Streitig ist, ob die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung gemäß § 6a Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) für einen durch Ausgliederung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG steuerbaren Erwerbsvorgang gegeben sind.

Die Klägerin, die „A-GmbH mit Sitz in 1“, wurde mit notarieller Urkunde vom xx.03.2015, URNr. x/2015 der Notarin B, 1 gegründet und am xx.04.2015 in das Handelsregister eingetragen. Alleiniger Gesellschafter der Klägerin ist die Gemeinde 1 mit einem Geschäftsanteil (Nr. 1) in Höhe von 25.000 €. Die Einlage ist gemäß Abschnitt II, § 4 des Gesellschaftsvertrages in Form einer Bareinlage zu erbringen, die vollständig einzuzahlen ist.

Die Klägerin erwarb mit notariellem „Vertrag über die Ausgliederung und Übernahme des Regiebetriebs (…), Ausgliederung auf eine bestehende GmbH - A“ vom 30.11.2015, URNr. xx/2015 der Notarin B, 1 von der Gemeinde 1 als übertragenden Rechtsträger im Wege der Ausgliederung zur Aufnahme gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 1 Umwandlungsgesetz (UmwG) den Regiebetrieb (…) mit allen ihm rechtlich und wirtschaftlich zuzuordnenden Gegenständen des Aktiv- und Passivvermögens sowie Rechten und Pflichten (§ 4 des Vertrages) gegen Gewährung eines weiteren Geschäftsanteils von 1.000 €. Nach § 5 des Vertrages („Auszugliedernder Grundbesitz“) übertrug die Gemeinde 1 die noch amtlich zu vermessende Teilfläche von ca. xx qm aus dem Grundstück FlNr. x, eingetragen im Grundbuch von 1 Blatt x, Amtsgericht 1, Fläche zu xx qm, die zum Zeitpunkt des Abschlusses des Ausgliederungsvertrages be- oder überbaut ist inklusive der Terrasse und den Zuwegungen. Die maßgebliche Teilfläche war dem als Anlage beigefügten Lageplan zu entnehmen. Als Ausgliederungsstichtag wurde im Innenverhältnis zwischen der Gemeinde 1 und der Klägerin der 01.04.2015 bestimmt (§ 2 des Vertrages). Steuerlicher Übertragungsstichtag war der 31.03.2015 (§ 2 des Vertrages). Die Übertragung des auszugliedernden Vermögens erfolgte mit dinglicher Wirkung zum Zeitpunkt der Eintragung der Ausgliederung in das Handelsregister der GmbH (§ 12 des Vertrages). Die Ausgliederung wurde am 09.12.2015 in das Handelsregister eingetragen.

Mit Grunderwerbsteuerbescheid vom 11.06.2018 setzte das Finanzamt Grunderwerbsteuer aus einer Bemessungsgrundlage von xx € in Höhe von xx € fest. Als grunderwerbsteuerliche Gegenleistung wurde gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG der Grundbesitzwert gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Bewertungsgesetz (BewG) in Verbindung mit § 157 Abs. 1 bis 3 BewG zugrunde gelegt, der mit Bescheid vom 16.05.2018 durch das Finanzamt 1 gesondert festgestellt worden war.

Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein und trug zur Begründung vor, der Erwerbsvorgang sei gemäß § 6a GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit.

Aufgrund einer Vielzahl beim Bundesfinanzhof anhängiger Verfahren zur Anwendung der Befreiungsvorschrift des § 6a GrEStG wurde mit Verfügung vom 18.07.2018 das Ruhen der Einspruchsverfahren gemäß § 363 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) angeordnet. Nach Entscheidungen des Bundesfinanzhofes zu § 6a GrEStG vom 21.08.2019 wurde das Verfahren fortgesetzt.

Mit Einspruchsentscheidung vom 16.12.2020 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.

Zur Begründung führte das Finanzamt aus, im vorliegenden Sachverhalt habe die Gemeinde 1 den „Regiebetrieb (…)“ im Rahmen einer Ausgliederung zur Aufnahme gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG auf die Klägerin übertragen. In diesem Zusammenhang sei auch Grundbesitz übertragen worden, weshalb der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG erfüllt worden sei. Der Vorgang sei nicht nach § 6a GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit, da das Abhängigkeitsverhältnis zwischen der Gemeinde 1 und der Klägerin erst seit Eintragung der Klägerin im Handelsregister am xx.04.2015 bestehe und damit die Vorbehaltensfrist von fünf Jahren nicht eingehalten worden sei. Eine Durchbrechung dieser Frist sei nach der aktuellen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nur dann für die Gewährung der Steuerbefreiung unschädlich, wenn die Verkürzung der Frist unmittelbar durch den Umwandlungsvorgang ausgelöst werde, wenn dadurch die Frist somit aus rechtlichen Gründen nicht eingehalten werden könne. Dies sei hinsichtlich der Vorbehaltensfrist dann der Fall, wenn die aufnehmende Gesellschaft erst durch den Umwandlungsvorgang selbst, z.B. durch Ausgliederung zur Neugründung, entstehe (unter Verweis auf Urteile des Bundesfinanzhofs vom 21.08.2019, AZ: II R 15/19 und II R 21/19). Im vorliegenden Fall werde aber der vom herrschenden Unternehmen ausgegliederte Unternehmensteil auf eine bereits bestehende (abhängige) Gesellschaft, die Klägerin, ausgegliedert. Die aufnehmende Gesellschaft (Klägerin) entstehe somit einerseits nicht erst durch den Umwandlungsvorgang, andererseits sei die durch § 6a GrEStG geforderte Vorbehaltensfrist von fünf Jahren nicht eingehalten. Die aufnehmende (abhängige Gesellschaft) sei erst mit Vertrag vom xx.03.2015 gegründet und am xx.04.2015 ins Handelsregister eingetragen worden, während die Ausgliederung bereits am 09.12.2015 (rund acht Monate später) eingetragen worden sei.

