Die Klage ist begründet. Die Änderung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.1999 ist nicht zulässig.

1. Nach § 2a Abs. 3 EStG i.d.F. vom 16.04.1997 i.V.m. Artikel 7 und Artikel 24 Abs. 3a DBA ITA 1989 können unter weiteren Voraussetzungen Verluste aus gewerblicher Tätigkeit aus einer in der EU belegenen Betriebsstätte auf Antrag bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abgezogen werden. Soweit diese Beträge nicht nach den Sätzen 3 und 4 des § 2a Abs. 3 EStG wieder hinzugerechnet wurden, sind sie gesondert festzustellen; § 10d Abs. 3 [nunmehr Abs. 4] EStG gilt entsprechend.

Nach § 2a Abs. 4 EStG i.d.F. vom 22.12.1999 sind nach Absatz 3 Satz 1 und 2 abgezogene Verluste, soweit sie nach Absatz 3 Satz 3 nicht wieder hinzugerechnet wurden, im Veranlagungszeitraum der Übertragung oder Aufgabe der Betriebsstätte in entsprechender Anwendung des Absatzes 3 Satz 3 dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen.

Sind die ausländischen Verluste im Rahmen einer Mitunternehmerschaft angefallen, deren Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festgestellt werden, ist über sämtliche tatsächlichen und rechtlichen Voraussetzungen des § 2a EStG 1997 zur Abziehbarkeit (Art, Herkunft, Umfang, zeitlicher Zuordnung der Verluste) im Rahmen des Feststellungsverfahrens zu entscheiden (BFH, Urteil vom 28. November 2007 - I R 25/07 -, Rn. 11, juris). Eine Entscheidung darüber, ob eine dem Feststellungsverfahren nachfolgende Körperschaftsteuerfestsetzung unter Einschluss der Gewinnhinzurechnung aufgrund früherer Verluste unionsrechtlichen Maßgaben gerecht wird, ist hiermit jedoch nicht verbunden. Dies ergibt sich in verfahrensrechtlicher Hinsicht aus der sachlichen Beschränkung der Entscheidung in einem Feststellungsverfahren (BFH, Urteil vom 22. Februar 2017 - I R 2/15 - .a.a.O., Rn. 32).

Der erkennende Senat versteht diese Rechtsprechung dahin, dass im Verfahren zur gesonderten und einheitlichen Feststellung die Art, Herkunft, Umfang und zeitliche Zuordnung der Verluste geklärt und abschließend entschieden werden. Im nachfolgenden Verfahren zur Körperschaftsteuer kommt es dann darauf an, ob die Körperschaft die Möglichkeit des § 2a Abs. 3 EStG 1997 ergreifen kann und ergreift. Ob sie also einen Antrag auf Abzug der Verluste stellt bzw. andere Betriebsstätten in diesem Staat mit positiven Einkünften unterhält, die zu einer Saldierung führen würden. Werden die Verluste sodann vom Gesamtbetrag der Einkünfte bei der Körperschaft abgezogen, so sind diese Beträge entsprechend der Regelung des § 10d Abs. 4 EStG gesondert festzustellen.

Wird die Betriebsstätte - wie im Streitfall - auf einen anderen übertragen und kann somit der Nachversteuerungstatbestand des § 2a Abs. 4 EStG erfüllt sein, so hat darüber das Veranlagungsfinanzamt der Körperschaft zu entscheiden. Es obliegt diesem die Tatbestandmerkmale zu beurteilen und zu entscheiden, ob die Hinzurechnung unionsrechtlichen Maßgaben gerecht wird. Diese verfahrensrechtliche Einordnung widerspricht zwar dem BFH-Urteil vom 28. November 2007 in Randnummer 14 (unter I 1 d), wonach es sachgerecht ist, mit der Entscheidung über die Nachversteuerungspflicht gemäß § 2a Abs. 4 i.V.m. § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997 - Übertragungsvorgänge im Zusammenhang mit der Betriebsstätte - das Feststellungs-Finanzamt als „sachnähere Behörde“ zu befassen. Dieser verfahrensrechtlichen Vorgehensweise hat der BFH in seinem Urteil vom 22. Februar 2017 (a.a.O.) jedoch eine Absage erteilt. Die Prüfung der unionsrechtlichen Vorgaben der Hinzurechnung kann nur in dem Verfahren erfolgen, in dem die Norm - hier also § 2a Abs. 4 EStG - zur Anwendung kommt. Der Senat folgt der jüngeren BFH-Entscheidung, da nur beim Steuersubjekt selbst im Veranlagungsverfahren die Voraussetzung anderer Betriebsstätten in diesem Staat und vor allem der Antrag auf Verlustabzug und die Verlustfeststellung geklärt werden können. Dieser Ansicht hat sich nun wohl auch das beklagte Finanzamt angeschlossen, da es bei der Veranlagung der Klägerin meint, einen Antrag nach § 2a Abs. 3 EStG zu entdecken, und in Folge dort die Verlustfeststellungen angestoßen hat.

