II.

1. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

2. Die Klage ist begründet.

Das Finanzamt hat zu Unrecht die Aufwendungen für die Zweitwohnungssteuer den Unterkunftskosten zugeordnet, die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung mit höchstens 1.000 EUR im Monat anerkannt werden können. Da der Höchstbetrag durch die Mietaufwendungen bereits erreicht war, wurde die Berücksichtigung der Zweitwohnungssteuer in Höhe von 896 EUR im Jahr 2018 und 1.157 EUR im Jahr 2019 bei den Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit rechtswidrig abgelehnt. Die Klägerin ist dadurch in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

a) Werbungskosten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Zu den Werbungskosten gehören nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung notwendige Aufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt. Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1.000 EUR im Monat.

Die Voraussetzungen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung sind - zwischen den Beteiligten unstreitig - im vorliegenden Fall erfüllt. Die Klägerin hatte einen eigenen Hausstand und ihren Lebensmittelpunkt in K. Ihre erste Tätigkeitsstätte befand sich in München. Dort bewohnte sie eine angemietete Wohnung.

b) Zu den notwendigen Mehraufwendungen, die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, zählen insbesondere Aufwendungen für wöchentliche Familienheimfahrten, (zeitlich befristete) Verpflegungsmehraufwendungen und die notwendigen Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort.

Unterkunftskosten am Beschäftigungsort sind nach der Rechtsprechung des BFH notwendig i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG in der bis zum Veranlagungszeitraum 2013 geltenden Fassung, wenn sie den Durchschnittsmietzins einer 60 qm-Wohnung am Beschäftigungsort nicht überschreiten (BFH-Urteil vom 9. August 2007 VI R 10/06, BStBl II 2007, 820). Aber auch sonstige notwendige Mehraufwendungen, beispielsweise die Anschaffungskosten für die erforderliche Wohnungseinrichtung, soweit sie nicht überhöht sind, konnten daneben nach ständiger Rechtsprechung als Werbungskosten abgezogen werden (z.B. BFH-Urteil vom 13. November 2012 VI R 50/11, BStBl II 2013, 286, m.w.N.).

Der Gesetzgeber hat § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013, BGBl 2013, 285 ab dem Veranlagungszeitraum 2014 neu gefasst. Nach Satz 4 dieser Vorschrift können - abweichend von der bisherigen Rechtsprechung des BFH - ab dem Veranlagungszeitraum 2014 als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens jedoch 1.000 EUR im Monat.

Das Gesetz bestimmt allerdings nicht näher, welche Aufwendungen der doppelten Haushaltsführung auf „die Nutzung der Unterkunft“ entfallen und daher nur begrenzt abziehbar sind.

aa) Nach Ansicht der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 24. Oktober 2014 in BStBl I 2014, 1412 Rz. 104) umfasst der Höchstbetrag sämtliche entstehenden Aufwendungen wie Miete, Betriebskosten, Kosten der laufenden Reinigung und Pflege der Zweitwohnung, Rundfunkbeitrag, Miet- und Pachtgebühren für Kfz-Stellplätze, Aufwendungen für die Sondernutzung des Gartens sowie für die Zweitwohnungssteuer, soweit die Kosten vom Arbeitnehmer selbst getragen werden.

bb) In der Literatur werden verschiedene Auffassungen vertreten, welche Aufwendungen zu den Unterkunftskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG gehören sollen.

So ist ein Teil des Schrifttums der Auffassung, Unterkunftskosten seien bei einer Mietwohnung allein die Aufwendungen für die Kaltmiete und bei einer eigenen Wohnung die Absetzung für Abnutzung (AfA) und Schuldzinsen. Nebenkosten für Strom, Heizung, Reinigung und ähnliche Nebenkosten seien ebenso wenig wie die Zweitwohnungssteuer und die Kosten für Einrichtungsgegenstände Unterkunftskosten. Diese Aufwendungen seien als notwendige Mehrkosten zusätzlich zu berücksichtigen (Bergkemper in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 9 Rz. 498; Geserich in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz. G 121, G 122).

Nach anderen Stimmen in der Literatur gehören zu den Unterkunftskosten bei einer Mietwohnung auch die Nebenkosten wie Heizung, Wasser, Strom und Reinigung (Krüger in Schmidt, EStG, 40. Aufl. 2021, § 9 Rz. 247).

