FG München, Urteil v. 18.06.2025 – 8 K 412/24
Titel:
Wertende Gesamtbetrachtung über das Vorliegen eines Steuerstundungsmodells im Sinne von § 15b Abs. 1 EStG und § 15b Abs. 2 EStG bei einer Goldfinger-Gestaltung
Normenketten:
EStG § 15b Abs. 1
EStG § 15b Abs. 2
EStG § 4 S. 1
EStG § 32b Abs. 1 S. 3
EStG § 4 Abs. 3
AO § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a
AO § 180 Abs. 5 Nr. 1
Leitsätze:
1. Die Frage, ob eine Einkunftsquelle als Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG und § 15b Abs. 2 EStG einzuordnen ist, ist anleger- bzw. gesellschafterbezogen zu prüfen. Ob in der Sache ein Steuerstundungsmodell gegeben ist, ist im Wege einer wertenden Gesamtbetrachtung der entsprechenden Einzelfallumstände zu ermitteln. (redaktioneller Leitsatz)
2. Zur Frage, ob ein vorgefertigtes Konzept vorliegt, und damit zum Begriff des Konzepts in diesem Zusammenhang, gehören auch die Strategien und Maßnahmen zur Umsetzung des Vorhabens, die Vertragsgestaltung und im Falle der Gründung von Gesellschaften ihr Geschäftsgegenstand und ihre Gründung und Ausgestaltung. Allein die Umsetzung eines zuvor allgemein beworbenen „Grundkonzepts“ zur Steuerersparnis kann dagegen die Annahme eines Steuerstundungsmodells im Sinne des § 15b EStG nicht begründen. (redaktioneller Leitsatz)
3. Im Streitfall bestand das „Grundkonzept“ darin, mittels gewerblichen Goldhandels um den Jahreswechsel durch eine in Großbritannien ansässige Personengesellschaft mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG negative, im Inland steuerfreie und dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte zu generieren, mithin steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte zu erzielen. Das Ziel, im Rahmen des Goldhandels auch (wirtschaftliche) Gewinne zu erzielen, war nicht der die Gestaltung tragende Teil. (redaktioneller Leitsatz)
4. Ein Indiz für eine modellhafte Gestaltung kann sein, dass der steuerliche Berater auf Seiten des Anbieters und des Steuerpflichtigen tätig wird. (redaktioneller Leitsatz)
5. Bei wertender Gesamtbetrachtung ist im Streitfall kein Steuerstundungsmodell gegeben, weil kein vorgefertigtes Konzept bestanden hat. Im Rahmen der Gesamtbetrachtung kommt maßgebliche Bedeutung dem Umstand zu, dass wesentliche Teile des Konzepts zum Zeitpunkt der Anlageentscheidung noch nicht festgelegt waren. (redaktioneller Leitsatz)
6. Zur Frage, ob ein vorgefertigtes Konzept vorliegt, und damit zum Begriff des Konzepts in diesem Zusammenhang, gehören auch die Strategien und Maßnahmen zur Umsetzung des Vorhabens (vgl. oben mit Verweis auf BFH-Urteil in BStBl II 2023, 817, Rn. 27), die Vertragsgestaltung und im Falle der Gründung von Gesellschaften ihr Geschäftsgegenstand und ihre Gründung und Ausgestaltung. Allein die Umsetzung eines zuvor allgemein beworbenen „Grundkonzepts“ zur Steuerersparnis kann dagegen die Annahme eines Steuerstundungsmodells im Sinne des § 15b EStG nicht begründen (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 30.01.2013 3 K 1185/12),  (Rn. 112). (redaktioneller Leitsatz)
7. Maßgeblich für die Frage, ob ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des § 15b Abs. 1 und 2 EStG vorliegt, ist die Gründung und konkrete Ausgestaltung sowie auch einer Partnership und der Limited mitsamt der von diesen entfalteten Tätigkeit eines Goldhandels über den Jahreswechsel durch den Goldhändler,  (Rn. 113). (redaktioneller Leitsatz)
8. Ein Steuerstundungsmodell liegt nach der Rechtsprechung des BFH nicht vor, wenn der Investor / Anleger eine von ihm selbst oder dem in seinem Auftrag – nicht aber im Auftrag eines Anbieters / Initiators – tätigen Berater entwickelte oder modifizierte und individuell angepasste Investition umsetzt. Auf eine Entwicklung, Modifikation oder individuelle Anpassung im Auftrag eines Anbieters / Initiators bezieht sich diese Rechtsprechung ausdrücklich nicht,  (Rn. 130). (redaktioneller Leitsatz)
9. Eine „Kaltakquise“ ist nicht Voraussetzung für die Annahme einer modellhaften Gestaltung,  (Rn. 131). (redaktioneller Leitsatz)
Schlagworte:
Wertende Gesamtbetrachtung über das Vorliegen eines Steuerstundungsmodells im Sinne von § 15b Abs. 1 und 2 EStG bei einer Goldfinger-Gestaltung, Einkommensteuer
Rechtsmittelinstanzen:
BFH München vom -- – IV R 19/25
BFH München vom -- – I R 17/25
Fundstellen:
StEd 2025, 439
ErbStB 2025, 331
EFG 2025, 1414
LSK 2025, 20151
 
Tenor
1. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes 2009 vom 13.01.2011 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 17.02.2017, 23.12.2019 und 11.10.2023, der Einspruchsentscheidung vom 30.01.2024 und des Änderungsbescheids vom 20.09.2024 wird dahingehend geändert, dass die Feststellungen verrechenbarer Verluste nach § 32b Abs. 1 Satz 3 in Verbindung mit § 15b Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes aufgehoben werden.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Kläger die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.
4. Die Revision wird zugelassen.
5. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Tatbestand
I.
1
Streitjahr ist 2009. Streitig ist, ob gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 in Verbindung mit Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) gesondert und einheitlich festgestellte, nach Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) steuerfreie und dem Progressionsvorbehalt unterliegende Verluste aus dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Irland (UK) aus einer sog. Goldfinger-Gestaltung (vorliegend: Y) als Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen im Sinne von § 32b Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Verbindung mit § 15b Abs. 1 und 2 EStG nur verrechenbar sind.
2
Klägerin zu 1 ist die Y GbR. An der Klägerin zu 1 sind die übrigen Kläger beteiligt, der Kläger zu 2 (…) mit einer ursprünglichen Einlage in Höhe (…) EUR (ab xx.12.2010 (…) EUR), der Kläger zu 3 (…) mit einer ursprünglichen Einlage in Höhe von (…) EUR (ab xx.12.2010 (…) EUR) und die Klägerin zu 4 (…) mit einer ursprünglichen Einlage in Höhe von (…) EUR (ab xx.12.2010 (…) EUR). Zweck der Klägerin zu 1 ist laut § 2.2 des Gesellschaftsvertrags insbesondere der gewerbliche Handel mit Rohstoffen, insbesondere mit Metallen und Edelmetallen, sowie der Handel mit Wertpapieren und Geschäfte mit Derivaten zur Gewinnerzielung. Die Gesellschaft ist berechtigt, die Geschäfte vorzunehmen, die geeignet sind, den Gesellschaftszweck unmittelbar oder mittelbar zu fördern, Zweigniederlassungen zu errichten und sich an ähnlichen Unternehmen zu beteiligen, insbesondere an der Y PARTNERSHIP, (…[UK]) (im Folgenden: Partnership), und der Y MANAGEMENT LIMITED, (…[UK]) (im Folgenden: Limited). Geschäftsführer der Klägerin zu 1 sind gemäß § 4.1 des Gesellschaftsvertrags die Kläger zu 3 und 4.
3
Bereits im Jahr 2008 waren u. a. die in der Steuerkanzlei R tätigen R1, R2 und R3 (der Ehemann der Klägerin zu 4) an der vorliegend nicht verfahrensgegenständlichen Goldfinger-Gestaltung X selbst beteiligt. Dazu hatten die dort Beteiligten die X GbR gegründet. Zweck dieser GbR war insbesondere der Handel mit Gold und Edelmetallen zur Gewinnerzielung, insbesondere über die Beteiligung an den in Großbritannien ansässigen Gesellschaften X Partnership und der X Management Limited sowie der Handel mit Wertpapieren und weiteren gewerblichen Tätigkeiten. Die X GbR erwarb sämtliche Anteile an der X Management Limited zum Preis von 2 GBP. G wurde zum „Director of the Company“ der X Management Limited bestellt. Die X Management Limited hatte ihren Sitz in (…), UK. Die X GbR gründete mit der X Management Limited als Managing Partner (Geschäftsführung) ohne eigene Kapitalanteile die X Partnership. Sog. Operator der X Partnership war die (…) Limited (L). Die rechtliche Beratung im UK im Zusammenhang mit der Gründung und den Vertragsabschlüssen erfolgte durch die britische Rechtsanwaltskanzlei I. Als Steuerberater war zunächst die britische Kanzlei J und später K tätig. Zweck der Partnership sollte u. a. der Goldhandel in physischer und nichtphysischer („derivative“) Form in England sein. Die Edelmetallgeschäfte wurden durch G als Goldhändler (Trader) abgewickelt. Sie erfolgten für das Rumpfwirtschaftsjahr 2008 ausschließlich über die B-Bank in (…) (B1), waren teilweise kreditfinanziert und wurden durch Optionsgeschäfte besichert. Die X GbR erzielte über ihre Beteiligung an der Partnership negative Progressionseinkünfte aus Goldhandel, die sie nach § 4 Absatz 3 EStG durch Einnahme-Überschuss-Rechnung ermittelte.
4
Am 24.09.2009 sandte R2 sich selbst per E-Mail ein Strukturpapier mit dem Titel „Goldhandel in gewerblicher ausländischer Betriebsstätte – Wesentliche strukturelle Aspekte“ zu. In diesem Dokument wird ohne Nennung von Namen beschrieben und mit einem Schaubild u. a. der Gesellschaftsstruktur (wie sie bei der Gestaltung X verwirklicht worden war) dargestellt, wie mittels gewerblichen Goldhandels im UK und Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG negative dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte generiert werden sollen. Auch auf die Vermeidung einer Anwendung des § 15b EStG sowie auf die Finanzierungsstruktur und Absicherung gegen Kursrisiken geht das Dokument ein. Ebenfalls der E-Mail vom 24.09.2009 beigefügt war eine Kurzform des Dokuments, das neben einer Beschreibung der Strukturen ebenfalls das Schaubild enthielt und im Text die Namen der Gesellschaften der X-Gestaltung nennt.
5
In einer späteren, sowohl X als auch Y nachfolgenden, Gestaltung versandte R2 an einen Investor einen Step Plan vom 28.10.2010. Darin werden in der linken Spalte „Gegenstand“ einzelne Schritte im Rahmen der Verwirklichung der Gestaltung genannt, in der mittleren Spalte „Klärungsbedürftig, tbd“ ungeklärte bzw. noch zu erledigende Punkte genannt und in der rechten Spalte Anmerkungen angebracht. Klärungsbedürftig waren in diesem Fall u. a. der Sitz der GbR, der Name der GbR, Entnahmerechte, Kündigungsrechte, ob aus dem Kreis der GbR-Gesellschafter ein weiterer Managing Director der Limited kommen sollte, Honorarverhandlungen mit einem Operator und die Zeichnungsberechtigung bei zu eröffnenden Bankkonten.
6
Bei der vorliegenden Gestaltung Y handelt es sich nach X um die zweite einer Vielzahl von Gestaltungen, an denen u. a. R1 und R2 mitwirkten, die der Erstgestaltung X nachfolgte.
7
Der Kläger zu 2 war seit mindestens 2002 Mandant bei der Steuerkanzlei R, bei der u. a. R1, R2 und R3 tätig waren. Außerdem war der Kläger zu 3, der nicht bei R tätig war, Steuerberater des Klägers zu 2. Im Streitjahr erzielte der Kläger zu 2 nach einem Veräußerungsgeschäft neben laufenden Ausschüttungen eine Sonderausschüttung aus der (…) GmbH (eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts (…) unter (…)) in Höhe von ca. (…) EUR. Die Klägerin zu 4 hatte 2009 im Zuge des Verkaufs ihrer (…)-Praxis einen Veräußerungsgewinn erzielt, sodass die Idee entstand, sie, die Frau von R3, „quasi huckepack in der Gestaltung mitzunehmen“.
8
Der Kläger zu 2 hatte den Kläger zu 3 um Kontaktaufnahme mit R1 gebeten und umgekehrt den R1 am 16.07.2009 in einer E-Mail hierüber informiert. Am 09.11.2009 fand ein Telefonat zwischen dem Kläger zu 3 und R1 statt, das R1 in einer E-Mail an den Kläger zu 3 sowie in CC an den Kläger zu 2 vom selben Tag zusammenfasste. Unter Ziffer 5 der E-Mail führte R1 aus, es seien einige Strukturen diskutiert worden, mit denen als Nebeneffekt zur Erzielung wirtschaftlich günstiger Effekte im Vergleich zu einer weiter oben in der E-Mail dargestellten Gewährung von Gesellschafterdarlehen auch die steuerliche Behandlung der Ausschüttung und des laufenden Erwerbseinkommens verbessert werden könnte. Zur Illustration seien in Anlagen die wirtschaftlichen Effekte sowie die Transaktionsstruktur für einen gewerblichen Rohstoffhandel beigefügt (Anlagen waren der E-Mail tatsächlich nicht beigefügt). Diese Struktur hätten „wir“ (wohl gemeint: R bzw. einzelne bei der R Tätige) ab Ende 2008 selbst mit eigenem Geld durchgeführt. Mit E-Mail vom 12.11.2009 teilte R1 dem G mit, dass er ein „15 Mio. Ticket“ habe, über das am Montag entschieden werde. Außerdem gebe es ein weiteres „50 Mio. Ticket“ mit sehr prominenten Leuten. Am 16.11.2009 (18:45 Uhr) schrieb R1 an R2, „(…) [Initialen des Klägers zu 2] müssen wir aufsetzen, inklusive (…) [Kläger zu 3] und (…) [Vorname der Klägerin zu 4] 15 Mio. Volumen. Umsetzung ASAP.“. In einem dreiseitigen „Memo gewerblicher Goldhandel“, das auf eine Anfangsbesprechung mit R1 am 16.11.2009, einen negativen Progressionsvorbehalt und das Risiko einer Einstufung als Steuerstundungsmodell im Sinne von § 15b EStG Bezug nimmt, wird eine in Deutschland anzusiedelnde GbR, die ihren Gewinn durch Einnahme-Überschuss-Rechnung ermitteln müsse, angesprochen, weiter eine englische GbR, sowie eine englische „Limites“ (gemeint wohl: Limited), die mit Sitz im UK für eine „quasi GmbH & Co. GbR“ allein handeln solle. Unter Nennung von konkreten Beträgen für den Kläger zu 2 und den Kläger zu 3 und sich daraus ergebender Anteile wird Aufwand durch einen Kauf im Jahr 2009 und dann ein Halten bis ca. März 2010 angesprochen. Wolle man das Konzept 2010 noch einmal betreiben, müsse man wieder aufstocken und den erforderlichen Betrag darüber hinaus nochmals. Betreffend den Zusatzbetrag müsse man evtl. die Quote ändern, da der Kläger zu 2 im Jahr 2010 nicht so viel brauche. Außerdem sind eine Absicherung durch Put- und Call-Optionen, eine geplante Finanzierung mit 20 % Eigenkapital (bei von der B-Bank [wohl: B1] verlangten mind. 15 %), Kosten bei der Gesellschaft sowie Beratungskosten der R angesprochen. Am 17.11.2009 besprachen der Kläger zu 2 und R1 die Namensgebung für die zu gründende Klägerin zu 1. In die Ermittlung der Höhe des Anlagebetrags des Klägers zu 2 waren der Kläger zu 3 und R1 involviert. Am 18.11.2009 erkundigte sich R1 beim Kläger zu 3, ob bei dem von diesem mitgeteilten Betrag bereits berücksichtigt sei, dass ein Teil der vom Kläger zu 2 bezogenen Ausschüttung aus der (…) GmbH dem Teileinkünfteverfahren unterlägen. Am 20.11.2009 übersandte R2 unter Mitunterzeichnung des R1 den Klägern zu 2 bis 4 per E-Mail (R1 und R3 in CC) den Entwurf eines Gesellschaftsvertrags für die Klägerin zu 1, der auf einem Standard GbR-Vertrag basiere. Die in § 5.1 geregelte Einlage wurde gemäß der E-Mail aus den zu versteuerten Einkommen der Kläger zu 2 bis 4 abgeleitet. Sie entsprach jeweils 20 % des zu versteuernden Einkommens und stellte den Eigenkapitalanteil dar, der über die GbR eingesammelt wurde. Die Kläger zu 3 und 4 sollten geschäftsführende Gesellschafter sein, um die Zuständigkeit der Finanzverwaltung in (…) für die gesonderte und einheitliche Feststellung zu begründen. Bei Fragen oder Änderungswünschen bat R2 die Kläger zu 2 bis 4 darum „uns“ (wohl R2 oder R1) anzusprechen, im Falle des Einverständnisses „uns“ eine unterschriebene Fassung zukommen zu lassen. Außerdem wird in der E-Mail angekündigt, dass im Rahmen der Kontoeröffnung für die Klägerin zu 1 bei der B-Bank in (…) (B2) kurzfristig einige Unterlagen zugeleitet werden würden, die die Kläger zu 2 bis 4 persönlich unterzeichnen müssten. Am 24.11.2009 übersandte R2 an R3 eine E-Mail mit dem Verweis auf „Änderungen in 5.5 und bei Kapitaleinlage“ und fragte, ob das „so ok für Euch“ sei. R3 leitete die E-Mail kommentarlos an seine Ehefrau, die Klägerin zu 4, weiter. Der E-Mail von R3 beigefügt war der Entwurf eines Gesellschafterbeschlusses, in dem ein Entnahmerecht nach einer gewissen Zeit festgelegt war. Am 27.11.2009 teilte R2 dem R3 mit, wohin die Einlage der Klägerin zu 4 überwiesen werden müsse. R3 informierte per E-Mail die Klägerin zu 4 und bat sie, das Geld von seinem Konto zu überweisen. Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin zu 1 wurde am 25.11.2009 (Kläger zu 2 und 3) bzw. 26.11.2009 (Klägerin zu 4) unterzeichnet. In § 5.5 des Gesellschaftsvertrags ist der Innenausgleich im Falle einer persönlichen Haftung von Gesellschaftern für Verbindlichkeiten der Gesellschaft geregelt.
