Die Klage hat keinen Erfolg.

I. Der angefochtene Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 25.05.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.11.2021 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO. Zutreffend ist das Finanzamt davon ausgegangen, dass die Übertragung des Kommanditanteils durch Y auf die Zweite X Familien GmbH zu einer Änderung des Gesellschafterbestandes bei der Klägerin dergestalt geführt hat, dass 100% der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter (= X Familien GmbH und Zweite X Familien GmbH) übergegangen sind. Die Übertragung des Kommanditanteils auf die GmbH und die anschließende Übertragung aller Geschäftsanteile dieser GmbH auf eine Stiftung können grunderwerbsteuerrechtlich nicht als ein „einheitlicher Lebensvorgang“ behandelt werden, der gemäß § 3 Nr. 2 GrEStG steuerfrei ist, da es sich um mehrere selbständig nacheinander verwirklichte Erwerbsvorgänge handelt. Zutreffend ist das Finanzamt zudem vom 25.09.2017 als dem richtigen Besteuerungszeitpunkt ausgegangen.

1. Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95% der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, so gilt dies gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG in der im Streitjahr geltenden Fassung als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall aufgrund der Übertragung sämtlicher Kommanditanteile an der Klägerin auf Dritte gegeben.

a) Mit notarieller Urkunde vom 17.09.2014 des Notars A, URNr. x, 2, übertrug X von seiner Kommanditbeteiligung von 100% an der Klägerin einen Anteil in Höhe von … € (= 66,8% des Kommanditkapitals) auf die X Familien GmbH, deren Anteile wiederum zu 100% von X gehalten wurden (Vorgang 1).

b) Der Eintritt von Frau Y in die Klägerin aufgrund des Erbfalles nach Herrn X (Eintragung im Handelsregister am 17.07.2015) unterliegt hingegen nicht der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 2a GrEStG, da bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes gemäß § 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht bleibt (vgl. 1 Abs. 2a Satz 6 GrEStG).

c) Mit Urkunde vom 25.09.2017 des Notar B, URNr. x, 2, übertrug Y ihre Kommanditbeteiligung an der Klägerin in Höhe von … € (= 33,2% des Kommanditkapitals) auf die Zweite X Familien GmbH, deren Anteile wiederum zu 100% von Y gehalten wurden (Vorgang 3). Infolge der beiden Übertragungen hat sich der Gesellschafterbestand der Klägerin innerhalb eines Zeitraums von weniger als fünf Jahren (vom 17.09.2014 bis zum 25.09.2017) dergestalt geändert, dass 100% der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter (= X Familien GmbH und Zweite X Familien GmbH) übergegangen sind. Vorgang 3 löst deshalb gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG Grunderwerbsteuer aus.

d) Diese bemisst sich gemäß § 8 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG nach dem Grundbesitzwert im Sinne des § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 in Verbindung mit § 157 Abs. 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes. Schuldner der Grunderwerbsteuer ist gemäß § 13 Nr. 6 GrEStG die Klägerin.

2. Der Erwerbsvorgang ist nicht nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steuerfrei, da die Übertragung der Kommanditanteile durch Y auf die Zweite X Familien GmbH nicht auf einer freigebigen Zuwendung im Sinne von § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) beruht, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.

a) Nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG sind Grundstücksschenkungen unter Lebenden im Sinne des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes von der Besteuerung ausgenommen. Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG ist nach neuer BFH-Rechtsprechung auch auf Sachverhalte im Sinne des § 1 Abs. 2a GrEStG anzuwenden (vgl. Meßbacher-Hönsch in: Viskorf, GrEStG-Kommentar, 20. Aufl. 2022, § 3, Rz. 105). Der Anwendbarkeit dieser Vorschrift steht nicht entgegen, dass § 1 Abs. 2a GrEStG den Übergang der Grundstücke der Kommanditgesellschaft auf eine neue Personengesellschaft fingiert (vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs vom 27.04.2005 II R 61/03, BFHE 210, 56, BStBl II 2005, 649), während der Schenkungsteuer die freigebige Zuwendung der Gesellschaftsanteile an die Erwerber unterliegen würde (im Ergebnis ebenso Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 8. Aufl., § 1 Rz. 105; Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 3. Aufl., § 3 Rz. 36 ff.). Denn diesen unterschiedlichen rechtstechnischen Anknüpfungspunkten hat der Bundesfinanzhof im Hinblick auf den Zweck des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG, die doppelte Belastung eines Lebensvorgangs mit Grunderwerbsteuer einerseits und Erbschaftsteuer oder Schenkungsteuer andererseits zu vermeiden, keine Bedeutung zukommen lassen (vgl. BFH-Urteile vom 31.10.1963 II 155/60 U, BFHE 77, 706, BStBl III 1963, 579; vom 12.10.2006 II R 79/05, BFHE 215, 286, BStBl II 2007, 409 und vom 13.09.2006 II R 37/05, BFH/NV 2007, 157).

b) Als Schenkungen unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) gelten nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG freigebige Zuwendungen unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht erfüllt.

Der Bundesfinanzhof geht in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass eine Zuwendung, die in rechtlichem Zusammenhang mit einem Gemeinschaftszweck steht, nicht als unentgeltlich anzusehen ist (vgl. BFH-Urteile vom 12.07.1979 II R 26/78, BFHE 128, 266, BStBl II 1979, 631; vom 01.07.1992 II R 70/88, BFHE 168, 380, BStBl II 1992, 921; vom 24.08.2005 II R 28/02, BFH/NV 2006, 63; vom 15.03.2007 II R 5/04, BStBl II 2007, 472 und vom 17.10.2007 II R 63/05, BFHE 218, 429, BStBl II 2008, 381). Als Gemeinschaftszweck ist insbesondere auch der gesellschaftsvertraglich bestimmte Zweck einer Kapitalgesellschaft zu verstehen, zu dessen Erreichung sich die Gesellschafter zusammengeschlossen haben.

Übertragen die Gesellschafter – wie im Streitfall – im Rahmen des Gesellschaftsverhältnisses Vermögen auf die Kapitalgesellschaft, dient dies dem Gesellschaftszweck (Leistung societatis causa; vgl. BFH-Urteil vom 17.04.1996 II R 16/93, BFHE 180, 464, BStBl II 1996, 454). Eine solche Vermögensübertragung ist daher als gesellschaftsrechtlicher Vorgang und nicht als Schenkung oder freigebige Zuwendung an die Gesellschaft zu beurteilen (vgl. Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Rz. 182; Moench in Moench/Kien-Hümbert/Weinmann, Erbschaft- und Schenkungsteuer, § 7 Rz. 176; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 14. Aufl., § 7 ErbStG Rz. 72 bis 74a; Schuck in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 2. Aufl., § 7 ErbStG Rz. 180). Es ist dabei nicht entscheidend, ob der Gesellschaftszweck auf Gewinnerzielung gerichtet ist oder ob die Kapitalgesellschaft gemeinnützige Ziele verfolgt.

Im Streitfall erfolgte die Einbringung des Kommanditanteils von Y in die Zweite X Familien GmbH in Höhe von … € (= 33,2% des Kommanditkapitals) mit notariellem Vertrag vom 25.09.2017 ausdrücklich gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten, wie sich den Regelungen der Einbringungsvereinbarung unter C. I Nr. 5 des Vertrages entnehmen lässt. Demnach erfolgte die Einbringung des Kommanditanteils von 33,2% an der Klägerin und Bareinlage von 1.000 € ausdrücklich gegen Gewährung eines neuen Geschäftsanteils an der Zweiten X Familien GmbH. Soweit der Wert des Einbringungskommanditanteils samt der auf diesen Kommanditanteil entfallenden und übergehenden betrieblichen Konten den Wert des Geschäftsanteils unter Berücksichtigung der geleisteten Bareinlage übersteigt, war der überschießende Betrag in die freie Kapitalrücklage einzustellen.

