FG München, Gerichtsbescheid v. 24.10.2024 – 7 K 776/21
Titel:
Anwendbarkeit bzw. Reichweite der Abzugsbeschränkung für noch nicht verrechnete Verluste der Klägerin aus einer typisch stillen Beteiligung an einer Aktiengesellschaft
Normenkette:
EStG 2013 § 15 Abs. 4 S. 6, S. 7, S. 8, § 20 Abs. 1 Nr. 4 S. 2
Leitsätze:
1. In Anlehnung an das Urteil des BFH, Urteil v. 27.3.2012, I R 62/08, BStBl 2012 II S. 745, zur verfassungskonformen Auslegung der Anwendungsregelung zur Verlustverrechnung nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, § 15 Abs. 4 Satz 6 EStG ist auch die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15 Abs. 4 Sätze 6-8 EStG verfassungskonform dahingehend auszulegen, dass im Fall der Veräußerung oder Aufgabe der stillen Beteiligung in einem ersten Schritt eine Verrechnung bislang noch nicht verrechneter Verluste aus der stillen Beteiligung im Sinne des § 15 Abs. 4 Sätze 6-8 EStG mit einem Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe dieser stillen Beteiligung erfolgt.
2. Sollte nach einer solchen Verrechnung mit einem Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe der stillen Beteiligung ein noch nicht verrechneter Verlust im Sinne des § 15 Abs. 4 Sätze 6-8 EStG verbleiben, ist in einem zweiten Schritt in Ermangelung „derselben stillen Gesellschaft“ dieser verbleibende Verlust als nicht mehr an die Regelungen des § 15 Abs. 4 Sätze 6-8 EStG gebundener Verlust mit den übrigen Einkünften des stillen Gesellschafters im Rahmen des horizontalen und vertikalen sowie periodenübergreifenden Verlustabzugs zu verrechnen, um einen verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigten endgültigen Untergang dieser Verluste im Sinne des § 15 Abs. 4 Sätze 6-8 EStG zu verhindern (Ausführungen zur Gesetzeshistorie und zum Gesetzeszweck der Vorschriften).
3. Nach § 15 Abs. 4 Satz 8 EStG gelten die Regelungen des § 15 Abs. 4 Sätze 6-7 EStG nur für Gesellschafter oder Beteiligte in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft.
4. Die Verlustverrechnungsbeschränkung nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG in Verbindung mit § 15 Abs. 4 Sätze 6-8 EStG gilt zum einen nur für den Verlust aus der stillen Beteiligung und nicht für den Verlust der stillen Beteiligung selbst. Zum anderen gilt die Beschränkung auch nicht für den Verlust des Inhabers des Handelsgeschäfts, an dem der Steuerpflichtige als stiller Gesellschafter beteiligt ist.
5. § 15 Abs. 4 Satz 6 EStG beschränkt sowohl den horizontalen als auch den vertikalen Verlustausgleich als auch den periodenübergreifenden Verlustabzug.
6. Die periodenübergreifende Verrechnung von Verlusten aus der stillen Beteiligung nach Maßgabe des § 10d EStG ermöglicht § 15 Abs. 4 Satz 7 EStG nur mit Gewinnen aus „derselben stillen Gesellschaft“. Verrechnungsfähige Gewinne in diesem Sinne sind nur gesellschaftsvertragliche Gewinne – d.h. Steuerbilanzgewinne – aus der stillen Beteiligung, nicht jedoch Gewinne aus dem Sonderbetriebsvermögen, da diese bereits nicht der Verlustverrechnungsbeschränkung nach § 15 Abs. 4 Sätze 6-8 EStG unterliegen. Für die Auslegung des Begriffs „derselben stillen Gesellschaft“ in § 15 Abs. 4 Satz 7 EStG ist in Anlehnung an die zu § 15a Abs. 2 EStG entwickelten Grundsätze zur Auslegung des Begriffs „aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft“ auf die Identität der Beteiligung in zivilrechtlicher Hinsicht abzustellen, die nicht von der Höhe der Beteiligung abhängt.
Schlagworte:
Anwendbarkeit bzw. Reichweite der Abzugsbeschränkung für noch nicht verrechnete Verluste der Klägerin aus einer typisch stillen Beteiligung an einer Aktiengesellschaft i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Jahr 2013 GS, Kapitaleinkünfte
Rechtsmittelinstanz:
BFH München vom -- – XI R 28/24
Weiterführende Hinweise:
Revision zugelassen
Fundstellen:
EFG 2025, 563
LSK 2024, 34629
DStRE 2025, 795
BeckRS 2024, 34629
 
Tenor
1. Der Körperschaftsteuerbescheid 2013 vom 22. März 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. März 2021 wird mit der Maßgabe geändert, dass weitere Verluste i.H.v. 3.351.000 € bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens abgezogen werden und die Körperschaftsteuer entsprechend herabgesetzt wird.
2. Die Berechnung der Körperschaftsteuer 2013 wird dem Beklagten übertragen.
3. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
4. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
5. Die Revision wird zugelassen.
Entscheidungsgründe
I.
1
Streitig ist die Anwendbarkeit bzw. die Reichweite der Abzugsbeschränkung für noch nicht verrechnete Verluste der Klägerin aus einer typisch stillen Beteiligung an einer Aktiengesellschaft i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Jahr 2013.
