I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

Der Einkommensteuerbescheid für 2019 vom 02.11.2020 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 13.04.2021 und der Einspruchsentscheidung vom 20.01.2022 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin ab 1. September 2019 über eine erste Tätigkeitsstätte in Y verfügte. Es hat für die Fahrten zwischen der Wohnung der Klägerin in W und der Dienststelle in Y zutreffend Werbungskosten nur in Höhe der Entfernungspauschale berücksichtigt. Mehraufwendungen für Verpflegung waren im Zeitraum November 2019 bis Dezember 2019 ebenso wenig anzusetzen.

1. Beruflich veranlasste Fahrtkosten sind Erwerbsaufwendungen. Handelt es sich bei den Aufwendungen des Arbeitnehmers um solche für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 EStG, ist zu deren Abgeltung für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, grundsätzlich eine Entfernungspauschale (im Streitjahr 0,30 €, § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Sätze 1 und 2 EStG) für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte anzusetzen.

a) Erste Tätigkeitsstätte ist nach der Legaldefinition in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 AktG) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.

Ortsfeste betriebliche Einrichtungen sind räumlich zusammengefasste Sachmittel, die der Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten dienen und mit dem Erdboden verbunden oder dazu bestimmt sind, überwiegend standortgebunden genutzt zu werden. Eine (großräumige) erste Tätigkeitsstätte liegt auch vor, wenn eine Vielzahl solcher Mittel, die für sich betrachtet selbständige betriebliche Einrichtungen darstellen können (z.B. Werkstätten und Werkshallen, Bürogebäude und -etagen sowie Verkaufs- und andere Wirtschaftsbauten), räumlich abgrenzbar in einem organisatorischen, technischen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten stehen. Demgemäß kommt als eine solche erste Tätigkeitsstätte auch ein großflächiges und entsprechend infrastrukturell erschlossenes Gebiet (z.B. Werksanlage, Betriebsgelände, Bahnhof oder Flughafen) in Betracht (vgl. BFH-Urteile vom 10.04.2019 VI R 6/17, BStBl II 2019, 539; vom 11.04.2019 VI R 40/16, BStBl II 2019, 546 und VI R 12/17, BStBl II 2019, 551).

b) Die Zuordnung zu einer solchen Einrichtung wird gemäß § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt, hilfsweise mittels quantitativer Kriterien (vgl. BFH-Urteile vom 10.04.2019 VI R 6/17, BStBl II 2019, 539; vom 11.04.2019 VI R 40/16, BStBl II 2019, 546 und VI R 12/17, BStBl II 2019, 551; vom 12.07.2021 VI R 9/19, BFH/NV 2022, 11).

Zu den arbeits- oder dienstrechtlichen Weisungen und Verfügungen zählen alle schriftlichen, aber auch mündlichen Absprachen oder Weisungen. Die Zuordnung kann also insbesondere im Arbeitsvertrag oder durch Ausübung des Direktionsrechts (beispielsweise im Beamtenverhältnis durch dienstliche Anordnung) kraft der Organisationsgewalt des Arbeitgebers oder Dienstherrn vorgenommen werden. Die Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte muss dabei nicht ausdrücklich erfolgen. Entscheidend ist, ob der Arbeitnehmer aus der Sicht ex ante nach den arbeitsrechtlichen Festlegungen an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten tätig werden sollte (vgl. BFH-Urteile vom 10.04.2019 VI R 6/17, BStBl II 2019, 539; vom 10.04.2019 VI R 17/17, BFH/NV 2019, 904; vom 22.11.2022 VI R 6/21, juris).

Die arbeitsrechtliche Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers muss für ihre steuerliche Wirksamkeit nicht dokumentiert werden (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 25.11.2020 – IV C 5-S 2353/19/10011:006, BStBl I 2020, 1228, Rn. 11). Die Feststellung einer entsprechenden Zuordnung ist vielmehr durch alle nach der FGO zugelassenen Beweismittel möglich und im Rahmen einer umfassenden Würdigung aller Umstände des Einzelfalls zu treffen. So entspricht es regelmäßig der Lebenswirklichkeit, dass der Arbeitnehmer der betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers zugeordnet ist, in der er tatsächlich tätig ist oder werden soll (vgl. BFH-Urteile vom 10.04.2019 VI R 6/17, BStBl II 2019, 539; vom 12.07.2021 VI R 9/19, BFH/NV 2022, 11).

c) Von einer dauerhaften Zuordnung ist ausweislich der in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG aufgeführten Regelbeispiele insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.

