II.

Die Klage der Klägerin zu 1 ist unbegründet. Die Klage des Klägers zu 2 ist im Hauptantrag unbegründet und im Hilfsantrag begründet.

1. Soweit der Kläger zu 2 die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung begehrt, weil sie seiner Auffassung nach von einer sachlich und örtlich unzuständigen Finanzbehörde erlassen worden ist, ist die Klage unbegründet.

Das Zuteilungsverfahren nach § 190 AO setzt einen Antrag eines Beteiligten in entsprechender Anwendung von § 186 AO voraus und kann – anders als das Zerlegungsverfahren nach § 189 Satz 1 AO – nicht von Amts wegen eingeleitet werden (Bundesfinanzhof – BFH -Urteil vom 8. November 2000 I R 1/00, BFHE 194, 227, BStBl II 2001, 769). Darüber hinaus setzt eine Zuteilungsentscheidung voraus, dass ein Gewerbesteuermessbetrag bereits festgesetzt ist. Das Zuteilungsverfahren ist ein eigenständiges, von der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags unabhängiges Verwaltungsverfahren. Die sachliche Zuständigkeit der Finanzämter für die Zuteilung ergibt sich aus § 17 Abs. 2 FVG. Die örtliche Zuständigkeit für die Durchführung des Zuteilungsverfahrens ist gesetzlich nicht ausdrücklich geregelt, weil § 22 AO nur für die Festsetzung und Zerlegung der Steuermessbeträge gilt. In der Literatur wird für die Zuteilung wegen der in § 190 Satz 2 AO angeordneten entsprechenden Anwendung der Vorschriften über das Zerlegungsverfahren überwiegend die entsprechende Anwendung von § 22 AO befürwortet, nach der Gegenmeinung ist § 24 AO anzuwenden (vgl. Rätke in Klein, AO 16. Auflage § 22 Rz. 3 m.w.N.). Im Ergebnis kann es offenbleiben, welcher der beiden Auffassungen zu folgen ist, da es sich hierbei um eine Frage der örtlichen Zuständigkeit handelt und auch im Bereich des § 22 AO etwaige durch ein unzuständiges Finanzamt erlassene Steuerbescheide über § 127 AO geheilt werden (BFH-Urteil vom 19. November 2003 I R 88/02, BStBl II 2004, 751; FG M, Urteil vom 9. Dezember 1987 I 85/83, EFG 1988, 381). Die angefochtenen Zuteilungsbescheide und die Einspruchsentscheidung können daher nicht bereits wegen eines – etwaigen – Verstoßes gegen die örtliche Zuständigkeit aufgehoben werden.

Es kann auch nicht der Auffassung des Klägers zu 2 gefolgt werden, dass – unabhängig von der Rechtmäßigkeit der erlassenen Zuteilungsbescheide – jedenfalls die Einspruchsentscheidung aufzuheben sei, weil sie von einer sachlich und nicht nur örtlich unzuständigen Behörde erlassen worden sei. Die Auffassung, dass der Beklagte sachlich unzuständig sei, weil auch das Finanzamt F, mit dem die Zuständigkeitsvereinbarung abgeschlossen wurde, nach Verschmelzung der C mit dem Kläger zu 2 für seine Besteuerung sachlich und nicht nur örtlich unzuständig gewesen sei, verkennt, dass unabhängig von der Frage, ob bis zum Zeitpunkt der Verschmelzung wegen der Aufgabenübertragung aufgrund § 5 Abs. 1 Nr. 2 ZustVSt auf Grundlage von § 17 Abs. 2 Sätze 2 und 4 und Abs. 3 FVG das Finanzamt F für die Besteuerung der C sachlich zuständig war und diese sachliche Zuständigkeit durch die Verschmelzung weggefallen ist, der Beklagte wegen seiner unbestreitbar allgemeinen Zuständigkeit für die Ertragsbesteuerung von natürlichen und juristischen Personen auch für den Erlass der streitgegenständlichen Zuteilungsbescheide sachlich zuständig war. Daher würde, wenn der Beklagte sich unzutreffenderweise für den Erlass der Einspruchsentscheidung der mit dem Kläger zu 2 verschmolzenen C für zuständig gehalten haben sollte, nur ein Verstoß gegen die örtliche und keinesfalls der sachlichen Zuständigkeit vorliegen. Ein Verstoß gegen die sachliche Zuständigkeit würde nur vorliegen, wenn eine Behörde handeln würde, die diese Aufgaben überhaupt nicht wahrzunehmen hat (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 29. Mai 1991 5 K 28/91, EFG 1991, 638). Das ist beim Beklagten jedoch nicht der Fall. Die Rechtmäßigkeit der Einspruchsentscheidung hängt wegen der Regelung in § 127 AO damit nicht von der Wirksamkeit der zwischen dem Beklagten und dem Finanzamt F abgeschlossenen Zuständigkeitsvereinbarung ab, so dass der Senat darüber nicht zu entscheiden hat.

