II.

1. Die Klage ist zulässig. Sie wurde insbesondere fristgerecht erhoben.

2. Die Klage ist jedoch unbegründet. Das FA hat zu Recht die Spenden an die A-Stiftung mit Sitz in der Schweiz nicht nach § 10b Abs. 1 EStG zum Abzug zugelassen.

Zwar sind im Streitfall die Einkommensteuerbescheide 2017 vom 17. Oktober 2019 und 17. Dezember 2019 nicht gegenüber dem Kläger als Rechtsnachfolger von U bekanntgegeben worden, der Bekanntgabemangel wurde jedoch durch die ordnungsgemäße Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vom 8. Juli 2020 gegenüber dem Kläger geheilt (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 1. Dezember 2004 II R 17/04, BStBl II 2005, 855). Im Übrigen hat der Kläger auch keine entsprechenden Einwendungen erhoben.

a) aa) (1) Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i.S.d. §§ 52 bis 54 AO können nach § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG insgesamt bis zu 20% des Gesamtbetrags der Einkünfte (Nr. 1) oder 4 ‰ der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter (Nr. 2) als Sonderausgaben abgezogen werden. Voraussetzung für den Abzug ist nach § 10b Abs. 1 Satz 2 EStG, dass die Zuwendungen geleistet werden an eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder an eine öffentliche Dienststelle, die in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Staat des EWR belegen ist (Nr. 1), an eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse (Nr. 2) oder an eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Staat des EWR belegen ist und die nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 i.V.m. § 5 Abs. 2 Nr. 2 Halbs. 2 KStG steuerbefreit wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielen würde (Nr. 3). Für nicht im Inland ansässige Zuwendungsempfänger nach § 10b Abs. 1 Satz 2 EStG ist weitere Voraussetzung nach § 10b Abs. 1 Satz 3 EStG, dass durch diese Staaten Amtshilfe und Unterstützung bei der Beitreibung geleistet werden. Amtshilfe ist nach § 10b Abs. 1 Satz 4 EStG der Auskunftsaustausch im Sinne oder entsprechend der Amtshilferichtlinie gemäß § 2 Abs. 2 des EU-Amtshilfegesetzes. Beitreibung ist nach § 10b Abs. 1 Satz 5 EStG die gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung von Forderungen im Sinne oder entsprechend der Beitreibungsrichtlinie einschließlich der in diesem Zusammenhang anzuwendenden Durchführungsbestimmungen in den für den jeweiligen Veranlagungszeitraum geltenden Fassungen oder eines entsprechenden Nachfolgerechtsakts. Werden die steuerbegünstigten Zwecke des Zuwendungsempfängers i.S.d. § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG nur im Ausland verwirklicht, ist für den Sonderausgabenabzug Voraussetzung, dass natürliche Personen gefördert werden, die ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes haben, oder dass die Tätigkeit dieses Zuwendungsempfängers neben der Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke auch zum Ansehen der Bundesrepublik Deutschland beitragen kann (§ 10b Abs. 1 Satz 6 EStG).

(2) Der Steuerpflichtige darf nach § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG auf die Richtigkeit der Bestätigung über Spenden und Mitgliedsbeiträge vertrauen, es sei denn, dass er die Bestätigung durch unlautere Mittel oder falsche Angaben erwirkt hat oder dass ihm die Unrichtigkeit der Bestätigung bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war. Wer vorsätzlich oder grob fahrlässig eine unrichtige Bestätigung ausstellt oder veranlasst, dass Zuwendungen nicht zu den in der Bestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zwecken verwendet werden, haftet nach § 10b Abs. 4 Satz 2 EStG für die entgangene Steuer. Diese ist nach § 10b Abs. 4 Satz 3 EStG mit 30% des zugewendeten Betrags anzusetzen. In den Fällen des § 10b Abs. 4 Satz 2 Alt. 2 EStG (Veranlasserhaftung) ist nach § 10b Abs. 4 Satz 4 EStG vorrangig der Zuwendungsempfänger in Anspruch zu nehmen; die in diesen Fällen für den Zuwendungsempfänger handelnden natürlichen Personen sind nur in Anspruch zu nehmen, wenn die entgangene Steuer nicht nach § 47 AO erloschen ist und Vollstreckungsmaßnahmen gegen den Zuwendungsempfänger nicht erfolgreich sind.

