Die Beteiligten streiten über die Berücksichtigung von krankheitsbedingten Aufwendungen für die Tante des Klägers als außergewöhnliche Belastungen im Streitjahr 2016.

Die Kläger wurden im Streitjahr als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2016 erklärten sie Unterstützungsleistungen des Klägers in Höhe von insgesamt gerundet ... € für die im XY M. lebende Tante des Klägers, Frau K., die im Einzelnen aus Zuzahlungen für das Pflegeheim von xx,xx €, Fahrtkosten von …,xx €, Telefonkosten von xx,xx €, Wohnungsnebenkosten von …,xx € sowie Reinigungskosten von ...,xx € bestanden.

Die im Jahr 1923 geborene Frau K. war vom 6. Oktober 2015 bis 15. September 2016 auf der Gerontostation krankheitsbedingt im XY in M. untergebracht, hatte Pflegestufe 3 und verstarb am ... September 2016. Das XY M. adressierte die Rechnungen für erbrachte Leistungen an Frau K.

Der Kläger und Frau K. waren je zur Hälfte an der K. Gesellschaft des Bürgerlichen Rechts (GbR) sowie an der Erbengemeinschaft K. beteiligt. Aus der K. GbR erzielten sie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dem Objekt in W., T-Str. sowie Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.

Im Eigentum der Erbengemeinschaft befanden sich die bebauten Grundstücke in W., T-Str. (Mehrfamilienhaus) und B-Str. (Einfamilienhaus). Außerdem gehörte Frau K. jeweils ein hälftiger Anteil an den land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken mit den Flurnummern … in der Gemarkung S. und …, …, …, …, …, …, …, … und … in der Gemarkung B. Sie bezog im Streitjahr Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft laut gesonderter und einheitlicher Feststellung vom 27. August 2018 von – … €, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung laut gesonderter und einheitlicher Feststellung vom 27. August 2018 von ... €, steuerpflichtige Renteneinkünfte von ... € und steuerfreie Renteneinkünfte von ... €.

Im unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassenen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 27. Juni 2018 erkannte der Beklagte (das Finanzamt – FA –) die Unterstützungsleistungen nicht als außergewöhnliche Belastungen an. Das FA erkannte hingegen sonstige außergewöhnliche Belastungen von ... € an, die jedoch die zumutbare Belastung nicht übersteigen. Die Einkommensteuer wurde auf ... € festgesetzt. In den Erläuterungen führte das FA aus, das Frau K. nicht unterhaltsberechtigt gewesen sei.

Mit Schriftsatz vom 23. Juli 2018 legten die Kläger Einspruch ein. Während des Rechtsbehelfsverfahrens legten die Kläger zum Nachweis der geltend gemachten Zuzahlungen und der Pflegebedürftigkeit von Frau K. die Rechnungen des XY s M. vor und beantragten die Berücksichtigung eines korrigierten Betrages der Zuzahlungen in Höhe von ....,xx €. Außerdem erklärten sie hinsichtlich der Fahrtkosten, dass es sich nicht um Besuchsfahrten, sondern um krankheitsbedingte Fahrtkosten gehandelt habe.

In der Einspruchsentscheidung vom 29. März 2022 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kläger machen in ihrer dagegen durch Schriftsatz vom 28. April 2022 erhobenen Klage geltend, dass die Zuzahlungen der Kläger zum Pflegeheim insgesamt ....,xx € betragen hätten; die Summe der Unterstützungsleistungen betrage ....,xx €. Die Wohnungsnebenkosten würden sich aus Nebenkostenzahlungen für neun Monate von …,xx € zzgl. xx,xx € abschließende Nachzahlung (= …,xx €) sowie wöchentlichen Kosten für Reinigung, Winterdienst, Gartenpflege und Beaufsichtigung von xx,xx €/Woche für die Zeit vom 01.01. – 10.10.2016, d.h. 40 Wochen (= ...,xx €) zusammen setzen.