2
Die Klägerin ist eine Aktiengesellschaft (AG).
3
Die Klägerin beteiligte sich im Jahr 2000 mit einer Einlage i.H.v. 10.000.000 € als typisch stille Gesellschafterin an der XYZ-AG. Bis einschließlich 2012 wurde die Beteiligung mit ihrem Nominalwert zu 100% bilanziell erfasst. Aufgrund der seit 2009 anhaltenden Verlustphase der AG veräußerte die Klägerin mit Vertrag vom … 2013 die stille Beteiligung für einen Kaufpreis i.H.v. 5.150.000 € an die ABC-AG. Zum 31. Dezember 2013 berücksichtigte sie einkommensmindernd einen Veräußerungsverlust i.H.v. 4.850.000 €.
4
Ebenfalls mit Vertrag vom … 2013 erwarb die Klägerin von der ABC-AG eine im vorliegenden Klageverfahren nicht streitgegenständliche typisch stille Beteiligung an der XYZ-AG in Höhe eines Einlagenennbetrags von 10.000.000 € für einen Kaufpreis i.H.v. 5.150.000 €, die sie sowohl in ihrer Handels- als auch in ihrer Steuerbilanz zum 31. Dezember 2013 mit 5.150.000 € erfasste. Die Hauptversammlung der XYZ-AG erteilte den vorgenannten Kaufverträgen ihre Zustimmung. Außerdem erfolgte eine entsprechende Eintragung ins Handelsregister.
5
Für das Streitjahr 2013 nahm der Beklagte (Finanzamt) zunächst eine Veranlagung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung entsprechend der am 1. Dezember 2014 eingereichten Steuererklärungen vor. Mit Körperschaftsteuerbescheid 2013 vom 9. April 2015 setzte das Finanzamt die Körperschaftsteuer i.H.v. … € fest und berücksichtigte dabei ein zu versteuerndes Einkommen i.H.v. … €.
6
In der Zeit vom 6. August 2015 bis 11. Dezember 2017 führte die Abteilung Betriebsprüfung des Finanzamts bei der Klägerin eine Außenprüfung unter anderem betreffend die Körperschaftsteuer 2013 durch. Ausweislich des Prüfungsberichts vom 11. Dezember 2017 trafen die Prüfer in streitgegenständlicher Hinsicht folgende Feststellungen: Gemäß der vertraglichen Regelung nehme die stille Beteiligung der Klägerin an der XYZ-AG i.H.v. 10.000.000 € am Verlust der XYZ-AG in der Weise teil, dass der Buchwert der Beteiligung anteilig gemindert werde. Laut den Veröffentlichungen der XYZ-AG ergäben sich demnach folgende Buchwerte:
Wert laufender Verlust
31.12.2008 100,00%
31.12.2009 83,60% ./. 16,40%
31.12.2010 79,41% ./. 4,19%
31.12.2011 73,09% ./. 6,32%
31.12.2012 66,49% ./. 6,60%
31.12.2013 59,32% ./. 7,17%
31.12.2014 54,06% ./. 5,26%
7
Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs (BFH) sei eine typisch stille Beteiligung in der Bilanz des stillen Gesellschafters als forderungsähnliche sonstige Ausleihung i.S.d. § 266 Abs. 2 A.III.6 des Handelsgesetzbuchs (HGB) auszuweisen. Der BFH gehe davon aus, dass die typisch stille Beteiligung wie eine Kapitalforderung zu behandeln und für Zwecke der Bewertung nach § 12 des Bewertungsgesetzes (BewG) anzusetzen sei. Diese Beteiligungsform sei wirtschaftlich eher als Darlehen denn als gesellschaftsrechtliche Beteiligung anzusehen. Der BFH spreche insofern von einem „qualifizierten Kredit“. Der typisch stille Gesellschafter beteilige sich rein kapitalistisch an einem fremden Unternehmen. Aufgrund des forderungsähnlichen Charakters der Einlage des typisch stillen Gesellschafters ziehe der BFH den Schluss, dass in Fällen übereinstimmender Wirtschaftsjahre die auf den stillen Gesellschafter entfallenden Verlustanteile dessen Betriebsvermögen phasengleich minderten. Auf den Zeitpunkt der Berechnung des Verlusts oder die Feststellung der Bilanz des Geschäftsinhabers solle es nicht ankommen. Der Verlustanteil entspreche einer teilweisen Tilgung eines auf Geld gerichteten Anspruchs und sei daher vom Buchwert des forderungsähnlichen Rechts abzusetzen (Verweis auf BFH-Urteil vom 27. März 2012 II R 62/08, BStBl II 2012, 745). Im Streitfall sei der Buchwert der stillen Beteiligung für die Jahre 2009 bis 2012 mit den mitgeteilten Werten der XYZ-AG anzusetzen. Die Minderung ermittle sich aus der Differenz des Vorjahres zum laufenden Jahr, die den laufenden Verlust darstelle. Die im Jahr 2013 neu angeschaffte (im vorliegenden Klageverfahren nicht streitgegenständliche) typisch stille Beteiligung sei mit den Anschaffungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusetzen.