bb) Der Abzug von Auslandsspenden ist demnach von einem doppelten Inlandsbezug abhängig: Zum einen fordern § 51 Abs. 2 AO allgemein und § 10b Abs. 1 Satz 6 EStG speziell einen sachlichen Inlandsbezug der mit der Spende verwirklichten Zwecke eines öffentlichen Zuwendungsempfängers in der Weise, dass natürliche Personen, die ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Geltungsbereich dieses EStG (Inland) haben, gefördert werden oder dass die Tätigkeit dieses Zuwendungsempfängers neben der Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke auch zum Ansehen der Bundesrepublik Deutschland beitragen kann. Zum anderen fordert § 10b Abs. 1 Sätze 2 bis 6 EStG aus Gründen der Europarechtskonformität der Regelungen zum Spendenabzug seit dem Veranlagungszeitraum 2010 auch einen persönlichen Inlandsbezug in der Weise, dass der Zuwendungsempfänger seinen Sitz entweder in einem anderen EU-Mitgliedstaat oder in einem Staat des EWR hat. Hintergrund der Erstreckung des Kreises der Zuwendungsempfänger auch auf solche mit Sitz im EU-Ausland bzw. in Staaten des EWR war die Entscheidung des EuGH in der Rechtsache Persche, wonach der früher geltende generelle Ausschluss ausländischer Spendenempfänger wegen eines Verstoßes gegen die Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63 AEUV europarechtswidrig war (EuGH-Urteil Urteil vom 27. Januar 2009 Rs. C-318/07 „Persche“, Slg. 2009, I-359; hierzu auch Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10b EStG Rn. 46 m.w.N.).

cc) Nach dem Wortlaut des § 10b Abs. 1 Satz 2 EStG sind Spenden an Zuwendungsempfänger mit Sitz in sog. Drittstaaten - d.h. weder in einem EU-Mitgliedstaat noch in einem Staat des EWR - vom Abzug ausgeschlossen, obwohl die europarechtlich garantierte Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 AEUV auch im Verhältnis zu Drittstaaten gilt. Der Ausschluss von Zuwendungsempfängern in Drittstaaten trotz der auf diese Staaten erstreckten Kapitalverkehrsfreiheit wird jedoch vor dem Hintergrund einer auf Seiten des jeweiligen Drittstaats nicht bestehenden Amtshilfe- oder Beitreibungsverpflichtung und der entsprechenden Einschränkung des EuGH in der Entscheidung zur Rechtsache Persche vor dem Hintergrund einer wirksamen Steueraufsicht (EuGH-Urteil vom 27. Januar 2009 Rs. C-318/07 „Persche“, Slg. 2009, I-359) von der finanzgerichtlichen Rechtsprechung (FG Köln, Urteil vom 15. Januar 2014 13 K 3735/10, EFG 2014, 667; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 23. April 2015 3 K 1766/13, DStRE 2016, 1495) und Teilen des Schrifttums für gerechtfertigt und damit europarechtskonform gehalten (Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10b EStG Rn. 47; Unger in Kirchhof/Kulosa/Ratschow, EStG, 2020, § 10b Rn. 55.2; Pust in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 10b Rn. 23). Eine Ausnahme soll nach einer Ansicht im Schrifttum allenfalls in Betracht kommen, wenn entweder eine Verpflichtung des betroffenen Staats zur Amts- oder Beitreibungshilfe besteht oder der Steuerpflichtige im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht sämtliche Nachweise erbringt, die die deutschen Finanzbehörden auch ohne Amtshilfe des Drittstaats in die Lage versetzen, die tatbestandlichen Voraussetzungen für den Spendenabzug zu prüfen, und der Steuerpflichtige auch Nachweise zur tatsächlichen zweckentsprechenden Verwendung der Spende vorlegen kann, die es als ausgeschlossen erscheinen lassen, dass ein Haftungsfall i.S.d. § 10b Abs. 4 EStG und damit einhergehend die Notwendigkeit einer Beitreibungshilfe des Drittstaats entstehen kann (Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10b EStG Rn. 55). Dem hält eine andere Ansicht im Schrifttum entgegen, dass die Frage der Substituierung der Verpflichtung zur Amtshilfe durch entsprechende Nachweise des Steuerpflichtigen dahingestellt bleiben könne, da in jedem Fall zusätzlich zu fordern sei, dass potentielle Haftungsansprüche im Drittstaat durch die zusätzliche Verpflichtung zur Gewährung von Beitreibungshilfe durchgesetzt werden können (Pust in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 10b Rn. 105.2), was lediglich in den Fällen von Kanada (Förster, Grenzüberschreitende Gemeinnützigkeit - Spenden schwer gema…, BB 2011, 663, 665) und Norwegen (Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10b EStG Rn. 55) der Fall sei.