Soweit die Prozessbevollmächtigten darauf abstellen, dass die Einbringung der Gesellschaftsanteile in die Zwischen-GmbHs (X Familien GmbH und Zweite X Familien GmbH) nicht gesellschaftsrechtlich geprägt gewesen war, da Hauptzweck die Zustiftung der Gesellschaftsanteile in die gemeinnützige X Stiftung gewesen sei, greift diese Betrachtung zu kurz, da sie im Wesentlichen auf die X Stiftung abstellt, und nicht auf den vorliegend maßgeblichen Gesellschaftszweck der Zweiten X Familien GmbH. Nach Ansicht des Senats ist maßgeblich auf die Zweite X Familien GmbH abzustellen, da die Kommanditbeteiligung an der Klägerin unmittelbar auf diese Gesellschaft übertragen wurde. Wie die Prozessbevollmächtigten an anderer Stelle selbst ausführen, bestand der satzungsrechtliche Zweck der GmbHs als Zwischenholdings gerade im Halten von Beteiligungen, wie der Kommanditbeteiligung an der Klägerin. Dieser satzungsmäßige Zweck der Zweiten X Familien GmbH konnte erst mit Übertragung der Kommanditbeteiligung erreicht werden und diente damit maßgeblich dem gesellschaftsvertraglich bestimmten Zweck.

Selbst wenn man auf die Zustiftung der GmbH-Anteile auf die X Stiftung abstellen würde, ist den Einbringungen der Kommanditanteile in die beiden GmbHs keine nur untergeordnete Bedeutung beizumessen, da aus Sicht der Gesellschafter die GmbH-Anteile erst dann auf die Stiftung übertragen werden sollten, wenn diese „werthaltig“ waren, d.h. nachdem die Kommanditanteile an der Klägerin eingebracht worden waren. Damit war die Einbringung der Anteile in die GmbHs vielmehr essenziell, um die Anteile nicht direkt der X Stiftung zuzustiften.

Da die Einbringungen des Kommanditanteiles von Herrn X in die X Familien GmbH bzw. von Frau Y in die Zweite X Familien GmbH als (offene) Einlagen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgten, durch dessen/deren Gesellschaftsverhältnis veranlasst waren, dem Gesellschaftszweck dienten und damit keine freigebigen Zuwendungen darstellen, kommt eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 GrEStG nicht in Betracht.

Diese Grundsätze gelten nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes auch, wenn sich nicht mehrere Gesellschafter zu einer Kapitalgesellschaft zusammengeschlossen haben und daher keine „Gemeinschaft“ vorliegt, sondern die Gesellschaft nur einen Gesellschafter hat. Überträgt dieser Gesellschafter aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses Vermögen auf die Gesellschaft, handelt es sich ebenfalls um einen gesellschaftsrechtlichen Vorgang und nicht um eine freigebige Zuwendung (vgl. BFH-Urteil vom 17.10.2007 II R 63/05, BFHE 218, 429, BStBl II 2008, 381).

