Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin für von ihr bezogene Beratungsleistungen hinsichtlich der Veräußerung ihres Tochterunternehmens Vorsteuer abziehen kann.

Die Klägerin, eine GmbH & Co KG, war vor dem 04.12.2012 alleinige Gesellschafterin der B. An diese vermietete sie Betriebsgrundstücke (seit dem 01.01.2013 steuerpflichtig). Entgeltliche Geschäftsführungsleistungen gegenüber der B erbrachte die Klägerin nicht. Kommanditist der Klägerin, Gesellschafter der Komplementärin der Klägerin und alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer sowohl der Klägerin als auch der B war W. Die Klägerin war umsatzsteuerrechtliche Organträgerin der B.

Durch Unternehmenskaufvertrag vom 04.12.2012 verkaufte die Klägerin ihre Beteiligung an der B überwiegend an eine Beteiligungsgesellschaft, die H (Erwerberin). Eine Option zur Umsatzsteuerpflicht erfolgte nicht. Einen geringeren Teil der Anteile brachte die Klägerin im Wege der Sachkapitalerhöhung in die Erwerberin ein, so dass sie seitdem zu 25,1% an dieser beteiligt ist.

Zum Zeitpunkt des Anteilskaufs waren C und D jeweils als einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführer der Erwerberin bestellt. Als gemeinsame Geschäftsführer der B nach W wurden deren bisherige Prokuristen E und F am 06.02.2013 in das Handelsregister eingetragen.

Die Gesellschafterversammlung der B beschloss am 04.12.2012 gemäß § 5 Abs. 3 ihrer Satzung eine Geschäftsordnung für die Geschäftsführung (GO). Letztere sieht unter Ziffer 6 Zustimmungsvorbehalte zugunsten der Gesellschafterversammlung für über den gewöhnlichen Umfang des Geschäftsbetriebs hinausgehende Handlungen der Geschäftsführung vor. Dazu gehören u.a. der Abschluss von Verträgen über die Ergebnisbeteiligung, über die Veräußerung wesentlicher Teile des Gesellschaftsvermögens und von Unternehmensverträgen im Sinne der §§ 291, 292 AktG (z.B. Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag, Betriebsverpachtung). Weitere Zustimmungsvorbehalte bestehen bei Verträgen mit einem Gesellschafter, dem Abschluss von Beratungsverträgen mit einem Honorarvolumen von über 5.000,00 €, Immobilien-Mietverträgen, dem Erwerb von Beteiligungen, Grundstücken, der Stilllegung oder Verlegung von Standorten, der Übernahme von Sicherheiten außerhalb des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs, nicht im Businessplan vereinbarten Investitionen von mehr als 5.000,00 € im Einzelfall bzw. von 20.000 € in Summe sowie langfristigen sonstigen Verträgen mit einem jährlichen Vertragswert von mehr als 75.000 € bzw. einem Volumen von über 150.000 € während der Vertragslaufzeit. Auch die Aufnahme von nicht im Businessplan vorgesehenen Darlehen, die Erteilung von Prokuren und Generalvollmachten und der Abschluss der zugehörigen Dienstverträge sowie von Arbeitsverträgen mit einem Bruttogehalt von über 30.000 €, die Gewährung von Tantiemen und Pensionszusagen außerhalb eines hierzu beschlossenen Rahmens, der Erwerb bzw. die Veräußerung von Patenten und Lizenzen, die Festlegung von Rahmenbedingungen für den Außenauftritt der Gesellschaft sowie von Handlungen, die für die Gesellschaft von außerordentlicher Bedeutung oder mit einem hohen kommerziellen oder technischen Risiko verbunden sind, bedürfen der Zustimmung der Gesellschafterversammlung. Die ebenfalls festgelegte Zustimmungsbedürftigkeit von kommerziell oder technisch riskanten Rahmenverträgen sei nach Einarbeitung der neuen Geschäftsführung auf ein sinnvolles Maß anzupassen, um dieser eine selbständige Leitung der operativen Geschäfte zu ermöglichen (vgl. Ziffer 6.1.3 Abschnitt 7 GO). Einer Einzelgenehmigung der Gesellschafterversammlung bedarf es dabei grundsätzlich nicht, wenn die jeweiligen Geschäfte und Maßnahmen im Businessplan der Gesellschaft festgelegt wurden. Die Geschäftsführung hat den von der Gesellschafterversammlung erteilten Weisungen zu folgen (vgl. Ziffer 8 GO). Der jährlich aufzustellende Businessplan ist auf Basis einer dreijährigen Finanzplanung aufzustellen und der Gesellschafterversammlung zur Zustimmung vorzulegen (Ziffer 4 GO). Daneben sind Informationspflichten der Geschäftsführung zur Beurteilung der wirtschaftlichen und finanziellen Lage vorgesehen (u.a. Zahlungsausfälle bei bedeutenden Kunden, Verzögerung von Investitionsvorhaben, Vollstreckungsmaßnahmen von Gesellschaftsgläubigern, Einleitung behördlicher oder gerichtlicher Verfahren gegenüber der Gesellschaft, von Dritten behauptete Rechtsverletzungen, vgl. Ziffer 5 GO).