9
Im Dezember 2009 gründete die Klägerin zu 1 die Limited als Alleingesellschafterin mit Anteilen in Höhe von 2 GBP. Im Rahmen der Gründung der Limited wurde ein „Memorandum of Association“ vom 03.12.2009 für die Klägerin zu 1 von den Klägern zu 3 und 4 unterzeichnet. Der Antrag auf Eintragung der Limited beim Companies House enthält ein „Statement of compliance“, das von den Klägern zu 3 und zu 4 unterzeichnet ist. Die Limited wurde am xx.12.2009 im englischen Handelsregister (Companies House) unter Company No. (…) eingetragen. Die Limited hatte in den Streitjahren ihren eingetragenen Sitz in (…, UK). Als Director der Limited wurde G benannt.
10
Mit „Partnership Agreement“ vom 10.12.2009 gründeten die Klägerin zu 1 und die Limited (diese als „Managing Partner“) die Partnership. Zweck der Partnership sollte u. a. der Handel mit Rohstoffen einschließlich Metallen („especially trading in commodities including metals“) in physischer und nichtphysischer („derivative“) Form in England sein (Recital, Ziffern 1.1 und 2.2 des Partnership Agreements in Verbindung mit Schedule 1). Hauptsitz der Partnership ist (…, UK) oder ein anderer vom Managing Partner jeweils bestimmter Ort in England (Ziffer 2.4 des Partnership Agreements). Zur Geschäftsführung der Partnership wurde der Managing Partner, d. h. die Limited, bestimmt, die wiederum einen Operator bestimmen durfte, der sich um Gründung, Betrieb und Abwicklung der Gesellschaft (Establishment, Operation, Winding up), aber ausdrücklich nicht um den Kauf oder Verkauf von Gütern (Commodities) kümmern sollte (vgl. Ziffern 4 und 5 des Partnership Agreements in Verbindung mit Schedule 2). Die Limited hielt keine eigenen Kapitalanteile an der Partnership, die Klägerin zu 1 hielt einen Kapitalanteil in Höhe von 100 EUR. Die Partnership wurde mit Wirkung zum Ablauf des xx.xx.2019 aufgelöst.
11
Die Kommunikation mit den Banken übernahm R2. Für die Partnership wurde im Dezember 2009 ein Konto bei B1, Kontonummer (…), eröffnet. In seiner E-Mail vom 16.11.2009 an R2 hatte R1 zuvor ausgeführt, für „(…)“ (d. h. die Gestaltung Y) würde er die B-Bank vorschlagen, da sicherer auf der Zeitschiene, während für eine andere potenzielle Gestaltung ggf. auch die C-Bank interessant sei. Bei der Eröffnung eines Kontos bei der B1 für die Partnership war eine Unterschrift des Klägers zu 2 erforderlich, weil er (mittelbar) mit über 25 % an der Partnership beteiligt war, zudem eine Unterschrift der Deklaration bezüglich Nicht-US-Status. Am 01.12.2009 fragte Herr B1-1 von der B1 bei R2 an, ob der Erwerb und Verkauf von Gold und Derivaten weiterhin über die B1 laufen sollten, oder ob G einen direkten Zugang zum Edelmetallhandel erhalten solle. Er, Herr B1-1, präferiere den status quo. Auf das Konto wurden am 14.12.2009 (…) EUR vom Konto der Klägerin zu 1 bei der B2 überwiesen. Im Februar 2010 tauschten sich R1 und G über die aus ihrer Sicht hohen Transaktionsgebühren, die von der B1 verlangt wurden, aus. Am xx.12.2010 wurde bei der D-Bank, Kontonummer (…), ein weiteres Konto eröffnet. Ab 2012 unterhielt die Partnership auch Geschäftsbeziehungen zur C-Bank.
12
Bereits am 20.11.2009 übersandte R2 Frau B2-1 von der B2 den Entwurf des Gesellschaftsvertrags der Klägerin zu 1 sowie Ausweiskopien der Kläger zu 2 bis 4. Die Struktur entspreche der bei der Bank geführten X GbR. Im Rahmen der Eröffnung des Kontos der Klägerin zu 1 bei der B2 verlangte diese Unterschriften der Kläger zu 2 bis 4 als den Vertretungsberechtigten. Im Zusammenhang mit dem Abschluss eines Mietvertrags im Jahr 2016 war die Frage zu klären, wie eine Mietzahlung durch die GbR veranlasst werden konnte. Nach Aussage des R2 in einem E-Mail-Austausch mit dem Kläger zu 2 führte die R die Konten der Klägerin zu 1 nicht und hatte auch keine Vollmacht, es gebe aber seines Wissens ein Konto bei der B-Bank. Der Kläger zu 2 wiederum wusste von einem Konto bei der B-Bank nichts und verwies darauf, dass bisher alles von R2 bzw. R gemacht und veranlasst worden sei.
13
Der Kanzlei I hatte R2 am 27.11.2009 Entwürfe für eine neue Struktur, die Partnership, übersandt. Beigefügt waren ein Anstellungsvertrag für G mit der Limited, Gesellschaftsvertragsentwürfe für die Limited und die Partnership sowie ein Entwurf eines Kaufvertrags (Share Sale Agreement) mit Datum 27.11.2009 für Anteile an einer bestehenden Gesellschaft mit dem Namen der Limited, der letztlich nicht verwirklicht wurde (die Limited wurde stattdessen neu gegründet). Eine deutsche GbR (die Klägerin zu 1) werde einer der Partner der Partnership sein. R2 habe die Dokumente vom letzten Mal verwendet.
14
G war als Goldhändler tätig. Er hatte aus Sicht von R2 und R1 die erforderliche Sachkunde und aufsichtsrechtlichen Lizenzen für eine Marktteilnahme durch Zugang zum Handelsdesk der Banken. Daneben war er Director (Geschäftsführer) der Limited, die ihrerseits „Managing Partner“ der Partnership war. Der Entwurf des Anstellungsvertrags für G nennt in der Überschrift die Limited (der vorliegenden Gestaltung Y), jedoch im Betreff die X Management Limited und unter Ziffer 1.1.1 die X Partnership. Bzgl. G solle laut E-Mail vom 27.11.2009 eine neue Struktur in Betracht gezogen werden, bei der G nicht ein angestellter Geschäftsführer, sondern ein selbstständiger Berater der Partnership wäre. Letztlich wurde G auch bei der vorliegenden Limited als Geschäftsführer eingesetzt, wie R2 in einer E-Mail vom 02.12.2009 u. a. an Herrn I1 von I mitteilte. Am 30.11.2009 kommunizierten R1 und R2 per E-Mail über das Gehalt, das G für seine Tätigkeit bekommen sollte, nachdem dieser die Vorstellung geäußert hatte, ein festes Gehalt in Höhe von 250.000 EUR zzgl. 15 % erfolgsabhängigem Gehalt zu bekommen. Nach R2s bereits in einer E-Mail an R1 vom 16.11.2009 geäußertem Verständnis war G hierbei von einem festen Gehalt in Höhe von 50.000 EUR pro Gestaltung und 250.000 EUR bei 5 Gestaltungen ausgegangen. R2 und R1 gingen dagegen davon aus, dass es nur 2 bzw. 3 Gestaltungen geben würde, sodass sie ein niedrigeres festes Gehalt verbunden mit einem höheren erfolgsabhängigen Gehalt für angemessen hielten. Gemäß Anstellungsvertrag vom 14.12.2009 wurde G, anders als noch im Entwurf gemäß Anlage zur E-Mail vom 27.11.2009 an I bei der Partnership statt bei der Limited (die Partnership gleichwohl noch bezeichnet als „the Company“) als „director“ angestellt mit einem jährlichen Gehalt von 66.000 GBP. Im Januar 2010 ging die britische Kanzlei J davon aus, dass ein Gehalt des G in Höhe von 60.000 EUR pro Gestaltung vorgesehen wäre, auch im Hinblick auf die Y. J besprach in einer E-Mail vom 19.01.2010 mit R2, ob G aus umsatzsteuerlichen Gründen besser bei der Partnership als bei der Limited angestellt sein sollte. Gleiches thematisierte in einer E-Mail vom 01.02.2010 die Kanzlei K. Als im Jahr 2011 G in die Schweiz umzog, sah R2 das Bedürfnis, zusätzliche Geschäftsführer der Limited zu bestellen. Man wolle für alle Strukturen eine Art von Working Group aufbauen, sodass sich die Geschäftsführer der verschiedenen Strukturen in tatsächlicher Hinsicht unterstützen sollten. Die formale Trennung (gesonderte Geschäftsführer und Büroräume für alle Strukturen) solle erhalten bleiben. Als weitere Geschäftsführer schlug er den Klägern zu 2 bis 4 in einer E-Mail zwei konkrete Kandidatinnen, darunter H, unter Vorlage von Lebensläufen vor und fragte, ob Bedenken bestünden. H war in der Folge für 4 Strukturen (incl. der vorliegenden) tätig und anders als G bei der Limited angestellt.
15
Im Rahmen des Abschlusses des Operator Agreements zwischen der Limited und der L betreffend die Partnership forderte L für einen Know-Your-Customer-Process (KYC) u. a. aktuelle Haushaltsrechnungen (utility bills) der Kläger 2 bis 4 an. In der Kommunikation mit L ging R2, dem von Frau L1 am 23.11.2009 ein Operating Agreement zugesandt wurde, davon aus, dass das meiste aus einem Agreement vom Dezember 2008 entnommen worden sei. In einer E-Mail vom 02.12.2009 an L1 von L und an I1 von der englischen Anwaltskanzlei I drückt R2 die Hoffnung aus, die Erfahrungen nutzen zu können, um schnell die zweite Struktur, die Klägerin zu 1, aufsetzen zu können.
16
Im Januar 2010 schlug G dem R1 den Wechsel auf ein Buchhaltungsunternehmen in (…, UK) (K) vor, das u. a. die Arbeit von L und I für einen Bruchteil der Kosten übernehmen könne, woraufhin R1 antwortete, er wolle die Infrastruktur-Themen am Freitag diskutieren. Letztlich teilte G K in einer E-Mail vom 27.01.2010 mit, dass alle größeren Angelegenheiten von X, Y und einer weiteren Gestaltung von J auf K übertragen werden sollten. Für Y wurden K am 02.02.2010 als Buchhalter und Berater engagiert.
17
Vermieterin des Firmensitzes in (…) war die Firma M Ltd. (M). G und Herr M1, der Inhaber der M, waren ehemalige Kollegen bei (…) und langjährig befreundet und standen laufend in Kontakt. Aufgrund dieses Kontakts war 2008 das Büro der X angemietet worden. Die Partnership in der Gestaltung Y mietete ihren Firmensitz ebenfalls dort.
18
Der Goldhandel erfolgte durch G als Trader. Die Abwicklung des Goldhandels für das Rumpfwirtschaftsjahr 2009 erfolgte über die B1. Die Käufe wurden durch Eigenkapital sowie durch Darlehen bei der B1 in Höhe von (…) EUR (Vertrag mit der Bank vom 18.12.2009) finanziert. Eine Absicherung erfolgte durch den Einsatz von Put- und Call-Optionen. Die Edelmetallgeschäfte für das Rumpfwirtschaftsjahr 2009 erfolgten kurz vor Jahresende (23.12.2009, 24.12.2009, 28.12.2009.
19
Der Kläger zu 2, dessen Einlage in die Klägerin zu 1 am 03.12.2009 auf deren Bankkonto gebucht worden war, erkundigte sich am 07.12.2009 bei R2, wann das Geld endlich angelegt werde, das dauere ihm alles viel zu lang. Als R1 die Kläger zu 2 bis 4 am 21.12.2009 über die Kreditbestätigung der B1 in Kenntnis setzte, erkundigte sich der Kläger zu 2 darüber, wo der Goldhandel stattfinde und ob der Fonds-Manager der C-Bank Freiheit habe, Rohstoffe zu kaufen und zu verkaufen, woraufhin R1 ihm die Rolle des G und die Möglichkeit, in späteren Jahren auch andere Geschäfte als Goldhandel zu tätigen, schilderte. Am 22.12.2009 bestätigte Herr B1-1 dem G, dass mit Datum 24.12.2009 (…) Goldbarren zum Preis von ca. (…) EUR erworben werden. Diese E-Mail leitete R1, der sie in CC empfangen hatte, den Klägern zu 2 bis 4 am selben Tag weiter. Mit E-Mail vom 23.12.2009 teilten R1 und R2 den Klägern zu 2 bis 4 mit, dass insgesamt (…) Unzen Gold gekauft seien (Gesamtinvestition (…) EUR).
20
Nachdem Anfang des Jahres 2010 Goldverkäufe erfolgt waren, erfolgten weitere Goldkäufe zum Ende der Jahre 2010 und 2012.
21
Nachdem R offenbar davon ausgegangen war, dass der Kläger zu 3 die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Klägerin zu 1 übernehmen würde, kontaktierte R2 die Kläger zu 2 und 3 diesbezüglich. Da der Kläger zu 3 diese Aufgabe aber nicht übernehmen wollte, bot R1 an, dass die R mit Unterstützung ihrer eigenen Steuerberater von der Kanzlei S, die auch die Erklärung für die „eigene“ Struktur der R erstellt hätten, diese Aufgabe übernehmen könnte. Dem stimmte der Kläger zu 3 zu. In der Folge wurde die Erstellung der Erklärungen für die Klägerin zu 1 von S1 von der Kanzlei S übernommen.
22
Für das Streitjahr reichte die Klägerin zu 1 am 16.07.2010 die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung beim Beklagten (Finanzamt) ein. Die Klägerin zu 1 erklärte hierin aus der Beteiligung an der Partnership steuerfreie laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die dem Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG unterliegen, in Höhe von -(…) EUR. Mit Datum 13.01.2011 erließ das Finanzamt einen Bescheid für 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG. Das Finanzamt vertrat hierbei die Auffassung, dass der vorliegende Sachverhalt einem Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b EStG entspreche und stellte die einzelnen erklärungsgemäßen Verluste der Kläger zu 2 bis 4 als nur nach § 15b EStG verrechenbar fest. Der Bescheid erging nach § 164 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN). Gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG vom 13.01.2011 legte die Klägerin zu 1 mit Schreiben vom 09.02.2011 Einspruch ein.
23
Mit Prüfungsanordnung vom 12.07.2013 ordnete das Finanzamt für die Jahre 2009 – 2011 eine Außenprüfung an, an der auch die Fachprüfung für Auslandsbeziehungen teilnehmen sollte. Die Betriebsprüfung vertrat im Bericht über die Außenprüfung vom 12.12.2016 im Anschluss an den Bericht des Fachprüfers über die Prüfung der Auslandsbeziehungen vom 23.11.2016 u. a. die Auffassung, dass die Einkünfte der inländischen Gesellschaft keine gewerblichen Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG darstellen würden, sondern dem Bereich der Vermögensverwaltung zuzuordnen seien. Die Einkünfte unterlägen daher nicht dem Progressionsvorbehalt, sondern seien in Deutschland nach § 23 EStG steuerpflichtig.
24
Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung und erließ mit Datum 17.02.2017 einen entsprechend nach § 164 AO geänderten Bescheid für 2009. Der VdN wurde aufgehoben.
25
Für 2009 wurden im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Absatz 4 EStG Verluste bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften (§ 23 EStG) in Höhe von -(…) EUR festgestellt. Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden in Höhe von 0,00 EUR ausgewiesen, davon laufende Einkünfte in Höhe von 0,00 EUR und laufende Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, in Höhe von 0,00 EUR. Bei den einzelnen Beteiligten wurden auch laufende steuerpflichtige sowie nach DBA steuerfreie Einkünfte „vor Anwendung des § 15b EStG“ und im Folgebescheid anzusetzende steuerpflichtige bzw. steuerfreie Gewinne mit jeweils 0,00 EUR ausgewiesen.
26
Die Steuerfahndungsstelle des Finanzamts (…, nicht: des Beklagten) kam im Anschluss an eine Fahndungsprüfung für die Jahre 2009, 2010 und 2012, in deren Rahmen am xx.xx.2018 Durchsuchungsmaßnahmen stattgefunden hatten und Unterlagen und elektronische Daten beschlagnahmt wurden, im Bericht über vom 23.10.2019 insbesondere zu folgenden Feststellungen:
27
Der vorliegende Handel mit Gold sei als Gewerbebetrieb zu qualifizieren, die Kläger hätten Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erzielt. Über ihre Beteiligung an der Partnership habe die Klägerin zu 1 gewerbliche Gewinne erzielt, welche mangels Betriebsstätte im UK ausschließlich in Deutschland steuerpflichtig seien. Der Progressionsvorbehalt und damit der besondere Steuersatz gem. § 32b Abs. 2 EStG komme damit nicht zur Anwendung. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb seien gem. § 4 Abs. 1 EStG durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln. Eine Ermittlung der Einkünfte durch Einnahmeüberschussrechnung komme nicht in Betracht. Im Streitfall liege ein Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b EStG vor.
