Die Klage hat keinen Erfolg.

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 22.06.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.09.2020 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Der Ansatz einer verdeckten Einlage und von Einkünften aus Gewerbebetrieb durch das Finanzamt ist nicht zu beanstanden.

1. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war und er die Beteiligung im Privatvermögen hielt. Gemäß Satz 2 der Vorschrift steht die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft der Veräußerung der Anteile gleich.

Veräußerungsgewinn ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG). In den Fällen des § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der Anteile ihr gemeiner Wert (§ 17 Abs. 2 Satz 2 EStG).

2. Veräußerungspreis i.S. von § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Wert der Gegenleistung, die der Veräußerer durch Abschluss des - dinglichen - Veräußerungsgeschäfts am maßgebenden Stichtag erlangt; dazu gehört alles, was der Veräußerer aus dem Veräußerungsgeschäft als Gegenleistung erhält. Der Veräußerungsgewinn ist grundsätzlich für den Zeitpunkt zu ermitteln, in dem er entstanden ist. Dies ist regelmäßig der Zeitpunkt der Veräußerung, d.h. der Zeitpunkt, zu dem das rechtliche oder zumindest das wirtschaftliche Eigentum an den veräußerten Anteilen auf den Erwerber übergegangen ist (BFH-Urteile vom 18.11.2014 IX R 30/13, BFH/NV 2015, 489, m.w.N.; vom 06.12.2016 IX R 7/16, BFH/NV 2017, 724 Rn. 12). Auf den Zufluss des Entgelts kommt es grundsätzlich nicht an.

3. Die verdeckte Einlage von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG der Veräußerung der Anteile i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gleich.

a) Einlagen erhöhen nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG das Einkommen nicht. Ziel des § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG ist es, das Einkommen der Körperschaft im Sinne des § 8 Abs. 1 KStG zutreffend zu ermitteln. Der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ermittelte Gewinn muss dazu um Vorgänge bereinigt werden, die durch die gesellschaftsrechtlichen Beziehungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft veranlasst sind und nicht durch die betriebliche Tätigkeit der Körperschaft verursacht werden (Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG 2015, § 8 Rz. 1275).

b) Bei der verdeckten Einlage tritt an die Stelle des Veräußerungspreises nach § 17 Abs. 2 Satz 2 EStG der gemeine Wert der Anteile. Die Einlagen können offene oder verdeckte sein. Offene Einlagen sind die den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Einlagen. Verdeckte Einlagen sind solche, die nicht den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechen (BFH-Urteil vom 15.10.1997 I R 80/96, BFH/NV 1998, 624 Rn. 10). Eine verdeckte Einlage ist - im Gegensatz zur offenen Einlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten - die Zuwendung eines einlagefähigen Vermögensvorteils seitens eines Anteilseigners oder einer ihm nahestehenden Person an seine Kapitalgesellschaft ohne wertadäquate Gegenleistung (vgl. BFH-Urteil vom 14.07.2009 IX R 6/09, BFH/NV 2010, 397 m.w.N.; Gosch in Kirchhof/Seer, EStG 20. Auflage, § 17 Tz. 47). Weitere Voraussetzung ist, dass die Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Das Gesellschaftsverhältnis ist ursächlich für die Vermögensmehrung bei der Kapitalgesellschaft, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns den Vermögensvorteil der Gesellschaft nicht eingeräumt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 14.07.2009 IX R 6/09, BFH/NV 2010, 397 m.w.N.).

c) Bleibt ein vereinbarter Kaufpreis hinter dem Wert eines eingelegten Anteils an einer Kapitalgesellschaft zurück, liegt eine gemischte verdeckte Einlage vor. Eine verdeckte Einlage liegt auch vor, wenn Anteile auf die nämliche Kapitalgesellschaft übertragen werden, an der der Steuerpflichtige oder eine nahestehende Person beteiligt ist und dort zu eigenen Anteilen werden und keine nach dem Wert der übertragenen Anteile bemessene Bar- oder Sachvergütung erfolgt (vgl. BFH-Urteil vom 06.12.2016 IX R 7/16, BFH/NV 2017, 724; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 40. Aufl., § 17 Rz 96; Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 17 Rz 47). Eine verdeckte Einlage kann somit vorliegen, wenn die Anteile an eine Gesellschaft übertragen werden, an der eine nahestehende Person beteiligt ist und wenn der einlegende Gesellschafter zugleich aus der Gesellschaft ausscheidet (BFH-Urteil vom 06.12.2016 IX R 7/16, BFH/NV 2017, 724).