Höchstrichterliche Rechtsprechung zur Berücksichtigung der Zweitwohnungssteuer bei den Unterkunftskosten liegt nicht vor (Ortel in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl 2021, § 9 Rz. 115).

cc) Aus der Begründung des Gesetzesentwurfs zum Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts (Bundestagsdrucksache 17/10774, S. 13) geht hervor, dass zur Vereinfachung der Anerkennung von Werbungskosten bei Arbeitnehmern für Aufwendungen im Rahmen der doppelten Haushaltsführung nicht mehr auf die ortsübliche Vergleichsmiete bei der Ermittlung der berücksichtigungsfähigen Unterkunftskosten abgestellt werden sollte, sondern stattdessen auf die tatsächlichen Unterkunftskosten. Der in der Neuregelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG normierte Betrag von 1.000 EUR im Monat sollte nach der Gesetzesbegründung „alle für die Unterkunft oder Wohnung entstehenden Aufwendungen: z.B. Miete inklusive Betriebskosten, Miet- und Pachtgebühren für Kfz-Stellplätze, auch in Tiefgaragen, Aufwendungen für Sondernutzung (wie Garten etc.), die vom Arbeitnehmer selbst getragen werden“ umfassen. Die Festsetzung des Betrags von 1.000 EUR orientierte „sich dabei an einer von der Rechtsprechung bisher immer herangezogenen, nach Lage und Ausstattung durchschnittlichen, ca. 60 m² großen Wohnung“. Nach Angaben des Statistischen Bundesamtes (Fachserie 5 Heft 1, Zusatzerhebung im Rahmen des Mikrozensus 2010) zahlten unter 6,2 % aller Hauptmieterhaushalte in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) eine monatliche Bruttokaltmiete von 1.000 EUR und mehr. Bei weniger als 5,5 % aller Hauptmieterhaushalte liege die monatliche Bruttokaltmiete bei 16,67 EUR pro qm oder mehr. Bei mehr als 98,8 % derjenigen Personen, die in einem Einpersonenhaushalt lebten, liege die Bruttokaltmiete unter 1.000 EUR monatlich. Die breite Masse der in Deutschland genutzten Mietwohnungen liege somit innerhalb der 1.000 EUR“.

Aus dieser Begründung ergibt sich, dass für den anzuerkennenden monatlichen Höchstbetrag allein die Bruttokaltmiete zuzüglich Betriebskosten für die am Ort der ersten Tätigkeitsstätte angemietete Wohnung zuzüglich etwaiger Mietaufwendungen für Kfz-Stellplätze und Kosten für Sondernutzungen Maßstab für die realitätsgerechte Typisierung der Unterkunftskosten gewesen ist. Bei der Normierung des Höchstbetrags, bis zu dem die Notwendigkeit und Angemessenheit der Aufwendungen unterstellt wird, hatte der Gesetzgeber also nach Ansicht des erkennenden Gerichts allein die reinen Miet- und Betriebskostenaufwendungen für die Unterkunft im Auge. Der Höchstbetrag sollte die Ermittlung der ortsüblichen Miete für die Ermittlung der Notwendigkeit der Aufwendungen ersetzen. Deshalb hat der Gesetzgeber gemäß dem Wortlaut im § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG auch allein die berücksichtigungsfähigen Unterkunftskosten und nicht die (gesamten) Kosten des Zweithaushalts auf höchstens 1.000 EUR im Monat begrenzt. Auch aus dem Wort „Unterkunftskosten“ ergibt sich, dass nur die unmittelbaren Kosten für die Unterkunft, also die Kaltmiete zuzüglich der Betriebskosten, vom Höchstbetrag in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG umfasst sein sollen. Aufwendungen die mittelbar oder gelegentlich im Zusammenhang mit der Anmietung einer Wohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte entstehen - etwa durch melderechtliche Vorschriften wie der Anmeldung eines Nebenwohnsitzes und damit verbunden der Festsetzung einer Zweitwohnungssteuer -, aber nicht zu den direkten Wohnungskosten gehören, fallen nach Ansicht des Gerichts nicht unter die Unterkunftskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG und damit nicht unter den Höchstbetrag von 1.000 EUR monatlich.

Infolgedessen können die Kosten der Klägerin für die in den Streitjahren gezahlte Zweitwohnungssteuer als sonstige Aufwendungen im Rahmen der doppelten Haushaltsführung zusätzlich zu den auf 1.000 EUR monatlich gedeckelten Unterkunftskosten als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt werden.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO; der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

4. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da bis jetzt nicht höchstrichterlich geklärt ist, ob eine Zweitwohnungssteuer zu den Unterkunftskosten des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG zählt.