b) Bei Übertragung dieser Grundsätze auf den Streitfall hat das FA zu Recht die Spende an die A-Stiftung mit Sitz in der Schweiz nicht nach § 10b EStG zum Abzug zugelassen.

aa) (1) Bei der Schweiz handelt es sich weder um einen Mitgliedstaat der EU noch um einen Staat des EWR i.S.d. § 10b Abs. 1 Satz 2 EStG, sondern um einen Drittstaat, der im Streitjahr 2017 gegenüber der Bundesrepublik Deutschland nicht kumulativ zur Gewährung von sowohl Amtshilfe als auch Beitreibungshilfe i.S.d. § 10b Abs. 1 Sätze 3 bis 5 EStG verpflichtet war. Der erkennende Senat schließt sich der bisherigen finanzgerichtlichen Rechtsprechung und der Ansicht im Schrifttum an, wonach im Fall des Fehlens einer Verpflichtung zur Gewährung von Amts- und Beitreibungshilfe des Drittstaats trotz Erstreckung der Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63 AEUV auf diese Staaten bezogene Sachverhalte im Ergebnis ein Abzug von Spenden an Zuwendungsempfänger mit Sitz in diesem Drittstaat ausscheidet (FG Köln, Urteil vom 15. Januar 2014 13 K 3735/10, EFG 2014, 667; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 23. April 2015 3 K 1766/13, DStRE 2016, 1495; Pust in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 10b Rn. 23). Der erkennende Senat folgt dabei nicht der von einer Ansicht im Schrifttum vertretenen Meinung, wonach in Bezug auf Spenden in Drittstaaten aus europarechtlichen Gründen auch auf das Erfordernis der Verpflichtung zur Beitreibungshilfe verzichtet werden könne, wenn der Steuerpflichtige Nachweise vorlegen kann, die das Entstehen eines Haftungsfalls nach § 10b Abs. 4 EStG als ausgeschlossen erscheinen lassen (so Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10b EStG Rn. 55). Denn das Erfordernis der Verpflichtung zur Beitreibungshilfe soll gerade auf letzter Stufe sicherstellen, dass für den Fall, dass der Steuerpflichtige „nachträglich erkannt“ unzutreffende Belege zu den Voraussetzungen des Spendenabzugs vorgelegt hat, zumindest die Durchsetzung von Haftungsansprüchen im Drittstaat gewährleistet ist. Auch auf das Erfordernis der Beitreibungshilfe neben dem Erfordernis der Amtshilfe allein aufgrund von Nachweisen des Steuerpflichtigen zu verzichten, die einen sicheren Schluss auf die Einhaltung der Voraussetzungen für den Spendenabzug zulassen und gleichzeitig das Entstehen eines Haftungsanspruchs i.S.d. § 10b Abs. 4 EStG als ausgeschlossen erscheinen lassen, hieße in der Konsequenz, sich wegen des Verzichts auf das Erfordernis der Amtshilfe jeglicher behördlichen Kontrollmöglichkeit zu begeben und dies sowohl bezüglich der vorgelegten Nachweise zu den tatbestandlichen Voraussetzungen für den Spendenabzug als auch zu der Frage eines möglicherweise bestehenden Haftungsanspruchs i.S.d. § 10b Abs. 4 EStG. Damit wäre jedoch in der Konsequenz das vom EuGH zur Einschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit akzeptierte Argument der wirksamen Steueraufsicht entleert (EuGH-Urteil vom 27. Januar 2009 Rs. C-318/07 „Persche“, Slg. 2009, I-359), denn eine wirksame Steueraufsicht wäre durch den Verzicht sowohl auf die Verpflichtung zur Amtshilfe als auch zur Beitreibungshilfe gerade nicht möglich, da auf der ersten Stufe eine Kontrolle der vom Steuerpflichtigen vorgelegten Nachweise auf ihre Richtigkeit - so insbesondere im Fall von nicht auf den ersten Blick und ohne weitere Ermittlungen nicht erkennbaren unzutreffenden Nachweisen - nicht möglich wäre und auf der zweiten Stufe - sollte sich trotz fehlender Amtshilfe im Nachhinein die Unrichtigkeit der vom Steuerpflichtigen vorgelegten Nachweise herausstellen - auch keine Möglichkeit der Durchsetzung von Haftungsansprüchen nach § 10b Abs. 4 EStG möglich wäre. Im Ergebnis hieße dies, bei Auslandsspenden - im Gegensatz zu Spenden in EU-Mitgliedstaaten oder Staaten des EWR - einen Spendenabzug allein aufgrund von Nachweisen des Steuerpflichtigen zuzulassen und dies letztlich ohne eine Möglichkeit der behördlichen Kontrolle der Richtigkeit der Nachweise des Steuerpflichtigen (gl.A. Pust in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 10b Rn. 23).