d) Maßgebender Zeitpunkt für die verdeckte Einlage und den Fremdvergleich ist grundsätzlich der Abschluss des Vertrags, der der Gewährung des Vermögensvorteils zugrunde liegt, also das Verpflichtungsgeschäft und nicht der Erfüllungszeitpunkt (BFH-Urteil vom 15.10.1997 I R 80/96, BFH/NV 1998, 624; Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG 2015, § 8 Rz. 1342; Gosch/Roser, KStG 4. Auflage, § 8 Rz. 105). Ob die Parteien einen Preis vereinbart haben, der dem gewöhnlichen Geschäftsverkehr entspricht, ist nach ständiger Rechtsprechung nach den Gesamtumständen des Einzelfalls unter Heranziehung objektivierter Maßstäbe zu entscheiden. Auszuklammern sind dabei solche preisbildenden Faktoren, die mit der Beschaffenheit der Anteile selbst nichts zu tun haben (BFH-Urteile vom 15.03.2018 VI R 8/16, BStBl. II 2018, 550, Rn. 35; vom 14.07.2009 IX R 6/09, BFH/NV 2010, 397 m.w.N.).

4. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall hat das Finanzamt zutreffend eine verdeckte Einlage und einen Veräußerungsgewinn angenommen und diesen nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens als Einkünfte aus Gewerbebetrieb angesetzt.

a) Es liegt eine gemischte verdeckte Einlage vor, denn der Kläger übertrug der A-GmbH im Privatvermögen gehaltene GmbH Anteile gegen eine Gegenleistung, die deutlich unter dem Wert der übertragenen Anteile liegt. Die Anteile an der H-GMBH wurden 2006 und auch 2015 vollständig vom Kläger gehalten. Der Kläger und die Klägerin waren 2006 und auch 2015 die Anteilseigner der A-GmbH.

b) Als Zeitpunkt der Einlage dieses Vermögensvorteils und der Ermittlung der Wertverhältnisse des gemeinen Werts der Anteile für den Fremdvergleich wurde auch zutreffend das Jahr 2015 angesetzt. Ein Vertragsabschluss zwischen dem Kläger und der A-GmbH zum Kauf und zur Abtretung der Anteile an der H-GMBH liegt erst im Jahr 2015 vor, denn erst am 13.03.2015 erfolgte mit notarieller Urkunde des Notars K in 2 (Urkunde Nr. 0002) die Annahme des Kaufangebots und der Abtretung der 100%-igen Beteiligung durch die A-GmbH, vertreten durch den Kläger als Geschäftsführer. Weder am 20.04.2006 noch sonst vor dem 13.03.2015 gab es einen diesbezüglichen Vertragsabschluss. Der Kläger hatte am 20.04.2006 lediglich ein Angebot an die A-GmbH abgegeben. Das Angebot nach § 145 BGB ist eine einseitige empfangsbedürftige Willenserklärung, aber seinerseits noch kein Rechtsgeschäft, sondern soll Teil eines zweiseitigen Rechtsgeschäfts werden (Palandt/Ellenberger, BGB 80. Auflage 2021, § 145, Rn. 1). Die A-GmbH war am Angebot auf Abschluss eines Geschäftsanteilkauf- und Abtretungsvertrags vor dem Notar I in 5 (UR.Nr. Nr. ...) vom 20.04.2006 gar nicht beteiligt. Erst durch die Annahme des Kauf- und Abtretungsangebots am 13.03.2015 kommt der zweiseitige Vertrag zustande und wird die Abtretung angenommen (Busche in Münchener Kommentar zum BGB, 8. Auflage, § 147 Rz. 37). Erst dann wird die A-GmbH Inhaberin der Anteile.

c) Die A-GmbH war auch nicht vor Beginn des Streitjahres als wirtschaftlicher Eigentümer der Anteile (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) anzusehen. Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen (§ 39 Abs. 1 AO). Abweichend davon ist nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO, wenn ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, diesem das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Bei der Veräußerung von Anteilen ist dies jedenfalls dann anzunehmen, wenn der Erwerber aufgrund eines zivilrechtlichen Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind (BFH-Urteil vom 04.07.2007 VIII R 68/05, BStBl. II 2007, 937).