Im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte und Bezüge von Frau K. sei sowohl der steuerpflichtige Anteil ihrer Altersrente von ... € als auch der steuerfreie Anteil von ... € zu berücksichtigen. Das Gleiche gelte für den Betrag für den persönlichen Bedarf, welcher sich lediglich auf jährlich ... € belaufe. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung seien jedoch nur mit einem Betrag von ...,xx € anzusetzen, da hier der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2016 vom 27. August 2018 maßgeblich sei. Die Summe der Einkünfte betrage damit ....,xx €. Bringe man nun von den Einkünften von Frau K. den Betrag für persönlichen Bedarf von ... € in Abzug, beliefen sich die heranzuziehenden Einkünfte auf ....,xx €. Saldiere man die von den Klägern getragenen Unterstützungsleistungen von ....,xx € ergebe sich ein Betrag von ...,xx €, der nicht von den Einkünften der Frau K. abgedeckt sei.

In dieser Höhe seien die Ausgaben der Kläger als außergewöhnliche Belastungen im Sinne von § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) abziehbar. Insoweit habe eine Zwangsläufigkeit auf Grund sittlicher Gründe vorgelegen, derer sich die Kläger nicht hätten entziehen können. Die Tante des Klägers habe unter Hintanstellung jeglicher eigener, insbesondere auch privater Belange beide Eltern des Klägers, also ihre Schwester und ihren Schwager, versorgt und gepflegt, als diese jeweils über Jahre hinweg gesundheitlich nicht mehr zu Verrichtungen des täglichen Lebens in der Lage gewesen seien. Zunächst habe die Mutter des Klägers die Fähigkeit verloren, sich ohne Hilfe fortzubewegen und sei ab etwa 1987 auf Gehhilfen angewiesen gewesen, ab dem Jahr 1993 sei sie bis an ihr Lebensende auf einen Rollstuhl angewiesen gewesen. Hinzu sei gekommen, dass der Vater des Klägers im Jahre 1993 einen Schlaganfall erlitten habe und kurz darauf einen zweiten, sodass auch er auf vergleichbare Hilfe und Unterstützung durch Frau K. bis zu seinem Ableben 1995 angewiesen gewesen sei. Frau K. habe über 15 Jahre den gesamten Haushalt wie auch die Pflege in Form von täglichen Hilfestellungen bei Toilettengängen, Körperhygiene, etc. erledigt. Dazu sei die aus Oberfranken gebürtige Frau K. im Haushalt der Eltern des Klägers eingezogen.

Die Vorgaben des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. Februar 1987 (III R 209/81, BStBl II 1987, 432) hätten damit vorgelegen. Die Kläger hätten sich vor dem Hintergrund der auch von Frau K. innerhalb des engsten Familienkreises der Kläger erbrachten (unentgeltlichen) Leistungen zu den Unterstützungsleistungen verpflichtet halten müssen. Es wäre – abgesehen von ihrer moralischen Gebotenheit – undenkbar gewesen, die getätigten Unterstützungsleistungen zu unterlassen, nachdem sich „im Gegenzug“ Frau K. bis an den Rand der Selbstaufgabe über Jahre um die Eltern des Klägers gekümmert hatte.

Weiter führen die Kläger unter Verweis auf das Urteil des BFH vom 11. Februar 2010 (VI R 61/08, BStBl II 2010, 621) aus, dass § 33a EStG lex specialis zu § 33 EStG sei und die in § 33a EStG enthaltenen Sondervorschriften nicht auf § 33 EStG ausgedehnt werden dürften. Diese Feststellung sei entgegen der Ansicht des FA auch nicht lediglich auf den dort entschiedenen Einzelfall beschränkt gewesen. Das eigene Vermögen der pflegebedürftigen Person sei deshalb unbeachtlich. Dies ergebe sich auch aus Hinweis H 33.1 – 4 der Einkommensteuerhinweise (EStH; Stichwort „Krankheitskosten“). Es müsse daher dabei bleiben, dass eine Heranziehung des Vermögens des Empfängers von Unterstützungsleistungen nur in Fällen des § 33a EStG in Betracht komme und auch hierauf beschränkt bleibe.

