I.

Streitig ist, ob es die Beklagte (die Familienkasse) zu Recht gemäß § 66 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) abgelehnt hat, das für den Streitzeitraum August bis November 2017 festgesetzte Kindergeld auszuzahlen.

Die Klägerin ist irische Staatsangehörige, die im Streitzeitraum über einen Wohnsitz in Deutschland verfügte. Sie ist Mutter des am 11. Juli 2017 geborenen Kindes H. Mit Antrag vom 26. Juni 2018 beantragte sie die Festsetzung von Kindergeld. Mit Bescheid vom 1. August 2018 setzte die Familienkasse Kindergeld für das Kind ab August 2017 bis Juli 2035 fest. Zur Begründung führte sie aus, dass sich das Kind seit 21. August 2017 im Haushalt der Klägerin in Deutschland aufhalte. Weiter führte die Familienkasse in dem Bescheid aus, dass auf Grund der gesetzlichen Änderung des § 66 Abs. 3 EStG Anträge, die nach dem 31. Dezember 2017 eingehen, rückwirkend nur noch zu einer Nachzahlung für die letzten sechs Kalendermonate vor dem Eingang des Antrags bei der Familienkasse führen könnten. Das Kindergeld werde daher erst ab Dezember 2017 gezahlt.

Zur Begründung ihres gegen die Beschränkung der Auszahlung des Kindergelds ab Dezember 2017 eingelegten Einspruchs führte die Klägerin aus, dass in Anbetracht des Umstands, dass der Gesetzgeber bei der Wiedereinführung des § 66 Abs. 3 EStG beim Familienleistungsausgleich des § 31 EStG keine Änderungen vorgenommen habe, mit der verkürzten rückwirkenden Auszahlung des Kindergelds das subjektive Nettoprinzip verletzt werde. Das Existenzminimum des Kindes werde in keiner Weise freigestellt bzw. unzureichend freigestellt, wenn es Zeiträume gebe, wo eine Kindergeldfestsetzung und eine Gegenrechnung des Kindergeldanspruchs im Rahmen des § 31 EStG erfolgten, die Auszahlung des Kindergelds jedoch auf sechs Monate begrenzt werde.

Der Einspruch blieb in der Einspruchsentscheidung vom 10. Oktober 2018 ohne Erfolg. Zur Begründung verwies die Familienkasse auf die Regelung des § 66 Abs. 3 EStG in der Fassung vom 23. Juni 2017. Für vor Dezember 2017 liegende Zeiträume bestehe bei einer Antragstellung im Juni 2018 kein Auszahlungsanspruch.

Zur Begründung ihrer Klage, mit der die Klägerin die Auszahlung des Kindergelds für den Streitzeitraum begehrt, führt die Klägerin aus, dass § 66 Abs. 3 EStG nicht dem Erhebungsverfahren, sondern dem Festsetzungsverfahren zuzuordnen sei, wie sich aus dem Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts (FG) vom 25. Oktober 2018 10 K 141/18, juris, ergebe. Das Kindergeld sei auch für den Streitzeitraum festgesetzt worden. Daran sei die Familienkasse gebunden, auch wenn diese Festsetzung ggf. nicht der Gesetzeslage entsprochen haben sollte. Der Bescheid über Kindergeld vom 1. August 2018 enthalte neben der Kindergeldfestsetzung auch einen Abrechnungsteil, da die Beschränkung der Auszahlung des Kindergelds auf Zeiträume ab Dezember 2017 mit gleichzeitiger Versagung der Auszahlung für den Streitzeitraum eine Entscheidung über die Abrechnung des Kindergelds beinhalte und demgemäß ein Abrechnungsbescheid vorliege. Die Abweichung zwischen Festsetzung des Kindergelds ab August 2017 und dem Abrechnungsbescheid sei rechtswidrig.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

den Bescheid über Kindergeld vom 1. August 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Oktober 2018 zu ändern und die Familienkasse zu verpflichten, das für den Zeitraum August bis November 2017 festgesetzte Kindergeld auszuzahlen.

Die Familienkasse beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist sie auf die Einspruchsentscheidung.

Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Akten und die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen.

II.

Die Klage ist begründet.