Der Prozessbevollmächtigte hat hiergegen Klage erhoben und zur Begründung im Wesentlichen Folgendes vorgetragen:

Die Ausgliederung des „Regiebetriebes (…)“ auf die Klägerin sei nach § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG durchgeführt worden und die Gemeinde 1 habe hierfür im Gegenzug einen neuen Geschäftsanteil im Wert von 1.000 € erhalten. Die Übertragung sei nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG steuerbar, da das zivilrechtliche Eigentum an dem streitgegenständlichen Grundbesitz auf die Klägerin übergegangen sei. Die persönlichen Anwendungsvoraussetzungen des § 6a Satz 3 GrEStG seien in personeller Hinsicht erfüllt, da an dem Umstrukturierungsvorgang ausschließlich die Gemeinde 1 als herrschendes Unternehmen und die Klägerin als ein von dem herrschenden Unternehmen abhängiges Unternehmen beteiligt gewesen seien. Auch die Beteiligungsquote von 95% sei unstreitig erfüllt. Zwar setze § 6a Satz 4 GrEStG seinem Wortlaut nach voraus, dass die beherrschungsvermittelnde Beteiligung an der abhängigen Gesellschaft innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahre nach dem Rechtsvorgang ununterbrochen bestanden habe und in formeller Hinsicht sei dieses Merkmal vorliegend auch nicht erfüllt. Allerdings habe der Bundesfinanzhof eine weitreichende teleologische Reduktion der Vor- und Nachbehaltensfristen vorgenommen, die auch Auswirkung auf den vorliegenden Streitfall habe. Ebenso wie in den Urteilsfällen des Bundesfinanzhofes sei im Streitfall die Vorbehaltensfrist des § 6a Satz 4 GrEStG für eine Gesellschaft, die innerhalb der fünfjährigen Vorbehaltensfrist durch das beherrschende Unternehmen neu gegründet wurde und in der Folge bis zum Umwandlungsvorgang ununterbrochen im Sinne des § 6a GrEStG beherrscht wurde, einengend auszulegen. Die vom Finanzamt gezogene Rechtsfolge resultiere aus einer normwidrigen Ungleichbehandlung zu den als begünstigungsfähig angesehenen Umwandlungsfällen zur Neugründung und verstoße gegen das Gebot der Gleichbehandlung von im Wesentlich gleichartigen Sachverhalten. Das herrschende Unternehmen, die Gemeinde 1, habe aus Rechtsgründen die Vorbehaltensfrist von fünf Jahren für die Beteiligung an der aufnehmenden Gesellschaft nicht einhalten können. Denn denklogisch habe die Beteiligung erst ab dem Gründungszeitpunkt der Klägerin begründet werden können, frühestens mit notariellem Gründungsakt am 19.03.2015. Zum Zeitpunkt des Abschlusses des notariellen Ausgliederungsvertrages am 30.11.2015 habe die fünfjährige Vorbehaltensfrist nicht abgelaufen sein können, weshalb die Vorbehaltensfrist aus rechtlichen und nicht allein aus rein tatsächlichen Gründen nicht habe erfüllt werden können.

Im rechtlichen Sinne handele es sich vorliegend nicht um eine Ausgliederung zur Neugründung nach § 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG, sondern vielmehr um eine Ausgliederung zur Aufnahme gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG. Der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes lasse sich nicht entnehmen, dass die Ausgliederung zur Aufnahme nicht begünstigungsfähig sei, da diese Konstellation noch nicht entschieden worden sei. Im Sinne eines Erst-recht-Schlusses sei aus der Rechtsprechung des II. Senats in II R 16/19 zu folgern, dass die Vorbehaltensfrist auch bei einer bereits vor Vollzug der Umwandlung gegründeten (beherrschten) Gesellschaft denklogisch nur für die Dauer der rechtlichen Existenz dieser beherrschten Gesellschaft abverlangt werden könne. Denn auch hier sei die Dauer der Vorbehaltensfrist auf das rechtlich Mögliche zu beschränken. Die Vor- und Nachbehaltensfrist sei nach Ansicht des Bundesfinanzhofes dem Sinn und Zweck der Begünstigung nach entsprechend eng auszulegen. Ungewollte Mitnahmeeffekte seien - ebenso wie bei Neugründungsfällen - nicht ersichtlich. Dies gelte im vorliegenden Fall umso mehr, als aufgrund der umwandlungsrechtlichen und umwandlungssteuerrechtlichen Möglichkeit die Ausgliederung auf die Klägerin wirtschaftlich auf den 01.04.2015 - und damit auf einen Zeitpunkt vor der rechtlichen Existenz der Klägerin zurückbezogen worden sei. Die Konsequenzen entsprächen damit im konkreten Fall einer Ausgliederung zur Neugründung. In Anlehnung an die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes zu § 6 Abs. 4 GrEStG entspreche eine einschränkende Auslegung der Vorbehaltensfrist für die Dauer der Existenz der Gesellschaft dem geforderten Missbrauchsschutz im Rahmen von § 6a Satz 4 GrEStG.

Die vom Beklagten angeführte Argumentation, dass es keine gesetzliche Regelung gegeben habe, die die Gemeinde 1 an der Einhaltung der Fünfjahresfrist gehindert hätte, widerspreche letztlich sämtlichen Urteilen des Bundesfinanzhofs vom 21./22.08.2019 in den Neugründungsfällen: Denn auch in den Neugründungsfällen hätte es stets die „Alternative“ für den Steuerpflichtigen gegeben, eine abhängige Gesellschaft zu gründen und erst nach Ablauf der Vorbehaltensfrist von fünf Jahren die gewählte Umwandlungsmaßnahme durchzuführen. Zwar sei der Argumentation des Finanzamtes zuzustimmen, dass die Entstehung der Grunderwerbsteuer an die Erfüllung des gesetzlichen Tatbestandes anknüpfe und es deshalb grunderwerbsteuerrechtlich keine Rückwirkung der Ausgliederung gebe. Die vorliegende Gestaltung zeige jedoch, dass die gewählte Umwandlungsmaßnahme wirtschaftlich und (ertrag-)steuerlich einer Ausgliederung zur Neugründung gleichgekommen sei. Mangels einer sachlichen Differenzierung der gewählten Ausgliederung zur Aufnahme von einer Ausgliederung zur Neugründung halte die Ungleichbehandlung beider Sachverhalte nicht dem Maßstab des Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) stand. Eine Rückwirkung im umwandlungssteuerlichen Sinne sei dafür nicht Voraussetzung. Unter den - bei wortlautgetreuer Auslegung des § 6a Satz 4 GrEStG - tatbestandlichen Ausschluss fielen daher neben der Ausgliederung zur Neugründung auch die streitgegenständliche Ausgliederung auf eine innerhalb der Vorbehaltensfrist vom herrschenden Unternehmen neu gegründete abhängige Gesellschaft, die technisch als Umwandlung zur Aufnahme erfolgt sei. Insoweit sei die Umwandlung zur Aufnahme auf eine neu gegründete Gesellschaft hinsichtlich des Tatbestandsmerkmals der Vorbehaltensfrist nach § 6a Satz 4 GrEStG vergleichbar mit der Umwandlung zur Neugründung. Eine Ungleichbehandlung sei jedenfalls insoweit zu erkennen, als die aufnehmende Gesellschaft innerhalb der Vorbehaltensfrist erst gegründet wurde und daher überhaupt noch nicht rechtlich existent gewesen sei. Für diese Ungleichbehandlung der Ausgliederung zur Aufnahme, verglichen mit der Ausgliederung zur Neugründung, existiere auch kein sachlicher Differenzierungsgrund, sofern die Vorbehaltensfrist allein in Ermangelung der rechtlichen Existenz der Gesellschaft nicht eingehalten werden könne.

Die Klägerin beantragt,

den Grunderwerbsteuerbescheid vom 11.06.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.12.2020 aufzuheben.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen, und führt hierzu ergänzend aus:

Aus rechtlichen Gründen könne die Vorbehaltensfrist bei einer Ausgliederung zur Neugründung deshalb nicht eingehalten werden, da die aufnehmende Gesellschaft aufgrund Gesetzes erst mit dem Umwandlungsvorgang selbst entstehe. Im vorliegenden Fall gebe es jedoch keine gesetzliche Regelung, die die Gemeinde 1 daran gehindert hätte, die erforderliche Frist von fünf Jahren abzuwarten, um die Kriterien des § 6a GrEStG zu erfüllen. Eine Ungleichbehandlung von Ausgliederung zur Aufnahme und Ausgliederung zur Neugründung sei aufgrund der unterschiedlichen Sachverhalte nicht gegeben. Ein Vergleich der Befreiungsvorschriften der §§ 6 und 6a GrEStG zeige den gravierenden Unterschied dieser beiden auf: Während § 6 auf das Eigentum an einem Grundstück abziele, beachte § 6a allein die Beteiligungsverhältnisse, ungeachtet davon, ob, und wie lange sich das Grundstück im Betriebsvermögen befinde.

Auf den Inhalt der dem Senat vorliegenden Akten, der im Klageverfahren eingereichten Schriftsätze und der Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 14.07.2022 wird Bezug genommen.