Selbst wenn das Vermögen der Frau K. im Rahmen der Prüfung der Zwangsläufigkeit heranzuziehen sein sollte, kämen allenfalls die land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke in Betracht. Denn die Immobilien seien die Grundlage ihrer – ohnehin geringen – Einkünfte gewesen. Hätte sie diese veräußert, hätte sie sich im Folgenden der Basis ihrer Einkünfte beraubt.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2016 vom 27. Juni 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. März 2022 dahingehend abzuändern, dass Aufwendungen von ...,xx € als außergewöhnliche Belastungen zum Abzug gebracht werden.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA vertritt die Auffassung, dass die für die Tante des Klägers übernommenen krankheitsbedingten Aufwendungen bei diesem keine außergewöhnlichen Belastungen nach § 33 EStG darstellen würden. Es habe weder eine rechtliche noch eine tatsächliche noch eine sittliche Verpflichtung des Klägers zur Begleichung der Aufwendungen bestanden. Die sittliche Verpflichtung scheide aus, weil Frau K., die im Streitjahr keine ausreichenden Einkünfte und Bezüge gehabt habe, über ein nicht nur geringes Vermögen in Form von Immobilien verfügt habe, welches zunächst zur Begleichung der Kosten hätte eingesetzt werden müssen, bevor eine sittliche Verpflichtung zur Übernahme von Kosten durch andere hätte entstehen können.

Die Berücksichtigung der Eigentums- und Vermögensverhältnisse der unterhaltenen Person ergebe sich im Rahmen der Auslegung von § 33 EStG, der eigene Maßgaben zur Zwangsläufigkeit enthalte, sowie in Anwendung der BFH-Rechtsprechung. In dem vom Kläger zitierten BFH-Urteil vom 11. Februar 2010 (VI R 61/08, BStBl II 2010, 621) sei entschieden worden, dass ein schwerbehindertes Kind Vermögen besitzen dürfe. Obwohl volljährige Kinder grundsätzlich verpflichtet seien, vorrangig ihr eigenes Vermögen zum Unterhalt einzusetzen, sei die minderjährige Tochter im dort entschiedenen Fall nicht verpflichtet gewesen, den Stamm ihres Vermögens anzugreifen. Da sich die im Jahr 1923 geborene Frau K. bereits im hohen Rentenalter befunden habe und nicht mehr zur Altersvorsorge Vermögen bilden musste, sondern im Gegenteil dieses zur Deckung des Lebensbedarfs im Alter und für krankheits- oder pflegebedingte Mehraufwendungen hätte einsetzen können, sei diese Rechtsprechung nicht auf den Streitfall übertragbar.

Selbst wenn bei einer Prüfung der Zwangsläufigkeit im Rahmen von § 33 EStG eine Anrechnung des Vermögens nicht zu erfolgen hätte, wären die beantragten Aufwendungen im Übrigen dennoch nicht in voller Höhe als außergewöhnliche Belastungen abziehbar, da in jedem Fall eine Anrechnung der eigenen Einkünfte und Bezüge von Frau K. erfolgen müsse. Zu den Bezügen würden alle Einnahmen in Geld oder Geldeswert gehören, also auch nicht steuerbare oder für steuerfrei erklärte Einnahmen, die nicht bereits im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Einkunftsermittlung erfasst wurden, sofern sie zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt oder geeignet seien. Zu den Einkünften und Bezügen würde im Streitfall auch der steuerfreie Teil der Leibrente von ... € zählen, weshalb Einkünfte und Bezüge von ... € zu berücksichtigen seien. Davon sei ein Betrag für zusätzlichen persönlichen Bedarf in Höhe von jährlich höchstens 1.500 € (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen – BMF – vom 2. Dezember 2002, BStBl. I 2002, 1389) abzuziehen. Die Übernahme der krankheitsbedingten Kosten von Frau K. wäre somit nur insoweit bei den außergewöhnlichen Belastungen zu berücksichtigen, als sie die um den persönlichen Bedarf gekürzten eigenen Einkünfte und Bezüge in Höhe von ... € (... € – ... €) übersteigen würden und nachgewiesen worden wären.

Die Aufwendungen seien auch nicht nach § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigungsfähig, da Frau K. gegenüber dem Kläger nicht unterhaltsberechtigt gewesen sei.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Akten des FA, die Gerichtsakte sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 25. August 2022 nach § 105 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verwiesen.