28
Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Fahndungsprüfung und erließ am 23.12.2019 u. a. für 2009 einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG. Der geänderte Bescheid wurde den Klägern zu 2 bis 4 im Wege der Einzelbekanntgabe bekanntgegeben, nachdem die bisher von der Klägerin zu 1 mandatierte Kanzlei S mit Schreiben vom 12.11.2019 mitgeteilt hatte, nicht (mehr) steuerlicher Vertreter der Gesellschaft zu sein.
29
Im geänderten Bescheid für 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG wurden Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von – (…) EUR festgestellt, davon laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von – (…) EUR und nach DBA steuerfreie Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, in Höhe von 0,00 EUR. Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 EStG wurden nicht mehr festgestellt. Die Verluste wurden nach § 15b EStG als nur verrechenbar festgestellt. Für die Beteiligten, die Kläger zu 2 bis 4, wurden insgesamt verrechenbare Verluste im Sinne des § 15b EStG in Höhe von -(…) EUR festgestellt, sowie jeweils nach Anwendung des § 15b EStG im Folgebescheid anzusetzende laufende steuerpflichtige Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 0,00 EUR und nach DBA steuerfreie Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, in Höhe von 0,00 EUR.
30
Hiergegen legten der Kläger zu 3 (Schreiben vom 14.01.2020) und die Klägerin zu 4 (Schreiben vom 08.01.2020) Einsprüche ein, zu denen der Kläger zu 2 (Bescheid vom 18.06.2021) hinzugezogen wurde.
31
Nachdem das Finanzamt zur Auffassung gelangt war, dass eine Betriebsstätte im UK vorgelegen habe, der mangels weiterer Betriebsstätte im Inland sämtliche Einkünfte zuzurechnen seien, erließ das Finanzamt am 11.10.2023 geänderte Bescheide u. a. für das Streitjahr über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG. In den geänderten Bescheiden wurden die bisherigen Feststellungen steuerpflichtiger inländischer Einkünfte aus Gewerbebetrieb aufgehoben und in gleicher Höhe Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die dem Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG unterliegen, festgestellt (Teilabhilfebescheide hinsichtlich der Betriebsstätte).
32
Die laufenden steuerpflichtigen Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2009 wurden in Höhe von 0,00 EUR festgestellt. Es wurden nach DBA steuerfreie Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, in Höhe von – (…) EUR festgestellt.
33
Die Verluste 2009 wurden jeweils nach § 32b Abs. 1 Satz 3 EStG in Verbindung mit § 15b EStG als nur verrechenbar festgestellt. Für die Beteiligten wurden verrechenbare Verluste im Sinne des § 15b EStG in Höhe von insgesamt – (…) EUR festgestellt, sowie jeweils nach Anwendung des § 15b EStG im Folgebescheid anzusetzende laufende steuerpflichtige Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 0,00 EUR und nach DBA steuerfreie Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, in Höhe von 0,00 EUR.
34
Gegen die geänderten Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG vom 11.10.2023 legten die Kläger zu 1 bis 4 mit am 07.11.2023 beim Finanzamt eingegangenem Schreiben Einspruch ein.
35
Mit Einspruchsentscheidung vom 30.01.2024 wies das Finanzamt u. a. die Einsprüche vom 08.01.2020, 14.01.2020 und 07.11.2023 gegen die Verlustfeststellungsbescheide nach § 32b Abs. 1 Satz 3 EStG in Verbindung mit § 15b Abs. 4 EStG (sowie gegen die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen) als unbegründet zurück. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb seien gemäß § 4 Abs. 1 EStG durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln und es handele sich um ein Steuerstundungsmodell, sodass die Verluste nach § 15b EStG nur als verrechenbar festzustellen seien.
36
Mit Schriftsatz vom 19.02.2024 erhoben die Kläger Klage gegen die Bescheide für das Streitjahr, sowie 2010 und 2012 vom 11.10.2023 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts jeweils in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 30.01.2024. Die Kläger begehrten für das Streitjahr weiterhin die Feststellung von Verlusten in Höhe von – (…) EUR. Neben den Einwendungen gegen die Höhe der gesondert und einheitlich festgestellten Einkünfte (aufgrund der Art der Gewinnermittlung) wandten sich die Kläger gegen die Feststellungen nur verrechenbarer Verluste gemäß § 15b Abs. 4 EStG.
§ 15b EStG sei in den Streitjahren auf steuerfreie dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte schon nicht anwendbar.
§ 15b Abs. 3a EStG sei gemäß § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG erstmals im Hinblick auf Wirtschaftsgüter anzuwenden, die nach dem 28.11.2013 angeschafft worden seien, was vorliegend nicht der Fall sei.
37
Auch § 15b Abs. 1 und Abs. 2 EStG seien nicht anwendbar. § 15b EStG in Verbindung mit § 52 Abs. 33 Satz 2 EStG und § 32b Abs. 1 Satz 3 EStG in der Fassung des Artikels 11 des Gesetzes vom 18.12.2013 (BGBl. I S. 4318) (AIFM-StAnpG), wonach eine Anwendung in allen offenen Fällen erfolge, sei aufgrund offensichtlicher Verfassungswidrigkeit der Rückwirkungsregelung nicht anwendbar. Es handele sich um eine echte Rückwirkung. Diese gesetzliche Erstreckung von § 15b EStG auf Fälle des § 32b EStG sei konstitutiv, da vor Erlass des § 32b Abs. 1 Satz 3 EStG in der Fassung des Artikels 11 AIFM-StAnpG § 15b EStG in Fällen des Progressionsvorbehalts keine Anwendung gefunden habe. Die vom Finanzamt zitierte Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16.05.2002 IV R 58/00, BStBl II 2002, 748, wonach die Vorschrift des § 15a EStG auch auf ausländische Gewinne, die dem Progressionsvorbehalt unterlägen, anwendbar sei, sei nicht verallgemeinerungsfähig, sondern träfe nur eine Aussage spezifisch zur Behandlung von Sanierungsgewinnen nach dem damaligen § 3 Nr. 66 EStG. Auch aus der unterbliebenen Aufnahme eines Verweises auf § 15a EStG in § 32b Abs. 1 Satz 3 EStG lasse sich nicht ableiten, dass im Umkehrschluss die ausdrückliche Aufnahme von § 15b EStG eine bloße Klarstellung gewesen sei. Im Gegenteil werde aus der selektiven Verweisung nur auf § 15b EStG deutlich, dass § 15a EStG nicht anwendbar sei und nicht anwendbar sein solle. Dass auch der Gesetzgeber davon ausgegangen sei, dass § 32b Abs. 1 Satz 3 EStG konstitutiv sei, zeige sich am Verhältnis dieser Norm zu dem auf Anschaffungen ab 28.02.2013 anwendbaren § 32b Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG, nach welchem Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind. Denn eine Verlustausgleichsbeschränkung sei schon nicht mehr erforderlich, wenn bereits bei der Ermittlung der progressionsrelevanten Einkünfte kein Verlust mehr entstehe. Es sei kaum erklärlich, dass der Gesetzgeber einerseits im Hinblick auf die Verlustentstehung eine stichtagsbezogene Betrachtung einführe, andererseits Anschaffungen vor diesem Stichtag nicht die Verlustentstehung ausschlössen, sondern unabhängig von diesem Anwendungsstichtag wegen des Verlustausgleichsverbots unberücksichtigt blieben.
38
Ohnehin seien aber die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15b EStG nicht erfüllt.
39
Ein vorgefertigtes Konzept habe nicht vorgelegen. Es hätten keine vorgefertigte Struktur oder vorbereitete Verträge vorgelegen, denen die Kläger zu 2 bis 4 einfach nur wie ein passiver Investor ohne Möglichkeit der Einflussnahme auf die vertragliche Ausgestaltung, wie etwa bei früheren Verlustzuweisungsgesellschaften, hätten beitreten können. Dem Goldhandel lägen einfache Sachverhaltsverwirklichungen zugrunde. Steuerliche Auswirkungen entstünden nämlich nicht durch den Abschluss von Gesellschaftsverträgen oder den Beitritt zu bestehenden fondsähnlichen Strukturen, sondern erst durch tatsächliche Ankäufe von Gold, deren wirtschaftliche Ergebnisse, Zeitpunkte, Kurswerte usw. im Zeitpunkt des Beitritts nicht vorhersehbar seien. Anders als die typischerweise Steuerstundungsmodellen im Sinne von § 15b EStG zugrundeliegenden Konstellationen liefen die Goldhandelsgestaltungen gerade nicht auf „Autopilot“, sondern erforderten stets neue Entscheidungen und Rechtsgeschäfte, die situativ von Entwicklungen des Goldmarktes abhingen, jedenfalls wenn wie vorliegend mit dem Ziel der Gewinnerzielung aktiv gehandelt werde. Nicht außer Betracht bleiben könne der Umstand, dass die Y ihre Organisation wesentlich umfangreicher aufgestellt habe, als für die bloße Erzielung des steuerlichen Vorteils erforderlich gewesen wäre. Die Y sei unter Inkaufnahme entsprechender Risiken während der gesamten Zeit ihres Bestehens bestrebt gewesen, wirtschaftliche Gewinne zu erzielen, wie sich etwa aus der Engagierung des Edelmetallhändlers G und dessen erfolgsabhängiger Vergütungskomponente ergebe. Dies sei ihr im Ergebnis auch gelungen.
40
Die Feststellungsbeteiligten seien selbstverständlich zur Geschäftsführung der Klägerin zu 1 befugt gewesen und hätten diese auch ausgeübt. Es komme dabei im Rahmen des § 15b EStG nicht auf die Partnership an, sondern es sei auf die Klägerin zu 1 abzustellen, da diese die Einkunftsquelle darstelle.
41
Investorenkonferenzen wie diese im Fall der X GbR stattgefunden hätten, habe es vorliegend nicht gegeben. Angesichts des wesentlichen kleineren Gesellschafterkreises (hier 3, dort xx) und der Zusammensetzung der Gesellschafter sei dies auch nicht erforderlich gewesen. Die Gesellschafter der X hätten sich aus Rechtsanwälten, Vermögensverwaltern, Bankern und Investoren aus dem Private-Equity Umfeld zusammengesetzt.
42
Unstreitig sei, dass die beteiligten Akteure und auch die Kläger von der R beraten und unterstützt worden seien. Dies sei auch originäre Aufgabe von Rechtsanwälten und Steuerberatern. Diese prüften und verhandelten solche Verträge für ihre Mandanten. Dies bedeute aber nicht, dass die Tätigkeit von Beratern zu einer Passivität der Investoren im Sinne von § 15b EStG führe. Deren Handeln sei nämlich den Investoren als eigenes zuzurechnen, da die Berater stets aufgrund rechtsgeschäftlicher Vollmacht der Investoren in deren Auftrag und für deren Rechnung tätig würden.
43
Erst nach der Investitionsentscheidung sei erstmals mit der Umsetzung begonnen worden. Dass dabei auf bewährte Vertragspartner zurückgegriffen worden sei, mache die Gestaltung nicht vorgefertigt. Sämtliche für die Umsetzung der Gestaltung erforderlichen Sachverhaltselemente (Gründung der deutschen Klägerin zu 1, Gründung der englischen Gesellschaften, Abschluss Operator Agreement, Geschäftsführer-Anstellungsvertrag mit G, Abschluss Mietvertrag für die Begründung der Betriebsstätte, Abschluss sämtlicher Bankverträge und Darlehensverträge, sämtliche Konditionenvereinbarungen) seien erst nach der Entscheidung der Kläger zu 2 bis 4 am 16.11.2009, die vorliegende Goldfinger-Gestaltung umzusetzen, erfolgt.
44
So sei erst nach der Entscheidung zur Umsetzung der Gestaltung erstmals mit Dienstleistern wie der B1 Kontakt aufgenommen worden, um von der neuen Gesellschaft Y, deren Gesellschaftsvertrag im Hinblick auf abweichende Mehrheitsverhältnisse und Gesellschaftsrechte abgeändert worden sei, zu berichten und erstmals darum zu bitten, insoweit eine neue Kundenbeziehung aufzunehmen. Der erste Kontakt von R mit der Bank im Hinblick auf Y habe spätestens Ende November unmittelbar nach der Entscheidung des Klägers zu 2 zur Umsetzung der Gestaltung stattgefunden. Bereits am 24.11.2009 seien Kontoeröffnungsunterlagen zwecks Unterschriftenleistung ausgetauscht worden. Die Entscheidung zugunsten der Bank sei vorrangig aus Praktikabilitätserwägungen und aus Zeitgründen erfolgt. Kontoeröffnungsprozesse seien seit der Verschärfung der Geldwäsche-Vorschriften insbesondere zur Terrorabwehr sehr ausführlich und zeitraubend. Daher sei es von Vorteil gewesen, dass die dort handelnden Personen (Herr B1-1 und Herr B1-2) R bereits persönlich bekannt gewesen seien. Hinzu komme, dass die B-Bank in (…) die Hausbank des Klägers zu 2 gewesen sei, so dass insoweit bereits eine Kundenziehung bestanden habe. Die Bank hätte eine Geschäftsbeziehung auch ablehnen können. Man hätte auch stattdessen eine andere Bank verwenden können und dies sei ab 2010 auch in Gestalt der D-Bank erfolgt. Es sei aber nicht geboten gewesen, weil der Kläger zu 2 in laufenden Geschäftsbeziehungen mit der B-Bank gestanden habe und daher Bestandskunde gewesen sei. Hinzuweisen sei insbesondere darauf, dass eine Strukturierungsgebühr in Höhe von (…) EUR, die im Falle der X GbR an die Bank gezahlt worden sei, infolge von Neuverhandlungen nicht verlangt worden sei. Eine Begrenzung der Haftung sei nicht erfolgt, sondern nur eine Begrenzung des Preisrisikos durch den Erwerb von Put-Optionen. Die Absicherung gegen Preisrisiken sei ein fester Bestandteil der Fremdfinanzierungsstruktur gewesen.
45
Auch die Vergütung für den Goldhändler G sei abweichend vereinbart worden, nämlich bei der X 35.000 GBP pro Jahr, ausweislich S. 49 der Einspruchsentscheidung bei der Y 60.000 GBP pro Jahr. Überlegungen zu anderen möglichen Geschäftsführern seien deshalb 2009 nicht angestellt worden, weil R noch keine anderen möglichen Geschäftsführer gekannt habe. Die Y sei nach der X aus dem Jahr 2008 die zweite von R überhaupt selbst umgesetzte Struktur gewesen. Gleiches wie für die Geschäftsführung gelte für die Stellung des G als Goldhändler. G habe die erforderliche Sachkunde und die aufsichtsrechtlichen Lizenzen für eine Marktteilnahme durch Zugang zum Handelsdesk der Banken gehabt.
46
Anpassungen des Modells wie der Austausch des G als Geschäftsführer und Abschluss eines Beratungsvertrags als Asset Manager im Jahr 2010, die Begründung einer Geschäftsbeziehung mit der D-Bank (die im Jahr 2009 nicht im Raum gestanden habe) und im Jahr 2011 die Erweiterung der Vertragsverhältnisse auf die C-Bank führten zum Entfall des Merkmals „vorgefertigt“, sodass entweder die Anfangsphase beendet sei oder ein Steuerstundungsmodell schon dem Grunde nach entfalle.
47
Der Operator L sei aus dem Vorjahr bekannt und bewährt gewesen. Da die Leistungen ohnehin lediglich zur Erfüllung etwaiger aufsichtsrechtlicher Verpflichtungen erforderlich gewesen seien, darüber hinaus aber keinerlei Mehrwert für den Handel geboten hätten, habe diese Leistung im Ergebnis nur einen Kostenfaktor dargestellt. Eine Alternative für diese recht standardisierten Leistungen zu suchen, habe sich nicht aufgedrängt. Der erste Kontakt sei, soweit noch rekonstruierbar, unmittelbar nach dem „Startschuss“ vom 16.11.2009 durch E-Mail vom 20.11.2009 erfolgt.
48
Aufgrund des Kontakts des G zu Herrn M1, dem Eigentümer des Anwesens in (…), sei 2008 das Büro der X in einem freien Büroraum gemietet worden. Nach der Gründung der Y habe angesichts des Umstands, dass G in beiden Gesellschaften als Geschäftsführer tätig gewesen sei, nahegelegen, auch das Büro der Y dort einzurichten.
49
Mit der Steuerkanzlei I habe die R bereits in der Vergangenheit in Bezug auf britische Themen zusammengearbeitet, nicht zuletzt im Jahr 2008 bei der erstmaligen Prüfung und nachfolgenden Umsetzung der X Partnership, so dass die Kollegen „im Thema“ gewesen seien. Für einen Wechsel der Kanzlei habe keinerlei Veranlassung bestanden. Auch hinsichtlich der im UK zu erfüllenden steuerlichen Erklärungspflichten habe zunächst kein Anlass zu einem Beraterwechsel bestanden, sodass Anfang 2010 zunächst Anbahnungsgespräche mit der Kanzlei J geführt worden seien. Allerdings sei aufgrund Intervention von G im Ergebnis nicht J, sondern die Kanzlei K mandatiert worden, die G von Herrn M1 empfohlen worden sei. K sei in (…) in unmittelbarer Nachbarschaft [zum Büro der Partnership] ansässig und biete die erforderliche Leistung zu deutlich günstigeren Konditionen an als die in (…) ansässigen J. Bereits Anfang Februar 2010 sei daher eine Mandatsvereinbarung mit K abgeschlossen worden.