Die angefochtene Nichtzahlungsverfügung ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. § 66 Abs. 3 EStG steht der Zahlung des für den Streitzeitraum bestandskräftig festgesetzten Kindergelds an die Klägerin nicht entgegen.

Nach § 66 Abs. 3 EStG wird das Kindergeld rückwirkend nur für die letzten sechs Monate vor Beginn des Monats gezahlt, in dem der Antrag auf Kindergeld eingegangen ist. § 66 Abs. 3 EStG ist nach § 52 Abs. 49a Satz 7 EStG auf Kindergeldanträge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 eingehen. Die Regelung in § 66 Abs. 3 EStG ist nach Auffassung des Senats dem Festsetzungsverfahren zuzuordnen; sie wirkt rechtsbeendend und nicht lediglich rechtsbegrenzend. Dementsprechend bildet sie keine Grundlage dafür, einem Kindergeldberechtigten die Zahlung bestandskräftig festgesetzter Kindergeldansprüche zu verweigern, wenn § 66 Abs. 3 EStG nicht bereits im Festsetzungsverfahren berücksichtigt worden ist (vgl. Urteile des Niedersächsischen FG vom 25. September 2018 8 K 95/18, juris; und vom 25. Oktober 2018 10 K 141/18, juris). Ein Bescheid des Inhalts, dass das Kindergeld zwar festgesetzt, aber nicht gezahlt wird, ist widersprüchlich (vgl. Selder in Blümich, EStG/Körperschaftsteuergesetz - KStG - /Gewerbesteuergesetz - GewStG -, Stand März 2018, EStG § 66 Rn. 35a).

1. Die Familienkasse hat die Regelung des § 66 Abs. 3 EStG mit ihrer Entscheidung, das beantragte Kindergeld für den Streitzeitraum zwar festzusetzen, der Klägerin aber unter Bezugnahme auf § 66 Abs. 3 EStG die Zahlung des für den Streitzeitraum festgesetzten Kindergeldes zu verweigern, erst im Aufzahlungsverfahren und nicht bereits im Festsetzungsverfahren angewendet. Sie ist mit ihrem Bescheid vom 1. August 2018 dem Schreiben des Bundeszentralamts für Steuern in BStBl I 2017, 1540, und der Dienstanweisung zum Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz in der Fassung vom 10. Juli 2018 (DA-KG Stand 2018, BStBl I 2018, 823) gefolgt. Die DA-KG ordnet § 66 Abs. 3 EStG explizit dem Kapitel „Verfahrensvorschriften“ und dort dem Abschnitt „Erhebung“ zu (V 22.2 DA-KG). Den Hinweis, dass aufgrund der gesetzlichen Änderung nach § 66 Abs. 3 EStG Anträge, die nach dem 31. Dezember 2017 eingingen, rückwirkend nur noch zu einer Nachzahlung für die letzten sechs Kalendermonate vor dem Eingang des Antrags bei der Familienkasse führen könnten und das Kindergeld somit erst ab Dezember 2017 ausgezahlt werde, hat die Familienkasse gemäß V 22.2 Satz 3 der DA-KG in den Bescheid vom 1. August 2018 aufgenommen.

2. Unbeschadet der Befugnis der Familienkasse, verschiedene Verwaltungsakte äußerlich zusammenzufassen, ist auch im steuerlichen Kindergeldrecht zwischen den Regelungen im Festsetzungsverfahren und im Erhebungsverfahren zu unterscheiden (vgl. Bundesfinanzhof - BFH - Beschluss vom 24. Oktober 2000 VI B 144/99, BFH/NV 2001, 423), wobei Letzteres auch als Auszahlungsverfahren bezeichnet wird (vgl. BFH-Urteil vom 26. August 2010 III R 21/08, BStBl II 2013, 583); diese Begrifflichkeiten finden sich auch in § 70 Abs. 1 EStG, wonach das Kindergeld von den Familienkassen durch Bescheid festgesetzt und ausgezahlt wird. Die Auszahlung eines bestandskräftig festgesetzten Kindergeldanspruchs im Auszahlungsverfahren darf nur verweigert werden, wenn der Auszahlungsanspruch bereits durch Erfüllung erloschen ist oder wenn es hierfür eine andere gesetzliche Grundlage im Auszahlungsverfahren gibt, etwa bei Eintritt der Zahlungsverjährung nach § 228 der Abgabenordnung - AO - (vgl. zu Vorstehendem auch Urteil des Niedersächsischen FG vom 25. September 2018 in juris, mit weiteren Nachweisen - m.w.N. -).