Im Unternehmenskaufvertrag vom 04.12.2012 erteilte die Klägerin unter Ziffer 7.7 vorab ihre Zustimmung zu einer möglichen Aufwärtsverschmelzung der B auf die Erwerberin, sofern diese frühestens mit Wirkung zum 01.01.2018 erfolgt, und verpflichtete sich zur Mitwirkung an den insoweit erforderlichen Maßnahmen. Der zum Zweck der Begründung einer ertragssteuerlichen Organschaft gleichfalls unterzeichnete Ergebnisabführungsvertrag vom 04.12.2012 (Urkunde Nr. S 1750/2012 der Notarin) sieht beginnend ab dem 01.01.2013 eine Vorlagepflicht der B der von ihr unter Beachtung etwaiger Richtlinien aufgestellten Jahres- oder Zwischenabschlüsse zur Kenntnisnahme und Abstimmung durch die Erwerberin vor.

Weiter erbrachte die Erwerberin beginnend ab dem Wirtschaftsjahr 2013 für die B verschiedene Dienstleistungen wie Buchführung, Controlling, Beratung etc. gegen Entgelt. So berechnete sie für die laufende Buchhaltung des Monats Januar 2013 mit Rechnung vom 10.03.2013 einen Betrag von 2.887,50 € netto zzgl. Umsatzsteuer. Mit schriftlichem Vertrag vom 23.03.2014 beauftragte die B die Erwerberin im Hinblick auf den bestehenden Ergebnisabführungsvertrag u.a. mit der Erstellung ihrer Finanzbuchhaltung und monatlicher Auswertungen, der Umsatzsteuer-Voranmeldungen, monatlicher Controlling Reports mit Liquiditätsentwicklung und deren Besprechung gegen ein monatliches Entgelt von bis zu 6.500 € zzgl. Umsatzsteuer.

Für den Verkauf der B hatte die Klägerin Beratungsleistungen und Leistungen der beauftragten Notarin in Anspruch genommen. Wie schon in ihrer Umsatzsteuervoranmeldung für Dezember 2012 vom 13.02.2013, zog sie in ihrer Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr vom 17.07.2013 aus den für diese Leistungen gestellten, den Erfordernissen des § 14 Abs. 4 UStG entsprechenden, Rechnungen die gezahlte Umsatzsteuer in Höhe von 93.861,90 € als Vorsteuer ab. Diese Steuererklärung stand als nicht zustimmungsbedürftige Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 Satz 1 AO). Im Übrigen erzielte die Klägerin im Streitjahr praktisch ausschließlich zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze.