Im Jahr 2006 hat beim Erwerber jedoch noch keine rechtlich geschützte Erwerbsposition vorgelegen. So war es dem Kläger im Streitfall durchaus möglich bis zum 13.03.2015 die Anteile an der A-GmbH an einen Dritten zu verkaufen und abzutreten. Es mag sein, dass hierdurch ein Schadensersatzanspruch ausgelöst worden wäre, dies ändert aber nichts daran, dass der Kläger zur Übertragung an einen Dritten in der Lage gewesen wäre. Weiter war weder 2006 noch in den Jahren bis März 2015 das Gewinnbezugsrecht noch ein Stimmrecht übergegangen. Das Gewinnbezugsrecht hat nach Textziffer V der Anlage des Angebots vom 20.04.2006 für das laufende Geschäftsjahr sowie ggf. noch nicht abgeschlossene Geschäftsjahre (erst) bei Angebotsannahme übergehen sollen, sodass die Gewinne einschließlich eines Sanierungsgewinns weiterhin dem Kläger zugestanden hätten. Zudem bestand für die Angebotsempfängerin kein Risiko der Wertminderung, denn sie hatte bis zum 13.03.2015 die Möglichkeit, das Angebot nicht anzunehmen. Auch im Fall eines bindenden Verkaufsangebots entsteht das Verpflichtungsgeschäft erst mit der Angebotsannahme, hier also im Jahr 2015 und liegt auch erst dann eine rechtlich geschützte Erwerbsposition vor (vgl. FG München, Urteil vom 24.06.1999 13 K 3521/97, DStRE 2000, 18; Schmidt in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 17 Rz. 70; Palandt/Ellenberger, BGB 80. Auflage 2021, Einf. v. § 145, Rn. 23; Palandt/Weidenkaff, Vorb. v. § 463, Rn. 15).

d) Etwas Anderes ergibt sich auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Option. Das Optionsrecht ist eine Vorstufe zum Vertrag. Sie gibt dem Berechtigten die befristete oder unbefristete Befugnis, durch einseitige Willenserklärung unmittelbar ein inhaltlich bereits fixiertes Vertragsverhältnis herbeizuführen (Busche in Münchener Kommentar zum BGB, 8. Auflage, vor § 145 Rz. 70). Durch den Optionsvertrag und die Einräumung des Optionsrechts können zwar bestimmte durch Schadensersatzansprüche sanktionierte Verhaltenspflichten begründet werden (Busche in Münchener Kommentar zum BGB, 8. Auflage, vor § 145 Rz. 74). Jedoch kommt auch beim Optionsvertrag der Vertrag erst durch die formwirksame Ausübung der Option zustande (Palandt/Weidenkaff, Vorb. v. § 463, Rn. 15).

e) Dementsprechend und folgerichtig sind in der Bilanz der A-GmbH zum 31.12.2006 (erstellt am 13.03.2007) auch keine Anteile der H-GMBH ausgewiesen. Unter einer verdeckten Einlage ist die Zuwendung eines bilanzierbaren Vermögensvorteils aus gesellschaftsrechtlichen Gründen ohne Entgelt in Gestalt von Gesellschaftsrechten zu verstehen (BFH-Urteil vom 27.05.2009 I R 53/08, BFH/NV 2010, 375, Rn. 14; Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG 2015, § 8 Rz. 1276, 1279 ff). Damit zeigt der Jahresabschluss der A-GmbH zum 31.12.2006, dass auch die Gesellschaft davon ausging, dass aufgrund des Angebots vom 20.04.2006 keine bilanzierbaren Anteile bzw. eine Einlage gegeben sind.