2. Die Klage des Klägers zu 2 ist jedoch im Hilfsantrag begründet, da der Antrag auf Zuteilung durch die Klägerin zu 1 auch für die Jahre 2007 – 2009 nach Ablauf der Jahresfrist des § 189 Satz 3 AO und damit verspätet gestellt worden ist, so dass der Zuteilungsbescheid rechtswidrig ist. Da gleiches auch für die Jahre 2004 bis 2006 gilt, ist die Klage der Klägerin zu 1 unbegründet.

a) Im Streitfall ist das Zuteilungsverfahren über die für die C festgesetzten Gewerbesteuermessbeträge 2004 – 2009 durch den Antrag der Klägerin zu 1 vom 8. August 2013 in Gang gesetzt worden. Zu diesem Zeitpunkt war die Jahresfrist für einen Änderungsantrag nach § 190 Satz 2 i.V.m. § 189 Satz 3 AO jedoch für alle Streitjahre bereits abgelaufen.

Nach § 189 Satz 3 AO unterbleibt die Änderung oder Nachholung einer Zerlegung, wenn ein Jahr vergangen ist, seitdem der Steuermessbetrag unanfechtbar geworden ist, es sei denn, dass der übergangene Steuerberechtigte die Änderung oder Nachholung der Zerlegung vor Ablauf des Jahres beantragt hatte. Dabei stellt der Gesetzgeber auf die Unanfechtbarkeit, nicht die Unabänderbarkeit des Gewerbesteuermessbescheides ab (vgl. BFH-Urteile vom 12. Oktober 1977 I R 226/75, BStBl II 1978, 111 m. w. N.; vom 28. Juni 2000 I R 84/98, BStBl II 2001, 3 m. w. N.). Unanfechtbarkeit bedeutet nach der Terminologie der AO die formelle Unanfechtbarkeit, nicht materielle Bestandskraft (vgl. § 351 Abs. 1 AO). Ein Verwaltungsakt – auch wenn er vorläufig ist oder unter Vorbehalt der Nachprüfung steht – ist unanfechtbar, wenn die Rechtsbehelfsfrist abgelaufen ist, auf einen Rechtsbehelf verzichtet wurde, ein Rechtsbehelf zurückgenommen oder über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden worden ist (BFH-Urteil vom 19. Dezember 1985 V R 167/82, BFHE 145, 457, BStBl II 1986, 420; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 351 Abs. 1 Rz. 10). Daher löst auch ein unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehender Gewerbesteuermessbescheid die Jahresfrist des § 189 Satz 3 AO aus. Zwar würde die Aufhebung des Vorbehaltes der Nachprüfung nach § 164 Abs. 3 Satz 2 AO eine neue Jahresfrist auslösen, da sie einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht (BFH-Urteil vom 28. Juni 2000 I R 84/98, BFHE 192, 222, BStBl II 2001, 3 m. w. N.). Wird jedoch der Vorbehalt der Nachprüfung nicht aufgehoben, sondern entfällt er gemäß § 164 Abs. 4 AO mit Ablauf der Festsetzungsfrist, beginnt keine neue Jahresfrist zu laufen. Entgegen der Auffassung des Beklagten ergibt sich auch nichts anderes aus der Kommentarliteratur. Soweit darin teilweise die Auffassung vertreten wird, ein unter Vorbehalt der Nachprüfung erlassener Steuermessbescheid werde „spätestens mit dem Ablauf der Festsetzungsfrist (§ 164 Abs. 4 Satz 1 AO) unanfechtbar“ (Schmieszek in Gosch, AO/FGO, § 189 AO Rz. 11; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 189 AO Rz.10), so ist, wie sich aus dem Kontext und der Beifügung des Adverbs „spätestens“ ergibt, damit lediglich gemeint, dass mit dem Ablauf der Festsetzungsfrist der unter Vorbehalt der Nachprüfung stehende Bescheid nicht mehr geändert werden und aus diesem Grund die Jahresfrist nicht mehr neu zu laufen beginnen kann. Dieses Ergebnis widerspricht auch nicht dem Sinn des Zuteilungsverfahrens. Die nachträgliche Berücksichtigung eines Zerlegungs- bzw. Zuteilungsanspruchs kann in besonders schwerwiegender Weise auf den Steueranspruch anderer Gemeinden einwirken. Um Rechtsklarheit und Planungssicherheit für die Gemeinde zu schaffen, der ein einheitlicher Gewerbesteuermessbetrag zugeteilt worden ist, hat der Gesetzgeber deshalb einen besonderen Bestandsschutz und eine im Vergleich zur regulären Festsetzungsfrist kurz bemessene Frist für erforderlich gehalten. Er hat sich dazu entschieden, dass innerhalb eines Jahres nach Bestandskraft des Steuermessbescheids Klarheit bestehen soll, ob weitere Gemeinden bzw. eine andere Gemeinde den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag ganz oder teilweise für sich beanspruchen (BFH-Urteile vom 17. Februar 1993 I R 19/92, BFHE 171, 304, BStBl II 1993, 679; vom 28. Juni 2000 I R 84/98, BFHE 192, 222, BStBl II 2001, 3; Schmieszek in Gosch, AO/FGO, § 189 AO Rz. 2). Es kann daher auch bei unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Gewerbesteuermessbetragsbescheiden nicht auf den Zeitpunkt abgestellt werden, zu dem der Vorbehalt der Nachprüfung wegen des Ablaufs der Festsetzungsfrist nach § 164 Abs. 4 AO entfällt.