Nach Durchführung einer Außenprüfung ließ der Beklagte (das Finanzamt) im Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Streitjahr vom 25.06.2014 den genannten Betrag nicht mehr zum Vorsteuerabzug zu. Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 04.02.2016). Das Finanzamt führte zur Begründung aus, der Verkauf bzw. die Einbringung der Anteile der B sei nicht im Rahmen einer Geschäftsveräußerung erfolgt. Die Erwerberin sei nicht in die Mietverträge eingetreten, die bei der Klägerin die umsatzsteuerrechtliche Organschaft begründet hätten.

Im anschließenden Klageverfahren vertrat die Klägerin unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27.01.2011 (V R 38/09, BFHE 232, 278, BStBl II 2012, 68) die Auffassung, bei der Veräußerung aller Geschäftsanteile an der B handele es sich um eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen (GiG; § 1 Abs. 1a UStG). Sie habe diese Anteile in ihrem unternehmerischen Bereich gehalten und entgeltlich veräußert. Aus Abschnitt 1.5. Abs. 6 Satz 4 Anwendungserlass zur Umsatzsteuer (UStAE) ergebe sich, dass damit ein Fall der GiG vorliege. Die Beteiligung an der B sei zur Förderung der unternehmerischen Tätigkeit der Klägerin gehalten worden; sie habe unmittelbar in die Verwaltung der B eingreifen können und dies auch getan. Zudem habe sie durch die Vermietung der Betriebsgrundstücke entgeltliche Leistungen an die B erbracht. Bestandteil dieses Leistungsaustausches seien auch „administrative und kaufmännische Dienstleistungen“ gewesen. Gemäß Abschnitt 2.3 Abs. 3 Satz 5 UStAE stelle daher das Halten der Beteiligung eine unternehmerische Tätigkeit dar. In diese Rechtsverhältnisse sei die Erwerberin eingetreten. Dass die Betriebsgrundstücke nicht mit veräußert wurden, sei unschädlich, da im Unternehmenskaufvertrag auch die langfristige Vermietung dieser Grundstücke an die B geregelt worden sei. Unschädlich sei auch, dass neben den Gesellschaftsanteilen keine weiteren Vermögenswerte übertragen worden seien. Zudem habe auch die Erwerberin beabsichtigt, eine umsatzsteuerliche Organschaft mit der B zu begründen. Diese sei ein eigenständiger Unternehmensteil innerhalb der Klägerin gewesen. Der UStAE sei erst nach dem Unternehmensverkauf zu Lasten der Klägerin geändert worden; sie und die Erwerberin widersprächen einer rückwirkenden Anwendung auf ihren Fall.

Mit Urteil vom 02.05.2018 wies das Finanzgericht Nürnberg die Klage ab (veröffentlicht in EFG 2018, 1833), weil der Vorsteuerabzug aus den Beratungsleistungen nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen sei. Nach Zulassung der Revision durch das Finanzgericht hob der BFH mit Gerichtsbescheid vom 18.09.2019 (...I R 33/18, BFHE 266, 448) das Urteil auf und wies die Sache zur weiteren Verhandlung und Entscheidung zurück (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Zwar sei das Finanzgericht zu Recht davon ausgegangen, dass nach der neueren Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) - sofern keine Organschaft vorliege - die Inhaberschaft von Anteilen an einem Unternehmen (im Gegensatz zur Inhaberschaft von Vermögenswerten dieses Unternehmens) an sich nicht hinreiche, um eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortführen zu können. Eine Geschäftsveräußerung scheide bei isolierter Betrachtung der Veräußerung der Anteile an sich aus, weil eine Beteiligung an einem Unternehmen kein „hinreichendes Ganzes“ i.S. eines Teilvermögens sei. Allerdings habe das Finanzgericht ungeprüft gelassen, ob zwischen der Erwerberin und der B eine Organschaft bestehe. Läge eine Organschaft vor, könne die Beteiligung an der B ein Teilvermögen sein. Der Bundesfinanzhof verwies die Sache an das Finanzgericht zurück, weil dieses keine tatsächlichen Feststellungen zum Bestehen einer solchen umsatzsteuerlichen Organschaft getroffen habe.