50
Im Übrigen sei aus Sicht des Jahres 2009 keineswegs eine wiederholte Verwendung von bestehenden Verträgen als Vorlagen beabsichtigt gewesen. Außer der Y sei im Jahr 2009 nur eine weitere Gestaltung aufgesetzt worden. Ob dies in den Folgejahren erfolgen können würde, sei zum damaligen Zeitpunkt völlig offen und auch nicht konkret geplant gewesen. Der Aufgriff oder die erneute Umsetzung einer Gestaltungsidee / eines Gestaltungskonzepts mit der Begründung sämtlicher Geschäftsbeziehungen und Abschluss sämtlicher Verträge von Grund auf sei nicht vergleichbar mit einer Art „Beitritt“ zu einer bereits bestehenden Struktur. Dass diese Verträge inhaltlich aufeinander aufsetzten oder in weiten Teilen inhaltsgleich seien, mache die Gestaltung nicht vorgefertigt. Etwa Banken und Dienstleister verwendeten in der Regel Standardformulare. Eine Modifikation der Vorlagen zum Ausschluss einer modellhaften Gestaltung könne entgegen der Ansicht des Finanzamts nicht voraussetzen, dass sie das Entstehen des steuerlichen Vorteils als solchen ausschließe. Es frage sich, welche Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags neben den erfolgten Abweichungen hinsichtlich Einlagepflichten, Innenausgleich und Entnahmerecht hätten modifiziert werden sollen. Den Entwurf des Share Sale Agreements für den Erwerb der Limited habe R2 vorbereitet und mit der E-Mail vom 27.11.2009 als Paket mit weiteren – auf der Grundlage der 2008 bereits im Zusammenhang mit der Gründung der X Partnership von I erstellten Vorlagen vorbereiteten – Vertragsentwürfen an I zur rechtlichen Überprüfung gesandt. Der Entwurf des Share Sale Agreements sei allerdings im Ergebnis nicht verwendet worden. Anstelle des Ankaufs von Anteilen an einer sog. Vorratsgesellschaft, was auch im deutschen Rechtsraum eine gängige Vorgehensweise in zeitkritischen M&A-Prozessen sei, sei die Limited von der Klägerin zu 1 mit Unterstützung von I selbst gegründet worden. Die proaktive Vorbereitung der Vertragsentwürfe durch R sei mit dem Ziel einer Beschleunigung des Aufsetzungsprozesses erfolgt, um nicht aufgrund etwaiger Kapazitätsengpässe zu viel Zeit zu verlieren und nicht zuletzt wegen der aus deutscher Perspektive sehr hohen Stundensätze der englischen Spitzenkanzleien wie I aufgrund wirtschaftlicher Überlegungen.
51
Es habe im November 2009 als Strukturpapier lediglich eine mit „gewerblicher Edelmetallhandel in ausländischer Betriebsstätte – Wesentliche steuerliche Aspekte“ überschriebene Ausarbeitung gegeben (Anlagen zur E-Mail des R2 an sich selbst vom 24.09.2009). Hierbei handele es sich erkennbar um eine generische Darstellung der grundsätzlichen gesellschaftsrechtlichen Struktur und der maßgebenden steuerlichen Erwägungen und Anforderungen auf der Grundlage des Standes der Rechtsprechung des Jahres 2009. Sie gehe aber nicht über eine bloße Beschreibung „einer in Fachkreisen bekannten Gestaltungsidee“ gegenüber dem Kläger zu 3 hinaus. Eine mit der exakten im Steuerfahndungsvermerk zitierten Bezeichnung „Gewerblicher Edelmetallhandel in ausländischer Betriebsstätte“ überschriebene technische Präsentation (Power Point, Anlage K24) sei erstmals überhaupt für ein Anbahnungsgespräch mit den Investoren einer späteren Gestaltung erstellt und mit E-Mail vom xx.xx.2011 versandt worden. Offensichtlich werde vorliegend diese Präsentation aus dem Jahr 2011 in einem Bericht herangezogen, der einen Sachverhalt des Jahres 2009 betreffe.
52
Ein Step Plan sei erstmals Ende 2010 für eine spätere Gestaltung, die den Ausgangspunkt für die Ermittlungen der Staatsanwaltschaft (…) dargestellt habe, erstellt worden. Im Falle der Y habe ein solcher Step Plan nicht existiert. Ein Step Plan mit noch umzusetzenden Einzelmaßnahmen schließe denklogisch aus, dass die Gestaltung bereits „vorgefertigt“ sei, sondern sie müsse vielmehr erst unter Berücksichtigung der individuellen Besonderheiten der betreffenden Investoren in den einzelnen „Steps“ umgesetzt werden. Dass dabei die individuellen Besonderheiten beachtet worden seien, ergebe sich aus dem Step Plan selbst, der eine gesonderte Spalte „Klärungsbedürftig, tbd“ enthalte. Diese Spalte liste all jene Fragen und Punkte auf, die erst unter Einbeziehung der Investoren geklärt werden müssten.
53
Schließlich folge aus der Rechtsprechung, wonach für das Vorliegen einer modellhaften Gestaltung bei der Gründung einer Gesellschaft neben dem Geschäftsgegenstand die Gründung selbst und ihre Ausgestaltung durch den Initiator festgelegt worden seien müssten, dass die Gesellschaft bereits gesellschaftsrechtlich existieren müsse und der Steuerpflichtige lediglich beitrete. Daran fehle es im vorliegenden Fall. Vielmehr hätten die Kläger zu 2 bis 4 eine von ihrem (langjährigen) Berater entwickelte oder modifizierte Investition nach individueller Anpassung umgesetzt.
54
Auch die positive Definition eines Steuerstundungsmodells in § 15b Abs. 3a EStG zeige umgekehrt deutlich, dass eine Subsumtion der Goldhandelsgestaltung unter die allgemeinen Tatbestandsmerkmale des § 15b Abs. 1 und 2 EStG grundsätzlich nicht möglich sei.
55
Der (erneuten) Verlustfeststellung stehe zudem Feststellungsverjährung entgegen. Die Feststellungserklärung für 2009 sei 2010 eingereicht worden. Der reguläre Ablauf der Verjährung sei daher der 31.12.2014 gewesen. Aufgrund des Einspruchs (vom 09.02.2011) sei der Ablauf gehemmt (§ 171 Abs. 3 AO) gewesen. Die Hemmung habe mit der Aufhebung des Feststellungsbescheids gemäß § 15b Abs. 4 EStG durch den Bescheid vom 17.02.2017 geendet.
56
Die Erhöhung des als nur verrechenbar festgestellten Verlustes gemäß § 15b Abs. 4 EStG im Jahr 2009 von (…) auf (…) EUR mit Bescheid vom 20.09.2024 stelle eine Verböserung dar, zu der die Kläger nicht angehört worden seien (§ 367 Abs. 2 AO).
Die Kläger beantragen sinngemäß,
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes 2009 vom 13.01.2011 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 17.02.2017, 23.12.2019 und 11.10.2023, der Einspruchsentscheidung vom 30.01.2024 und des Änderungsbescheids vom 20.09.2024 dahingehend zu ändern, dass die Feststellungen verrechenbarer Verluste nach § 32b Abs. 1 Satz 3 in Verbindung mit § 15b Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes aufgehoben werden,
hilfsweise die Revision zuzulassen,
sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
57
Das Finanzamt verweist auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
58
Nach den Ausführungen in der Einspruchsentscheidung sei § 15b EStG bei Progressionseinkünften gemäß § 32b Abs. 1 Satz 3 EStG sinngemäß anzuwenden. Diese mit dem AIFM-StAnpG eingefügte Regelung sei gemäß § 52 Abs. 33 Satz 2 EStG in allen offenen Fällen anzuwenden. Da die Verfassungswidrigkeit der rückwirkenden Anwendungsregelung nicht festgestellt sei, habe die Verwaltung in allen offenen Fällen § 15b EStG auf Progressionseinkünfte sinngemäß anzuwenden.
59
Der Auffassung, dass bereits die Gründung einer Personengesellschaft ein Steuerstundungsmodell ausschließe, sei nicht zuzustimmen.
60
Anbieter eines vorgefertigten Konzepts könne auch ein steuerlicher Berater sein. Im Fall der Erstellung eines Konzepts durch einen steuerlichen Berater und Wiederverwendung des Konzepts bei Mandanten könne ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG vorliegen. Es komme dabei nicht darauf an, ob das Konzept durch Kaltakquise vertrieben werde. Ein steuerlicher Berater könne auch im Rahmen eines bestehenden Mandatsverhältnisses dem Mandanten die Möglichkeit bieten, steuerliche Vorteile in Form negativer Progressionseinkünfte zu erzielen.
61
Werde ein zunächst vorgefertigtes Konzept durch den Anleger bzw. durch den in seinem Auftrag tätigen Berater abgewandelt, handle es sich nicht (mehr) um ein vorgefertigtes Konzept. Werde das Konzept jedoch nur unwesentlich abgewandelt, liege weiterhin ein vorgefertigtes Konzept vor. Prüfungsgegenstand der Wesentlichkeitsprüfung seien der Geschäftsgegenstand und die Vertragsgestaltung. Die Gestaltung sei für die Y nicht neu entwickelt worden, sondern es sei auf die für die X entwickelte Konzeption zurückgegriffen worden. Die für die X entwickelte Konzeption sei für Zwecke der Y zwar modifiziert worden, ein Vergleich der wirtschaftlichen und vertraglichen Verhältnisse der X und der Y ergebe jedoch, dass das Konzept nur unwesentlich abgewandelt worden sei.
62
Die gesellschaftliche Struktur der Y entspreche der Struktur der X. Sowohl bei der X als auch bei der Y sei jeweils im Dezember des betreffenden Jahres eine GbR im Inland gegründet worden. Diese GbR habe anschließend im UK eine Management Limited erworben bzw. gegründet. Anschließend habe die GbR zusammen mit der Management Limited als Managing Partner eine ebenfalls im UK ansässige Partnership gegründet. Zweck der Partnership sollte unter anderem der Handel insbesondere von Metallen (Gold) in physischer und nichtphysischer („derivative“) Form in England sein. Ein Vergleich der vertraglichen Gestaltungen ergebe, dass die gesellschaftlichen Regelungen der Y-Gestaltung mit denen der X-Gestaltung vergleichbar seien. Die Gesellschaftsverträge seien weitestgehend deckungsgleich, es seien lediglich redaktionelle Änderungen vorgenommen und wenige, für das Eintreten eines Steuerstundungseffekts nicht maßgebliche Elemente verändert worden. Der Prozessbevollmächtigte der Kläger habe bestätigt, dass etwa für Gesellschaftsverträge die bereits vorhandenen Verträge der X-Gesellschaften aus dem Vorjahr als Vorlage verwendet worden seien. Aus Sicht des BFH sei ein vorgefertigtes Konzept zur wiederholten Verwendung bestimmt. Die vom steuerlichen Vertreter angeführten Umstände „abweichendes Startjahr“ und „abweichende Gesellschafterstruktur“ schlössen das Vorliegen eines vorgefertigten Konzepts nicht aus.
63
Ein Vergleich der GbR-Verträge ergebe, dass die gesellschaftlichen Regelungen der X GbR mit denen der Klägerin zu 1 vergleichbar seien: Zweck beider Gesellschaften sei insbesondere der Handel mit Gold und Edelmetallen (X GbR) bzw. der gewerbliche Handel mit Rohstoffen, insbesondere Metallen und Edelmetallen (Klägerin zu 1). Das Geschäftsjahr entspreche jeweils dem Kalenderjahr. Passagenweise entsprächen sich die beiden Verträge sogar wortwörtlich, z. B. unter Kapitalkonten, Entnahmen, Abwicklung, Pfändung von Gesellschaftsanteilen, Insolvenz eines Gesellschafters. Es seien lediglich wenige, für das Eintreten eines Steuerstundungseffekts nicht maßgebliche Elemente verändert oder hinzugefügt worden, wie z. B. eine Regelung zum Innenausgleich.
64
Ein Vergleich der Partnership Agreements ergebe, dass sich die gesellschaftlichen Regelungen der X Partnership und der Partnership entsprächen: Zweck beider Partnerships sei jeweils der Handel mit Gold und Metallen in physischer und nichtphysischer („derivative“) Form. Die Management Limited halte jeweils keine eigenen Kapitalanteile an der Partnership, die GbR halte jeweils einen Kapitalanteil in Höhe von 100 EUR. Zur Geschäftsführung sei jeweils der Management Partner bestimmt worden. Jeweils werde das Kalenderjahr als Geschäftsjahr festgelegt und die Geltung des englischen Rechts vereinbart. Es könne festgestellt werden, dass sich die beiden Partnership Agreements bis auf vereinzelte Passagen und redaktionelle Änderungen wortwörtlich entsprächen. Außerdem könne festgestellt werden, dass das Partnership Agreement der X Partnership als Vorlage für das Partnership Agreement der Partnership gedient habe.
65
Bei beiden Limiteds sei G zum Geschäftsführer bestellt worden. Ein Vergleich der Geschäftsführeranstellungsverträge ergebe zudem, dass sich die Regelungen bei der X und der Y entsprächen: G sei jeweils als Geschäftsführer „director at the Company“ eingestellt gewesen. Es sei jeweils vereinbart worden, dass G von den englischen Bestimmungen zur Arbeitszeitbegrenzung befreit sei und es seien vertraglich keine „normal hours of work“ festgeschrieben worden. Die erforderlichen Arbeitsstunden seien jedoch zu leisten gewesen und zwar in den Räumen der Arbeitgeberin in (…), UK, soweit keine Tätigkeit an anderen Orten erforderlich sei. Es könne festgestellt werden, dass sich die beiden Anstellungsverträge bis auf vereinzelte Passagen und redaktionelle Änderungen wortwörtlich entsprächen. Außerdem könne auch hier festgestellt werden, dass der Geschäftsführeranstellungsvertrag der X als Vorlage für den Vertrag der Y gedient habe.
66
Der Goldhandel sei bei beiden Partnerships durch G als Trader erfolgt. Die Abwicklung des Goldhandels (z. B. Zeitpunkt der Käufe und Verkäufe innerhalb des Wirtschaftsjahres, beteiligte Banken, Sicherungsgeschäfte, Finanzierung) seien bei beiden Gesellschaften vergleichbar. Die Edelmetallgeschäfte seien für das erste Rumpfwirtschaftsjahr 2008 (X) bzw. 2009 (Y) ausschließlich über die B1 erfolgt. Die Edelmetallgeschäfte für das erste Rumpfwirtschaftsjahr seien jeweils kurz vor Jahresende erfolgt. Mit der B1 seien jeweils diverse Verträge geschlossen worden (Verpfändungsvertrag, Kreditbestätigung, Gold-Transaktionsbedingungen). Die Käufe seien durch Eigenkapital, sowie durch Darlehen bei der B1 finanziert worden. Eine Absicherung sei durch den Einsatz von Put- und Call-Optionen erfolgt.
67
Sowohl die X Management Limited als auch die Limited (Y) hätten ihren Sitz in (…) gehabt und hierbei die gleichen Räumlichkeiten genutzt. Hierfür seien jeweils mit der M ein Mietvertrag sowie Vereinbarungen zur Erbringung von Bürodienstleistungen abgeschlossen worden. Von der M seien zum Preis von jeweils monatlich (…) GBP ein Büroraum inklusive Telefon- und Internetanschluss vermietet und daneben auf Stundenbasis Verwaltungs- und Buchhaltungsleistungen erbracht worden.
68
Sowohl bei der X Partnership als auch der Partnership (Y) habe die L als Operator fungiert. Hierfür sei jeweils ein „Operator Agreement“ mit der jeweiligen Limited geschlossen worden. Ein Vergleich der „Operator Agreements“ ergebe, dass sich die Vereinbarungen ebenfalls entsprächen. Es könne festgestellt werden, dass sich die beiden Operator Agreements bis auf einzelne Passagen und redaktionelle Änderungen wortwörtlich entsprächen, der Vertrag sei für die Partnership (Y) im Vergleich zum Vertrag mit der X Partnership lediglich in wenigen Punkten verändert worden. Auch könne festgestellt werden, dass der Vertrag mit der X Management Limited als Grundlage für den Vertrag mit der Limited (Y) gedient habe.
69
Sowohl bei der Gestaltung X als auch der Gestaltung Y sei die rechtliche Beratung im UK im Zusammenhang mit der Gründung und den Vertragsabschlüssen von der britischen Rechtsanwaltskanzlei I erfolgt. Als Steuerberater seien in beiden Fällen zunächst die britische Kanzlei J und später K tätig gewesen.
70
Bei beiden Partnerships sei eine Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 EStG aufgestellt worden.
71
Im Streitfall sei das Konzept zwar nicht im Wege der Kaltakquise vertrieben worden. Laut dem Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 21.04.2021 sei der Kläger zu 2 bereits seit 2002 Mandant bei der R gewesen, die Klägerin zu 4 sei die Ehefrau von R3 (Mitgesellschafter der R) und die eigene Hausärztin von R1. Für die Beurteilung, ob ein vorgefertigtes Konzept vorliege sei jedoch nicht entscheidungserheblich, ob dieses durch Kaltakquise, im Rahmen eines bestehenden Mandantenverhältnisses oder durch persönlichen Kontakt vertrieben werde. Maßgebend sei, dass das Konzept unmittelbar und unverändert ohne eigene Einwirkung auf die Vertragsgestaltung umsetzbar und nicht auf die Verhältnisse des Steuerpflichtigen zugeschnitten sei, sondern von einer Vielzahl beratener Steuerpflichtiger angewandt werden könne.