8
Die Regelung der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2, Abs. 8 EStG sei im Streitfall anzuwenden, da sowohl der Geschäftsinhaber als auch die Klägerin als typisch stille Beteiligte Kapitalgesellschaften seien. Nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 19. November 2008 (IV C 6-S 2119/07/10001, BStBl I 2008, 970 Rn. 3 und 9) unterliege der laufende Verlust aus der stillen Beteiligung der Verlustverrechnungsbeschränkung. Dieser Verlust könne nur mit späteren Gewinnen oder dem Vorjahresgewinn aus derselben stillen Beteiligung verrechnet werden. Somit scheide eine Verlustverrechnung mit Gewinnen aus anderen stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften aus. Die Regelung des § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG beschränke die Verlustverrechnungsmöglichkeit auf die jeweilige Einkunftsquelle und lasse auch keine Verrechnung innerhalb derselben Einkunftsart zu. Nach dem BMF-Schreiben vom 19. November 2008 (IV C 6-S 2119/07/10001, BStBl I 2008, 970 Rn. 3) unterliege der Verlust aus der Beteiligung selbst (z.B. aus einer Veräußerung) nicht der Verlustverrechnungsbeschränkung und stehe somit dem unbeschränkten Verlustausgleich zur Verfügung. Ungeklärt sei sowohl in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung als auch nach der Verwaltungsauffassung, ob die während der Haltedauer der stillen Beteiligung aufgelaufenen und noch nicht verrechneten Verluste i.S.d. § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG im Fall der Veräußerung bzw. Aufgabe der stillen Beteiligung untergingen. Da das Gesetz hierzu keine Regelung treffe, sei davon auszugehen, dass die aufgelaufenen und noch nicht verrechneten Verluste im Fall einer Veräußerung vollständig untergingen.
9
Für den Streitfall bedeute dies, dass für die in den Jahren 2009 bis 2012 entstandenen laufenden Verluste der Klägerin aus der stillen Beteiligung eine außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG vorzunehmen sei. Zudem habe auf Ebene der Klägerin als stille Gesellschafterin eine gesonderte Feststellung der nicht verrechenbaren Verluste zu erfolgen. Der im Rahmen der Veräußerung der Beteiligung im Jahr 2013 entstandene Verlust stehe dem unbeschränkten Verlustausgleich zur Verfügung, wohingegen die bis zur Veräußerung festgestellten und noch nicht verrechneten (laufenden) Verluste vollständig untergingen. Ein Verlustausgleich komme daher nur i.H.v. 1.499.000 € in Betracht, so dass das zu versteuernde Einkommen um 3.351.000 € zu erhöhen sei (= 10.000.000 € Nominalwert ./. 5.150.000 € Veräußerungspreis = 4.850.000 € Veräußerungsverlust + 3.351.000 € nicht verrechenbare laufende Verluste [= 1.640.000 € in 2009 + 419.000 € in 2010 + 632.000 € in 2011 + 660.000 € in 2012]). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht vom 11. Dezember 2017 verwiesen.
10
Entsprechend den Feststellungen im Prüfungsbericht vom 11. Dezember 2017 stellte das Finanzamt den nicht verrechenbaren Verlust aus der typisch stillen Beteiligung an der XYZ-AG mit Bescheiden über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach § 15 Abs. 4 EStG bzw. § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG i.V.m. § 10d EStG, § 31 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und § 8 Abs. 1 KStG jeweils vom 5. April 2018 zum 31. Dezember 2009 i.H.v. 1.640.000 €, zum 31. Dezember 2010 i.H.v. 2.059.000 €, zum 31. Dezember 2011 i.H.v. 2.691.000 € und mit Bescheid vom 22. März 2018 zum 31. Dezember 2012 i.H.v. 3.351.000 € fest. Mit dem nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2013 vom 22. März 2018 wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben, das zu versteuernde Einkommen unter anderem um 3.351.000 € auf 20.230.574 € erhöht und die Körperschaftsteuer 2013 i.H.v. 3.003.598 € festgesetzt.
11
Mit Schreiben vom 13. April 2018 legte die Klägerin hiergegen Einspruch ein.
12
Mit Einspruchsentscheidung vom 19. März 2021 wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung wurde ergänzend zu den Ausführungen im Prüfungsbericht vom 11. Dezember 2017 vorgetragen, dass nach der Gesetzesbegründung Grund für die Einführung des § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG die Tatsache gewesen sei, dass die bisherige Verlustausgleichsbeschränkung des § 15 Abs. 4 Satz 6 EStG bei stillen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften durch die Zwischenschaltung einer Personengesellschaft leicht habe umgangen werden können. Nach der Neuregelung seien Verluste aus stillen Beteiligungen, nicht jedoch der Verlust der Beteiligung selbst nur dann sofort abzugsfähig, soweit der Verlust auf Mitunternehmer oder Beteiligte entfalle, die natürliche Personen seien. Hierdurch werde verhindert, dass sich von Kapitalgesellschaften erwirtschaftete Verluste über stille Beteiligungen bei anderen Kapitalgesellschaften steuermindernd auswirkten. Der Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 30. September 1998 (2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88) sei zur Frage des Ausschlusses der generellen Verlustverrechnung von laufenden Einkünften ergangen. Dies sei im vorliegenden Fall nicht einschlägig, da § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG eine Verlustverrechnung vorsehe. Die Urteile des BFH vom 22. August 2012 (I R 9/11, BStBl II 2013, 512) und vom 28. April 2016 (IV R 20/13, BStBl II 2016, 739) seien ebenfalls zur Verlustverrechnung von laufenden Einkünften ergangen. Der Eintritt einer Definitivbelastung sei nicht Gegenstand dieser beiden Verfahren gewesen.
13
Mit Schriftsatz vom 12. April 2021 – bei Gericht eingegangen am selben Tag – erhob die Klägerin hiergegen Klage, die sie wie folgt begründet:
14
Die Frage, ob noch nicht verrechnete Verluste i.S.d. § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG bei Beendigung derselben stillen Beteiligung untergingen oder mit anderen Einkünften des Gesellschafters ausgleichsfähig seien, sei bislang höchstrichterlich noch nicht entschieden. Der Gesetzgeber habe mit der Einführung des § 15 Abs. 4 Satz 6 EStG mit dem Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz – StVergAbG –) vom 16. Mai 2003 (BGBl I 2003, 660) mit Wirkung ab 2003 die Mehrmütterorganschaft nicht mehr anerkannt und als Umgehungsschutz flankierend eine Verlustverwertungsbeschränkung geschaffen, da die mit der Mehrmütterorganschaft verfolgten Ziele faktisch auch durch eine Innengesellschaft, insbesondere eine stille Gesellschaft, erreicht werden könnten (Verweis auf BT-Drs. 15/119, 38). Mit dieser Verlustverwertungsbeschränkung habe der Gesetzgeber nur die laufenden Verlustanteile aus der stillen Beteiligung vom allgemeinen Verlustausgleich bzw. Verlustabzug ausschließen wollen, die vom Kapitalkonto bzw. dem Einlagenkonto des stillen Gesellschafters abgebucht würden und bis zur Veräußerung der Beteiligung aufgelaufen seien. Wenn diese Beteiligung jedoch mit Verlust veräußert werde, so habe der Gesetzgeber diesen Substanzverlust unbeschränkt ausgleichsfähig belassen.
15
Nach dem Wortlaut des § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG sollten laufende Verluste in einem gesonderten Verlusttopf angesammelt und während des Bestehens der Einkunftsquelle nur mit späteren Gewinnen hieraus verrechenbar sein. Darin erschöpfe sich die Regelung mit der Folge, dass bei Beendigung der stillen Beteiligung von der Einlage abgebuchte und bis dahin nicht verrechnete Verluste nunmehr als Substanzverluste wie Veräußerungsverluste unbeschränkt ausgleichsfähig seien (Verweis auf Wacker, DB 2012, 1403). Diese Auslegung erscheine auch bei verfassungskonformer Auslegung geboten. Sie vermeide eine gleichheitswidrige Benachteiligung allein aufgrund der gewählten Rechtsgestaltung einer stillen Beteiligung. Laufende Verluste aufgrund einer Beteiligung an einer Kommanditgesellschaft oder einer Beteiligung an einer Personengesellschaft bei Beendigung der Beteiligung nach § 15a EStG seien sehr wohl ausgleichsfähig (Verweis auf Riegler/Riegler, DStR 2014, 1031).
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Zudem würde ein finaler Verlustausschluss gegen das verfassungsrechtliche Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und gegen das Nettoprinzip des § 2 Abs. 2 EStG verstoßen. Das BVerfG und der BFH hätten zwar Verlustausgleichsbeschränkungen, die einen Ausgleich zeitlich streckten, für zulässig erachtet, nicht jedoch einen vollständigen und endgültigen Verlustausschluss (Verweis auf BVerfG-Beschluss vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88; BFH-Beschlüsse vom 26. August 2010 I B 49/10, BStBl II 2011, 826; vom 7. Juni 2024 VIII B 113/23, BStBl II 2024, 637). Der BFH habe in seinem Urteil vom 22. August 2012 (I R 9/11, BStBl II 2013, 512) die Mindestbesteuerung in ihrer Grundkonzeption einer zeitlichen Streckung des Verlustvortrags verfassungsrechtlich nicht beanstandet. Die Verlagerung des Verlustausgleichs auf spätere Veranlagungszeiträume sei bei veranlagungszeitraumübergreifender Betrachtung nicht zu beanstanden. Hierfür reiche es aus, dass Verluste überhaupt, wenn auch in einem anderen Veranlagungszeitraum berücksichtigt würden. § 15 Abs. 4 Satz 7 EStG beschränke zeitlich die Verlustverrechnungsmöglichkeiten auf laufende Verluste aus „derselben stillen Gesellschaft“ mit künftigen Gewinnen hieraus. Daher sei ein Ausgleich von Verlusten aus der jeweiligen stillen Gesellschaft der Klägerin an der XYZ-AG mit künftigen Gewinnen aus derselben stillen Gesellschaft nach deren Veräußerung, also nach dem Ende der Einkunftsquelle, nicht mehr möglich. Wäre zu diesem Zeitpunkt kein Ausgleich der bis dahin der Verlustbeschränkung unterliegenden Verluste mit anderen Einkünften gegeben, so käme es zu einem endgültigen Ausschluss der steuerlichen Berücksichtigung dieser Verluste. Nach den obigen Ausführungen wäre dies mit dem Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar und verstieße gegen das Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit sowie gegen das Nettoprinzip. Ein endgültiger Untergang der Verluste – wie vom Finanzamt angenommen – wäre daher verfassungsrechtlich nicht haltbar.
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Einlagenforderungen aus stillen Beteiligungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG unterschieden sich in der Sache nicht von sonstigen Kapitalforderungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Auch die Einlagenforderung eines stillen Gesellschafters sei nach Ansicht des BFH in dem Urteil vom 27. März 2012 (I R 62/08, BStBl II 2012, 745) eine Kapitalforderung. Ein Verlust infolge eines Ausfalls i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG führe zu Werbungskosten (Verweis auf BFH-Urteil vom 24. Oktober 2017 (VIII R 13/15, BStBl II 2020, 831). Gleiches müsse für den Ausfall der Einlage eines stillen Gesellschafters i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG gelten (Verweis auf FG Münster, Urteil vom 9. April 2019 2 K 2576/17 E, DStRE 2019, 1317). Von der Einlagenforderung eines stillen Gesellschafters seien laufende Verluste zunächst während der Laufzeit der stillen Beteiligung abgebucht und steuerlich vorgetragen worden. Im Veräußerungsfall würden diese Verluste zusammen mit dem Veräußerungsverlust zum Gesamtverlust aus der Beteiligung und stünden zum finalen Verlustausgleich an. Nachdem laufende Verluste die Einlage gemindert hätten, stehe die Höhe des totalen Einlageverlustes mit der Veräußerung der Beteiligung endgültig fest. Den stillen Gesellschafter mit diesem nunmehr finalen Gesamtverlust aus seiner Beteiligung vom Verlustausgleich auszuschließen, nicht aber einen Gläubiger einer Kapitalforderung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG mit seinem Forderungsverlust, wäre sachlich nicht zu rechtfertigen und damit system- und gleichheitswidrig i.S.d. Art. 3 Abs. 1 GG.
18
Die Klägerin beantragt,
den Körperschaftsteuerbescheid 2013 vom 22. März 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. März 2021 dahin abzuändern, dass das zu versteuernde Einkommen um einen Verlust i.H.v. 3.351.000 € vermindert und die Körperschaftsteuer i.H.v. 2.500.948 € festgesetzt wird.
19
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
20
Zur Begründung verweist das Finanzamt im Wesentlichen auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 19. März 2021. Ergänzend wird ausgeführt, dass die von der Klägerin zitierte Rechtsprechung für den vorliegenden Streitfall nicht relevant sei. Die in § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG geregelte Beschränkung des Verlustausgleichs bzw. der Verlustverrechnung verstoße ungeachtet der hierdurch ausgelösten Zins- und Liquiditätsnachteile nach Ansicht des Finanzamts nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die vorgelegten Akten des Finanzamts und die Gerichtsakte Bezug genommen.
II.
22
Die Klage ist zulässig und begründet.
23
Das Finanzamt hat zu Unrecht die streitigen Verluste i.H.v. 3.351.000 € i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG aus der typisch stillen Beteiligung an der XYZ-AG nicht im Rahmen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens der Klägerin berücksichtigt und durch die entsprechend zu hohe Festsetzung der Körperschaftsteuer 2013 die Klägerin i.S.d. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in ihren Rechten verletzt.
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1. a) aa) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG die Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen ist. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG sind auf Anteile des stillen Gesellschafters am Verlust des Betriebes § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 und § 15a EStG sinngemäß anzuwenden. Soweit Einkünfte der in § 20 Abs. 1, 2 und 3 EStG bezeichneten Art zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, sind sie nach § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG diesen Einkünften zuzurechnen. Bei unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Körperschaften i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG sind nach § 8 Abs. 2 KStG alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln. Was als Einkommen der Körperschaft gilt und wie es zu ermitteln ist, bestimmt sich nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG nach den Vorschriften des EStG und des KStG.
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bb) Nach § 15 Abs. 4 Satz 6 EStG dürfen Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Nach § 15 Abs. 4 Satz 7 EStG mindern die Verluste jedoch nach Maßgabe des § 10d EStG die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Abs. 4 EStG gilt entsprechend. Nach § 15 Abs. 4 Satz 8 EStG gelten § 15 Abs. 4 Sätze 6 und 7 EStG nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt, womit die Regelungen des § 15 Abs. 4 Sätze 6 und 7 EStG nur für Gesellschafter oder Beteiligte in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft gelten (Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 327. Lieferung 8/2024, § 15 EStG Rn. 1507).
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b) Die Verlustverrechnungsbeschränkungen nach § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG basieren auf dem StVergAbG vom 16. Mai 2003 (BGBl I 2003, 660) und dem Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2840). Mit den Regelungen wollte der Gesetzgeber in bestimmten Konstellationen die Möglichkeit unterbinden, Verluste, die originär beim Geschäftsinhaber entstehen, auf den stillen Gesellschafter zu transferieren. Verluste aus stillen Gesellschaften und stillen (Unter-)Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, die einer anderen Kapitalgesellschaft zuzurechnen sind, sollen nur noch mit Gewinnen aus derselben Beteiligung verrechenbar sein. Die Regelungen des § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG sollen die Abschaffung der sog. Mehrmütterorganschaft nach § 14 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 KStG durch das StVergAbG vom 16. Mai 2003 (BGBl I 2003, 660) flankieren (BT-Drs. 15/119, 38). Das Instrument der Mehrmütterorganschaft konnte dazu genutzt werden, um Gewinne und Verluste von Tochter-Kapitalgesellschaften unterschiedlichen Anteilseignern (Müttern) steuerlich zuzurechnen. Die mit einer Mehrmütterorganschaft verfolgten Ziele hätten nach Ansicht des Gesetzgebers faktisch auch durch eine Innengesellschaft, insbesondere auch eine stille Gesellschaft, erreicht werden können, eine Umgehungsmöglichkeit, die durch die Ergänzungen des § 15 Abs. 4 EStG (und § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG für typisch stille Gesellschaften) ausgeschlossen werden sollte (BT-Drs. 15/119, 38; hierzu auch Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 327. Lieferung 8/2024, § 15 EStG Rn. 1507; Desens/Blischke in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, 345. Lieferung 8/2024, § 15 Rn. I 109 f.).
27
c) § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG erfasst in streitgegenständlicher Hinsicht Verluste aus einer typisch stillen Gesellschaft, worunter der Verlust des Inhabers des Handelsgeschäfts zu verstehen ist, der auf den Steuerpflichtigen als stillen Gesellschafter entfällt. Die Verlustverrechnungsbeschränkung gilt damit zum einen nur für den Verlust aus der stillen Beteiligung und nicht für den Verlust der stillen Beteiligung selbst (z.B. Wacker in Schmidt, EStG, 43. Auflage 2024, § 15 Rn. 910). Zum anderen gilt die Beschränkung auch nicht für den Verlust des Inhabers des Handelsgeschäfts, an dem der Steuerpflichtige als stiller Gesellschafter beteiligt ist (Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 327. Lieferung 8/2024, § 15 EStG Rn. 1592 m.w.N.).
28
d) aa) § 15 Abs. 4 Satz 6 Halbs. 1 EStG beschränkt zum einen den horizontalen Verlustausgleich, da die Verluste aus der stillen Beteiligung des Steuerpflichtigen nicht mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG ausgeglichen werden können. Zum anderen verbietet die Vorschrift einen vertikalen Verlustausgleich, da die entsprechenden Verluste auch nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten – d.h. mit nichtgewerblichen Einkünften – verrechnet werden dürfen. Schließlich beschränkt § 15 Abs. 4 Satz 6 Halbs. 2 EStG den periodenübergreifenden Verlustabzug, da die entsprechenden Verluste auch nicht unmittelbar dem Verlustabzug nach § 10d EStG unterliegen. § 15 Abs. 4 Satz 7 EStG ermöglicht lediglich eine Berücksichtigung der Verluste „nach Maßgabe des § 10d EStG“, indem die Verluste die Gewinne mindern, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft bezieht (hierzu Desens/Blischke in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, 345. Lieferung 8/2024, § 15 Rn. I 1; Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 327. Lieferung 8/2024, § 15 EStG Rn. 1595; Wacker in Schmidt, EStG, 43. Auflage 2024, § 15 Rn. 910). Nach § 15 Abs. 4 Satz 7 i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz – AmtshilfeRLUmsG –) vom 26. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1809) sind die nicht ausgeglichenen Verluste gesondert festzustellen (Wacker in Schmidt, EStG, 43. Auflage 2024, § 15 Rn. 910; Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 327. Lieferung 8/2024, § 15 EStG Rn. 1595, 1601).
29
bb) Die periodenübergreifende Verrechnung von Verlusten aus der stillen Beteiligung nach Maßgabe des § 10d EStG ermöglicht § 15 Abs. 4 Satz 7 EStG nur mit Gewinnen aus „derselben stillen Gesellschaft“. Verrechnungsfähige Gewinne in diesem Sinne sind nur gesellschaftsvertragliche Gewinne – d.h. Steuerbilanzgewinne – aus der stillen Beteiligung, nicht jedoch Gewinne aus dem Sonderbetriebsvermögen, da diese bereits nicht der Verlustverrechnungsbeschränkung nach § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG unterliegen (Wacker in Schmidt, EStG, 43. Auflage 2024, § 15 Rn. 910; Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 327. Lieferung 8/2024, § 15 EStG Rn. 1597). Verluste aus der Veräußerung bzw. der Aufgabe der stillen Beteiligung unterliegen nach ganz herrschender Meinung nicht der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG, da die Regelung nach dem Willen des Gesetzgebers lediglich die laufenden Verluste aus der stillen Beteiligung erfassen soll, nicht jedoch den Verlust der Beteiligung selbst (BT-Drs. 15/1518, 14; hierzu Desens/Blischke in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, 345. Lieferung 8/2024, § 15 Rn. I 125).
30
Der Begriff „derselben stillen Gesellschaft“ wird in § 15 Abs. 4 Satz 7 EStG nicht definiert. In Anlehnung an die zu § 15a Abs. 2 EStG entwickelten Grundsätze zur Auslegung des Begriffs „aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft“ ist auf die Identität der Beteiligung in zivilrechtlicher Hinsicht abzustellen, die nicht von der Höhe der Beteiligung abhängt (Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 327. Lieferung 8/2024, § 15 EStG Rn. 1598). Eine Verlustverrechnung mit Gewinnen aus anderen stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften des Steuerpflichtigen ist damit ausgeschlossen (z.B. Intemann/Nacke, DStR 2004, 1149).