Zur Begründung ihrer Klage im zweiten Rechtsgang vertiefte die Klägerin ihr bisheriges Vorbringen. Die Erwerberin habe von Beginn an und für die Klägerin erkennbar die unveränderte Betriebsfortführung und Begründung einer umsatzsteuerlichen Organschaft mit der B beabsichtigt. Die B sei ein eigenständiger Unternehmensteil innerhalb der Klägerin gewesen. Die Eingliederungsvoraussetzungen des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG würden auch von der Erwerberin erfüllt. Während sich die finanzielle Eingliederung aus der Inhaberschaft der Geschäftsanteile in Höhe von 100% des Stammkapitals der B ergebe, folge die wirtschaftliche Eingliederung der B in die Erwerberin aufgrund der zwischen den beiden bestehenden Leistungsbeziehungen. Die Erwerberin erbringe regelmäßig gegenüber der B entgeltliche Beratungsleistungen, die typischerweise einer Funktionsholding oblägen.

Weiter sei die B auch organisatorisch in das Unternehmen der Erwerberin eingegliedert. Durch die bestehenden Beziehungen sei sichergestellt, dass keine vom Willen der Erwerberin abweichende Willensbildung erfolgen könne. Die Art und Weise der Geschäftsführung werde in erster Linie durch den bestehenden und seit dem 01.01.2013 ununterbrochen tatsächlich durchgeführten Ergebnisabführungsvertrag geprägt. Zwar bestehe, anders als zunächst nach der Grundlagenurkunde vom 27.11.2012 (Vorbemerkung Nr. 5) geplant, kein Beherrschungsvertrag analog § 291 Abs. 1 AktG; hierfür bestehe jedoch auch kein Bedarf, da die Erwerberin als beherrschende Gesellschaft fungiere und ihren übergeordneten Willen auch ohne Beherrschungsvertrag durchsetzen könne. Die Erwerberin, vertreten durch ihre Geschäftsführer, wirke damit faktisch nachhaltig auf die Willensbildung der Geschäftsführung der B ein und setze hierbei ihren Willen durch. Die Weisungsbefugnisse und Zustimmungsvorbehalte zugunsten der Erwerberin ließen keinen Raum für eine eigene, von den Vorgaben der Organträgerin unabhängige Willensbildung der Geschäftsführung der B. Dies sei grundlegend für das tatsächliche Eingreifen der Organträgerin in Kernbereiche der Geschäftsführung des Tochterunternehmens (Rechnungslegung, Personalwesen, Investitionen). Die Möglichkeit der Beherrschung werde in der laufenden Geschäftsführung auch tatsächlich wahrgenommen. Die von der Erwerberin beabsichtigte organisatorische Eingliederung der B ergebe sich aus dem für die Klägerin objektiv erkennbaren Vorbehalt im Unternehmenskaufvertrag, diese auf sich zu verschmelzen und der im Rahmen des Verkaufs geführten Korrespondenz mit dem Finanzamt 2. Die Annahme einer GiG setze im Einklang mit § 1 Abs. 1a UStG die Absicht des Erwerbers zum Zeitpunkt des Unternehmenskaufs voraus, das Unternehmen oder den Teilbetrieb fortzuführen. Ein späteres Scheitern der Unternehmensfortführung sei unschädlich. Folglich müsse es auch im Streitfall für die Annahme einer Geschäftsveräußerung im Ganzen genügen, dass der Erwerber im Zeitpunkt der Übertragung die Begründung einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft beabsichtigt habe, selbst wenn diese nur kurzzeitig bestünde oder ihr die Anerkennung des zuständigen Finanzamts aus anderen Gründen versagt geblieben sei. Diese Sichtweise habe auch der im Revisionsverfahren erkennenden XI. Senat des BFH in Ziffer 4 ee) des Urteils vom 18.09.2019 (XI R 33/18) bestätigt, wonach der Erwerber beabsichtigen müsse, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil zu betreiben; nicht begünstigt sei hingegen die sofortige Abwicklung der übernommenen Geschäftstätigkeit.