72
Dass die Kläger zu 2 bis 4 bei der Entwicklung und Ausgestaltung der Geschäftsidee und Vertragsgestaltung mitgewirkt, einzelne Leistungen oder Zusatzleistungen sowie deren Ausgestaltung vorgegeben oder das Konzept nicht nur unwesentlich mitbestimmt hätten, lasse sich anhand der vorhandenen Unterlagen nicht feststellen. Vielmehr sei insoweit von einer Passivität der Gesellschafter auszugehen. Es sei für die Klägerin zu 1 das für die X GbR entwickelte Konzept übernommen worden. Insbesondere seien im Wesentlichen die Gesellschaftsstruktur und die Verträge übernommen, der gleiche Geschäftsführer und Trader bestellt, dieselben Räumlichkeiten genutzt, der gleiche Büroservice und Operator beauftragt und der Goldhandel in gleicher Weise abgewickelt worden. Wesentliche Änderungen am Konzept der X für Zwecke der Y seien nicht vorgenommen worden. Bereits dieser Umstand schließe eine wesentliche Mitbestimmung des Konzeptes durch die Kläger zu 2 bis 4 aus. Soweit festgestellt werden könne hätten die Kläger zu 2 bis 4 auf Aufforderung der R die für die Gründung der Gesellschaften, für Vertragsabschlüsse und Kontoeröffnungen erforderlichen Unterschriften geleistet und Unterlagen (z. B. Ausweiskopien) übersandt. Die erforderliche Gründung einer Gesellschaft durch den Anleger reiche jedoch nicht aus, um ein vorgefertigtes Konzept auszuschließen. Die Konstruktion sei zwar hinsichtlich Kapitalausstattung und zu erzielender Verluste auf die Gesellschafter, die Kläger zu 2 bis 4, angepasst worden. Sie hätten hierzu jeweils die Beträge (zu versteuerndes Einkommen) mitgeteilt, die durch die GbR neutralisiert werden sollten. Die im Gesellschaftsvertrag der Klägerin zu 1 geregelte Einlage sei aus von diesen mitgeteilten Beträgen abgeleitet worden. Auch sei auf Wunsch der Kläger zu 2 bis 4 der von der R übersandte Entwurf des Gesellschaftsvertrages der GbR in Ziffer 5.5 (Innenausgleich) und bei der Kapitaleinlage nochmal geändert worden. Bei der Ausrichtung der Kapitalausstattung der GbR anhand des zu erwartenden zu versteuernden Einkommens der Anleger handle es sich allerdings nicht um eine Modifikation des vorgefertigten Konzepts, sondern um die Ausführung des Konzepts im konkreten Fall. Auch sei die Anpassung des Gesellschaftsvertrages nach den Wünschen der Gesellschafter hinsichtlich Innenausgleich und Kapitaleinlage, sowie der Entwurf eines Gesellschafterbeschlusses, der u. a. den Gesellschaftern nach einer gewissen Zeit ein Entnahmerecht zusichere, für das Konzept unwesentlich, da durch diese Regelungen die Möglichkeit der Erzielung von negativen Progressionseinkünften in der Anfangsphase nicht ausgeschlossen werde. (Weitere) Tätigkeiten der Kläger zu 2 bis 4, aufgrund derer eine wesentliche Mitbestimmung des Konzeptes durch die Gesellschafter angenommen werden könnte, ließen sich nach den dem Finanzamt vorliegenden Unterlagen nicht feststellen. Soweit vorgetragen werde, dass die Kläger zu 2 bis 4 nicht passiv im Sinne des § 15b EStG gewesen seien, da sie die Geschäfte etwa durch allgemeine Vorgaben im Hinblick auf die Anlagetätigkeit selbst geleitet, kontrolliert und sonstige Gesellschafteraufgaben wahrgenommen hätten, sei anzumerken, dass die Geschäftsführung auf Ebene der Partnership nicht den Klägern zu 2 bis 4 oblegen habe. Die vorgelegten Unterlagen belegten auch nicht, dass der Name Y von den Klägern zu 2 bis 4 vorgegeben worden sei. Soweit vorgetragen werde, dass die Investitionstätigkeit über die Jahre hinweg mehrfach angepasst worden sei und sofern es sich bei den genannten Umständen um wesentliche Konzeptanpassungen handeln sollte, würden sich aus Sicht des Finanzamts Konzeptänderungen jedoch erst im Veranlagungszeitraum der Konzeptänderung auswirken.
73
Ob in der Sache ein Steuerstundungsmodell gegeben ist, sei im Wege der wertenden Gesamtbetrachtung der entsprechenden Einzelfallumstände zu ermitteln. Nach Ansicht des Finanzamtes liege weder eine wesentliche Modifikation der Gestaltung für Zwecke der Klägerin zu 1 noch eine wesentliche Mitbestimmung des Konzeptes durch die Kläger zu 2 bis 4 vor. Im Streitfall sei danach im Wege der wertenden Gesamtbetrachtung im Streitfall von einem Steuerstundungsmodell auszugehen. Im vorliegenden Streitfall sei wie vom Finanzamt dargelegt die Struktur von der X für die Klägerin zu 1 übernommen worden. Dies deute auf ein Steuerstundungsmodell hin, denn auch nach Auffassung des BFH sei ein vorgefertigtes Konzept zur wiederholten Verwendung bestimmt. Das Urteil des Hessischen Finanzgerichts (FG) vom 06.03.2019, 7 K 739/15, EFG 2019, 1761 sei im Revisionsverfahren mit BFH-Urteil vom 16.03.2023, VIII R 10/19, BStBl II 2023, 817 aufgehoben worden. In dem Urteil sei der BFH davon ausgegangen, dass „die Erzielung der negativen Einkünfte nicht (mehr) auf dem vorgefertigten Konzept“ beruht habe. Die vom Hessischen FG festgestellten Umstände des Streitfalls würden laut BFH im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung, ob im Einzelfall ein Steuerstundungsmodell vorliege, nicht dessen Würdigung tragen, dass der tatsächliche Einfluss der Gesellschafter auf die Gestaltung des Investitionskonzepts und dessen Umsetzung nur unwesentlich oder rein formal gewesen sei. Hierzu habe der BFH angeführt, dass die Gründung einer Gesellschaft nicht Teil des Konzepts gewesen sei, der Gesellschaftsvertrag durch die Gesellschafter selbst formuliert worden sei, die Geschäftsführung und Vornahme der für die Durchführung der Investition maßgeblichen Geschäfts durch die Gesellschafter erfolgt sei und die Gesellschafter eigenständige Vertragsverhandlungen mit den Banken geführt hätten. Im Gegensatz dazu sei im vorliegenden Fall die Gründung einer inländischen GbR und die Beteiligung der GbR an einer englischen Limited sowie an einer englischen Partnership Teil des Konzepts. Die Kläger zu 2 bis 4 hätten im Streitfall lediglich an der Formulierung des Gesellschaftsvertrages der Klägerin zu 1 mitgewirkt, die maßgeblichen Geschäfte seien von der ausländischen Partnership vorgenommen worden und die Vertragskonditionen mit den Banken seien durch die R, der insoweit eine Doppelrolle zugekommen sei, abgeklärt worden. Die Kläger zu 2 bis 4 seien nicht zur Geschäftsführung bei der Partnership befugt gewesen. Der Sachverhalt, den der BFH zu beurteilen gehabt habe, weiche demnach erheblich vom vorliegenden Sachverhalt ab. Eine grundlegende Entscheidung des BFH, wie „der die Annahme einer modellhaften Gestaltung hindernde Grad einer individuellen Abweichung vom vorgefertigten Konzept im Sinne des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG zu definieren“ sei, welcher zu einer anderen Rechtsauffassung im Streitfall führen könnte, könne daher darin nicht gesehen werden.
74
Das Konzept sei im Streitfall zumindest in der Anfangsphase auf die Erzielung negativer Einkünfte ausgerichtet gewesen. Es hätten negative Progressionseinkünfte in Höhe des jeweiligen voraussichtlich zu versteuernden Einkommens der Beteiligten, der Kläger zu 2 bis 4, erzielt werden sollen, um die Einkommensteuer auf 0 EUR zu senken (Neutralisierung des zu versteuernden Einkommens durch negative Progressionseinkünfte aus Goldhandel). Hierzu hätten jeweils (im Erstjahr) Goldankäufe in Höhe des zu versteuernden Einkommens erfolgen sollen, welche durch die Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 EStG zu sofort abziehbarem Aufwand hätten führen sollen. Die Einnahmen durch den Verkauf des Goldes hätten erst im Folgejahr erzielt werden sollen. Soweit im Folgejahr wieder ein Verlust benötigt werden sollte, hätten die Verkäufe durch entsprechende Ankäufe überkompensiert werden und ggf. hierfür das Kapital nochmals aufgestockt werden müssen. Von den Klägern zu 2 bis 4 sei hierfür jeweils die voraussichtliche Höhe des zu versteuernden Einkommens mitgeteilt worden, welches durch die Goldankäufe habe neutralisiert werden sollen. Anhand dieser Höhe sei der Kapitalbedarf zur Erzielung eines entsprechenden Verlustes aus Goldankauf ermittelt worden. Der Eigenkapitalanteil habe 20 % betragen, die restlichen 80% seien fremdfinanziert worden. Der Eigenkapitalbedarf von 20% ergebe sich daraus, dass die finanzierende Bank (B1) mindestens 15 % Eigenkapitalanteil gefordert habe. In Höhe der zu versteuernden Einkommen seien den Klägern zu 2 bis 4 zur Neutralisierung Verluste aus Goldhandel in Aussicht gestellt worden.
75
Die (weitere) Voraussetzung für die Anwendung von § 15b Abs. 1 EStG nach § 15b Abs. 3 EStG, dass innerhalb der Anfangsphase das Verhältnis der Summe der prognostizierten Verluste zur Höhe des gezeichneten und nach dem Konzept auch aufzubringenden Kapitals oder bei Einzelinvestoren des eingesetzten Eigenkapitals 10 % übersteige, sei ebenfalls erfüllt. Die prognostizierten Verluste überstiegen im Streitfall 10 % des eingesetzten Eigenkapitals.
76
Ergänzend zu den Ausführungen in der Einspruchsentscheidung führt das Finanzamt unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil in BStBl II 2002, 748, wonach die Vorschrift des § 15a EStG auch auf ausländische Gewinne, die dem Progressionsvorbehalt unterlägen, anwendbar ist, aus, dass die Nichtaufnahme des § 15a EStG in die Regelung des § 32b Abs. 1 Satz 3 EStG zeige, dass die Aufnahme des § 15b EStG in diese Regelung lediglich klarstellenden Charakter gehabt habe.
77
Das Konzept sei auch zur wiederholten Verwendung bestimmt gewesen. Durch die Umsetzung bei der Y liege bereits eine wiederholte Verwendung des Konzepts vor. Es komme nicht darauf an, ob und wie viele weitere Goldfinger-Gesellschaften die R in oder nach 2009 noch aufgesetzt habe.
78
Feststellungsverjährung stehe der Feststellung verrechenbarer Verluste nach § 15b Abs. 4 EStG im Hinblick auf § 171 Abs. 10 AO nicht entgegen. Den Bescheiden vom 23.12.2019 bzw. zuletzt 20.09.2024 stehe Feststellungsverjährung nicht entgegen, weil diese als Folgebescheide der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2009 vom 23.12.2019 bzw. zuletzt 20.09.2024 innerhalb der Zweijahresfrist des § 171 Abs. 10 AO ergangen seien.
79
Ob für den Komplex Y ein Step Plan existiert habe, sei dem Finanzamt nicht bekannt. Ebenfalls könne keine Aussage dazu getroffen werden, ob es sich bei der von den Klägern vorgelegten Power-Point-Präsentation oder dem Strukturpapier (Anlagen zur E-Mail des R2 an sich selbst vom 24.09.2009) um das im steuerlichen Bericht des Finanzamts (…) vom 23.10.2019 genannte Strukturpapier handele.
80
Gegen den Vortrag der Kläger, dass die Anlageentscheidung am 16.11.2009 getroffen worden sei, bestünden seitens des Finanzamts keine Einwendungen. Hinsichtlich der Rolle des G weist das Finanzamt darauf hin, dass dieser bereits mit E-Mail vom 12.11.2009 über die Möglichkeit eines neuen Komplexes informiert worden sei und dass die Vergütung komplexübergreifend verhandelt worden sei. Dass zum Zeitpunkt der Investitionsentscheidung bereits eine Absicherung mit Optionen und eine Fremdfinanzierung über die B1 vorgesehen gewesen seien, ergebe sich aus dem „Memo gewerblicher Goldhandel“ vom 16.11.2009. Die Adresse in (…) finde sich bereits im überarbeiteten Entwurf eines Operator Agreements mit L, der als Anlage zu einer E-Mail des H an L vom 20.11.2009 versandt wurde.
81
Zusammenfassend sei nach den vorliegenden Unterlagen die Investitionsentscheidung in der vorliegenden Gestaltung am 16.11.2009 getroffen worden. Die einzelnen Verträge seien nach diesem Stichtag geschlossen worden. Die Vertragspartner des zweiten Komplexes Y hätten im Zeitpunkt der Investitionsentscheidung jedoch faktisch bereits festgestanden. Die R habe auf die Vertragspartner des ersten – im Jahr 2008 umgesetzten – Komplexes X zurückgegriffen. Die Vertragspartner seien kurz vor oder kurz nach der Investitionsentscheidung über den neuen Komplex Y informiert worden. Der R seien keine anderen möglichen Geschäftsführer und Goldhändler bekannt gewesen, die weiteren Vertragspartner hätten sich ebenfalls bewährt gehabt bzw. seien aus Praktikabilitätsgründen wieder ausgewählt worden. Es wäre aus Sicht des Finanzamts in einem Zeitraum von weniger als sieben Wochen (Zeitraum vom 16.11.2009 bis zum Jahresende 2009) auch kaum möglich gewesen, andere geeignete Vertragspartner zu finden. Die Gesellschafter des zweiten Komplexes Y hätten daher keinen relevanten Einfluss auf die Auswahl der Vertragspartner gehabt. Dies zeige sich auch in den komplexübergreifenden Überlegungen der R zur Auswahl und Vergütung bestimmter Vertragspartner (wie etwa G und K). Auch bei den Vertragsinhalten habe die R auf den ersten Komplex X zurückgegriffen. Wesentliche Anpassungen seien nicht vorgenommen worden. Durch den Rückgriff auf die Struktur, die Vertragspartner und die Vertragsinhalte des ersten Komplexes X – in der Summe auf ein vorgefertigtes Konzept – habe die R den Gesellschaftern des zweiten Komplexes Y die Möglichkeit von steuerlichen Vorteilen in Form von negativen Progressionseinkünften bieten wollen. Bei dem zweiten Komplex Y handle es sich somit um ein Steuerstundungsmodell im Sinne des § 32b EStG in Verbindung mit § 15b EStG.
82
Während des Klageverfahrens hielt das Finanzamt hinsichtlich des Streitpunktes Gewinnermittlung nicht mehr an seiner zuvor vertretenen Rechtsauffassung fest. Der von der Klägerin begehrten Ermittlung der Einkünfte nach § 4 Abs. 3 EStG stimmte es nunmehr zu. Mit Bescheid vom 20.09.2024 stellte es für das Streitjahr nach DBA steuerfreie und im Inland dem Progressionsvorbehalt unterliegende Verluste der Klägerin zu 1 in der von den Klägern begehrten Höhe (-(…) EUR) nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 in Verbindung mit Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich fest. Die den Klägern zu 2 bis 4 in der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 in Verbindung mit Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO zugerechneten Verlustanteile stellte das Finanzamt im Bescheid vom 20.09.2024 in Feststellungen nach § 32b Abs. 1 Satz 3 EStG in Verbindung mit § 15b Abs. 4 EStG jeweils als nur verrechenbar fest. Die verrechenbaren Verluste der Kläger zu 2 bis 4 am Ende des Wirtschaftsjahres 2009 ergaben sich aus den nicht ausgleichs- / abzugsfähigen Verlusten des Wirtschaftsjahres (2009).
83
Nachdem die Beteiligten das Verfahren im Hinblick auf die Feststellungen von freigestellten Betriebsstättenverlusten gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO übereinstimmend für erledigt erklärt hatten (die Kläger mit Schriftsatz vom 02.10.2024 das Finanzamt mit Schriftsatz vom 30.10.2024), trennte das Gericht mit Beschluss vom 11.11.2024 das Verfahren hinsichtlich gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO 2009, 2010, 2012 ab und entschied insoweit über die Kosten.
84
Mit Beschluss vom 11.06.2025 wurde das Verfahren wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 32b Abs. 1 Satz 3 in Verbindung mit § 15b Abs. 4 EStG für 2010 und 2012 abgetrennt.
85
Ergänzend wird auf den Hinweis und die Anordnung des Gerichts vom 13.11.2024, die Aufklärungsanordnung vom 12.02.2025, sowie die gerichtlichen Schreiben vom 05.03.2025 und vom 19.03.2025 Bezug genommen.
86
Zur Ergänzung des Sachverhalts und des Vortrags der Beteiligten wird auf die Einspruchsentscheidung, die eingereichten Akten und Schriftsätze Bezug genommen.
87
Das Finanzamt erklärte sich zuletzt im Schriftsatz vom 18.03.2025 mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden, die Kläger im Schriftsatz vom 28.02.2025.
Entscheidungsgründe
II.
88
1. Die Entscheidung ergeht im Einverständnis mit den Beteiligten nach § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.
89
2. Gegenstand des Verfahrens sind nach Abtrennung des Verfahrens wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 32b Abs. 1 Satz 3 in Verbindung mit § 15b Abs. 4 EStG für 2010 und 2012 und des Verfahrens wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO noch die Feststellungen verrechenbarer Verluste nach § 32b Abs. 1 Satz 3 EStG in Verbindung mit § 15b Abs. 4 EStG für 2009. Die Kläger zu 1 bis 4, und damit alle Feststellungsbeteiligten sind Kläger. Einer Beiladung bedarf es nicht.
90
a) Gegenstand des Verfahrens sind die Feststellungen verrechenbarer (Progressions-)Verluste nach § 32b Abs. 1 Satz 3 EStG in Verbindung mit § 15b Abs. 4 EStG für 2009.
