I.

Die Kläger sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Die Beteiligten streiten darüber, wie der Verzicht auf ein nachrangiges unbesichertes Darlehen, das der Kläger einer Gesellschaft gewährt hatte, bei der er sowohl Gesellschafter als auch Geschäftsführer war, und Zinsen für ein diesbezügliches Refinanzierungsdarlehen bei den Einkünften des Klägers zu berücksichtigen sind.

Der Kläger hatte gemeinsam mit (…) im Jahr (…) (das Unternehmen) gegründet. Im für den Streitfall maßgeblichen Zeitraum (…) wurde der Betrieb zunächst als (…) KG geführt (KG, …). An der KG war der Kläger im Jahr 2009 mit einem Kommanditanteil von (…) € an der Gesamteinlage von (…) €, mithin zu 1x,x%, beteiligt. Als (…) übte er gleichzeitig die Funktion des Geschäftsführers der KG aus (…).

In den Jahren 2008/2009 geriet (das Unternehmen) zunehmend in finanzielle Schwierigkeiten. Nach starkem Wachstum in den Vorjahren war eine neue Produktionsstätte errichtet und das Personal aufgestockt worden. Die Investitionen waren in großem Umfang fremdfinanziert. Der Absatz konnte jedoch nicht wie geplant gesteigert werden.

Vor diesem Hintergrund stellten die Gesellschafter der KG zunächst im Januar bzw. Februar 2009 Finanzmittel von insgesamt (…) € als Darlehen zur Verfügung. Die Darlehenshöhe der einzelnen Gesellschafter bestimmte sich dabei nach dem Verhältnis der Einlagen. Der Kläger gewährte der KG entsprechend mit Vertrag vom 06.02.2009 (Darlehensvertrag) ein nachrangiges Darlehen über (Betrag D) €, das mit 4,5% zu verzinsen war. Sicherheiten waren nicht vereinbart.

Zur Rückzahlung des Darlehens enthielt der Darlehensvertrag in Nr. 4 folgende Regelung:

(Die Darlehensnehmerin) verpflichtet sich, das ihr gewährte Darlehen zum 31.07.2009 in vollem Umfang zu tilgen.

Sollte vorher ein neuer Gesellschafter in die Gesellschaft eintreten und seine Einlage erbringen, wird mit Erbringung dieser Einlage der volle Darlehensbetrag fällig.

Die Laufzeit des Darlehens verlängert sich um jeweils einen Monat, wenn sich die Rahmenbedingungen - Aufnahme eines neuen Gesellschafters - nicht bis zum 31.07.2009 realisiert haben.

Über den in diesem Falle neu zu definierenden Fälligkeitstermin wird zwischen der Darlehensgeberin und der Darlehensnehmerin dann neu verhandelt.“

Zur Finanzierung der Darlehensgewährung nahm der Kläger selbst ein zinspflichtiges Darlehen bei der (…) auf (Refinanzierungsdarlehen), für das ein variabler Zinssatz galt.

Auf Grund Gesellschafterbeschlusses vom (…) 2009 wurde die KG in die (…) GmbH (GmbH) umgewandelt. Der Formwechsel erfolgte im Innenverhältnis rückwirkend zum 31.12.2008, 24.00 Uhr, so dass ab diesem Zeitpunkt, d.h. ab dem 01.01.2009, 0.00 Uhr (steuerlicher Umwandlungsstichtag), alle seither getätigten Geschäfte als für Rechnung der GmbH geführt behandelt wurden. Der Formwechsel wurde auch vom für die KG bzw. GmbH zuständigen Finanzamt rückwirkend berücksichtigt.

Der Kläger war entsprechend der Beteiligung an der KG mit einer Einlage von (…) € am Stammkapital der GmbH von insg. (…) € beteiligt (Anteil von 1x,x%). Nach dem Gesellschaftsvertrag übte er zudem die Funktion eines Geschäftsführers der Gesellschaft kraft Sonderrechts aus, eine Abberufung war nur aus wichtigem Grund möglich (…).

Nachdem sich die finanzielle Situation der GmbH zum Ende 2009 weiter verschlechterte (…), verzichteten sämtliche Gesellschafter mit Vertrag vom (…) 2009 auf ihre Rechte aus den Darlehensverträgen vom Januar bzw. Februar 2009 (Darlehensverzichtsvertrag). Der Verzicht beinhaltet das Recht auf Tilgung/Rückzahlung der Darlehensbeträge, nicht jedoch auf die bereits aufgelaufenen Zinsforderungen (…). Der Verzicht stand unter der auflösenden Bedingung, dass die GmbH wirtschaftlich und finanziell in der Lage ist, sämtliche Darlehen, bezüglich derer die Gesellschafter den Verzicht erklärt hatten, in vollständiger Höhe aus einem Bilanzgewinn oder einem Liquidationsüberschuss zurückzuzahlen („Besserungsschein“, …). Für den Fall, dass die auflösende Bedingung eintreten sollte und die Darlehen den Gesellschaftern ganz oder teilweise zurückgewährt wurden, waren diese gehalten, der GmbH diese Beträge unverzüglich durch Einzahlung als Einlage in die freie Rücklage wieder zur Verfügung zu stellen (…). Im Jahresabschluss der GmbH wurde der Darlehensverzicht in vollem Umfang als gewinnerhöhender sonstiger betrieblicher Ertrag erfasst.