31
e) aa) Wegen der vorstehend unter II., 1., d), aa) dargestellten Beschränkung des horizontalen, vertikalen und periodenübergreifenden Abzugs von Verlusten aus unter anderem stillen Beteiligungen und der dadurch bedingten Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips in seiner einfach-gesetzlichen Ausprägung durch § 2 Abs. 2 EStG (hierzu Desens/Blischke in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, 345. Lieferung 8/2024, § 15 Rn. I 1 f.) sind die Regelungen in § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG vor dem Hintergrund des Art. 3 Abs. 1 GG verfassungsrechtlichen Bedenken ausgesetzt (hierzu z.B. Desens/Blischke in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, 345. Lieferung 8/2024, § 15 Rn. I 2 ff., I 112 ff. m.w.N.; Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 327. Lieferung 8/2024, § 15 EStG Rn. 1507 m.w.N.). Die Bedenken beziehen sich zum einen auf die ungleiche Behandlung von mitunternehmerischen Verlusten aus Innengesellschaften nach § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG gegenüber mitunternehmerischen Verlusten aus Außengesellschaften (hierzu Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 327. Lieferung 8/2024, § 15 EStG Rn. 1507; Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Auflage 2024, § 15 Rn. 436). Zum anderen bestehen verfassungsrechtliche Bedenken hinsichtlich der Reichweite der Verlustverrechnungsbeschränkung.
32
Höchstrichterliche Rechtsprechung ist zur Vereinbarkeit des § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG mit Art. 3 Abs. 1 GG bislang noch nicht ergangen. Der BFH hat jedoch die Übergangsregelung des § 52 Abs. 1 EStG, nach der die Verlustverwertungsbeschränkungen nach § 15 Abs. 4 Satz 6, § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG i.d.F. des StVergAbG vom 16. Mai 2003 (BGBl I 2003, 660) bereits ab dem Veranlagungszeitraum 2003 anzuwenden sind, verfassungskonform dahingehend ausgelegt, dass die Regelungen bei vor dem 21. November 2002 geschlossenen stillen Gesellschaftsverträgen dem Ausgleich des Verlusts aus der Beteiligung nicht entgegenstehen, der auf das erste nach Verkündung des StVergAbG am 20. Mai 2003 im Jahr 2003 abgelaufene Wirtschaftsjahr, also auf das Wirtschaftsjahr 2003 oder das Wirtschaftsjahr 2002/2003, entfällt (BFH-Urteil vom 27. März 2012 I R 62/08, BStBl II 2012, 745).
33
bb) Durchbrechungen des objektiven Nettoprinzips in seiner einfach-gesetzlichen Ausgestaltung durch § 2 Abs. 2 EStG, wie sie die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG zur Folge hat, bedürfen vor dem Hintergrund des Art. 3 Abs. 1 GG einer besonderen Rechtfertigung (hierzu z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 11. November 1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280; vom 4. Dezember 2002 2 BvL 400/98, 2 BvL 1735/00, BVerfGE 107, 27; vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164). Als sachliche Rechtfertigungsgründe kommen unter anderem nichtfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls, Vereinfachungs- und Typisierungszwecke sowie Missbrauchsbekämpfungszwecke in Betracht (BVerfG-Beschluss vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164; BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, BVerfGE 122, 210; BVerfG-Beschlüsse vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224; vom 29. März 2017 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106).
34
Ein völliger Ausschluss der Verlustverrechnung bei laufenden Einkünften aus sämtlichen Einkunftsarten beeinträchtigt Art. 3 Abs. 1 GG. Eine bloße Beschränkung der Verlustverrechnung unter Beibehaltung der Möglichkeit eines periodenübergreifenden Verlustabzugs innerhalb einer Einkunftsart („Schedule“) ist hingegen grundsätzlich zulässig und gleichheitssatzkonform, wenn ein besonderer sachlicher Grund im vorstehend bezeichneten Sinn vorliegt und darüber hinaus eine Verlustverrechnung in derselben Besteuerungsperiode zumindest innerhalb derselben Einkunftsart möglich ist (z.B. BFH-Beschluss vom 9. Mai 2001 XI B 151/00, BStBl II 2001, 552; BFH-Urteile vom 18. Oktober 2006 IX R 28/05, BStBl II 2007, 259; vom 7. November 2006 IX R 45/04, BFH/NV 2007, 1473; vom 28. April 2016 IV R 20/13, BStBl II 2016, 739). Demgegenüber ist ein völliger Untergang von Verlusten, die zuvor gerade wegen einer Verlustverrechnungsbeschränkung nicht berücksichtigt werden konnten, vor dem Hintergrund des Art. 3 Abs. 1 GG wegen der Durchbrechungen des objektiven Nettoprinzips und der Endgültigkeit des Verlustuntergangs in einem besonderen Maße verfassungsrechtlich rechtfertigungsbedürftig (z.B. BVerfG-Beschluss vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88; BFH-Beschlüsse vom 26. August 2010 I B 49/10, BStBl II 2011, 826; vom 26. Februar 2014 I R 59/12, BStBl II 2011, 826; BFH-Urteil vom 28. April 2016 IV R 20/13, BStBl II 2016, 739; Desens/Blischke in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, 345. Lieferung 8/2024, § 15 Rn. I 5; Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 327. Lieferung 8/2014, § 15 EStG Rn. 1507).