(2) Nach dem im Steuerrecht geltenden Untersuchungsgrundsatz ermittelt vielmehr die Behörde gemäß § 88 Abs. 1 Satz 1 AO den entscheidungserheblichen Sachverhalt von Amts wegen, wobei sie nach § 88 Abs. 2 Satz 1 AO Art und Umfang der Ermittlungen nach den Umständen des Einzelfalls sowie nach den Grundsätzen der Gleichmäßigkeit, Gesetzmäßigkeit und Verhältnismäßigkeit bestimmt und an das Vorbringen der Beteiligten nicht gebunden ist. Wegen der nach dem völkerrechtlichen Territorialitätsprinzip fehlenden Möglichkeit deutscher Behörden, auf fremdem Staatsgebiet hoheitliche Maßnahmen zur Sachverhaltserforschung zu entfalten, besteht einerseits eine erweiterte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen nach § 90 Abs. 2 AO, der jedoch andererseits das Gebot der internationalen Amtshilfe zur Seite gestellt ist, um den Nachteil der fehlenden Ermittlungsmöglichkeit deutscher Finanzbehörden auf fremden Staatsgebiet auszugleichen und damit die Verpflichtung zur amtswegigen Sachverhaltsaufklärung, zu der notwendigerweise auch die Verpflichtung zur Kontrolle der vom Steuerpflichtigen qua gesteigerter Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO vorgelegten Nachweise zählt, effektiv ins Werk zu setzen. Das Erfordernis der Verpflichtung des Drittstaats zur Amts- und Beitreibungshilfe im Rahmen des Spendenabzugs nach § 10b Abs. 1 EStG ist damit nicht nur ein vom EuGH anerkannter Rechtfertigungsgrund zur Einschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit in Form der wirksamen Steueraufsicht, sondern letztlich auch notwendige Voraussetzung des Amtsermittlungsprinzips nach § 88 AO zur Wahrung der Gesetz- und Gleichmäßigkeit der Besteuerung (hierzu auch Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 90 AO Rn. 18, § 117 AO Rn. 4 ff.).

bb) Damit scheitert im Streitfall ein Spendenabzug bereits an dem Umstand, dass die Schweiz als Drittstaat im Streitjahr 2017 gegenüber der Bundesrepublik Deutschland nicht zur Gewährung von - kumulativ - Amts- und Beitreibungshilfe i.S.d. § 10b Abs. 1 Sätze 3 bis 5 EStG verpflichtet war. Der erkennende Senat kann damit die Frage dahingestellt lassen, ob der Kläger mit der Vorlage die A-Stiftung betreffenden Unterlagen zumindest die tatbestandlichen Voraussetzungen für einen Spendenabzug in ausreichendem Maße nachgewiesen hat.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).