f) An dieser Beurteilung ändert sich nichts dadurch, dass die im Streitjahr anwendbaren KStR 2015 unter Abschnitt R 8.9 Abs. 5 vorsehen, dass für die Qualifizierung von Leistungen als verdeckte Einlagen, die Umstände maßgebend sind, die bestanden, als der Verpflichtete seine Zusage auf die Leistung gegeben hat. Die Kläger können sich nicht darauf berufen, dass diese Richtlinie im Streitzeitraum Anwendung findet. Denn bei dieser Regelung handelt es sich nicht um eine Rechtsnorm, sondern um eine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung gemäß Art. 108 Abs. 7 GG, mit deren Hilfe nur eine gleichmäßige Gesetzesanwendung durch die Verwaltungsbehörden erreicht, nicht aber eine Bindung i. S. einer Rechtsverordnung erzielt werden kann und soll. Eine derartige Richtlinie unterliegt in vollem Umfang der gerichtlichen Kontrolle (Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Tz. 84). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann einer solchen Verwaltungsanweisung grundsätzlich auch unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben nicht die gleiche Wirkung beigemessen werden wie einer Rechtsnorm oder einer verbindlichen Zusage für den Einzelfall (BFH-Urteil vom 23.10.2003 V R 48/01, BStBl. II 2004, 196; Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Tz. 84). Eine weitergehende tatsächliche Bindungswirkung kann sich lediglich aus dem Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG) ergeben (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 06.08.1999 II 381/98, juris). Dabei ist allerdings zwischen solchen Vorschriften, die typisierende Vereinfachungsregelungen enthalten und norminterpretierenden Verwaltungsanordnungen zu unterscheiden: Typisierungsvorschriften, wie Bewertungsrichtlinien, AfA-Tabellen, Richt- und Pauschsätze, vereinfachen aufgrund von Erfahrungswerten die Anwendung unbestimmter Rechtsbegriffe. Im Interesse der Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen werden Richtlinien dieses Inhalts für die Gerichte als verbindlich angesehen, soweit sie nicht im Einzelfall zu einer unzutreffenden Besteuerung führen. Dagegen dienen norminterpretierende Verwaltungsanordnungen lediglich der gleichmäßigen Auslegung und Anwendung des Gesetzes durch die nachgeordneten Behörden. Ob diese Auslegung oder Anwendung richtig ist, unterliegt in vollem Umfang der Nachprüfung durch die Gerichte. Solche Anordnungen binden die Gerichte nicht, denn anderenfalls würde das aus Art. 20 GG abzuleitende verfassungsmäßige Recht der Rechtsprechung auf Kontrolle der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung beeinträchtigt (BFH-Urteil vom 31.10.1990 I R 3/86, BStBl. II 1991, 610, m. w. N.). Bei der genannten Richtlinie handelt es sich um eine derartige norminterpretierende Verwaltungsvorschrift.

g) Im Zeitpunkt des Abschlusses des Verpflichtungsgeschäfts im Jahr 2015 wird dem Kläger für die Übertragung der GmbH Anteile an die A-GmbH keine adäquate Gegenleistung gewährt. Der gemeine Wert der übertragenen Anteile liegt weit über der Gegenleistung von 25.000 €. Dies wird auch von der Klägerseite nicht bestritten. Ein Nichtgesellschafter hätte bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns den Vermögensvorteil der Gesellschaft so nicht eingeräumt. Daran ändert es auch nichts, dass der Kläger an sein Angebot vom 20.04.2006 auch bezüglich der Gegenleistung gebunden war und die Änderung der Wertverhältnisse bis zum 13.03.2015 nicht vorhersehen konnte. Wertsteigerungen im Verlauf einer mehr als neun Jahre andauernden Sanierung blieben bei der Kaufpreisfindung unberücksichtigt. Der Kläger hätte sein Angebot zeitlich befristen können (§ 148 BGB) oder in sein Angebot eine Klausel zur Wertermittlung oder -überprüfung der Gegenleistung bei der Annahme des Angebots nach den vielen Jahren aufnehmen können. Der Vertrag war somit keineswegs fremdüblich, denn das gesamte Wertrisiko verblieb beim Kläger als ursprünglichen Anteilsinhaber der H-GMBH.

Dem von der Klägerseite angeführten BFH-Urteil vom 14.11.1984 (I R 50/80 BStBl. II 1985, 227) lässt sich dabei nicht entnehmen, dass bei der Bewertung der Einlage auf den Zeitpunkt der einseitig bindenden Verpflichtungserklärung und damit auf die Wertverhältnisse des Jahres 2006 abzustellen wäre. Dieses BFH-Urteil ist zu einer mit dem streitigen Sachverhalt nicht vergleichbaren Konstellation ergangen. Das Verpflichtungsgeschäft zur Übertragung wurde vom Übertragenden und vom Empfänger, also beiderseits abgeschlossen. Der Ansatz der Einlage scheiterte in dem BFH-Sachverhalt daran, dass der Übertragende noch gar nicht Gesellschafter war. Dies ist im Klagefall aber unstrittig.

5. Die Berechnung des Veräußerungsgewinns ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Sie beachtet § 3 Nr. 40 EStG und lässt auch sonst Fehler nicht erkennen.

Die Revision war nicht zuzulassen, da keine der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Zulassungsgründe vorliegt. Die Entscheidung folgt der gefertigten Rechtsprechung des BFH. Die Rechtssache hat auch keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.