c) Das Vorbringen der Prozessbevollmächtigten, eine Vermögensübertragung von einem Gesellschafter auf eine Gesellschaft stelle eine freigebige Zuwendung dar, wenn der Gesellschafter gleichzeitig aus der Gesellschaft ausscheide, da es sich in einem solchen Fall ebenso um die Förderung eines fremden Gesellschaftszwecks handele, wie wenn ein Nichtgesellschafter Vermögen auf eine Kapitalgesellschaft übertrage, kann der Klage nicht zum Erfolg verhelfen, da Frau Y mit Übertragung ihres Kommanditanteils auf die Zweite X Familien GmbH am 25.09.2017 nicht gleichzeitig aus der Zweiten X Familien GmbH ausscheidet. Ausweislich des notariellen Vertrages vom 25.09.2017 erfolgte die Übertragung des GmbH-Anteils an der Zweiten X Familien GmbH aufschiebend bedingt durch die Eintragung der Kapitalerhöhung der GmbH in das Handelsregister (vgl. Buchstabe D. Nr. I. des Vertrages), was vorliegend am 09.10.2017 erfolgte. Die Veröffentlichung dieser Eintragung erfolgte am 10.10.2017. Anders als im Urteilsfall des Bundesfinanzhofes im Verfahren Az. II R 40/14, schied Frau Y zivilrechtlich nicht gleichzeitig mit der Übertragung ihres Anteils auf die Zweite X Familien GmbH aus, sondern erst zwei Wochen später. Neben der fehlenden zeitlichen Übereinstimmung von Vermögensübertragung und Ausscheiden aus der Gesellschaft stellen die Vermögensübertragung auf die GmbH und die danach erfolgte Übertragung der Anteile an der GmbH, die noch vom Eintritt weiterer Umstände abhängt, auch nicht einen, sondern zwei eigenständige Rechtsvorgänge dar, auch wenn diese in einer notariellen Urkunde geregelt sind. Auch ist der Streitfall nicht mit der Konstellation vergleichbar, in der ein Nichtgesellschafter Vermögen auf eine Kapitalgesellschaft überträgt und damit einen fremden Gesellschaftszweck fördert, da – wie bereits ausgeführt – die Einlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgte, durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war und dem Gesellschaftszweck diente, da Y im Zeitpunkt der Übertragung der GmbH-Anteile auf die X Stiftung am 09.10.2017 „werthaltige“ GmbH-Anteile übertragen wollte und erst zu diesem Zeitpunkt aus der GmbH ausschied.

d) Vorliegend können die zwei aufeinanderfolgenden Anteilsübertragungen (wie hier die Vorgänge 1 und 2 bzw. die Vorgänge 3 und 4) – unabhängig davon, dass sie in derselben Urkunde vereinbart worden sind – für die Prüfung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 GrEStG nach Ansicht des Senates nicht zu einem „einheitlichen Lebensvorgang“ zusammengefasst werden.

Zwar hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 12.10.2006 II R 79/05, BStBl II 2007, 409 seine bisherige Rechtsprechung, nach der die schenkweise Anteilsübertragung von Anteilen an einer grundbesitzenden Personengesellschaft nicht nach § 3 Nr. 2 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit ist, aufgegeben und im Rahmen der Auslegung von § 3 Nr. 2 GrEStG den Begriff des „einheitlichen Lebensvorganges“ geprägt. Hiernach kann ein Vorgang, nämlich die Schenkung der Gesellschaftsanteile einer grundbesitzenden Personengesellschaft, für die Anwendung des § 3 Nr. 2 GrEStG nicht in zwei Sachverhalte (Grundstücksübertragung einerseits und Anteilsschenkung andererseits) aufgespalten werden. In dem Umfang, in dem die Anteile schenkweise übertragen werden, ist der „einheitliche Lebensvorgang“ deshalb – nach neuer Rechtsprechung – steuerfrei nach § 3 Nr. 2 GrStG (vgl. Meßbacher-Hönsch in Viskorf, Kommentar zum GrEStG, 20. Auflage, § 3 Rz. 103). Voraussetzung dafür ist aber, dass nur ein Lebenssachverhalt vorliegt (vgl. Meßbacher-Hönsch, a.a.O., Rz. 248). Durch § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG soll die doppelte Besteuerung eines Lebenssachverhaltes mit Grunderwerbsteuer und Schenkungsteuer vermieden werden. Der Grundstückserwerb muss demnach einen Tatbestand des Erbschaftsteuergesetzes erfüllen, also nach dem Erbschaftsteuergesetz steuerbar sein (vgl. Meßbacher-Hönsch, a.a.O., Rz. 103).