Im Streitfall sind die ursprünglichen Gewerbesteuermessbescheide nicht geändert worden, da die Besteuerungsgrundlagen unverändert geblieben sind. Auch ist der Vorbehalt der Nachprüfung nicht nach § 164 Abs. 3 Sätze 1 und 2 AO aufgehoben worden. Da der zeitlich jüngste Gewerbesteuermessbescheid des Streitzeitraums der des Jahres 2009 ist, welcher vom 1. Dezember 2010 datiert, war die Jahresfrist bei Antragstellung am 8. August 2013 für alle Streitjahre abgelaufen und der Antrag vorbehaltlich einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (dazu Ziff. 2 c) verfristet.

b) Die Auffassung der Klägerin zu 1, dass der Beklagte es schuldhaft unterlassen habe, die Gewerbesteuermessbescheide, für die die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen war, nach §§ 172, 173 AO zu ändern und darin sie als hebeberechtigte Gemeinde zu nennen, so dass damit die Jahresfrist nach § 189 Satz 3 AO neu zu laufen begonnen hätte, verkennt, dass die für Steuerbescheide und diesen gleichgestellte Steuerverwaltungsakte geltenden Korrekturvorschriften nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO und damit auch § 164 Abs. 2 Satz 1 und § 173 Abs. 1 AO unter der ungeschriebenen Tatbestandsvoraussetzung stehen, dass der betreffende Bescheid materiell unrichtig ist (von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Vorbem. zu §§ 172-177 AO Rz. 70; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, Vor §§ 172-177 AO Rz. 28; von Wedelstädt in Gosch, AO/FGO, § 172 AO Rz. 38 ff.; Forchhammer in Leopold/Madle/Rader, AO, Vorbem. zu §§ 172 ff. Rz. 11; BFH-Urteil vom 30. August 2001 IV R 30/99, BFHE 196, 507, BStBl II 2002, 49; offen gelassen von Rüsken in Klein, AO, § 172 Rz. 33; BFH-Urteil vom 7. Juli 2005 IX R 74/03, BFHE 210, 338, BStBl II 2005, 807). Dies beruht auf dem Umstand, dass Steuerbescheide und ihnen gleichgestellte Bescheide sog. gebundene Steuerverwaltungsakte sind, die mit einem bestimmten Inhalt erlassen werden müssen, wenn der gesetzliche Tatbestand erfüllt ist, so dass nur eine rechtmäßige Entscheidung möglich ist (von Wedelstädt in Gosch a.a.O.). Die Gewerbesteuermessbescheide 2004 – 2009 waren jedoch nicht materiell unrichtig. Die Feststellungen der Steuerfahndung haben zu keiner Änderung der festgesetzten Steuermessbeträge geführt. Insoweit unterscheidet sich der Streitfall von den Parallelverfahren, auf die sich die Klägerin zu 1 beruft und die die anderen vom Kläger zu 2 beherrschten Gesellschaften betreffen. Da die Frage, ob ein Gewerbesteuermessbescheid materiell richtig oder unrichtig ist, allein anhand seines mit Bindungswirkung versehenen Inhalts zu entscheiden ist, führt die Nennung eines gegebenenfalls unrichtigen Steuergläubigers nicht zu seiner Unrichtigkeit. Denn nach neuerer BFH-Rechtsprechung ist die Bestimmung der hebeberechtigten Gemeinde nicht Bestandteil des Gewerbesteuermessbescheids. Vielmehr ist die Bestimmung des Steuergläubigers als der hebeberechtigten Gemeinde als materiellrechtliche Voraussetzung von der Gemeinde beim Erlass des Gewerbesteuerbescheids eigenständig zu prüfen und kann nur in einem gegen den Gewerbesteuerbescheid gerichteten Rechtsbehelfsverfahren geklärt werden, sofern sie nicht Gegenstand eines Zuteilungsbescheids nach § 190 AO oder eines Zerlegungsbescheids nach § 185 AO ist (BFH-Beschluss vom 9. Januar 2013 IV B 64/11, BFH/NV 2013, 512; BFH-Urteil vom 19. November 2003 I R 88/02, BStBl II 2004, 751). Die Nennung der hebeberechtigten Gemeinde im Gewerbesteuermessbescheid stellt eine lediglich nachrichtliche Mitteilung und keine i.S.v. § 351 Abs. 2 AO für die Gewerbesteuerfestsetzung bindende Feststellung dar, welcher Gemeinde die Hebeberechtigung i.S.v. § 4 Abs. 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) letztlich zukommt (FG M, Urteil vom 14. September 2017 13 K 3144/15, EFG 2019, 1610, nrkr., Az. des BFH: IV R 3/19; FG Niedersachsen, Urteil vom 9. Juni 2022 10 K 129/19, juris). Der Erlass von Änderungsbescheiden über den einheitlichen Gewerbesteuermessbescheid allein zum Zwecke einer nachrichtlichen Benennung einer anderen Gemeinde ist daher nicht zulässig (FG M in EFG 2019, 1610).

c) Der Beklagte hat zu Recht einen Anspruch der Klägerin zu 1 auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand hinsichtlich der für alle Streitjahre versäumten Frist nach § 189 Satz 3 AO verneint.

Wiedereinsetzung ist nach § 110 AO zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden an der Einhaltung einer gesetzlichen Frist gehindert war. In formeller Hinsicht setzt die Wiedereinsetzung voraus, dass die versäumte Rechtshandlung innerhalb einer Frist von einem Monat nach Wegfall des Hindernisses nachgeholt wird (§ 110 Abs. 2 Satz 1 AO) und diejenigen Tatsachen vorgetragen werden, aus denen sich die schuldlose Verhinderung ergeben soll (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 110 AO Rdnr. 507 m.w.N.; Rätke in Klein, AO, § 110 Rdnr. 101 ff.). Ist dies geschehen, kann Wiedereinsetzung auch ohne Antrag gewährt werden (§ 110 Abs. 2 Satz 4 AO). Das bedeutet, dass die Tatsachen, die eine Wiedereinsetzung rechtfertigen können, innerhalb der Wiedereinsetzungsfrist vollständig, substantiiert und in sich schlüssig dargelegt werden müssen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 24. Januar 2005 III R 43/03, BFH/NV 2005, 1312; vom 17. Juni 2010 IX B 32/10, BFH/NV 2010, 1655 m.w.N.). Nach Ablauf der Frist des § 110 Abs. 2 AO können Wiedereinsetzungsgründe nicht mehr nachgeschoben, sondern nur noch unklare und unvollständige Angaben ergänzt oder vervollständigt werden (vgl. BFH/NV 2010, 1655 m.w.N.; Rätke a. a. O. § 110 Rdnr. 102). Nach einem Jahr seit dem Ende der versäumten Frist kann die Wiedereinsetzung nicht beantragt oder die versäumte Handlung nicht mehr nachgeholt werden, außer wenn dies vor Ablauf der Jahresfrist infolge höherer Gewalt unmöglich war (§ 110 Abs. 3 AO).