Ebenfalls am (…) 2009 erhöhten die Gesellschafter das Stammkapital der GmbH um (…) € auf (…) €. Der neue Anteil (…) wurde allein von einem anderen Gesellschafter übernommen. Der Anteil des Klägers am Stammkapital der GmbH belief sich somit ab diesem Zeitpunkt auf 1x,x%.

Trotz dieser Maßnahmen erzielte die GmbH für 2009 einen handelsrechtlichen Verlust von (…) € und die Bilanz auf den 31.12.2009 wies einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag von (…) € aus.

Im Jahr 2010 stiegen die Umsätze zwar deutlich auf (…) € an (2009: rd. (…) €, 2008: rd. (…) €). Gewinne konnten jedoch weder in 2010 noch in den Folgejahren erzielt werden. Die Einnahmen des Klägers aus der Tätigkeit als Geschäftsführer beliefen sich im Jahr 2009 auf (…) €, (…). Im (…) beendete der Kläger seine Tätigkeit als Geschäftsführer. Am (…) wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH eröffnet.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2009, die am (…) beim damals zuständigen Finanzamt (…) einging, machten die Kläger bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit Werbungskosten von (Betrag D) € auf Grund des Darlehensverzichts geltend. Das Finanzamt (…) veranlagte die Kläger mit Bescheid vom (…) zunächst antragsgemäß, wobei die Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erfolgte.

Auf Grund eines Wohnsitzwechsels wurde das beklagte Finanzamt (…) (Finanzamt) für die Kläger zuständig. Es vertrat die Auffassung, dass der Darlehensverzicht nicht zu Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit führe, sondern eine verdeckte Einlage darstelle. Im geänderten Einkommensteuerbescheid 2009 vom (…) berücksichtigte es die Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit von (Betrag D) € folglich nicht mehr. Gleichzeitig hob es den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Die Kläger erklärten zudem (…) Zinsen aus dem Refinanzierungsdarlehen als der tariflichen Einkommensteuer unterliegende negative Kapitaleinkünfte (für 2011: (Betrag Z) €, (…). Das beklagte Finanzamt berücksichtigte diese Einkünfte nur nach dem Teileinkünfteverfahren mit 60%. Entsprechende Einkommensteuerbescheide ergingen für 2011 am (…).

Gegen die genannten Bescheide legten die Kläger durch ihren steuerlichen Vertreter jeweils fristgerecht Einspruch ein. Während der Einspruchsverfahren wurde der Einkommensteuerbescheid 2011 (…) aus hier unstreitigen Gründen mehrfach geändert. Der letzte Änderungsbescheid erging (…) am (…).

In der Einspruchsentscheidung vom (…) verband das beklagte Finanzamt die Einsprüche zu gemeinsamer Entscheidung. Die Zinsen aus dem Refinanzierungsdarlehen wurden für (…) 2009 (…) in voller Höhe als der tariflichen Einkommensteuer unterliegende negative Kapitaleinkünfte berücksichtigt und die Einkommensteuer (…) entsprechend herabgesetzt. Im Übrigen wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen. Auf Grundlage der Einspruchsentscheidung ergibt sich für 2009 eine Einkommensteuer von (…) €, für 2011 von (…) € (…).

Gegen die Einspruchsentscheidung erhoben die Kläger die vorliegende Klage, die am (…) beim Finanzgericht einging (…).

In der mündlichen Verhandlung am 17.02.2022 kamen die Beteiligten im Wege der tatsächlichen Verständigung überein, dass der Darlehensrückzahlungsanspruch aus dem streitgegenständlichen Darlehen zum Zeitpunkt des Verzichts am (…) 2009 nur noch zu 34%, also in Höhe von (34% von Betrag D) € werthaltig gewesen ist.

Die Kläger sind der Auffassung, der Darlehensverzicht führe im Jahr 2009 zu Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit, soweit das Darlehen zu diesem Zeitpunkt noch werthaltig war. Die (…) geltend gemachten Zinsen für das Refinanzierungsdarlehen seien in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen.