Eine Zuordnung ist unbefristet i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alternative EStG, wenn die Dauer der Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte aus der maßgeblichen Sicht ex ante nicht kalendermäßig bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung ergibt (vgl. BFH-Urteil vom 30.09.2020 VI R 11/19, BStBl II 2021, 308). Ist das Arbeitsverhältnis seinerseits befristet, kommt eine unbefristete Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen dieses Arbeitsverhältnisses nicht in Betracht. Denn es ist in einem solchen Fall ausgeschlossen, dass „der Arbeitnehmer unbefristet … an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll“, wie es § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG nach seinem insoweit eindeutigen Wortlaut voraussetzt (vgl. BFH-Urteil vom 10.04.2019 VI R 6/17, BStBl II 2019, 539).

Die Zuordnung erfolgt gemäß § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alternative EStG für die Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses, wenn sie aus der maßgeblichen Sicht ex ante für die gesamte Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses Bestand haben soll. Dies kann insbesondere angenommen werden, wenn die Zuordnung im Rahmen des Arbeits- oder Dienstverhältnisses unbefristet oder (ausdrücklich) für dessen gesamte Dauer erfolgt (vgl. BFH-Urteile vom 04.04.2019 VI R 27/17, BStBl II 2019, 536; vom 11.04.2019 VI R 36/16, BStBl II 2019, 543; vom 30.09.2020 VI R 11/19, BStBl II 2021, 308).

War der Arbeitnehmer im Rahmen eines befristeten Arbeits- oder Dienstverhältnisses bereits einer ersten Tätigkeitsstätte zugeordnet und wird er im weiteren Verlauf einer anderen Tätigkeitsstätte zugeordnet, erfolgt diese zweite Zuordnung nicht mehr für die Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses. Denn in Bezug auf die zweite Zuordnung steht (aus der auch insoweit maßgeblichen Sicht ex ante) fest, dass sie nicht gemäß § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alternative EStG für die (gesamte) Dauer des Dienstverhältnisses gilt, sondern lediglich für die Dauer des verbleibenden Arbeits- oder Dienstverhältnisses (vgl. BFH-Urteil vom 10.04.2019 VI R 6/17, BStBl II 2019, 539).

2. Unter Zugrundelegung dieser Maßstäbe verfügte die Klägerin ab 1. September 2019 für die Dauer ihres Ausbildungsdienstverhältnisses über eine erste Tätigkeitsstätte bei der Stadt Y.

a) Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 SVG haben Soldaten auf Zeit, die nicht Inhaber eines Eingliederungsscheins (§ 9 SVG) sind, Anspruch auf Förderung ihrer schulischen und beruflichen Bildung nach der Wehrdienstzeit, wenn sie für die Dauer von mindestens vier Jahren in das Dienstverhältnis eines Soldaten auf Zeit berufen worden sind. Die Förderung wird auf Antrag gewährt (§ 5 Abs. 1 Satz 2 SVG).

Von dieser Möglichkeit der Berufsförderung zur Eingliederung in das zivile Berufsleben machte die Klägerin Gebrauch. Mit Bescheid der Bundeswehr vom 06.09.2019 wurde ihre Teilnahme an der Laufbahnausbildung in der 2. Qualifikationsebene zur Verwaltungssekretärin bei der Stadt Y nach § 5 SVG gefördert. Außerdem wurde die Klägerin ab dem Ausbildungsbeginn bei der Stadt Y, d.h. ab dem 01.09.2019, bis zum Ende ihres Wehrdienstverhältnisses (04.01.2021) vom militärischen Dienst freigestellt.