3. § 66 Abs. 3 EStG ist entgegen der Auffassung des Bundeszentralamts für Steuern (vgl. Schreiben vom 25. Oktober 2017 St II 2-S. 2474-PB/17/00001, BStBl I 2017, 1540) dem Festsetzungsverfahren und nicht dem Auszahlungsverfahren zuzuordnen. Dies ergibt sich aus folgenden Erwägungen:

a) Der Wortlaut des § 66 Abs. 3 EStG ordnet die Regelung dem Festsetzungsverfahren zu. Bei isolierter Betrachtung der Regelung ließe sich die vom Gesetzgeber gewählte Formulierung, dass Kindergeld nur für sechs Monate vor Antragsstellung „gezahlt“ wird, zwar auch dahingehend verstehen, dass sich § 66 Abs. 3 EStG auf einen bereits festgesetzten Kindergeldanspruch bezieht. Sowohl in § 64 Abs. 1 und Abs. 2 EStG als auch in § 65 Abs. 1 und Abs. 2 EStG und in § 66 Abs. 2 EStG wird der Begriff „gezahlt“ jedoch gleichbedeutend mit dem Begriff „festgesetzt“ verwendet. Die genannten Bestimmungen betreffen Regelungen des Festsetzungsverfahrens, nicht des Auszahlungsverfahrens. Soll hingegen zum Ausdruck gebracht werden, dass eine Regelung einen festgesetzten Kindergeldanspruch voraussetzt und damit das Auszahlungsverfahren betrifft, wird einheitlich der Begriff „ausgezahlt“ verwendet, nämlich in § 70 Abs. 1 und in § 74 Abs. 1 EStG (vgl. auch Urteile des Niedersächsischen FG vom 25. September 2018 und vom 25. Oktober 2018 in juris; Selder a.a.O.; Wendl, DStR 2018, 2065, 2066).

b) Der Gesetzeszweck spricht jedenfalls nicht zwingend für eine Zuordnung der Regelung des § 66 Abs. 3 EStG zum Auszahlungsverfahren.

In der Gesetzesbegründung zu § 66 Abs. 3 EStG wird ausgeführt, dass abweichend von der regulären Festsetzungsfrist von vier Jahren gemäß § 169 AO die Regelung vorsehe, dass Kindergeld nur noch sechs Monate rückwirkend ausgezahlt werden könne. Die Regelung bewirke, dass das Kindergeld über die zurückliegenden Monate hinaus nicht mehr zur Auszahlung gelangen könne. Der materiell-rechtliche Anspruch werde hierdurch nicht berührt, was insbesondere für an das Kindergeld anknüpfende Annexleistungen im außersteuerlichen Bereich von Bedeutung sei (vgl. BT-Drs. 18/12127 - zitiert nach Wendl, DStR 2018, 2065, 2066 -).

Die Regelung soll verhindern, dass für einen mehrjährigen Zeitraum in der Vergangenheit rückwirkend Kindergeld ausgezahlt werden kann. Hierfür ist aber nicht erforderlich, die Regelung dem Auszahlungsverfahren zuzuordnen. Vielmehr spricht die Bezugnahme darauf, dass die Regelung abweichend von der regulären Festsetzungsfrist von vier Jahren gemäß § 169 AO eine Kindergeldzahlung nur noch sechs Monate rückwirkend ermöglichen soll, dafür, dass nach dem Verständnis des Gesetzgebers eine Ausnahme von der regulären Festsetzungsfrist eingeführt werden sollte und damit eine Regelung für das Festsetzungsverfahren geschaffen wurde. Denn die Festsetzungsverjährung bringt den Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis zum Erlöschen und Erlöschensgründe wirken materiell-rechtlich (vgl. Wendl, DStR 2018, 2065, 2066). Dass gleichzeitig nach der Intention des Gesetzgebers an das Kindergeld anknüpfende Annexleistungen im außersteuerlichen Bereich nicht berührt sein sollen, kann auch dahingehend verstanden werden, dass die Annexleistungen nur das von der Ausschlussfrist unabhängige Entstehen des Kindergeldanspruchs verlangen und insoweit der materiell-rechtliche Anspruch nicht von der Regelung des § 66 Abs. 3 EStG beeinflusst sein soll (vgl. hierzu Wendl, DStR 2018, 2065, 2066, 2067).