2. Nach diesen Grundsätzen kann die Hinzurechnung nach § 2a Abs. 4 EStG im Streitjahr aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr vorgenommen werden.

a) Es kann dahinstehen, ob die Abzüge der Verluste in den Jahren 1996 bis 1998 bei den Körperschaftsteuerveranlagungen zutreffend waren.

Zweifelhaft ist insbesondere, ob die Klägerin die erforderlichen Anträge nach § 2a Abs. 3 Satz 1 EStG gestellt hat. Die Körperschaftsteuererklärungen der Jahre 1996 bis 1998 enthalten in der maßgeblichen Zeile (KSt 1 A Zeile 53) jedenfalls keine Angaben. Es ist auch kein sonstiger Schriftverkehr in den Behördenakten, der als solcher Antrag im Veranlagungsverfahren zur Körperschaftsteuer ausgelegt werden könnte. Die Ansicht des Finanzamts, ein derartiger Antrag sei in der Geltendmachung des Gesamtverlustes, der auch die Verluste aus der EU Betriebsstätte umfasse, zu sehen, verkennt, dass die Einkünfte aus der A KG bei der Körperschaftsteuerveranlagung nicht geltend gemacht werden, sondern durch die gesonderte und einheitliche Feststellung in das Verfahren einfließen.

Die diesbezüglichen Verlustfeststellungen nach § 2a Abs. 3 EStG, die das Finanzamt nach mehr als 20 Jahren erst im Klageverfahren angestoßen hat, sind nach § 181 Abs. 5 AO nur zulässig, wenn die zuständige Finanzbehörde die Feststellung des Verlustvortrags pflichtwidrig unterlassen hat (§ 10d Abs. 4 Satz 6 EStG).

b) Für die Änderung der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.1999 durch den angefochtenen Bescheid vom 06.06.2006 ist jedenfalls keine Änderungsvorschrift einschlägig.

aa) § 175 AO, den das Finanzamt im Bescheid zitiert, erlaubt keine Hinzurechnung, da der Sammelfeststellungsbescheid für die A KG vom 31.01.2006 kein Grundlagenbescheid für die Hinzurechnung im Jahr 1999 ist.

Dies ergibt sich aus dem Zweck und dem Wortlaut dieser Anlage.

Es handelt sich um einen Auszug aus dem Betriebsprüfungsbericht, der anlässlich der Prüfung bei der A KG erstellt wurde. Der Prüfer wollte mit seinen Feststellungen zwar die zutreffende Besteuerung nach § 2a EStG erreichen, jedoch war dies nicht im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung bei der A KG vorzunehmen. So erklären sich auch seine Formulierungen, die deutlich machen, von welchen zugeordneten (!) Verlusten er „nach Aktenlage“ ausgehe und was nach Ansicht der Betriebsprüfung (!) hinzuzurechnen sei (Konjunktiv). Die Entscheidung darüber habe das Veranlagungsfinanzamt zu treffen. Das Finanzamt 1 wird in der Anlage 19 nicht erwähnt.

Weiterhin werden die zugeordneten Verluste der Jahre 1996 bis 1998 aufgeführt, obwohl der Sammelfeststellungsbescheid nach seinem Kopf nur die Jahre 1997 bis 1999 umfasste.

Für diese Auslegung spricht auch die Systematik des § 2a EStG.

Über den Abzug von Verlusten, die entsprechende Verlustfeststellung und die Hinzurechnung ist im Folgeverfahren zu entscheiden. Die Anlage 19 kann auch nicht so verstanden werden, dass über die Hinzurechnung dem Grunde nach entschieden wurde und nur die Höhe offenbliebe. Verfahrensrechtlich muss eindeutig sein, wo über eine Besteuerungsgrundlage entschieden wird. Im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung ist es die Höhe der Verluste und im Verfahren zur Körperschaftsteuerveranlagung der Umfang des tatsächlichen Abzugs und in Folge die Hinzurechnung bei Gewinnen oder Aufgabetatbeständen.

Der Ansatz des Finanzamts, es würden bei der A KG die Tatbestandsvoraussetzungen des § 2a EStG festgestellt, ist zwar insoweit zutreffend, als dort der Rahmen gespannt wird, innerhalb dessen das Steuersubjekt sich bei seiner Veranlagung bewegen kann. Das Gericht kann darüber hinaus aber nicht nachvollziehen, dass eine Norm auf verschiedene Verwaltungsverfahren aufteilbar wäre, also der Tatbestand bei der A KG mit Bindungswirkung festgestellt, die Anwendbarkeit der Norm jedoch in das Folgeverfahren verlagert würde. Dabei bliebe ungeklärt, in welcher Norm die Rechtsfolge angesiedelt wäre. Im Streitjahr geht es ausschließlich nur noch um die Hinzurechnung nach § 2a Abs. 4 EStG. Diese ist im Veranlagungsverfahren der Klägerin zu prüfen und zu entscheiden.