Das (befristete) Wehrdienstverhältnis der Klägerin bestand bis zum 04.01.2021 fort, also über das Streitjahr hinaus. Denn nach § 2 Abs. 2 SG endet das Wehrdienstverhältnis mit dem Ablauf des Tages, an dem der Soldat aus der Bundeswehr ausscheidet. Nach § 54 SG endet das Dienstverhältnis eines Soldaten auf Zeit mit dem Ablauf der Zeit, für die er in das Dienstverhältnis berufen ist, im Streitfall mithin mit Ablauf des 04.01.2021. Zwar ist ein Berufssoldat entlassen, wenn er zum Beamten ernannt wird (§ 46 Abs. 3a Satz 1 SG), dies gilt jedoch nicht, wenn er zum Beamten auf Widerruf im Vorbereitungsdienst ernannt wird (§ 55 Abs. 1 Satz 2 SG). Bis zum Ablauf der regulären Dienstzeit besitzt der Betroffene einen Doppelstatus als Soldat und Beamter. Vom militärischen Dienst ist er freigestellt; die Tätigkeit als Beamter gilt als Ausbildung für das spätere zivile Berufsleben. Einzelheiten regelt die Zentrale Dienstvorschrift A-1420/7 „Ernennung von Soldatinnen auf Zeit und Soldaten auf Zeit zu Beamtinnen oder Beamten auf Widerruf im Vorbereitungsdienst“ (vgl. Sohm, in Eichen/Metzger/Sohm, Soldatengesetz, 4. Aufl. 2021, § 55 Rn. 8). Die Klägerin hatte damit ab 01.09.2019 einen Doppelstatus als Soldatin und als Beamtin.

b) Bis zum 31.08.2019 hatte die Klägerin als Soldatin auf Zeit ihre erste Tätigkeitsstätte in der Stammkaserne in X, denn aus der maßgeblichen Sicht ex ante gibt es keine Anzeichen dafür, dass die Zuordnung zur Kaserne in X mit Versetzungsverfügung vom 05.09.2013 nicht für die Dauer ihrer befristeten Tätigkeit für die Bundeswehr Bestand haben sollte (vgl. dazu BFH-Urteil vom 22.11.2022 VI R 6/21, juris).

Mit der Berufung der Klägerin in das Beamtenverhältnis auf Widerruf für die Dauer der Ausbildung mit Wirkung zum 01.09.2019 begründete die Klägerin jedoch ein aktives Dienstverhältnis zu der Stadt Y (vgl. die Urkunde vom 06.08.2019). Das Dienstverhältnis eines Beamtenanwärters stellt im Grundsatz ein Ausbildungsdienstverhältnis dar (unstr., vgl. BFH-Urteil vom 21.01.1972 VI R 337/70, BStBl II 1972, 261).

Für die Dauer der Ausbildung bei der Stadt Y, d.h. von 01.09.2019 bis zum Ende des Wehrdienstverhältnisses mit Ablauf des 04.01.2021, stand die Klägerin nicht (mehr) im aktiven Dienst bei der Bundeswehr.

Unter einem aktiven Dienstjahr ist nur ein solches zu verstehen, in dem der Soldat dem Dienstherrn aktiv zur Verfügung steht. Ein Soldat auf Zeit, der sich in der Freistellung vom militärischen Dienst für eine Bildungsmaßnahme befindet, steht dem Dienstherrn nicht im Sinne einer ständigen Zugriffs- und Verwendungsmöglichkeit zur Verfügung. Die Klägerin war nicht auf ihrem ursprünglichen Dienstposten für den aktiven Militärdienst verwendbar (vgl. VG Greifswald, Urteil vom 07.03.2018 6 A 185/17 HGW, juris).