Der Streitfall unterscheidet sich von der zum „einheitlichen Lebenssachverhalt“ ergangenen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes darin, dass vorliegend nicht ein Lebenssachverhalt in eine Grundstücksübertragung einerseits und eine Anteilsschenkung andererseits aufgespalten werden sollen, sondern dass mit der Übertragung des Kommanditanteils durch Y auf die Zweite X Familien GmbH am 25.09.2017 und die Übertragung der GmbH-Anteile an der Zweiten X Familien GmbH auf die X Stiftung rund zwei Wochen später zwei eigenständige (zivilrechtliche) Lebenssachverhalte gegeben sind, die nach Auffassung der Prozessbevollmächtigten zu einem Lebenssachverhalt zusammengefasst werden sollen, obwohl an diesen Vorgängen unterschiedliche Rechtssubjekte beteiligt sind, die Übertragungen zeitlich auseinanderfallen und die Übertragungsvorgänge nicht deckungsgleich sind, mithin unterschiedliche Erwerbsgegenstände vorliegen. Denn die Übertragung des Kommanditanteils an der Klägerin von Y erfolgt auf die Zweite X Familien GmbH, die ihrerseits selbst keine Übertragung mehr vornimmt. Der Kommanditanteil an der Klägerin verbleibt zivilrechtlich bei der Zweiten X Familien GmbH. Vielmehr überträgt Frau Y ihre Anteile an der Zweiten X Familien GmbH auf die X Stiftung. Damit nimmt sie zwei Übertragungen auf unterschiedliche Rechtssubjekte vor, die zeitlich auseinanderfallen (Übertragung Kommanditanteil auf die Zweite X Familien GmbH: 25.09.2017; Übertragung der GmbH-Anteile mit Handelsregistereintragung am 09.10.2017 auf die Stiftung). Schließlich sind die übertragenen Anteile (Kommanditanteil an der Klägerin und GmbH-Anteile an der Zweiten X Familien GmbH) nicht deckungsgleich, es liegen also unterschiedliche Erwerbsgegenstände sowohl nach dem Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz als auch nach dem Grunderwerbsteuergesetz vor, die nach Ansicht des Senats nicht zusammengefasst werden können, da sich die Unterscheidung aus der von den Beteiligten der Übertragung vorgenommenen zivilrechtlichen Gestaltungen ergibt und nicht aus unterschiedlichen rechtstechnischen Anknüpfungspunkten von Grunderwerbsteuer und Erbschaft- und Schenkungsteuer. Sinn und Zweck der zu § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG ergangenen Rechtsprechung besteht nach Auffassung des Senats nicht darin, zwei oder mehrere (rechtlich selbständige) Lebenssachverhalte zu einem zusammenzufassen, um die Steuerpflichtigen in den „Genuss“ einer Steuerbefreiung kommen zu lassen, sondern einen Lebenssachverhalt, der sowohl nach dem Erbschaftsteuergesetz als auch nach dem Grunderwerbsteuergesetz – aufgrund unterschiedlicher Anknüpfungspunkte – steuerbar ist, nur einmal der Besteuerung zu unterwerfen.

Wie die Prozessbevollmächtigten selbst ausführen, hat die Zwischenschaltung der Familien GmbHs und die entgeltliche Ausgestaltung der Übertragung der Kommanditanteile auf diese (auch) der Vermeidung von Schenkungsteuer gedient. Demnach wurde von einer direkten Übertragung der Kommanditanteile auf die X-Stiftung bewusst abgesehen, um unerwünschte steuerliche Folgen u. a. auf dem Gebiet des Gemeinnützigkeitsrechts zu vermeiden. Die aus Sicht des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes bewusst geschaffene Aufspaltung der Übertragung in zwei rechtlich selbständige Vorgänge (Vorgänge 3 und 4) kann bei einer vorzunehmenden grunderwerbsteuerrechtlichen Würdigung nicht im Rahmen der Auslegung von § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG „beseitigt“ werden, in dem die beiden zivilrechtlich selbständigen Vorgänge zu einem einheitlichen Lebenssachverhalt zusammengefasst werden. Somit würde letztendlich nicht nur eine Doppelbelastung vermieden, sondern eine Doppelfreistellung/-befreiung erreicht, für die die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes keine Anhaltspunkte bietet. Weder hat der Bundesfinanzhof eine Aussage dazu getroffen, dass dieser „einheitliche“ Lebensvorgang aus mehreren einzelnen zivilrechtlichen Erwerbsvorgängen bestehen kann, noch lässt sich aus der bloßen Verwendung des Begriffes „Lebensvorgang“ ein solcher Schluss ziehen.