Im Streitfall ist der zuletzt erlassene und damit zeitlich jüngste Gewerbesteuermessbescheid der des Jahres 2009. Er datiert vom 1. Dezember 2010 und wurde mit Ablauf des 6. Januar 2011 unanfechtbar (§§ 355 Abs. 1, 122 Abs. 2, 188 Abs. 1, 3 AO i.V.m. §§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 BGB – der 4. Dezember 2010 fiel auf einen Sonntag –). Die Jahresfrist des § 189 Satz 3 AO für den Zuteilungsbescheid lief am 6. Januar 2012 ab, die Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO für die Wiedereinsetzung am 7. Januar 2013 (§§ 188 Abs. 1, 3 AO i.V.m. §§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 BGB – der 6. Januar 2013 fiel auf einen Sonntag –). Der Wiedereinsetzungsantrag vom 8. August 2013 wurde damit auch nach Ablauf der Jahresfrist nach § 110 Abs. 3 AO gestellt. Umstände, dass es ihr unmöglich war, die Frist für den Antrag auf Wiedereinsetzung nach § 110 Abs. 3 AO infolge höherer Gewalt, worunter ein außergewöhnliches, von außen kommendes Ereignis zu verstehen ist, hat die Klägerin zu 1 nicht vorgebracht. Sie trägt zwar Gründe für ein fehlendes Verschulden an der fristgerechten Stellung des Antrags nach § 189 Satz 3 AO infolge Unkenntnis von einer in ihrem Hoheitsgebiet gelegenen Betriebsstätte der Steuerpflichtigen vor, nicht aber, dass höhere Gewalt im Sinne eines außergewöhnlichen, von außen kommenden Ereignisses dafür ursächlich war.