c) Die Gesetzessystematik spricht für eine Zuordnung des § 66 Abs. 3 EStG zum Festsetzungsverfahren. Insoweit schließt sich der Senat der Auffassung des Niedersächsischen FG in seinem Urteil vom 25. September 2018 in juris an, das ausführt, dass § 66 Abs. 3 EStG inhaltlich und nach seiner Stellung im Gesetz eine Einschränkung des § 66 Abs. 2 EStG darstellt, der dem Festsetzungsverfahren zuzuordnen ist. Die Regelungen dienen gemeinsam der zeitlichen Beschränkung des Kindergeldanspruchs: Während Abs. 2 anordnet, dass das Kindergeld vom Beginn des Monats an gezahlt wird, in dem die die Anspruchsvoraussetzungen erfüllt sind, regelt Abs. 3, dass das Kindergeld rückwirkend nur für die letzten sechs Monate vor Beginn des Monats an gezahlt wird, in dem der Antrag eingegangen ist. Es ist kein gesetzessystematischer Grund ersichtlich, warum § 66 Abs. 2 EStG dem Festsetzungsverfahren, § 66 Abs. 3 EStG aber dem Erhebungsverfahren zuzuordnen sein sollte.

d) Schließlich spricht für die Auslegung des Senats auch die Rechtsprechung des BFH zu der wortgleichen Fassung des § 66 Abs. 3 EStG, die bis einschließlich 1997 galt (so auch Urteile des Niedersächsischen FG vom 25. September 2018 und vom 25. Oktober 2018 in juris; Wendl, DStR 2018, 2065, 2066). Nach der Rechtsprechung des BFH enthielt § 66 Abs. 3 EStG a.F. eine materiell-rechtliche Ausschlussfrist, da sie nicht eine Handlungsfrist zur Geltendmachung des Kindergeldanspruchs aufstellte, sondern die rückwirkende Auszahlung des Kindergelds auf einen bestimmten Zeitraum vor der Antragstellung beschränkte.

4. Da die Familienkasse im Streitfall § 66 Abs. 3 EStG nicht im Rahmen des Festsetzungsverfahrens, sondern im Rahmen des Auszahlungsverfahrens angewandt hat, stellt sich nach Ansicht des Senats die Frage, ob die Ausschlussfrist als rechtsbeendend oder lediglich als rechtsbegrenzend in dem Sinne zu verstehen sein könnte, dass der Ausschlussfrist eine der Verwirkung ähnliche Rechtsfolge beizumessen sein könnte, nicht (vgl. insoweit Wendl, DStR 2018, 2065, 2068). Dagegen dürfte allerdings sprechen, dass der Gesetzgeber ausweislich der Gesetzesbegründung die Ausschlussfrist als eine Regelung betrachtet, die abweichend von der regulären Festsetzungsfrist von vier Jahren gemäß § 169 AO eine Kindergeldzahlung nur noch sechs Monate rückwirkend ermöglichen soll, und nach Ablauf der Festsetzungsfrist der Anspruch erlischt (§ 47 AO). An das Kindergeld anknüpfende Annexleistungen können auch bei unabhängig von der Ausschlussfrist entstandenen materiell-rechtlichen Kindergeldansprüchen gewährt werden. Dass die Prüfung der Anspruchsvoraussetzungen für das Kindergeld unter Außerachtlassung der Ausschlussfrist ausschließlich den Familienkassen vorbehalten sein sollte, ist aus Sicht des Senats nicht zwingend.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz beruht auf § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 und Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO). Die Entscheidung ohne mündliche Verhandlung beruht auf § 90 Abs. 2 FGO.

6. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat.