beruht auf dem Grundsatz von Treu und Glauben: Wird der Steuerpflichtige durch einen Einspruch oder einen Antrag mit dem Ziel der Aufhebung oder Änderung des Steuerbescheids initiativ, soll er an seiner dabei vertretenen und verfochtenen Rechtsauffassung auch insoweit festgehalten werden können, als sich Auswirkungen auch für einen anderen Steuerbescheid ergeben. Der bestimmte irrig beurteilte Sachverhalt muss vom Steuerpflichtigen nicht zum Gegenstand seines Rechtsbehelfs oder Antrags gemacht worden sein, es reicht aus, wenn die Richtigstellung durch den Rechtsbehelf oder den Antrag des Steuerpflichtigen veranlasst worden ist, also nicht (allein) auf der Initiative des Finanzamts beruht (vgl. von Wedelstädt in: Gosch, AO/FGO, § 174 AO, Rz. 99 ff.).

bbb) Die irrige Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts liegt vor, wenn die Finanzbehörde aus einem bestimmten Sachverhalt steuerrechtliche Folgerung gezogen hat, die sich nachträglich als unzutreffend erweisen. Dabei ist es unerheblich, ob der für die rechtsirrige Beurteilung ursächliche Fehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen liegt.

Ein bestimmter Sachverhalt ist ein steuererheblicher Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerrechtliche Folgerungen knüpft. Der Begriff des bestimmten Sachverhaltes ist dabei nicht auf eine einzelne steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnes steuerrechtlich bedeutsames Merkmal beschränkt, sondern erfasst den einheitlichen, für die Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex. Entscheidend ist, dass aus demselben unveränderten und nicht durch weitere Tatsachen ergänzten Sachverhalt andere steuerrechtliche Folgerungen noch in einem anderen Steuerbescheid gegenüber dem Steuerpflichtigen zu ziehen sind. Der einer Steuer unterliegende Sachverhalt muss deckungsgleich, d.h. identisch sein. Das heißt aber nicht, dass er den Bescheiden im vollen Umfang zugrunde liegen müsste. Je nach den Erfordernissen des jeweiligen steuerlichen Tatbestandes kann teilweise Deckungsgleichheit genügen (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 14. Juni 2022 2 K 89/21, juris, m.w.N.; Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. des BFH: I B 46/22).

ccc) § 174 Abs. 4 Satz 1 AO eröffnet der Finanzbehörde die Möglichkeit, in bestimmten Fällen der materiellen Richtigkeit Vorrang einzuräumen, indem vermieden wird, dass Steuerfestsetzungen bestehen bleiben, die inhaltlich zueinander im Widerspruch stehen. Die Vorschrift setzt hinsichtlich der verfahrensmäßigen Abfolge voraus, dass ein angefochtener Bescheid als irrig erkannt und deswegen auf Antrag des Steuerpflichtigen zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird. Dies löst sodann – „nachträglich“ – die Rechtsfolge des § 174 Abs. 4 AO aus, nämlich dass ein anderer Bescheid erlassen oder geändert werden kann. Die Vorschrift zieht somit die verfahrensrechtliche Konsequenz daraus, dass der andere Bescheid nunmehr eine „widerstreitende Steuerfestsetzung“ enthält, wie sie das Gesetz nach seiner amtlichen Überschrift zu § 174 AO voraussetzt. Mithin müssen sich begrifflich zwei oder mehrere verschiedene Besteuerungsverfahren gegenüberstehen, in denen der „bestimmte Sachverhalt“ möglicherweise geregelt werden könnte. Dementsprechend wird einhellig im Schrifttum von dem Erlass oder der Änderung einer „anderen“ Steuerfestsetzung gesprochen. Eine Befugnis des Finanzamts zur Änderung ein und desselben bereits durch Gerichtsentscheidung modifizierten Steuerbescheids zu Ungunsten des Steuerpflichtigen eröffnet der Tatbestand des § 174 Abs. 4 AO hingegen nicht (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juni 2012 VI R 92/10, BFHE 237, 302, BStBl II 2013, 139, m.w.N.). Ebenso wenig ist es Gegenstand des § 174 Abs. 4 AO, eine Folgerichtigkeit der Rechtsanwendung herzustellen, wenn sie nicht kraft Gesetzes vorgesehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 20. November 2019 XI R 49/17, BFH/NV 2020, 497; von Wedelstädt in: Gosch, AO/FGO, § 174 AO, Rz. 108.1), sein Tatbestand eröffnet somit nicht die Befugnis zur Richtigstellung des Gesamtkomplexes (vgl. Rüsken in Klein, AO, 16. Aufl. 2022, § 174 Rz. 54).

bb) Der Berücksichtigung des zu Gunsten der Klägerin geänderten Feststellungsbescheids für 2001 vom … als geänderter (Ausgangs-)Bescheid i.S.d. § 174 Abs. 4 Satz 1 AO gegenüber den Änderungsbescheiden 2016 steht bereits entgegen, dass die Wirkung dieses Bescheides mit Erlass des nachfolgenden geänderten Feststellungsbescheids für 2001 vom … suspendiert (vgl. hierzu etwa Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 124 AO, Rz. 18) worden ist.

Abgesehen davon liegt dem Änderungsbescheid für 2001 vom … in Anwendung der dargelegten Grundsätze keine von Seiten des Finanzamts geänderte Beurteilung eines bestimmten Sachverhaltes i.S.d. § 174 Abs. 4 Satz 1 AO zu Grunde mit der Folge einer Änderung der Steuerfestsetzung zu Gunsten der Klägerin, welche nachgehend durch Erlass der Änderungsbescheide 2016 hinsichtlich der Streitjahre 2002-2005 zu Lasten der Klägerin zu berücksichtigen gewesen wäre.

aaa) Im vorliegenden Klageverfahren weisen die einzelnen maßgeblichen Streitpunkte

- der Qualifizierung der Schlusszahlungen A/M als Lizenzentgelte (welche dementsprechend während des Lizenzzeitraumes 2014 ratierlich gewinnerhöhend steuerlich zu berücksichtigen sind, vgl. Änderungsbescheide 2011/1),

- der steuerlichen Berücksichtigung

- der Vermarktungskostenzuschüsse A/M (mit Bildung des RAP 2001 und dessen nachfolgende ratierliche aufwandswirksame Auflösung während des Lizenzzeitraumes 2014, vgl. Änderungsbescheide 2011/1), bzw. stattdessen

- der entsprechenden Darlehen A/M (mit jeweils teilweiser ratierlicher Tilgung durch die festen Lizenzzahlungen A/M sowie Resttilgung mit entsprechenden Teilbeträgen der Schlusszahlungen A/M, vgl. Änderungsbescheide 2016), sowie

- des jeweils zutreffenden erstmaligen Aktivierungszeitpunktes der linearisierten Schlusszahlungen A/M (vgl. Änderungsbescheide 2011/2),

zwar einen äußeren Zusammenhang dadurch auf, dass sie insgesamt mit den Vertriebsverträgen A/M, ggf. ergänzend mit dem sonstigen, im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit diesen Verträgen abgeschlossenen Vertragskonvolut vertraglich geregelt worden sind; ein im Sinne des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO hinreichender innerer Zusammenhang in dem dargelegten Sinne besteht zwischen diesen Sachverhalten jedoch nicht. Dies ergibt sich bereits daraus, dass ihre jeweilige rechtliche Beurteilung unabhängig voneinander erfolgte und entsprechende Änderungen in der Rechtsauffassung des Finanzamts auch durch jeweilige Änderungsbescheide umgesetzt wurden.

Ein jeweiliger innerer Zusammenhang in dem dargelegten Sinn besteht zwischen den Schlusszahlungen A/M und den Vermarktungskostenzuschüssen A/M lediglich insoweit, als mit der (erst) im Rahmen des BFH-Urteils 2015 festgestellten Qualifizierung der Vermarktungskostenzuschüsse A/M als Darlehen A/M – der auch das Finanzamt für die Veranlagungszeiträume ab 2002 folgte – eine jeweilige (teilweise) Tilgung dieser Darlehen mit den Schlusszahlungen A/M in Betracht kam; die sich hieraus ergebende – jedoch erst im Rahmen der Änderungsbescheide 2016 berücksichtigte – Kürzung der zu linearisierenden Beträge der Schlusszahlungen A/M ergab für die Veranlagungszeiträume 2002-2014 eine jeweilige Änderung zu Gunsten der Klägerin.

bbb) Mit dem geänderten Feststellungsbescheid für 2001 vom … hat das Finanzamt zum einen hinsichtlich der Qualifizierung der Schlusszahlungen A/M als einem bestimmten Sachverhalt bzw. steuererheblichen Lebensvorgang in dem dargelegten Sinn zutreffende Folgerungen – als ratierlich gewinnerhöhend zu berücksichtigende Lizenzentgelte – gezogen. Diese Folgerungen wurden jedoch in gleicher Weise in den Änderungsbescheiden 2011/1 (als auch dem Grunde nach unverändert in den Änderungsbescheiden 2011/2 sowie den streitgegenständlichen Änderungsbescheiden 2016) vollumfänglich rechtlich widerspruchsfrei veranlagungszeitraumübergreifend berücksichtigt. Als Grundlage für weitergehende Änderungen der Änderungsbescheide 2011/2 gemäß § 174 Abs. 4 Satz 1 AO durch Erlass der Änderungsbescheide 2016 ist diese geänderte Beurteilung des Finanzamts damit nicht geeignet.