91
aa) Nach § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG ist der nach § 15b Abs. 1 EStG nicht ausgleichsfähige Verlust jährlich gesondert festzustellen. Handelt es sich bei dem Steuerstundungsmodell um eine Gesellschaft oder Gemeinschaft im Sinne des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO, können – wie vorliegend erfolgt – gemäß § 15b Abs. 4 Satz 5 EStG die gesonderten Feststellungen nach § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der einkommensteuerpflichtigen Einkünfte aus dem Steuerstundungsmodell verbunden werden; in diesen Fällen sind die gesonderten Feststellungen nach § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG einheitlich durchzuführen. Die gesonderte und einheitliche Feststellung des nicht ausgleichsfähigen Verlusts gemäß § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG und die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte bleiben auch bei einer gemäß § 15b Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG zulässigen Verbindung verfahrensrechtlich eigenständige Feststellungsbescheide, die nebeneinander und gleichzeitig angefochten werden können (BFH-Urteil in BStBl II 2023, 817, Rn. 18; BFH-Urteil vom 06.06.2019 IV R 7/16, BStBl II 2019, 513, Rn. 15). Das gilt auch für den Feststellungsbescheid nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO und den – hier streitigen – Verlustfeststellungsbescheid nach § 32b Abs. 1 Satz 3 in Verbindung mit § 15b Abs. 4 EStG (BFH-Urteil vom 19.01.2017 IV R 50/14, BStBl II 2017, 456, Rn. 102).
92
bb) Ursprünglich hatten sich die Kläger sowohl gegen die Höhe der gesonderten und einheitlichen Feststellungen der nach DBA steuerfreien und dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte gewandt, als auch gegen die Feststellungen verrechenbarer Verluste nach § 32b Abs. 1 Satz 3 EStG in Verbindung mit § 15b Abs. 4 EStG der Jahre 2009, 2010 und 2012, sodass sowohl die einen als auch die anderen Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens wurden. Nach übereinstimmenden Erledigterklärungen und Abtrennung des Verfahrens wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO sind nur noch die Feststellungen verrechenbarer Verluste nach § 32b Abs. 1 Satz 3 EStG in Verbindung mit § 15b Abs. 4 EStG Gegenstand des Klageverfahrens. Daran ändert auch nichts, dass die Formulierung des Klageantrags im Schriftsatz vom 29.11.2024 nach ihrem Wortlaut auch auf die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen Bezug nimmt.
93
(1) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind außerprozessuale und prozessuale Rechtsbehelfe in entsprechender Anwendung des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) auszulegen, wenn es an einer eindeutigen und zweifelsfreien Erklärung des wirklich Gewollten fehlt (BFH-Urteil vom 31.10.2000 VIII R 47/98, BFH/NV 2001, 589, Rn. 15, mit weiteren Nachweisen (m. w. N.)). Im Rahmen der Auslegung ist nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften, sondern der wirkliche Wille zu erforschen (BFH-Urteil vom 19.08.2013 X R 44/11, BStBl II 2014, 234, Rn. 19, m. w. N.; vgl. BFH-Urteil vom 12.10.2023 V R 42/21, BFH/NV 2024, 369, Rn. 14). Zu berücksichtigen ist, dass im Zweifel das gewollt ist, was nach den Maßstäben der Rechtsordnung vernünftig ist und der recht verstandenen Interessenlage entspricht (BFH-Urteil vom 20.06.2023 VII R 22/19, BStBl II 2024, 188, Rn. 66; BFH-Urteil vom 29.04.2009 X R 35/08, BFH/NV 2009, 1777, m. w. N.). Eine Auslegung findet ihre Grenze in dem erklärten Willen des Klägers. Ist der Klageantrag schon dem Wortlaut nach eindeutig gestellt und wird dieser Wortlaut durch die Ausführungen des Klägers im Übrigen gestützt, so ist für eine Auslegung durch das Gericht kein Raum mehr (BFH-Urteil in BStBl II 2024, 188, Rn. 67). Rechtskundige wie Angehörige der steuerberatenden Berufe oder Rechtsanwälte sind mit ihren Verfahrenserklärungen grundsätzlich beim Wort zu nehmen (BFH-Urteil vom 14.12.2021 VIII R 16/20, BStBl II 2022, 380, Rn. 25). Selbst dann darf die Auslegung jedoch vom Antragswortlaut abweichen, wenn die Klagebegründung, die beigefügten Bescheide oder sonstige Umstände eindeutig erkennen lassen, dass das wirkliche Klageziel von der Antragsfassung abweicht (BFH-Beschluss vom 21.10.2014 I B 100/13, BFH/NV 2015, 220, Rn. 12).
94
(2) Angefochten worden sind neben den gesonderten und einheitlichen Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen 2009, 2010 und 2012 die Verlustfeststellungsbescheide nach § 32b Abs. 1 Satz 3 EStG in Verbindung mit § 15b Abs. 4 EStG dieser Jahre.
95
(3) Nicht mehr klagegegenständlich sind nach der Abtrennung die Verlustfeststellungsbescheide nach § 32b Abs. 1 Satz 3 in Verbindung mit § 15b Abs. 4 EStG für 2010 und 2012.
96
(4) Ebenfalls nicht mehr klagegegenständlich ist die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 5 AO. Zwar ist der Antrag im Schriftsatz vom 29.11.2024 aufgrund der Erwähnung der gesonderten und einheitlichen Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen im Anschluss an die Erledigterklärung auslegungsbedürftig. Jedoch ist der Antrag nicht dahin auszulegen, dass nach erfolgter ausdrücklicher Erledigung und nach Abtrennung dieses Gegenstands erneut (etwa im Wege einer Klageerweiterung nach § 67 FGO) die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen angegriffen werden soll.
97
Das Begehren der Kläger erschöpft sich nach Ergehen des Änderungsbescheids vom 20.09.2024 darin, dass die Verluste des Streitjahres nicht mehr nur als verrechenbar gemäß § 32b Abs. 1 Satz 3 EStG in Verbindung mit § 15b Abs. 4 EStG festgestellt werden. Die im angepassten Klageantrag im Schriftsatz vom 29.11.2024 begehrte Feststellung entspricht der bestehenden gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO im Bescheid vom 20.09.2024, allerdings ohne dass die Verluste wie bisher in Verlustfeststellungsbescheiden nach § 32b Abs. 1 Satz 3 in Verbindung mit § 15b Abs. 4 EStG als nur verrechenbar festgestellt werden sollen. Ziel ist, dass die Verluste letztlich unmittelbar im Streitjahr dem Progressionsvorbehalt im Rahmen der Einkommensteuer unterliegen sollen. Ihrer Höhe nach sind die Verluste dagegen nunmehr unstreitig und bestandskräftig festgestellt. Daher entspricht es der Interessenlage der Kläger, ihren Antrag als (nur) auf die Feststellungen nach § 15b Abs. 4 EStG bezogen auszulegen. Offenbleiben kann hierbei, ob der Verlustfeststellungsbescheid nach § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG wiederum selbst als Grundlagenbescheid (im Sinne der §§ 171 Abs. 10 Satz 1, 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) Bindungswirkung gemäß § 182 Abs. 1 AO für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte entfaltet und dementsprechend in einem Verlustentstehungsjahr die negativen Einkünfte „vor Anwendung des § 15b“ und die „nach Anwendung des § 15b“ nicht ausgleichsfähigen Verluste festzustellen sind (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2023, 817, Rn. 39; m. w. N.), oder ob die Feststellungsbescheide nach § 15b Abs. 4 EStG unmittelbar Grundlagenbescheide für die Einkommensteuerbescheide der Kläger zu 2 bis 4 sind (vgl. Seer in: Kirchhof/Seer, EStG-Kommentar, § 15b EStG, Rn. 66, m. w. N.). Denn in beiden Fällen könnte das verbliebene Ziel aufgrund der dann anzunehmenden Bindungswirkung für entweder die gesonderte und einheitliche Feststellung „nach Anwendung des § 15b“ oder die Einkommensteuerbescheide durch eine Anfechtung (nur) der Feststellungen nach § 15b Abs. 4 EStG erreicht werden.
98
(5) In der Sache handelt es sich bei dem gegen die Verlustfeststellung gerichteten Antrag im Schriftsatz vom 29.11.2024 trotz der Verwendung des Wortes „verpflichten“ um eine Anfechtungsklage nach § 40 Abs. 1 Alt. 1 FGO, weil er nach dem eindeutig erkennbaren und auch dem formulierten Antrag entnehmbaren Klageziel auf Aufhebung des nicht bestandskräftigen Verlustfeststellungsbescheids gerichtet ist.
99
(6) Dass bei der Nennung des aufzuhebenden Bescheids im Klageantrag im Schriftsatz vom 29.11.2024 nur das Datum des Änderungsbescheids vom 20.09.2024 genannt wird, ist angesichts des klar formulierten Ziels, dass keine Feststellungen nach § 32b Abs. 1 Satz 3 EStG in Verbindung mit § 15b Abs. 4 EStG mehr erfolgen sollen, nicht so zu verstehen, dass nur die Änderung als solche angefochten wäre und nach dem Klageziel die Bescheidlage vom 11.10.2023 wiederhergestellt werden solle. Vielmehr richtet sich die Klage auf ersatzlose Aufhebung des Verlustfeststellungsbescheids nach § 32b Abs. 1 Satz 3 EStG in Verbindung mit § 15b Abs. 4 EStG in Gestalt der Einspruchsentscheidung und der Änderungsbescheide.
100
b) Kläger sind sowohl die Klägerin zu 1 als auch sämtliche an ihr Beteiligten, d. h. die Kläger zu 2 bis 4. Da die Klage mit Schriftsatz der Prozessbevollmächtigten vom 19.02.2024 ausdrücklich auch im Namen der Feststellungsbeteiligten erhoben wurde, Anträge auch für die Feststellungsbeteiligten formuliert wurden und mit Schriftsatz vom 01.03.2024 auch Vollmachten der Kläger zu 2 bis 4 vorgelegt wurden, sind auch die Kläger zu 2 bis 4 als Kläger im vorliegenden Verfahren anzusehen.
101
c) Beiladungen haben nicht zu erfolgen. Zwar sind in Fällen, in denen – wie vorliegend – die Feststellung des verrechenbaren Verlusts mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung verbunden wird, sowohl die Gesellschaft nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a FGO (in der Fassung des Art. 27 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411), vgl. BFH-Urteil vom 04.02.2025 VIII R 4/22, BFH/NV 2025, 578, Rn. 19; BFH-Urteil vom 08.08.2024 IV R 1/20, BStBl II 2025, 122, Rn. 25) als auch die Beteiligten im Sinne des § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO klagebefugt und daher ggf. nach § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen (vgl. zu § 48 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 5 FGO in der Fassung vor Art. 27 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes BFH-Urteil in BStBl II 2019, 513, Rn. 16 ff). Die Stellung als Kläger oder Beklagter und die Stellung als Beigeladener schließen sich jedoch aus (BFH-Urteil vom 07.06.2006 VII R 11/05, BStBl II 2006, 573, Rn. 18). Beigeladen kann nur werden, wer nicht Kläger oder Beklagter ist (BFH-Beschluss vom 07.10.1986 IX R 125/86, BFH/NV 1987, 784, juris, Rn. 8). Nachdem sämtliche potenziell Beizuladenden bereits Kläger sind, erübrigen sich Beiladungen.
102
3. Die Klage ist zulässig. Insbesondere ist sie fristgerecht eingelegt und liegt durch die Entscheidung über die Einsprüche vom 08.01.2020, 14.01.2020 und 07.11.2023 mit Einspruchsentscheidung vom 30.01.2024 für alle Kläger die Zulässigkeitsvoraussetzung eines abgeschlossenen Vorverfahrens nach § 44 Abs. 1 FGO vor.
103
4. Die Klage ist auch begründet, weil der Feststellungsbescheid nach § 32b Abs. 1 Satz 3 EStG in Verbindung mit § 15b Abs. 4 EStG rechtswidrig ist und die Kläger in ihren Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Mangels vorgefertigten Konzepts handelt es sich nicht um ein Steuerstundungsmodell im Sinne von § 15b Abs. 1 und 2 EStG. Da der Tatbestand des § 15b Abs. 1 und 2 EStG nicht erfüllt ist, bedarf es keiner Entscheidung darüber, ob diese Vorschrift in den Streitjahren auf Progressionsverluste anwendbar ist. § 15b Abs. 3a EStG ist zeitlich nicht anwendbar. Der Eintritt von Feststellungsverjährung kann offenbleiben. Darauf, dass ein Verböserungshinweis vor Ergehen des Änderungsbescheids vom 20.09.2024 nicht erforderlich war, kommt es nicht an.
104
a) Vorliegend ist kein Steuerstundungsmodell im Sinne von § 15b Abs. 1 und 2 EStG gegeben.
105
aa) Ein Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b Abs. 1 EStG ist anzunehmen, wenn aufgrund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen (§ 15b Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen aufgrund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (§ 15b Abs. 2 Satz 2 EStG). Der Einsatz einer modellhaften Gestaltung zur Erzielung negativer Einkünfte im Sinne des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG ist nicht bereits dann gegeben, wenn der Steuerpflichtige eine (in Fachkreisen) bekannte Gestaltungsidee mit dem Ziel der Verlusterzielung und -verrechnung aufgreift und selbst umsetzt. Hinzutreten muss gemäß § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG vielmehr, dass dem Steuerpflichtigen aufgrund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit einer Verlusterzielung und -verrechnung in der Anfangsphase der Investition geboten werden soll (BFH-Urteil in BStBl II 2023, 817, Rn. 27). Ein vorgefertigtes Konzept wendet sich an nicht näher bestimmte Interessenten oder ist zumindest zur wiederholten Verwendung bestimmt (BFH-Urteil vom 06.02.2014 IV R 59/10, BStBl II 2014, 465, Rn. 19). § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG verlangt nicht, dass das Konzept auf gleichgerichtete Leistungsbeziehungen ausgerichtet sein muss, die im Wesentlichen identisch sind. Allerdings ist eine Bündelung von Verträgen und / oder Leistungen (Haupt-, Zusatz- und Nebenleistungen) durch den Anbieter charakteristisch für den modellhaften Charakter einer Gestaltung und indiziert das Vorliegen eines solchen. Gleichgerichtete Leistungsbeziehungen liegen dabei vor, wenn gleichartige Verträge – oftmals im Sinne eines vorformulierten Vertragswerks – mit mehreren identischen Vertragsparteien abgeschlossen werden (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2014, 465, Rn. 22, m. w. N.). Die Frage, ob die Einkunftsquelle als Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG einzuordnen ist, ist anleger- beziehungsweise gesellschafterbezogen zu prüfen (BFH-Urteil in BFH/NV 2025, 561, Rn. 27; BFH-Urteil in BStBl II 2019, 513, Rn. 24). Ob in der Sache ein Steuerstundungsmodell gegeben ist, ist im Wege einer wertenden Gesamtbetrachtung der entsprechenden Einzelfallumstände zu ermitteln (BFH-Urteil in BFH/NV 2025, 561, Rn. 25; BFH-Urteil in BStBl II 2014, 465, Rn. 15).
106
bb) Ein Konzept bezeichnet einen Plan für ein bestimmtes Vorhaben als Ergebnis eines Prozesses des Erkennens und Entwickelns von Zielen und daraus abgeleiteten Strategien und Maßnahmen zur Umsetzung eines größeren strategisch zu planenden Vorhabens. Entsprechend kann als Konzept nicht jegliche Investitionsplanung, sondern nur die Erstellung einer umfassenden und regelmäßig an mehrere Interessenten gerichteten Investitionskonzeption angesehen werden. (BFH-Urteil vom 17.01.2017 VIII R 7/13, BStBl II 2017, 700, Rn. 31; BFH-Urteil in BStBl II 2014, 465, Rn. 17, m. w. N.).
107
cc) Darüber hinaus muss das Konzept auch vorgefertigt sein. Das vorgefertigte Konzept muss nach dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG von einer vom Steuerpflichtigen verschiedenen Person (dem Anbieter / Initiator) erstellt worden sein, denn nur dann kann dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit „geboten“ werden, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (BFH-Urteil in BStBl II 2023, 817, Rn. 27; BFH-Urteil in BStBl II 2014, 465, Rn. 20, 25). Ein Konzept ist danach vorgefertigt, wenn der Anwender es vorfindet und zumindest die wesentlichen Grundlagen für ein geplantes Vorhaben einsetzen kann und nicht erst selbst die Strategien und Maßnahmen zur Umsetzung seines Vorhabens entwickeln muss (BFH-Urteil in BStBl II 2023, 817, Rn. 27; BFH-Urteil in BStBl II 2017, 700, Rn. 32). Charakteristisch für das Vorliegen eines vorgefertigten Konzepts ist die Passivität des Investors / Anlegers bei der Entwicklung der Geschäftsidee, der Vertragsgestaltung und Umsetzung. Gibt der Investor / Anleger die einzelnen Leistungen und Zusatzleistungen sowie deren Ausgestaltung – sei es von Anfang an oder in Abwandlung des zunächst vorgefertigten Konzepts – selbst vor und bestimmt er damit das Konzept nicht nur unwesentlich mit, so handelt es sich nicht (mehr) um ein vorgefertigtes Konzept. Dies gilt allerdings nicht, wenn der tatsächliche Einfluss des Investors / Anlegers auf die Gestaltung nicht ins Gewicht fällt oder nur rein formal ist (BFH-Urteil in BStBl II 2023, 817, Rn. 28; BFH-Urteil in BStBl II 2014, 465, Rn. 20 f.). Ist Teil des vorgefertigten Konzepts die Gründung einer Gesellschaft, müssen der Geschäftsgegenstand der Gesellschaft und ihre Gründung und Ausgestaltung vor der eigentlichen Investitionsentscheidung durch den oder die Initiatoren festgelegt worden sein (BFH-Urteil in BStBl II 2023, 817, Rn. 28; vgl. BFH-Urteile in BStBl II 2014, 465, Rn. 18; in BStBl II 2017, 700, Rn. 32). Demnach werden negative Einkünfte auf der Grundlage einer modellhaften Gestaltung und eines vorgefertigten Konzepts im Sinne des § 15b Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG erzielt, wenn eine von einem Anbieter / Initiator abstrakt entwickelte Investitionskonzeption für Interessierte am Markt zur Verfügung steht, auf die der Investor / Anleger „nur“ noch zugreifen muss, nicht hingegen, wenn der Investor / Anleger eine von ihm selbst oder dem in seinem Auftrag – nicht aber im Auftrag eines Anbieters / Initiators – tätigen Berater entwickelte oder modifizierte und individuell angepasste Investition umsetzt (BFH-Urteil in BStBl II 2023, 817, Rn. 28; BFH-Urteil in BStBl II 2021, 814, Rn. 21; BFH-Urteil in BStBl II 2017, 700, Rn. 34).
108
dd) Die Einzelfallumstände genügen bei der gebotenen wertenden Gesamtbetrachtung in Bezug auf sämtliche Anleger, d. h. die Kläger zu 2 bis 4, nicht für die Einstufung der vorliegenden Gestaltung als Steuerstundungsmodell.
109
(1) In zeitlicher Hinsicht waren zum Zeitpunkt der Anlageentscheidung wesentliche Aspekte der Gestaltung noch nicht festgelegt.
110
(a) Zur Frage, ob ein vorgefertigtes Konzept vorliegt, und damit zum Begriff des Konzepts in diesem Zusammenhang, gehören auch die Strategien und Maßnahmen zur Umsetzung des Vorhabens (vgl. oben mit Verweis auf BFH-Urteil in BStBl II 2023, 817, Rn. 27; BFH-Urteil in BStBl II 2017, 700, Rn. 32), die Vertragsgestaltung und im Falle der Gründung von Gesellschaften ihr Geschäftsgegenstand und ihre Gründung und Ausgestaltung. Allein die Umsetzung eines zuvor allgemein beworbenen „Grundkonzepts“ zur Steuerersparnis kann dagegen die Annahme eines Steuerstundungsmodells im Sinne des § 15b EStG nicht begründen (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 30.01.2013 3 K 1185/12, EFG 2013, 849, Rn. 45).
111
Maßgeblich für die Frage, ob ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des § 15b Abs. 1 und 2 EStG vorliegt, ist demnach die Gründung und konkrete Ausgestaltung der Klägerin zu 1 sowie auch der Partnership und der Limited mitsamt der von diesen entfalteten Tätigkeit eines Goldhandels über den Jahreswechsel durch den Goldhändler im UK. Das „Grundkonzept“, wie es u. a. im Strukturpapier (Kurzform) als Anhang zur E-Mail vom 24.09.2009 oder im Memo vom 16.11.2009 dargestellt wurde, bestand darin, mittels gewerblichen Goldhandels um den Jahreswechsel durch eine im UK ansässige Personengesellschaft mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG negative im Inland steuerfreie und dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte zu generieren, mithin steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte zu erzielen. Zur Umsetzung dieses Vorhabens sollten Anleger eine inländische GbR sowie eine britische Limited gründen und diese wiederum sollten eine britische Partnership gründen. Diese sollte den Goldhandel teilweise darlehensfinanziert und über Optionen gesichert betreiben. Demgegenüber war das Ziel, im Rahmen des Goldhandels auch (wirtschaftliche) Gewinne zu erzielen, nicht der die Gestaltung tragende Teil. Entsprechend verwies R2 in einer E-Mail an R3 vom 01.03.2013, nachdem R3 sich über die Entwicklung des Vermögens unzufrieden gezeigt hatte, darauf, dass es sich nicht um eine Kapitalanlagestruktur, sondern um „tax trades“ handle.
112
Da sich die Gestaltungsidee mit dem Ziel der Generierung negativer Progressionseinkünfte nicht in der Beteiligung an der Klägerin zu 1 oder der Beteiligung der Klägerin zu 1 an weiteren Gesellschaften erschöpft hat, sondern bestimmte von der Partnership sowie der Limited als deren geschäftsführender Gesellschafterin zu entfaltende Aktivitäten beinhaltet hat, gehören nicht nur die Gründung und Ausgestaltung sowie die Tätigkeit der Klägerin zu 1, sondern auch die Gründung, Ausgestaltung und Geschäftsgegenstand bzw. Tätigkeit ihrer Tochtergesellschaften, der Partnership und der Limited, als Umsetzung der Gestaltungsidee zur Frage, ob ein vorgefertigtes Konzept vorliegt.
113
(b) Wesentliche Teile dieser Punkte waren zum Zeitpunkt der Anlageentscheidung noch nicht festgelegt. Zu den wesentlichen Aspekten gehört zum einen die Beteiligungsstruktur und der Gründungsprozess der Gesellschaften, d. h. der Klägerin zu 1 sowie der Partnership und der Limited. Darüber hinaus gehören die Ausgestaltung hinsichtlich der für die Gesellschaft handelnden Personen und der Umsetzung des Goldhandels, sowie die steuerliche und rechtliche Betreuung zu den wesentlichen Strategien und Maßnahmen zur Umsetzung des Vorhabens. Zu unterscheiden ist, ob auf der einen Seite ein Konzept mit seinen wesentlichen Grundlagen, die für das Vorhaben eingesetzt werden konnten, bereits bestanden hat, oder ob auf der anderen Seite beim notwendigen Entwickeln der Strategien und Maßnahmen (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2023, 817, Rn. 27; BFH-Urteil in BStBl II 2017, 700, Rn. 32) eine neue eigenständige Aufnahme von Vertragsbeziehungen zu früheren Vertragspartnern erfolgt ist. Insbesondere fällt hierbei ins Gewicht, dass am 16.11.2009 wesentliche Aspekte der Zusammenarbeit mit G noch nicht festgelegt waren und dass die Zusammenarbeit mit der B1 zwar angedacht war, aber weder dem Grunde nach noch über die Konditionen final eine Festlegung bestand.
114
(aa) Die Anlageentscheidung sämtlicher Anleger, d. h. der Kläger zu 2 bis 4, erfolgte unmittelbar nach der Besprechung am 16.11.2009, in deren Anschluss bereits der Name der Klägerin zu 1 diskutiert wurde. Da die Beteiligten übereinstimmend von diesem Datum ausgehen und keine entgegenstehenden Anhaltspunkte gegeben sind, wird insoweit von weiteren Ausführungen abgesehen.
115
(bb) Die der Gestaltung X entsprechende Beteiligungsstruktur, nämlich eine inländische GbR mit zwei britischen Tochtergesellschaften (einer Limited und gemeinsam mit dieser eine Partnership) war am 16.11.2009 bereits festgelegt, wie sich u. a. aus dem Strukturpapier (E-Mail vom 24.09.2009) und dem Memo vom 16.11.2009 ergibt. Dass hierbei Gesellschafts-Gründungen vorgesehen waren, steht der Annahme eines vorgefertigten Konzepts entgegen der Ansicht der Kläger nicht entgegen, wenn der Geschäftsgegenstand der Gesellschaft und ihre Gründung und Ausgestaltung vor der eigentlichen Investitionsentscheidung durch den oder die Initiatoren festgelegt worden waren (s. o. Ziffer II. 4. a) cc)).
116
(cc) Wesentlich für die Umsetzung der Gestaltung war die Rolle des G. G verfügte zum einen aus Sicht von R1 und R2 über die erforderliche Sachkunde und die aufsichtsrechtlichen Lizenzen für die Marktteilnahme durch Zugang zum Handelsdesk der Banken und hatte bereits in der Gestaltung X mitgewirkt. Dadurch wurde G als Goldhändler unmittelbar für die Durchführung der Goldhandelsgeschäfte zur Erzeugung der angestrebten steuerlichen Verluste benötigt. Gleichzeitig war G als „Director“ Geschäftsführer der Limited und damit mittelbar auch der Partnership, deren „Managing Partner“ die Limited war. E sollte durch seine Tätigkeit gewährleisten, dass die Einkünfte einer Betriebsstätte im UK zuzuordnen waren, was wiederum entscheidend dafür war, dass die Verluste im Inland dem Progressionsvorbehalt unterliegen. In der tatsächlichen Umsetzung kam G auch neben dem Goldhandel eine entscheidende Rolle zu, wie sich daran zeigt, dass er den Wechsel zu K als Buchhalter und Berater initiierte und den Kontakt für die Anmietung der Geschäftsräume in (…) vermittelte. Dass G auch in den weiteren Gestaltungen im Anschluss an X mitwirken sollte, war zum Zeitpunkt der Anlageentscheidung am 16.11.2009 bei Y bereits festgelegt und abgesprochen. Dies ergibt sich aus der E-Mail des R1 an G vom 12.11.2009 mit dem dieser dem G u. a. ein 15-Millionen-Ticket, das sich auf die vorliegende Gestaltung bezieht, ankündigte. Diese Ankündigung setzt eine vorherige Absprache voraus.
117
Jedoch waren wesentliche Aspekte der Zusammenarbeit noch nicht festgelegt. Weder stand fest, ob G auch als Geschäftsführer eingesetzt werden sollte, noch stand fest, mit welcher Gesellschaft er einen Anstellungsvertrag schließen sollte. Schließlich war auch das Gehalt des G noch nicht verhandelt. Zwar wurde G letztlich auch bei der Limited der Gestaltung Y als Director und damit als Geschäftsführer der Limited und mittelbar der Partnership eingesetzt. Dies wurde jedoch erst im Anschluss an die Anlageentscheidung entschieden. Wie sich aus der E-Mail vom 27.11.2009 an I ergibt, wurde zunächst in Betracht gezogen, dass G nicht ein angestellter Geschäftsführer, sondern ein selbstständiger Berater der Partnership sein könnte. Die Anstellung erfolgte vorliegend in Abweichung zur Gestaltung X nicht durch die Limited, sondern durch die Partnership. In den zunächst an I am 27.11.2009 übersandten Entwürfen war noch eine Anstellung bei der Limited vorgesehen. Der Anstellungsvertrag vom 14.12.2009 basierte zwar auf diesem Entwurf, wurde aber – wohl aus umsatzsteuerlichen Gründen, wie auch die spätere Kommunikation mit J sowie K zeigt – zwischen G und der Partnership, die allerdings weiterhin (für Partnerships untypisch) als „the Company“ bezeichnet wurde, geschlossen. Über die Höhe des Gehalts war am 16.11.2009 noch keine Einigung erzielt. Das fixe Gehalt im Rahmen der Anstellung betrug nach dem Vertrag vom 14.12.2009 schließlich 66.000 GBP. Der in der Klageschrift unter Verweis auf S. 49 der Einspruchsentscheidung genannte Betrag in Höhe von 60.000 GBP stellt richtigerweise einen Betrag in EUR dar, entstammt einem Zitat aus einer E-Mail von J an R2 und ist aus Sicht des Absenders ein Betrag für jede von mehreren Gestaltungen. Dass der vereinbarte Betrag vom vereinbarten Gehalt im der Gestaltung X (35.000 GBP) abweicht, fällt nicht ins Gewicht, da die Höhe der Vergütung als solche für die Umsetzung der Gestaltung nicht wesentlich ist. Allerdings ist die Höhe der Vergütung ein wesentlicher Vertragsbestandteil, der für das Zustandekommen einer vertraglichen Einigung über eine Zusammenarbeit notwendig ist, sodass die Tatsache, dass noch keine zumindest grobe Einigkeit erzielt war, in diesem Zusammenhang von Bedeutung ist. R2 und R1 besprachen per E-Mail am 16.11.2009 die Gehaltsvorstellungen des G (festes Gehalt in Höhe von 50.000 EUR pro Gestaltung und 250.000 EUR bei 5 Gestaltungen). Noch am 30.11.2019 diskutierten R1 und R2 per E-Mail das Gehalt, da insbesondere die Anzahl an Strukturen (2 bis 3 statt 5) abwich und sich damit der Gesamtbetrag veränderte. Eine finale Festlegung des Gehalts hat somit erst im Anschluss stattgefunden.
118
Die Bedeutung der Umstellung ab dem Jahr 2011 für das Jahr 2012, nachdem G in die Schweiz umzog, und (nach Einbeziehung der Kläger zu 2 bis 4) H als neue Geschäftsführerin ausgewählt wurde, kann nicht nur angesichts der Nichteinstufung der Gestaltung als Steuersparmodell im Jahr 2009, sondern bereits aufgrund der Abtrennung des Verfahrens für die Jahre 2010 und 2012 offen bleiben. Gleiches gilt für den späteren Plan, für alle Strukturen eine Art von Working Group aufzubauen, sodass sich die Geschäftsführer der verschiedenen Strukturen in tatsächlicher Hinsicht unterstützen sollten.
119
(dd) Eine zentrale Rolle für die Umsetzung der Gestaltung spielte außerdem 2009 die Zusammenarbeit mit der B1 (Konto der Partnership). Über diese Bank wickelte G die Goldgeschäfte ab. Darüber hinaus lief sowohl die Kreditfinanzierung als auch die Absicherung gegen Kursverluste über die B1. Dass für die Durchführung des Goldhandels wie schon bei der Gestaltung X wieder auf die B1 (Konto der Partnership) zurückgegriffen werden sollte, war am 16.11.2009 angedacht. Im Memo vom 16.11.2009 ist die B-Bank bereits namentlich genannt. In seiner E-Mail vom 16.11.2009 schlug R2 dem R1 diese Bank für Y vor, da sicherer auf der Zeitschiene, während für eine andere potenzielle Gestaltung ggf. auch die C-Bank interessant sei. Daraus ergibt sich zugleich, dass diese Bank zwar auch aufgrund der Erfahrung mit X und der einfacheren Wiederholbarkeit ausgewählt worden ist, die finale Entscheidung zugunsten dieser Bank jedoch erst im Rahmen der Anlageentscheidung getroffen wurde. Auch die E-Mail des R1 vom 22.12.2009, nach der die B1 ausgewählt worden sei, weil sie das günstigste Angebot gehabt habe, belegt, dass die angedachte Zusammenarbeit nicht vorab festgestanden hatte. Dass mit dieser Bank bereits vorab seitens R2 oder R1 im Hinblick auf weitere Gestaltungen nach X Kontakt aufgenommen worden wäre, ist weder vorgetragen noch ersichtlich. Vielmehr fand der erste Kontakt nach dem Sachvortrag der Kläger, dem sich das Finanzamt anschließt, unmittelbar nach der Entscheidung zur Umsetzung der Gestaltung statt. Die Zusammenarbeit mit der B1 war auch gegenüber G nicht vorab abgesprochen und festgelegt. G äußerte am 30.11.2009, die B1 sei nicht wirklich eine Option, da sie kein Hedging mit Gold Futures anbiete. Gleichzeitig waren seitens der B1 die Modalitäten der Zusammenarbeit am 01.12.2009 noch nicht geklärt, etwa ob Goldkäufe über sie oder direkt über G abgewickelt werden sollten. Herr B1-1 von der B1 nahm ebenfalls Bezug auf X, schilderte dass etwa die Kreditlaufzeit analog zu X möglich wäre und dass er bzgl. Erwerb und Verkauf den „status quo“ bevorzuge, bei dem diese über die B1 liefen, statt über einen direkten Zugang des G zum Edelmetallhandel. Zwar knüpft der Begriff „status quo“ an die vorangegangene Gestaltung X an. Jedoch bringt er zugleich zum Ausdruck, dass eine Festlegung auf die gleichen Konditionen noch nicht erfolgt war.
120
(ee) Eine wichtige, aber gleichwohl weniger zentrale Rolle für die Umsetzung der Struktur spielten weitere Vertragspartner. Die B2 (Konto der Klägerin zu 1) wurde für die Abwicklung der Einlagen und Entnahmen benötigt, für die Gründung der britischen Gesellschaften die Rechtsanwaltskanzlei I, für die Buchführung bzw. steuerliche Betreuung im UK zunächst J und später K. L als Operator wurde für die Struktur der Partnership benötigt. Die M wurde als Vermieter des Firmensitzes benötigt. Gleichwohl haben diese Vertragspartner für die Erzielung der angestrebten steuerlichen Verluste eine geringere Rolle gespielt als etwa der G oder die B1 und waren insofern ohne für die Gestaltung wesentliche Änderungen austauschbar. Hinsichtlich der Buchhaltung, die für die Art der Gewinnermittlung bedeutsam war, zeigt sich die einfache Austauschbarkeit daran, dass tatsächlich zu K gewechselt wurde.
121
Die genannten weiteren Vertragspartner wurden ebenfalls in Anlehnung an die Gestaltung X ausgewählt. Eine vorherige Absprache mit den Vertragspartnern ist auch insoweit nicht vorgetragen und nicht ersichtlich. In der E-Mail vom 20.11.2009 an B2-1 von der B2 (Konto der Klägerin zu 1) musste R2 darauf verweisen, dass die Struktur derjenigen einer bereits dort geführten Gesellschaft entsprach. In der E-Mail des R2 vom 27.11.2009 an I war erklärungsbedürftig, dass die Dokumente „vom letzten Mal“, d. h. X, übernommen wurden. Ebenso nahm J1 von J in seiner E-Mail vom 15.01.2010 Bezug darauf, dass die neuen Strukturen auf dem X-Modell basierten, was zeigt, dass er bis dahin nicht von einer strukturellen Zusammenarbeit in vielen Fällen ausgegangen war. Hinsichtlich der Zusammenarbeit mit dem Operator der Limited, L, war die Durchführung des Know-Your-Customer-Prozesses noch so weit ungeklärt, dass klärungsbedürftig war, ob die Vorlage von Kopien der Personalausweise der Kläger zu 2 bis 4 statt „utility bills“ (Rechnungen über Nebenkosten) genügen würden. Schließlich zeigt sich in der von G angestoßenen Beauftragung von K, dass die Zusammenarbeit mit J (und L, an deren Ablösung G zunächst gedacht hatte) noch nicht abschließend festgelegt war.
122
(ff) Weiteren Umständen misst der Senat eine geringere Bedeutung für die Frage, ob in zeitlicher Hinsicht ein vorgefertigtes Konzept bestand, bei. So wurden zwar bei den Vertragsentwürfen, die mit E-Mail vom 27.11.2009 versandt wurden, erkennbar keine neutralen Vorlagen verwendet, in die die Namen der zu gründenden Gesellschaften eingefügt worden wären, sondern die Verträge aus der Gestaltung X verwendet und etwa an zwei Stellen im Entwurf des Anstellungsvertrags übersehen, den Namen der X-Gesellschaften in den Namen der Y-Gesellschaften abzuändern. Aus dem Fehlen von neutralen Vorlagen lässt sich jedoch nicht zwingend ableiten, dass zum Zeitpunkt der Anlageentscheidung vom 16.11.2009 kein vorgefertigtes und bereits zur Wiederholung bestimmtes Konzept vorlegen haben kann. Die Neugründung der Limited statt des zunächst geplanten Erwerbs betrifft keinen für die Umsetzung der Gestaltungsidee wesentlichen Aspekt. Gleiches gilt für die Anpassung der Regeln zur Entnahme (Gesellschafterbeschluss der GbR) oder zum Innenausgleich (§ 5.5 des GbR-Vertrags). Die Abweichungen in der Anzahl der Anleger im Vergleich zu X sowie die individuelle Festlegung der Anlagebeträge sind notwendige Unterschiede zwischen verschiedenen einzelnen Gestaltungen und sprechen daher weder für noch gegen das Vorliegen eines vorgefertigten Konzepts. Schließlich spricht das Fehlen von Investorenkonferenzen bei Y (im Unterschied zu X) nicht gegen das Vorliegen eines in zeitlicher Hinsicht vorgefertigten Konzepts. Denn Investorenkonferenzen waren im Fall der Y von vornherein nicht vorgesehen. Gründe für die Annahme, dass entgegen dem Vortrag der Kläger für den Fall Y ein Step Plan existiert haben könnte, sind nicht ersichtlich. Dies wird vom Finanzamt auch nicht geltend gemacht. Aus dem für eine spätere Gestaltung vorgelegten Step Plan ergäben sich zudem übertragen auf die Gestaltung Y keine weitergehenden Erkenntnisse darüber, inwieweit die Gestaltung in ihrer Umsetzung zum Zeitpunkt der Anlageentscheidung festgelegt war. Insbesondere enthält er keine Informationen über die vorliegend noch nicht festgelegten wesentlichen Aspekte.
123
(2) Die wesentlichen einzelnen Leistungen und die Ausgestaltung der Gesellschaften und ihrer Tätigkeiten wurden inhaltlich von R1 und R2 bestimmt. Gleichwohl war eine formale Mitwirkung bei der Umsetzung der Gestaltung durch die Kläger zu 2 bis 4 erforderlich, sodass diese nicht vollständig passiv waren. In inhaltlicher Hinsicht wirkten die Kläger zu 2 bis 4 nur unwesentlich mit.
124
(a) R1 und R2 waren die Ansprechpartner für die Banken hinsichtlich Kontoeröffnung und Finanzierung (B2, B1 und später weitere), für den G, für den Operator, für den Vermieter der Büroräume und die britischen Anwaltskanzleien. Auch die einzelnen Goldankäufe und -verkäufe sowie die Besicherung durch Optionen besprachen R2 und R1 mit G. Die Bezahlung des G sowie die Festlegung der Art seiner Tätigkeit (als angestellter Director oder als selbstständig Tätiger) wurde von R1 und R2 verhandelt. Die Entwürfe für die Gesellschaftsverträge wurden von diesen unter Zugrundelegung von Verträgen aus der Struktur X gefertigt. Letztlich vermittelten R1 und R2 auch für die Erstellung der Steuererklärungen der Klägerin zu 1 den Steuerberater S1.
125
(b) Demgegenüber war die persönliche Mitwirkung der Kläger zu 2 bis 4 bei der Umsetzung eine hauptsächlich formale, die insoweit allerdings einen nicht geringen Umfang annahm. Die Kläger zu 2 bis 4 mussten nicht nur die Gründung der Klägerin zu 1 unterzeichnen und ihre Einlagen erbringen, sondern darüber hinaus auch die Kontoeröffnung und weitere Unterlagen in diesem Zusammenhang unterzeichnen. Das Bankkonto der Klägerin zu 1 musste von den Klägern zu 2 bis 4 selbstständig geführt werden, da der R bzw. R1 und R2 hierfür keine Vollmacht erteilt wurde. Allerdings war dem Kläger zu 2 im Jahr 2016 dieses Konto nicht bekannt, sodass jedenfalls er mit der Kontoführung nicht befasst gewesen ist. Auch bei der Kontoeröffnung für die Partnership war in Gestalt von Erklärungen des Klägers zu 2 als „beneficial owner“ eine formelle Mitwirkung durch Unterschriften erforderlich. Die Kläger zu 3 und zu 4 mussten zur Sicherung der örtlichen Zuständigkeit der Finanzverwaltung in (…) die Rolle als Geschäftsführer der Klägerin zu 1 übernehmen und in diesem Rahmen auch formal an der Gründung und Eintragung der Limited mitwirken. Jedoch führt die Geschäftsführung entgegen der Ansicht der Kläger für sich genommen nicht dazu, dass die Kläger zu 3 und 4 als Geschäftsführer der Klägerin zu 1 dadurch wesentlichen Einfluss auf die Umsetzung der Gestaltung gehabt hätten. Denn maßgeblich für das Vorhaben, negative Progressionseinkünfte zu erzeugen, war nicht eine von der Geschäftsführung der Klägerin zu 1 entfaltete Geschäftstätigkeit, sondern der Goldhandel der Partnership.
126
(c) In inhaltlicher Sicht waren die Kläger zu 2 bis 4 nur in geringem Umfang eingebunden. Bei der Bestimmung der Einlagenhöhe und damit der Anteile an der Klägerin zu 1 wirkte insbesondere der Kläger zu 3 mit und übernahm insoweit auch die Beratung des Klägers zu 2. Bei der Namensgebung der Klägerin zu 1 wirkte der Kläger zu 2 mit. Die Kläger zu 2 bis 4 ließen sich über den Stand der Geschäfte informieren und wurden etwa im Dezember 2009 über die erfolgten Goldankäufe unterrichtet. Zuvor hatte der Kläger zu 2, der seine Einlage in die Klägerin zu 1 bereits erbracht hatte, auf eine schnelle Anlage des Geldes gedrängt und sich außerdem die Tätigkeit der Partnership noch einmal erläutern lassen. Eine Mitsprache der Kläger zu 2 bis 4 erfolgte bei der Anpassung des § 5.5 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin zu 1 hinsichtlich des Innenausgleichs und der finalen Zustimmung zum Gesellschaftsvertrag, sowie hinsichtlich der Entnahmerechte durch Gesellschaftsbeschluss. Die genannten Mitwirkungen betreffen nicht die für die Umsetzung der Gestaltung wesentlichen Punkte zur Erzeugung steuerlicher (Progressions-)Verluste. Die Höhe der Geldanlage muss bei jeder Anlage, auch in einem Steuerstundungsmodell, individuell ermittelt werden, sodass deren individuelle Ermittlung nicht gegen die charakteristische Passivität der Anleger spricht. Eine Einbindung der Kläger zu 2 bis 4 bei der Auswahl des G als Geschäftsführer der Limited, wie dies später bei der Auswahl einer weiteren / neuen Geschäftsführerin der Limited (schließlich: H) durch Vorschlag zweier Kandidaten mit Lebenslauf geschah, erfolgte nicht. Mangels Vorliegens eines Steuerstundungsmodells bereits zum Zeitpunkt der Anlageentscheidung sowie aufgrund der Abtrennung des Verfahrens für die Jahre 2010 und 2012 kann die Bedeutung der – ohnehin möglicherweise für die finale Entscheidung über die Person der weiteren Geschäftsführerin nicht wesentlichen – Mitwirkung bei der Auswahl der H im Jahr 2011 für Zeiträume ab 2011 offenbleiben.
127
(3) Die Nähe der Kanzlei R bzw. von R1 und R2 zu den Klägern zu 2 bis 4 stünde dagegen einer Einstufung dieser als passive Anleger nicht entgegen.
128
(a) Ein Steuerstundungsmodell liegt nach der Rechtsprechung des BFH nicht vor, wenn der Investor / Anleger eine von ihm selbst oder dem in seinem Auftrag – nicht aber im Auftrag eines Anbieters / Initiators – tätigen Berater entwickelte oder modifizierte und individuell angepasste Investition umsetzt (vgl. oben Ziffer II. 4. a) cc); vgl. auch Schmidt/Wacker, EStG-Kommentar, § 15b EStG, Rn. 25). Auf eine Entwicklung, Modifikation oder individuelle Anpassung im Auftrag eines Anbieters / Initiators bezieht sich diese Rechtsprechung ausdrücklich nicht. Dies muss erst recht gelten, wenn dies nicht nur im Auftrag eines Anbieters / Initiators geschieht, sondern durch diesen selbst. Danach können zu den vorgefertigten Konzepten auch solche zählen, die dem Steuerpflichtigen von seinem steuerlichen Berater angeboten werden. Ein Indiz für eine modellhafte Gestaltung kann sein, dass der steuerliche Berater auf Seiten des Anbieters und des Steuerpflichtigen tätig wird (vgl. Hallerbach in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG-Kommentar, § 15b EStG, Rn. 33). Dieser Auffassung folgt der Senat. Denn in diesen Fällen erfolgen die Entwicklung, eine Anpassung bzw. individuelle Umsetzung zumindest auch durch den Anbieter / Initiator, sodass den Anlegern kein eigener, d. h. nicht vom Anbieter / Initiator stammender, Beitrag zuzurechnen ist.
129
Eine „Kaltakquise“ ist folglich nicht Voraussetzung für die Annahme einer modellhaften Gestaltung. Denn sie erfolgt in Fällen, in denen dem Steuerpflichtigen von seinem steuerlichen Berater eine modellhafte Gestaltung angeboten wird, nicht.
130
(b) Vorliegend war zwar der Kläger zu 2 langjähriger Mandant der Kanzlei R, stand der Kläger zu 3 als weiterer Steuerberater des Klägers zu 2 auch mit R in Kontakt in und ist die Klägerin zu 4 die Ehefrau des R3, der bei R tätig war. Daher kommt in Betracht, dass die Tätigkeiten des R1 und R2 im Rahmen der Umsetzung der Gestaltung Y und ihrer weiteren Geschäftstätigkeit auch im Auftrag der Kläger zu 2 bis 4 erfolgt sein könnten. Da jedoch im Falle der Annahme eines Steuerstundungsmodells R1 und R2 als Initiatoren der Gestaltung anzusehen wären und zumindest auch in dieser Rolle gehandelt haben, würden deren Tätigkeiten nach vorstehenden Grundsätzen auch insoweit nicht gegen die Passivität der Kläger zu 2 bis 4, d. h. der Anleger, sprechen. In welchem Umfang R1 und R2 (auch) im Auftrag der Kläger zu 2 bis 4 aktiv waren, bedarf daher keiner weiteren Klärung.
131
(4) Bei wertender Gesamtbetrachtung ist vorliegend bezüglicher sämtlicher Anleger, d. h. der Kläger zu 2 bis 4, kein Steuerstundungsmodell gegeben, weil kein vorgefertigtes Konzept bestanden hat. Im Rahmen der Gesamtbetrachtung kommt maßgebliche Bedeutung dem Umstand zu, dass vorliegend wesentliche Teile des Konzepts zum Zeitpunkt der Anlageentscheidung noch nicht festgelegt waren. Zwar wurde im Ergebnis nicht nur die gleiche Beteiligungsstruktur von GbR, Partnership und Limited wie in der Gestaltung X gewählt, sondern haben sich zudem R1 und R2 hinsichtlich des Goldhändlers und Geschäftsführers (G), der Bank der Partnership (B1), der Bank der Klägerin zu 1 (B2), des Operators der Partnership (L) und der britischen Kanzleien (I und J) sowie des Vermieters (M) an dieselben Vertragspartner gewandt wie schon bei der Struktur X. Jedoch waren vorliegend – anders als möglicherweise in nachfolgenden Gestaltungen – insbesondere die Ausgestaltung der Tätigkeit eines (nicht zwingend desselben wie bei X) Goldhändlers und Geschäftsführers (vorliegend: G), sowie die Zusammenarbeit mit und Konditionen bei einer (nicht zwingend derselben wie bei X) Bank, über die die Goldgeschäfte finanziert, abgewickelt und abgesichert wurden, (vorliegend: B1), die für die Umsetzung des Konzepts zentral waren, zum Zeitpunkt der Anlageentscheidung in weiten Teilen noch nicht, auch nicht faktisch, geklärt und sind Kontakte zu weiteren Vertragspartnern (wenngleich auch insoweit denselben wie in der Gestaltung X) erst im Anschluss an die Anlageentscheidung aufgenommen worden. Dass in diesen Punkten im Ergebnis nicht von der Gestaltung X abgewichen wurde, führt damit nicht dazu, dass zum für die vorliegende Gestaltung maßgeblichen Zeitpunkt der Anlageentscheidung (16.11.2009) das Konzept bereits als vorgefertigt anzusehen war. Dies betrifft alle Anleger gleichermaßen, sodass es für die Kläger zu 2 bis 4 gegen eine Einstufung als Steuerstundungsmodell spricht. Demgegenüber kommt der erhöhten, aber im Wesentlichen formalen Mitwirkung der Beteiligten an der Umsetzung der Gestaltung, die sich im Einzelnen insbesondere hinsichtlich der Geschäftsführung bei der Klägerin zu 1 durch (nur) die Kläger zu 3 und 4 unterscheidet, nur geringe Bedeutung zu. Dass die Nähe der Kläger zu 2 bis 4 zur R bzw. R1 und R2 nicht gegen ihre Einstufung als passive Anleger spricht, ändert am Ergebnis nichts. Ein Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b Abs. 1 und 2 EStG liegt für keinen der Anleger vor.
132
ee) § 15b Abs. 3 EStG, wonach § 15b Abs. 1 EStG nur anzuwenden ist, wenn innerhalb der Anfangsphase das Verhältnis der Summe der prognostizierten Verluste zur Höhe des gezeichneten und nach dem Konzept auch aufzubringenden Kapitals oder bei Einzelinvestoren des eingesetzten Eigenkapitals 10 Prozent übersteigt, ist erfüllt. Denn die jeweils prognostizierten Verluste in Höhe des zu kompensierenden zu versteuernden Einkommens betrugen bei einer Finanzierung mit 20 % Eigenkapitalanteil ca. das Fünffache, mithin mehr als 10 %, des gezeichneten und aufzubringenden Kapitals. Bereits die für 2009 prognostizierten Verluste überstiegen 10 % des gezeichneten Kapitals. Da kein Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b Abs. 1 und Abs. 2 EStG gegeben ist, ändert dies jedoch nichts daran, dass der Tatbestand des § 15b EStG nicht erfüllt ist.
133
b) Ob § 15b Abs.1 und 2 EStG im Jahr 2009 auf Progressionsverluste anwendbar ist, bedarf keiner Entscheidung, da der Tatbestand dieser Vorschriften bereits nicht erfüllt ist. Damit kann insbesondere offenbleiben, ob die Anwendungsregelung des § 52 Abs. 33 Satz 2 EStG, wonach § 32b Abs. 1 Satz 3 EStG in der Fassung des Artikels 11 des AIFM-StAnpG in allen offenen Fällen anzuwenden ist, mit dem Grundgesetz vereinbar ist. Gleiches gilt für die Frage, ob § 15b Abs. 1 und 2 EStG bereits vor Einfügung des § 32b Abs. 1 Satz 3 EStG anwendbar war.
134
c) § 15b Abs. 3a EStG ist nicht anwendbar. Die Vorschrift ist gemäß § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG erstmals auf Verluste der dort bezeichneten Steuerstundungsmodelle anzuwenden, bei denen Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens nach dem 28.11.2013, mithin erst nach den Streitjahren, angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden.
135
d) Schließlich kann offenbleiben, ob Feststellungsverjährung dem Erlass des Verlustfeststellungsbescheids 2009 vom 23.12.2019 entgegenstand, insbesondere ob die zu § 7i EStG ergangene Rechtsprechung zur Bindungswirkung eines Grundlagenbescheids, der sich nicht auf sämtliche Tatbestandsmerkmale einer steuerrechtlichen Vorschrift erstreckt (vgl. BFH-Urteil vom 19.02.2019 X R 17/18, BFH/NV 2019, 801) auch vorliegend auf die gesonderte und einheitliche Feststellung gewerblicher Einkünfte Anwendung findet und hinsichtlich der Verlustfeststellungsbescheide zu einer Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 AO geführt hat.
136
e) Darauf, dass die Erhöhung der nur verrechenbaren (Progressions-)Verluste 2009 mit Änderungsbescheiden vom 20.09.2024 entgegen der Auffassung der Kläger keines vorherigen Verböserungshinweises nach § 367 Abs. 2 AO bedurfte, weil es sich im Verhältnis zu den geänderten Gewinnfeststellungsbescheiden vom selben Datum um Folgebescheide handelte, kommt es mangels Vorliegens eines Steuerstundungsmodells nicht an.
137
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
138
6. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).
139
7. Die Revision wird zur Konkretisierung des Maßstabs im Rahmen der wertenden Gesamtbetrachtung bei Goldfinger-Gestaltungen zugelassen.