Der Darlehensverzicht habe vorrangig der Sicherung des Arbeitsplatzes und dem damit verbundenen Erhalt der Lohneinkünfte von rd. (…) € jährlich gedient. Für den Kläger sei damals subjektiv die Sicherung seines Gehaltes, das er jeden Monat erzielte, vorrangig gewesen. Bei einem Verlust des Arbeitsplatzes oder einer Reduzierung des Gehalts hätte er seine laufenden Zahlungsverpflichtungen nicht mehr bedienen können. Seine Stellung als Geschäftsführer kraft Sonderrechts ändere nichts daran, dass eine mögliche Insolvenz direkt zum Verlust seines Arbeitsplatzes geführt hätte.

Der Beteiligungsanteil sei mit 1x,x% nur gering gewesen. Auf Grund der wirtschaftlichen Situation der Gesellschaft hätten die Gesellschafter auch keine nennenswerten Dividendenausschüttungen erwarten können.

Soweit das Darlehen zum Zeitpunkt des Darlehensverzichts nicht mehr werthaltig gewesen sei, führe dies zu einem nach § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7, S. 2, Abs. 4 EStG zu berücksichtigenden Verlust bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen. Die erforderliche Einnahmeerzielungsabsicht habe vorgelegen, der Kläger habe im Jahr 2009 auch tatsächlich einen Zinsüberschuss erzielt. Der Umstand, dass der Verzicht unter einer auflösenden Bedingung erklärt worden sei, stehe dem nicht entgegen. Die Verlustberücksichtigung nach § 20 EStG sei nicht durch eine gemäß § 20 Abs. 8 EStG vorrangige Berücksichtigung des nicht werthaltigen Teils des Darlehensnennbetrags im Rahmen des § 17 EStG ausgeschlossen. Zum Zeitpunkt der Darlehenshingabe habe insbesondere kein Passivierungsverbot bestanden, die Rückzahlung des Darlehens sei aus sonstigem freien Vermögen möglich gewesen.

Die Kläger beantragen,

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es ist weiterhin der Auffassung, dass der Darlehensverzicht hinsichtlich des werthaltigen Teils nicht zu Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit führe. Der Verzicht sei vorrangig gesellschaftsrechtlich veranlasst. Als Geschäftsführer kraft Sonderrechts habe der Kläger einen Verlust der Geschäftsführerstellung nicht befürchten müssen, wenn er auf seine Darlehensforderung nicht verzichtet hätte. Das Darlehen sei als ungesichertes Nachrangdarlehen gewährt worden und zusammen mit dem Kläger hätten alle weiteren Gesellschafter konzertiert im Zusammenhang mit einer Erhöhung des Stammkapitals verzichtet. Der Verzicht habe zudem unter der auflösenden Bedingung der wirtschaftlichen Besserung der GmbH gestanden, wobei sich der Kläger zusammen mit den übrigen Gesellschaftern verpflichtet habe, im Falle des Eintritts der auflösenden Bedingung eine Zahlung in die Kapitalrücklage der GmbH zu leisten. Da zum Zeitpunkt des Verzichts Aussicht auf Besserung der wirtschaftlichen Lage bestanden habe, seien die Renditeerwartungen des Klägers aus der Beteiligung im Verhältnis zur Höhe der erzielbaren Einnahmen aus der Geschäftsführertätigkeit auch im Zeitpunkt des Verzichts (noch) nicht von untergeordneter Bedeutung gewesen.

Eine Berücksichtigung des nicht werthaltigen Teils der Darlehensforderung als Ausfallverlust gemäß § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7, S. 2 EStG sei in den Streitjahren nicht möglich.

Das Darlehen sei nicht mit der erforderlichen Einkünfteerzielungsabsicht gewährt worden. Die von der Rechtsprechung angenommene tatsächliche Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht sei angesichts der konkreten Umstände des Streitfalls widerlegt, da der Kläger unter Berücksichtigung der voraussichtlichen Dauer der Kapitalüberlassung, der sich voraussichtlich ergebenden Einnahmen und der voraussichtlich anfallenden Aufwendungen nicht mit einem ZInsüberschuss habe rechnen können. Die Absicht des Klägers, durch die Stärkung der Gesellschaft irgendwann Einkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu erzielen, sei nicht auf den gesondert zu beurteilenden Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gerichtet.