ccc) Zum anderen hat das Finanzamt bei Erlass des geänderten Feststellungsbescheids für 2001 vom … die im Erstjahr 2001 geleisteten (und von der Klägerin als sofort abziehbare Betriebsausgaben geltend gemachten) Vermarktungskostenzuschüsse A/M (zu Unrecht) als RAP 2001 aktiviert und nachfolgend – beginnend mit Erlass der Änderungsbescheide 2011/1 – über die Lizenzlaufzeit ratierlich gewinnmindernd aufgelöst. Insoweit liegt folglich in Bezug auf diesen bestimmten Sachverhalt als steuererheblichen Lebensvorgang im Veranlagungszeitraum 2001 keine Änderung zu Gunsten der Klägerin diesen Veranlagungszeitraum betreffend in dem dargelegten Sinn gemäß § 174 Abs. 4 Satz 1 AO vor.

cc) Entsprechendes gilt im Hinblick auf den ebenfalls zu Gunsten der Klägerin geänderten Feststellungsbescheid für 2001 vom …. Diesem Bescheid legte das Finanzamt zwar zu Gunsten der Klägerin eine jeweilige abgezinste Aktivierung der Schlusszahlungen A/M nicht mehr bereits ab dem Erstjahr 2001, sondern nunmehr beginnend erst ab dem Monat der jeweiligen Ablieferung der Filme A/M (… bzw. …) zu Grunde. Die sich aus dieser Korrektur der irrigen Beurteilung eines bestimmten Sachverhaltes als für den Veranlagungszeitraum 2001 steuererheblicher Lebensvorgang in dem dargelegten Sinn auch die nachfolgenden Veranlagungszeiträume 2002-2005 ergebenden Folgeänderungen hat das Finanzamt jedoch bereits mit Erlass der Änderungsbescheide 2011/2 auch für die Streitjahre dem Grunde wie der Höhe nach unstreitig zutreffend gezogen. Als Grundlage für weitergehende Änderungen der Änderungsbescheide 2011/2 gemäß § 174 Abs. 4 Satz 1 AO durch Erlass der Änderungsbescheide 2016 ist diese geänderte Beurteilung des Finanzamts schon mangels insoweit widerstreitender Steuerfestsetzungen damit nicht geeignet.

Demzufolge kann auch dahingestellt bleiben, ob die grundsätzlich getrennt voneinander zu beurteilenden Sachverhalte der jeweiligen steuerlichen Beurteilungen bzw. hieraus zu ziehenden Folgerungen

- einerseits der Schlusszahlungen A/M und

- andererseits der Vermarktungskostenzuschüsse/Darlehen A/M

einen für eine Anwendung des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO hinreichenden inneren Zusammenhang aufweisen; ein solcher Zusammenhang könnte sich etwa aufgrund des im BFH-Urteil 2015 festgestellten synallagmatischen Zusammenhangs sowie daraus ergeben, dass aufgrund der dargelegten teilweisen Tilgung der Darlehen A/M durch jeweilige Teilbeträge der Schlusszahlungen A/M die sich aus letzteren ergebenden, ratierlich steuerlich zu berücksichtigenden Lizenzeinnahmen der Klägerin verringert haben.

dd) Weder aus dem klageabweisenden FG-Urteil 2012 des erkennenden Gerichts, noch aus dem die Revision der Klägerin hiergegen zurückweisenden BFH-Urteil 2015 ergaben sich Änderungen der dort streitgegenständlichen Festsetzung gegenüber der Klägerin für den Veranlagungszeitraum 2001 zu deren Gunsten, welche in Bezug auf § 174 Abs. 4 Satz 1 AO Änderungsmöglichkeiten für die nachfolgenden Streitjahre 2002-2005 hätten eröffnen können.

Eine nach dem Tatbestand des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO erforderliche Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides zu Gunsten hier der Klägerin kann entgegen dem Vorbringen des Finanzamts auch nicht (bereits) aus der Kostenentscheidung des FG Urteils 2012 gefolgert werden; das Finanzamt als der Beklagte jenes Verfahrens hatte die bis zum Ergehen des Änderungsbescheides vom … entstandenen Kosten im Hinblick auf diejenigen dargelegten Änderungen zu … % zu tragen, welche auch bereits im Rahmen der Änderungsbescheide 2011/1 und 2 berücksichtigt worden waren. Eine Grundlage für eine weitergehende Änderung der Festsetzungen gegenüber der Klägerin für die Streitjahre 2002-2005, wie mit den Änderungsbescheiden 2016 erfolgt, ergibt sich hieraus jedoch – wie dargelegt – nicht.

ee) Die Änderungsbescheide 2016/2006-2012 ergingen jeweils am und damit erst nach Erlass der vorliegend streitgegenständlichen Änderungsbescheide 2016 jeweils vom …. Jedenfalls aufgrund dieser verfahrensmäßigen Abfolge war das Finanzamt gemäß den dargelegten Grundsätzen nicht berechtigt, die zeitlich vorgehend ergangenen Änderungsbescheide 2016 aufgrund der erst nachfolgend ergangenen Änderungsbescheide 2016/2006-2012 gemäß § 174 Abs. 4 Satz 1 AO zu ändern.