Das Finanzamt 1 hat mit der Beifügung der Anlage 19 zum Sammelfeststellungsbescheid zwar zum Ausdruck gebracht, dass es sich die Feststellungen der Betriebsprüfung zu eigen macht, jedoch hat es dadurch die Aussagen der Betriebsprüfung inhaltlich nicht verändert. Die im Bescheidvordruck vorgesehen Spalten und Zellen für die Hinzurechnung (Anlage 1,2,3 B V Spalte 6 Buchstabe b) sind nicht ausgefüllt.

bb) Eine Änderung wegen neuer Tatsachen nach § 173 Abs. 2 AO scheidet aus, da bei der Klägerin für 1999 eine Außenprüfung stattfand und keine leichtfertige Steuerverkürzung festgestellt werden kann.

cc) Auch eine Änderung wegen widerstreitender Steuerfestsetzungen (§ 174 AO) ist nicht möglich.

Auch der am ehesten in Betracht kommende § 174 Abs. 3 AO greift nicht, da er nur einschlägig wäre, wenn die Hinzurechnung nach § 2a Abs. 4 EStG bei der Klägerin erkennbar nicht angesetzt worden wäre, weil diese Hinzurechnung bei der A KG erfolgen sollte.

Den Steuererklärungen und dem sonstigen Schriftverkehr im Veranlagungsverfahren bei der Klägerin kann nicht entnommen werden, dass die Hinzurechnung wegen bisher abgezogener Verluste für die EU Betriebsstätte jemals thematisiert wurde. Somit fand auch keine Meinungsbildung statt, die zu der Entscheidung führte, die Hinzurechnung solle bei der A KG erfolgen. Wie bei Betrieben dieser Größenordnung üblich, werden die Steuererklärungen ohne Abweichung übernommen und die endgültige Überprüfung der Außenprüfung überlassen. Auch die ESt4B-Mitteilungen wurden nur insoweit umgesetzt, als sie Auswirkungen auf den vortragsfähigen Verlust oder anrechenbaren Steuern hatten.

Zudem erfolgte tatsächlich bei der A KG keine Hinzurechnung im Jahr 1999. Der Sammelfeststellungsbescheid vom 31.01.2006 nennt erstmalig eine solche Hinzurechnung. Dies aber nur in der Anlage 19, die - wie ausgeführt - überhaupt keine Feststellung, sondern nur rechtliche Hinweise enthält. Auch das Finanzamt konnte, jenseits des Sammelfeststellungsbescheid vom 31.01.2006 keinen Bescheid benennen, in dem eine solche Hinzurechnung stattgefunden hat. Wäre die Zurechnung 1999 bisher bei der A KG erfolgt und wäre sie im Gesamtbetrag der anzusetzenden Einkünfte aus der Beteiligung enthalten gewesen, so hätten nach der Außenprüfung im Gegenzug die anzusetzenden Einkünfte aus der A KG um den Betrag von 12.313.028 DM bzw. 12.413.028 DM sinken müssen. Das war nicht der Fall.

c) Im Übrigen ist die Festsetzungsfrist für die Körperschaftsteuer 1999 am 31.12.2005 abgelaufen. Ablaufhemmungen greifen nicht, insbesondere, weil der Sammelfeststellungsbescheid für die A KG kein Grundlagenbescheid für die Hinzurechnung nach § 2a Abs. 4 EStG ist.

3. Nach alledem kommt es auf die Vereinbarkeit der Hinzurechnung mit Unionsrecht nicht mehr an.

Das Gericht würde aber auch hier der Rechtsprechung des BFH (zuletzt BFH, Beschluss vom 22. September 2015 - I B 83/14 -, juris) folgen, wonach finale ausländische Verluste im Inland abziehbar sind. Die Änderung der Rechtsprechung im Urteil vom 22. Februar 2017 (a.a.O.) hat der BFH mit seiner EuGH-Vorlage (BFH, EuGH-Vorlage vom 06. November 2019 - I R 32/18 -, BFHE 269, 205, BStBl II 2021, 68) selbst wieder auf den Prüfstand gestellt.

Der Einwand des Finanzamts, die Finalität der Verluste sei nicht nachgewiesen, erscheint abwegig, da die Klägerin ihren Mitunternehmeranteil auf ein anderes Unternehmen [desselben Bundeslandes] übertragen hat, das die Verluste der Klägerin aus den Jahren 1996 bis 1998 nicht nutzen kann.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Klägerin hat ihr Begehren, die rechtskräftig als nichtabziehbare Betriebsausgabe behandelte Entschädigungszahlung, noch einmal auf den unionsrechtlichen Prüfstand zu stellen, fallen lassen.

Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der Kosten der Klägerin sowie die Abwendungsbefugnis, der von Amts wegen zu erfolgen hat, ergibt sich aus den §§ 151 Abs. 1 Satz 1 FGO, 708 Nr. 10, 711 ZPO.

5. Die Revision wird zugelassen, da noch nicht hinreichend geklärt ist, welche Bindungswirkungen für die Besteuerung nach § 2a EStG sich aus einem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung ergeben können.