Weiter sei der Klägerin gemäß dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 11.12.2013 (BStBl I 2013, 1625) Vertrauensschutz zu gewähren. Sie habe die Vorsteuerbeträge für 2012 erstmals am 13.02.2013 mit der Umsatzsteuer-Voranmeldung für Dezember 2012 erklärt. Eine erstmalige Steueranmeldung für das Streitjahr sei daher, nicht wie vom BFH unter Ziffer II.4 g) aa) seines Urteils vom 18.09.2019 (XI R 33/18) ausgeführt, erst am 17.07.2013, sondern bereits einige Monate vor dem EuGH-Urteil in der Rechtssache „...“ vom 30.05.2013 erfolgt. Überdies sei dieses Urteil erst nach Einreichung der Jahressteuererklärung am 03.08.2013 im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlicht worden.

Zudem sei eine Nicht-Anerkennung der Organschaft zwischen der Erwerberin und der B wegen einer fehlenden organisatorischen Eingliederung nach Abs. 9 Satz 5 des Abschnitts 1.5 UStAE unbeachtlich. Der UStAE sei erst nach dem Unternehmensverkauf zu Lasten der Klägerin geändert worden; sie und die Erwerberin hätten einer rückwirkenden Anwendung auf ihren Fall widersprochen. Weder für die organisatorische Eingliederung i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG noch für die wirtschaftliche Eingliederung sei erforderlich, dass für eine Geschäftsveräußerung die bestehenden Rechtsverhältnisse mit „übertragen“ würden. Insoweit habe der ...I. Senat des BFH in seinem Urteil vom 18.09.2019 (XI R 33/18) ausdrücklich festgestellt, dass sich die wirtschaftliche Eingliederung aus Leistungen des Organträgers ergeben könne, die im Rahmen der Veräußerung der Anteile nicht auf die Erwerberin übertragbar seien.

Die Klägerin beantragt,

den Umsatzsteueränderungsbescheid vom 25.06.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.02.2016 ersatzlos aufzuheben.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Voraussetzungen für eine finanzielle und wirtschaftliche Eingliederung der B in die Erwerberin lägen zwar vor. Mangels organisatorischer Eingliederung fehle es aber an einer umsatzsteuerlichen Organschaft. Im Streitfall mangele es schon an der regelmäßig erforderlichen personellen Verflechtung der Geschäftsführungen des Organträgers und der Organgesellschaft. Zudem besitze die Erwerberin mangels schriftlich fixierter Vereinbarungen keine institutionell abgesicherten unmittelbaren Eingriffsmöglichkeiten in den Kernbereich der laufenden Geschäftsführung der B. Die mit der finanziellen Eingliederung einhergehenden Weisungsrechte durch Gesellschafterbeschluss und Zustimmungsvorbehalte zugunsten der Gesellschafterversammlung und auch der Ergebnisabführungsvertrag seien hierfür nicht ausreichend. Weiter gehe der BFH in seiner Revisionsentscheidung vom 18.09.2019 ...I R 33/18 eindeutig davon aus, dass die Absicht des Erwerbers zur Begründung einer umsatzsteuerlichen Organschaft nicht ausreiche. Der beantragte Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO könne nicht gewährt werden, da insoweit nicht der Zeitpunkt der Umsatzsteuervoranmeldung, sondern derjenige der Jahressteueranmeldung maßgeblich sei. Nach dem Revisionsurteil des BFH vom 18.09.2019 sei eine Berufung auf eine Übergangsregelung im Festsetzungsverfahren nicht möglich.