Das Grunderwerbsteuergesetz knüpft – dem Wesen der Grunderwerbsteuer als Rechtsverkehrssteuer entsprechend – bei den Steuertatbeständen des § 1 Abs. 1 bis 3a) GrEStG formal an die tatsächlich gewählte Gestaltung an (vgl. BFH-Urteil vom 10.02.1988, II R 145/85, BStBl II 1988, 547), eine Zusammenschau mehrerer selbständig nacheinander verwirklichter Erwerbsvorgänge zu einem einheitlichen Erwerb kraft wirtschaftlicher Betrachtung („Gesamtplan“) ist nicht möglich. Für die Prüfung der Steuerbarkeit auf den einzelnen zivilrechtlichen Vorgang abzustellen und bei der Ermittlung der Steuerbefreiung ganze (aus mehreren Übertragungsakten bestehende) Sachverhaltskomplexe zu berücksichtigen, würde der gesamten Systematik der Grunderwerbsteuer als Rechtsverkehrssteuer zuwiderlaufen.

3. Zutreffend ist das Finanzamt vom 25.09.2017 als dem maßgeblichen Besteuerungszeitpunkt für die gesonderte Feststellung ausgegangen. Der Senat kommt bei Auslegung der vertraglichen Regelung im vorliegenden Einzelfall zu keinem anderen Besteuerungszeitpunkt.

a) Gegenstand der gesonderten Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG ist auch der Zeitpunkt, auf den der Grundbesitz der Personengesellschaft nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG zu bewerten ist. Dies ist nach § 138 Abs. 1 Satz 2 des Bewertungsgesetzes der Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 38 Abgabenordnung (AO), § 14 GrEStG), soweit nicht einer der in § 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG geregelten Sonderfälle vorliegt (vgl. BFH-Urteil vom 30.08.2017 II R 39/15, BStBl II 2018, 786).

b) Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht (vgl. BFH-Urteile vom 16.01.2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266; vom 24.04.2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833 und vom 25.09.2013 II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268). Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG ist danach erst in dem Zeitpunkt erfüllt, in dem die Gesellschaftsanteile dinglich auf die neuen Erwerber übergehen (vgl. BFH-Urteil vom 30.08.2017 II R 39/15, BStBl II 2018, 786). Die Steuer aus § 1 Abs. 2a GrEStG entsteht (§ 38 AO) in dem Zeitpunkt, in dem durch den Erwerb des (letzten) Anteils die Voraussetzungen einer tatbestandserfüllenden Änderung des Gesellschafterbestands herbeigeführt werden. Demgemäß setzt eine durch Anteilsübertragung bewirkte Änderung des Gesellschafterbestands die Übertragung der Mitgliedschaft an der Personengesellschaft durch Abtretung des Gesellschaftsanteils gemäß §§ 413, 398 BGB voraus; allein der Kaufvertrag bzw. ein anderweitiges schuldrechtliches Geschäft über einen Geschäftsanteil bewirkt noch keine Änderung des Gesellschafterbestands (vgl. BFH-Urteil vom II R 23/10, BStBl II 2011, 932). Unerheblich für die Steuerentstehung ist der Zeitpunkt, in dem die Leistung der Einlage erfolgt. Dies gilt ausnahmsweise nicht, wenn die Zustimmung der übrigen Gesellschafter zum Beitritt eines neuen Gesellschafters unter der aufschiebenden Bedingung erfolgt, dass dieser die Einlage tatsächlich erbringt. In diesem Fall entsteht die Grunderwerbeuer nach dem Rechtsgedanken des § 14 Nr. 1 GrEStG erst mit Bedingungseintritt (Pahlke, GrEStG 6. Auflage 2018, Rn. 273).