Sie wurde vielmehr im Rahmen ihres (Ausbildungs-)Dienstverhältnisses zu der Stadt Y durch den „Ausbildungsplan für Klägerin“ der Stadt Y ab 01.09.2019 einzelnen Ämtern der Stadt Y zugewiesen und musste im Rahmen der Ausbildung an verschiedenen Fachlehrgängen, die bei externen Bildungseinrichtungen in V stattfanden, teilnehmen. Ab 09.11.2019 bis 12.01.2020 war die Klägerin an der Dienststelle des Versicherungsamtes der Stadt Y in der Str. 1, Y tätig. Dort übte sie weisungsgemäß innerhalb ihres aktiven Dienstverhältnisses diejenigen Tätigkeiten aus, die sie dienstrechtlich schuldete und die zu dem Berufsbild als Verwaltungssekretärin gehörten.

Sie hatte damit ihre erste Tätigkeitsstätte in Y und nicht mehr am letzten militärischen Dienstort in X.

c) Dem steht auch nicht entgegen, dass die Klägerin ihre Vergütung – auch über den Beginn ihrer Ausbildung bei der Stadt Y, d.h. über den 01.09.2019 hinaus – vom Bundesverwaltungsamt U (Bundeswehr) erhielt.

Hat ein Berechtigter oder eine Berechtigte gleichzeitig mehrere Hauptämter mit Anspruch auf Bezüge inne, so wird die Besoldung aus dem Amt mit den höheren Grundbezügen oder entsprechenden Bezügen gewährt, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. Sind für die Ämter Grundbezüge oder entsprechende Bezüge in gleicher Höhe vorgesehen, so werden die Bezüge aus dem zuerst übertragenen Amt gezahlt, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist (Art. 80 Abs. 2 i.V.m. Art. 5 Sätze 1 und 2 Bayerisches Besoldungsgesetz – BayBesG). Der Klägerin standen aufgrund ihres Doppelstatus ab 01.09.2019 Bezüge zu als Soldatin auf Zeit nach dem Bundesbesoldungsgesetz (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 BBesG) und als Beamtenanwärterin bei der Stadt Y nach dem Bayerischen Besoldungsgesetz (Art. 1 Abs. 1 Satz 1 BayBesG).

Während der Durchführung der Bildungsmaßnahme und der hierzu erfolgten Freistellung vom militärischen Dienst wurden daher weiterhin die bisherigen, höheren Bezüge der Klägerin (Besoldungsgruppe A) durch die Bundeswehr geleistet (vgl. dazu Leihkauff in: Schwegmann/Summer, Besoldungsrecht des Bundes und der Länder, Erläuterungen zu Art. 5 BayBesG, 5. Sonderfall des gleichzeitigen Bestehens von Zeitsoldatenverhältnis und Beamtenanwärterverhältnis, Stand: September 2019, Rn. 8). Dies steht jedoch der Annahme eines aktiven Dienstverhältnisses zu der Stadt Y ab 01.09.2019 nicht entgegen (vgl. die elektronische Lohnsteuerbescheinigung der Stadt Y vom 06.02.2020 mit Ausweis der Lohnsteuerklasse 6).

Der Zuordnung der Klägerin zu einer Dienststelle in Y für die gesamte Dauer des befristeten Dienstverhältnisses steht auch nicht die Verfügung zur Kommandierung nach B vom 05.03.2020 entgegen. Hierbei handelte es sich nicht um einen Lehrgang der Bundeswehr o.ä. Hintergrund war vielmehr die Bewerbung der Klägerin als Berufssoldatin und die hierzu erforderliche nochmalige Potentialfeststellung für Unteroffiziere.

3. Da die Klägerin ihre erste Tätigkeitsstätte ab 1. September 2019 an ihrer Dienststelle Str. 1, Y, hatte, sind die Aufwendungen für die Wege zwischen der Wohnung der Klägerin in W und der Dienststelle in Y im November 2019 und Dezember 2019 durch die Entfernungspauschale abgegolten (vgl. auch Schönfeld/Plenker/Schaffhausen in: Schönfeld/Plenker/Schaffhausen, Lexikon für das Lohnbüro, 64. Aufl. 2022, 1. Lohnsteuer). Werbungskosten nach Reisekostengrundsätzen können daher ebenso wenig angesetzt werden wie Mehraufwendungen für Verpflegung.

Die Klage ist daher abzuweisen.

II. Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.

III. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens, weil sie unterlegen ist (§ 135 Abs. 1 FGO).