Hierbei ist es nach Ansicht des Gerichts gemäß dem eindeutigen Wortlaut des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO auch unerheblich, ob ggf. das Finanzamt bereits am … auch bereits den Erlass der Änderungsbescheide 2016/2006-2012 beabsichtigt und/oder vorbereitet hat. Ob und ggf. in welchem Umfang mit Ergehen der Änderungsbescheide 2016/2006-2012 die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO im Hinblick auf eine nachfolgende Änderung der Änderungsbescheide 2011/2 erfüllt sind, kann im vorliegenden Verfahren dahinstehen.

ff) Ebenso ist eine wechselseitige Berücksichtigung der Änderungsbescheide 2016 als jeweilige Grundlage für die Anwendung des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ausgeschlossen.

c) Das Finanzamt war auch nicht berechtigt, die Änderungsbescheide 2011/2 am … gemäß § 174 Abs. 3 AO zu ändern.

aa) § 174 Abs. 3 AO erfasst die gleichen Kollisionsfälle wie § 174 Abs. 1 und 2 AO. Nur ist hier ein negativer Widerstreit, eine negative Kollision eingetreten, weil der „bestimmte Sachverhalt“ in keinem Bescheid berücksichtigt worden ist, obwohl er in einem Bescheid hätte berücksichtigt werden müssen. Ein Sachverhalt ist in einem Bescheid nicht berücksichtigt worden, wenn er in dem Bescheid nicht mit steuerlichen Konsequenzen belegt oder keine Regelung für ihn getroffen wurde. § 174 Abs. 3 AO gilt nicht, wenn verschiedene Sachverhalte betroffen sind oder der Sachverhalt streitig ist. § 174 Abs. 3 AO gestattet auch die Änderung des Steuerbescheids eines Steuerpflichtigen, wenn der alternative Steuerbescheid einen anderen Steuerpflichtigen betrifft, oder wenn Aufwendungen zunächst periodisch gestreckt statt punktuell berücksichtigt wurden.

Die Berücksichtigung des „bestimmten Sachverhalts“ in einem Bescheid muss gerade in der erkennbaren Annahme unterblieben sein, dass er in einem anderen Bescheid zu berücksichtigen sei, nicht aber, ob der Sachverhalt überhaupt der Besteuerung unterliegt. Diese Annahme muss sich später als materiell unrichtig herausstellen. Sie muss kausal für die Nichtberücksichtigung sein (vgl. Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 174 AO, Rz. 28, m.w.N.).

bb) Im vorliegenden Streitfall sind diese dargelegten Grundsätze im Hinblick auf die Änderungsbescheide 2016 ersichtlich nicht erfüllt. Die zu beurteilenden Streitpunkte bzw. „bestimmten Sachverhalte“ sind bereits jeweils vollumfänglich in den Änderungsbescheiden 2011/2 vom Finanzamt steuerlich berücksichtigt worden; ein negativer Widerstreit in dem dargelegten Sinne ist damit nicht erkennbar.

4. An einer Verböserung der gegenüber der Klägerin für die Streitjahre 2002-2005 ergangenen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb aufgrund der vom Finanzamt erstmals im Klageverfahren angesprochenen Streichung der Abzinsung der Forderungen der Klägerin auf Zahlung der Schlusszahlungen A/M ist das Gericht schon nach dem finanzgerichtlichen Verböserungsverbot (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) gehindert. Der Verweis der Klägerin auf § 176 AO unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 8. Juni 2011 I R 98/10 (BFHE 234, 137, BStBl II 2012, 716) kann damit dahinstehen.

5. Die Beiladung weiterer Gesellschafter der Klägerin war nicht veranlasst, insbesondere waren diese nicht klagebefugt (§ 60 Abs. 3 FGO i.V.m. § 48 FGO).

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

7. Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind. Die vorliegend im Wesentlichen streitige Problematik betrifft seit Erlass des § 15b Einkommensteuergesetz in der Fassung des Gesetzes zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen vom 22. Dezember 2005 (BGBl I, 3683, BStBl I 2006, 80), wonach – in Streitfällen wie dem vorliegenden – die in der Produktionsphase des Films zunächst entstehenden Verluste nur noch zur Verrechnung mit den später erzielten Erlösen aus der Vermarktung zugelassen sind, ausgelaufenes Recht.