c) Im Streitfall ist die Abtretung des Kommanditanteils an der Klägerin mit dem Vertrag vom 25.09.2017 wirksam erfolgt. Nach den Vereinbarungen unter Buchstabe C, Nr. IV.1. des Vertrags („Abtretung, Gegenleistung“) tritt die Einbringende hiermit ihre vorstehend näher bezeichnete Kommanditeinlage samt der darauf entfallenden und übergehenden betrieblichen Konten (Kapitalkonto und Rücklagenkonto) an die Erwerberin – dies ist die Zweite X Familien GmbH – ab, welche die Abtretung hiermit annimmt. Vom Eintritt weiterer Bedingungen wurde die Abtretung gerade nicht abhängig gemacht. Die Einbringung sollte ausdrücklich nicht unter der aufschiebenden Bedingung der Eintragung der Sonderrechtsnachfolge in das Handelsregister erfolgen. Dass die Bareinlage zu diesem Zeitpunkt noch nicht erbracht wurde, ist für die Abtretung unerheblich. Die Zustimmung der übrigen Gesellschafter erfolgte nicht unter der aufschiebenden Bedingung, dass diese die Einlage tatsächlich erbringt (vgl. Zustimmung unter Buchstabe C, Nr. V. des Vertrags). Die Abtretung wurde damit sofort wirksam. Da der Zeitpunkt des Handelsregistereintrags abbedungen wurde, kommt es auf den Zeitpunkt des Handelsregistereintrags im vorliegenden Fall nicht an. Lediglich das auf den Kommanditanteil entfallende und für die Einbringende geführte Sonderkonto wurde nicht abgetreten.

Sowohl die Abtretung des Kommanditanteils als auch die gesellschaftsrechtliche Zustimmung hierzu durch Gesellschafterbeschluss vom 25.09.2017 erfolgten mit Abgabe der für das dingliche Rechtsgeschäft notwendigen Erklärungen einheitlich am 25.09.2017 und waren Mangels Abhängigkeit vom Eintritt weiterer Bedingungen sofort wirksam.

d) Soweit die Prozessbevollmächtigten darauf abstellen, dass die Abtretung in Buchstabe C Nr. IV. im Lichte der vorangegangenen zeitlichen Festlegungen in Nr. III. auszulegen sei, wonach ausdrücklich der 30.09.2017 als maßgeblicher Bilanzstichtag und außerdem der 01.10.2017 als handelsrechtlicher Stichtag genannt worden seien, vermag der Senat daraus keinen anderen zivilrechtlichen Übertragungstag als den 25.09.2017 im Wege der Auslegung abzuleiten. Jedenfalls hat dieser (vermeintliche) Wille der Beteiligten keinen Eingang im dinglichen Übertragungsvertrag gefunden, der am 25.09.2017 („hiermit“) zivilrechtlich sofort wirksam geworden ist und vom Wortlaut keine andere, also eine sofortige Abtretung, nach Ansicht des Senates zulässt. Die Beteiligten der Übertragung haben sich vorliegend mit unterschiedlichen Zeitpunkten des Wirksamwerdens der Übertragung aus steuerrechtlicher und handelsrechtlicher Sicht auseinandergesetzt und haben das Wirksamwerden der Anteilsübertragung auf die Zweite X Familien GmbH bewusst nicht von einer aufschiebenden Bedingung abhängig gemacht, vorliegend der Eintragung der Sonderrechtsnachfolge in das Handelsregister, von deren Eintritt sie keine Kenntnis hatten. Dementsprechend wurde im notariellen Übertragungsvertrag geregelt, dass die Übertragung bewusst nicht von einer aufschiebenden Bedingung abhängig gemacht wird. Vielmehr sollte die Übertragung unbedingt und mit Unterzeichnung der notariellen Regelung „hiermit“ erfolgen, demnach sofort. Nachdem die Beteiligten sich über den Zeitpunkt nach Ansicht der Prozessbevollmächtigten Gedanken gemacht haben, wäre es nahegelegen, den Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Anteilsübertragung auf die Zweite X Familien GmbH im dinglichen Rechtsgeschäft selbst zu bestimmen, wenn dieser nicht sofort eintreten sollte. Dies gilt umso mehr, als im notariellen Übertragungsvertrag vom 17.09.2014, in dem X seine Kommanditbeteiligung an der Klägerin auf die X Familien GmbH übertragen hat, und der den Beteiligten sicher bekannt war, unter Buchstabe A. Nr. IV. 1. der dingliche Übertragungszeitpunkt mit dem 17.09.2014 datumsmäßig exakt bestimmt wurde und mit dem Tag der notariellen Beurkundung und Abgabe der Abtretungserklärung übereinstimmt. Hätten die Beteiligten des notariellen Vertrages vom 25.09.2017 einen anderen Übertragungszeitpunkt zweifelsfrei bestimmen wollen, wäre nach Ansicht des Senates bei Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls eine Datumsangabe über den Zeitpunkt der Wirksamkeit des dinglichen Rechtsgeschäftes notwendig gewesen. Aus dem Fehlen einer solchen Regelung kann vorliegend kein anderer Übertragungszeitpunkt im Wege der Auslegung abgeleitet werden.

Zwar ist unter B., I. Nr. 3 des Vertrages geregelt, dass die Einbringung auf den steuerlichen Stichtag (das ist der Ablauf des 30.09.2017) und den handelsrechtlichen Stichtag (das ist der Beginn des 01.10.2017) zu erfolgen hat, allerdings wurde die in der notariellen Urkunde am 25.09.2017 ausgesprochene Abtretung des Anteils nicht unter einer aufschiebenden Bedingung erklärt und auch sofort an diesem Tag angenommen. Dass die Einbringung aus steuerrechtlicher Sicht erst mit Ablauf des 30.09.2017 bzw. handelsrechtlich mit Beginn des 01.10.2017, dem Ende des Wirtschaftsjahres der Klägerin, erfolgen sollte, ist vor dem Hintergrund der Erläuterungen der Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung nachvollziehbar. Diese Überlegung hat sich jedoch nicht in der notariellen Regelung über die dingliche Anteilsübertragung niedergeschlagen. Zivilrechtlich erfolgte die (dingliche) Geschäftsanteilsübertragung unbedingt am 25.09.2017, wie sich den Formulierungen des Vertrages entnehmen lässt, worauf das Finanzamt zutreffend hinweist. Das Grunderwerbsteuergesetz knüpft – dem Wesen der Grunderwerbsteuer als Rechtsverkehrssteuer entsprechend – an den zivilrechtlichen Übertragungsvorgang an, der vorliegend am 25.09.2017 stattfand. Ertragsteuerliche Aspekte können nach Ansicht des Senates im vorliegenden Fall nicht zu einem anderen (abweichenden) Übertragungszeitpunkt entgegen dem Wortlaut des dinglichen Übertragungsvertrages führen und würden mit Wesen der Grunderwerbsteuer als Rechtsverkehrssteuer nicht in Einklang zu bringen sein. Im Übrigen lässt sich aus der Rechtsprechung des Finanzgerichts Nürnberg zur Übertragung von GmbH-Anteilen, welche erst aus einer Kapitalerhöhung entstehen, kein anderer Besteuerungszeitpunkt ableiten, denn vorliegend geht es nicht um die Übertragung der GmbH-Anteile an der Zweiten X Familien GmbH auf die X Stiftung, sondern um die Übertragung des Kommanditanteils an der Klägerin auf die Zweite X Familien GmbH, einem von der weiteren Übertragung losgelösten zivilrechtlich eigenständigen Vorgang.

II. Die Revision war nicht zuzulassen; insbesondere liegt keiner der Zulassungsgründe des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO vor. Der Senat folgt der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Auslegung von § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG.

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, nach der der Klägerin die Kosten aufzuerlegen sind, da diese unterlegen ist.