Allerdings trägt die Klägerin zu 1 auch vor, dass ihre Unkenntnis durch das Verhalten des Beklagten verschuldet war, da dieser es versäumt habe, sie zeitnah über die Ermittlungen der Steuerfahndung zu informieren, spätestens nachdem bekannt wurde, dass zumindest eine überwiegende Wahrscheinlichkeit für eine Hebeberechtigung auch der Klägerin zu 1 aufgrund der in ihrem Hoheitsgebiet befindlichen Betriebsstätte gegeben war und ihr Informations- und Auskunftsrechte nach § 21 Abs. 3 FVG zustanden, zumal der Beklagten Kenntnis vom drohenden Ablauf der Frist für einen Zuteilungsantrag gehabt haben musste. Auch unter Berücksichtigung dieses Vortrags liegen jedoch keine Gründe für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 Abs. 3 AO vor. Zwar kann nach der Rechtsprechung des BFH höhere Gewalt auch anzunehmen sein, wenn der Beteiligte durch ein arglistiges Verhalten des Finanzamts von einem fristgerechten Antrag abgehalten worden ist oder wenn die Fristversäumnis auf das rechts- oder treuwidrige Verhalten der Behörde zurückgeführt werden kann und der Beteiligte das unsachgemäße Verhalten der Behörde trotz aller ihm zumutbaren Anstrengungen nicht erkennen konnte (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 2019 VIII R 20/16, BFHE 264, 459, BStBl II 2019, 586 m.w.N.). Davon kann im Streitfall jedoch nicht die Rede sein. Die Steuerfahndungsstelle des Finanzamts M, die die Steuerfahndungsprüfung bei der C vom 20. September 2011 bis 20. Oktober 2012 durchgeführt hatte, hat die Ergebnisse der Prüfung im steuerstrafrechtlichen und steuerrechtlichen Ermittlungsbericht vom 17. Dezember 2012 dargelegt und diesen Bericht mit Schreiben vom 28. Februar 2013 dem Finanzamt F, bei dem die C steuerlich veranlagt wurde, übersandt mit der Bitte, die Prüfungsfeststellungen unverzüglich auszuwerten. Das Finanzamt F hat daraufhin mit Schreiben vom 8. März 2013 dem beklagten Finanzamt mitgeteilt, dass es aufgrund der Feststellungen der Steuerfahndungsprüfung für die Besteuerung der C örtlich zuständig geworden sei und hat diesem die Steuerakten abgegeben. Da die Jahresfrist für eine Wiedereinsetzung bereits am 7. Januar 2013 abgelaufen war und somit zu einem Zeitpunkt, noch bevor die Steuerfahndungsstelle den Prüfungsbericht dem damaligen Veranlagungsfinanzamt F übersandt hat, ist es ausgeschlossen, dass die Fristversäumnis auf ein rechts- oder treuwidrige Verhalten des Finanzamts – sowohl des Beklagten, wie auch des Finanzamts F – zurückzuführen ist. Zwar wäre bei Abschluss der Steuerfahndungsprüfung am 20. Oktober 2011 sowie unmittelbar nach der Erstellung des Steuerfahndungsberichts vom 17. Dezember 2012 für das Jahr 2009 noch ein fristgerechter Wiedereinsetzungsantrag möglich gewesen (für die anderen Jahre war auch zu diesem Zeitpunkt die Frist des § 110 Abs. 3 AO bereits abgelaufen). Anhaltspunkte für ein rechts- oder treuwidriges Verhalten der mit dem Vorgang befassten Finanzbehörden sind jedoch nicht erkennbar. Die Aufgaben der Steuerfahndung umfassen nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO im Bereich der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen nur die Vorbereitung der Steuerfestsetzung. Sie selbst ist jedoch nicht befugt, Maßnahmen im Bereich der Steuerfestsetzung einschließlich der Maßnahmen im Zusammenhang mit der Zuteilung der Gewerbesteuermessbeträge zu treffen (Rüsken in Klein, AO, § 208 Rz. 3). Die Übersendung des Ermittlungsberichts vom 17. Dezember 2012 an die Veranlagungsstelle des Finanzamts hat auch nicht ungewöhnlich lange gedauert, ein rechts- oder treuewidriges Verhalten der Finanzbehörde ist auch insoweit nicht erkennbar. Es trifft auch nicht zu, dass das Finanzamt schon aufgrund eines Verdachts, der zu den Ermittlungen der Steuerfahndung geführt hat, verpflichtet gewesen wäre, die Klägerin zu 1 von einer möglicherweise bestehenden Hebeberechtigung zu informieren. Jedenfalls in diesem Stadium der Ermittlungen gibt es keine Verpflichtung des Finanzamts zur Unterrichtung der Gemeinde über möglicherweise gewerbesteuerlich relevante Sachverhalte (Krumm in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 21 FVG Rz. 2a).

Im Ergebnis sind die zusammengefassten Zuteilungsbescheide vom 17. Dezember 2014 für die Jahre 2007 bis 2009 und vom 19. November 2014 für die Jahre 2004 bis 2009 somit rechtswidrig und ersatzlos aufzuheben.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 und § 136 Abs. 1 FGO. Der Kläger zu 2 hat zwar nur mit seinem Hilfsantrag und nicht mit dem Hauptantrag Erfolg. Jedoch hat er auch mit diesem Antrag das erreicht, was er mit ihrem Hauptantrag erreichen wollte, nämlich die Aufhebung der Einspruchsentscheidung und zusätzlich die Aufhebung des der Einspruchsentscheidung zugrundeliegenden Bescheids (BFH-Urteil vom 28. April 1998 VII R 83/96, BFH/NV 1998, 1400).

Etwaige außergerichtliche Kosten der Beigeladenen trägt diese selbst. Nach § 135 Abs. 3 FGO können einem Beigeladenen Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat. Nach § 139 Abs. 4 FGO sind die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt. Die Beigeladenen haben keine Sachanträge gestellt oder anderweitig das Verfahren wesentlich gefördert. Sie sind daher weder an den Gerichtskosten zu beteiligen noch steht ihnen ein Kostenerstattungsanspruch zu (vgl. nur BFH-Urteile vom 25. September 2018 IX R 35/17, BStBl II 2019, 167; vom 13. September 2018 I R 19/16, BStBl II 2019, 385; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 139 FGO Rz. 172).

Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und des Vollstreckungsschutzes folgt aus den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

4. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.