In den Streitjahren sei jedenfalls kein endgültiger Ausfallverlust entstanden. Der Verzicht habe unter der auflösenden Bedingung gestanden, dass die GmbH wirtschaftlich und finanziell in der Lage ist, die Darlehensforderungen in vollständiger Höhe aus einem Bilanzgewinn oder einem Liquidationsüberschuss zurückzuzahlen. Auf einen solchen Verzicht unter auflösender Bedingung sei die Entscheidung des BFH vom 06.08.2019, VIII R 18/16, BStBl II 2020, 833, die sich auf den endgültigen Darlehensverzicht eines Gesellschafters bezieht, nicht übertragbar. Der Verzicht auf eine nicht werthaltige Forderung werde vom BFH dem gesetzlich geregelten Tatbestand der Veräußerung der Forderung gleichgestellt. Das Gebot der Folgerichtigkeit gebiete es, die der Veräußerung gleichgestellten Tatbestände auch hinsichtlich des Zeitpunkts der Verlustentstehung gleichzustellen. Wenn schon die vage Aussicht einer Quotenzahlung zum Abschluss eines Insolvenzverfahrens die Entstehung eines Ausfallverlustes hinausschiebt, müsse dies erst recht für den Verzicht mit „Besserungsschein“ gelten, durch den die Fortführung des Schuldners gesichert werden soll. Durch diese Bewertung werde auch der Wille des Klägers vollumfänglich berücksichtigt. Er habe sich bewusst gegen einen endgültigen Verzicht entschieden und zum Ausdruck gebracht, dass er - wenn auch bedingt - an seiner Forderung auch hinsichtlich des nicht werthaltigen Teils noch festhalten möchte.

Einer Berücksichtigung des Verlusts aus dem Darlehensverzicht im Rahmen des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7, S. 2 EStG stehe der in § 20 Abs. 8 EStG normierte Vorrang gewerblicher Einkünfte entgegen, da die Darlehensgewährung zu nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des § 17 Abs. 2 EStG führen würde.

Dies gelte auch nach der neueren Rechtsprechung des BFH zu Finanzierungshilfen im Anwendungsbereich des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 23.10.2008 (MoMiG, BGBl I 2008, 2026; vgl. BFH, Urteil vom 11.07.2017, IX R 36/15, BStBl II 2019, 208). Das nachrangige Darlehen sei als verdeckte Einlage in die GmbH zu werten. Nach der vertraglichen Vereinbarung sei die Rückzahlung vom Eintritt eines neuen Gesellschafters und der Zahlung seiner Einlage an die Gesellschaft abhängig gewesen. Diese Vereinbarung sei vergleichbar mit einer qualifizierten Nachrangabrede im Sinne des § 5 Abs. 2a EStG, wonach eine Verbindlichkeit nur aus zukünftigen Gewinnen oder aus einem Liquidationsüberschuss, nicht aber aus dem freien Vermögen der Gesellschaft zu erfüllen sei.

Nach der Rechtsprechung des BFH seien auch die bisherigen Grundsätze zu eigenkapitalersetzenden Darlehen weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum 27.09.2017 geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist. Bei Anwendung dieser Grundsätze mit der Folge, dass gemäß § 20 Abs. 8 EStG gewerbliche Einkünfte Vorrang vor Einkünften aus Kapitalvermögen haben, könnte sich zwar auf Grund des Teileinkünfteverfahrens gemäß § 3c Abs. 2 S. 1 EStG abstrakt generell ein Nachteil gegenüber der Verlustermittlung gemäß § 20 Abs. 4 S. 1 EStG ergeben. Dieser Nachteil sei dem Kläger aber auf Grund einer am Zweck der Vertrauensschutz gewährenden Rechtsprechung ausgerichteten Beurteilung des Einzelfalles zumutbar und zurechenbar. Dabei sei insbesondere zu berücksichtigen, dass der Kläger durch die Ausgestaltung der Besserungsabrede den wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang im Zeitpunkt des Verzichts nicht endgültig aufgegeben habe. Die zeitliche Verknüpfung des nachgelagerten Verzichts mit der formwechselnden Umwandlung lasse zudem bei wertender Betrachtung auf einen Gesamtplan schließen, auf dessen Grundlage sich der Darlehensverzicht als Übertragung im Zuge der Umwandlung darstelle. Vor diesem Hintergrund könne der Kläger den Vorteil der uneingeschränkten Verlustermittlung nach § 20 Abs. 4 S. 1 EStG nicht in Anspruch nehmen und sich stattdessen nur auf das Entstehen von Anschaffungskosten im Sinne des § 17 Abs. 2 EStG unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens berufen.

Die Refinanzierungskosten seien zutreffend als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen berücksichtigt worden. Für (…) 2011 (…) komme insoweit nur eine Berücksichtigung nach dem Teileinkünfteverfahren in Betracht. Denn ab diesem Zeitpunkt genüge gemäß § 3c Abs. 2 S. 7 EStG für die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens die Absicht des Steuerpflichtigen, Einkünfte zu erzielen.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Akten des Finanzamts, die Gerichtsakte sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 17.02.2022 nach § 105 Abs. 3 S. 2 FGO verwiesen.