35
cc) In streitgegenständlicher Hinsicht stellt sich die Frage der Vereinbarkeit der Verlustverrechnungsbeschränkung mit Art. 3 Abs. 1 GG und dem objektiven Nettoprinzip in seiner einfach-gesetzlichen Ausgestaltung durch § 2 Abs. 2 EStG insofern, als mit der Veräußerung der typisch stillen Gesellschaft der Klägerin an der XYZ-AG im Jahr 2013 eine Verrechnung der bis zum Veräußerungszeitpunkt noch nicht verrechneten Verluste aus dieser stillen Beteiligung nicht mehr möglich ist. Nach dem Wortlaut des § 15 Abs. 4 Satz 7 EStG ist eine Verrechnung entsprechender Verluste aus der stillen Beteiligung nur mit Gewinnen aus „derselben stillen Gesellschaft“ möglich, was im Streitfall zu einem endgültigen Untergang der noch nicht verrechneten Verluste führen würde, da die Klägerin mit der Veräußerung der typisch stillen Beteiligung an der XYZ-AG nicht mehr Gesellschafterin „derselben stillen Gesellschaft“ ist.
36
Da ein endgültiger Untergang von Verlusten in besonderem Maße einer verfassungsrechtlichen Rechtfertigung bedarf und der vom Gesetzgeber ins Feld geführte Belang der Bekämpfung missbräuchlicher Gestaltungen durch den Einsatz von Mehrmütterorganschaften und möglicher Ausweichgestaltungen durch die Implementierung von stillen Gesellschaften sich lediglich als ausreichend tragfähiger Rechtfertigungsgrund für eine Beschränkung der periodenübergreifenden Verlustverrechnung bzw. der vertikalen und horizontalen Verlustverrechnung eignet, fehlt darüber hinaus ein besonderer sachlicher Rechtfertigungsgrund für einen endgültigen Untergang noch nicht vollständig verrechneter Verluste aus einer stillen Beteiligung i.S.d. § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 7 EStG im Fall der Veräußerung bzw. Aufgabe derselben Beteiligung (gl.A. Desens/Blischke in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, 345. Lieferung 8/2024, § 15 Rn. I 114, I 140; Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 327. Auflage 8/2024, § 15 EStG Rn. 1507; Werthebach in Frotscher, EStG, 241. Lieferung 6/2024, § 15 Rn. 552; Intemann/Nacke, DStR 2004, 1149; Götz/Bindl, GmbHR 2009, 584).
37
In Anlehnung an das Urteil des BFH vom 27. März 2012 (I R 62/08, BStBl II 2012, 745) zur verfassungskonformen Auslegung der Anwendungsregelung zur Verlustverrechnung nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2, § 15 Abs. 4 Satz 6 EStG ist nach Ansicht des Senats auch die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG verfassungskonform dahingehend auszulegen, dass im Fall der Veräußerung oder Aufgabe der stillen Beteiligung in einem ersten Schritt eine Verrechnung bislang noch nicht verrechneter Verluste aus der stillen Beteiligung i.S.d. § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG mit einem Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe dieser stillen Beteiligung erfolgt (gl.A. Desens/Blischke in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, 345. Lieferung 8/2024, § 15 Rn. I 139; Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 327. Lieferung 8/2024, § 15 EStG Rn. 1597; Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Auflage 2024, § 15 Rn. 433; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, EStG, 173. Lieferung 6/2024, § 15 Rn. 184; Werthebach in Frotscher, EStG, 241. Lieferung 6/2024, § 15 Rn. 552; Rödder/Schumacher, DStR 2003, 805; Intemann/Nacke, DStR 2004, 1149). Sollte nach einer solchen Verrechnung mit einem Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe der stillen Beteiligung ein noch nicht verrechneter Verlust i.S.d. § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG verbleiben, ist in einem zweiten Schritt in Ermangelung „derselben stillen Gesellschaft“ dieser verbleibende Verlust als nicht mehr an die Regelungen des § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG gebundener Verlust mit den übrigen Einkünften des stillen Gesellschafters im Rahmen des horizontalen und vertikalen sowie periodenübergreifenden Verlustabzugs zu verrechnen, um einen verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigten endgültigen Untergang dieser Verluste i.S.d. § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG zu verhindern (gl.A. Dißars in Lademann, EStG, 283. Lieferung 7/2024, § 15 Rn. 502/5; Wacker in Schmidt, 43. Auflage 2024, § 15 Rn. 910; Götz/Bindl, GmbHR 2009, 584; Wacker, DB 2012, 1403; Riegler/Riegler, DStR 2014, 1031; a.A. Desens/Blischke in Kirchhof/Söhn/Mellingshoff, EStG, 345. Lieferung 8/2024, § 15 Rn. 140).
38
2. Bei Übertragung dieser Grundsätze auf den Streitfall hat das FA zu Unrecht die streitigen Verluste i.H.v. 3.351.000 € i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG aus der typisch stillen Beteiligung an der XYZ-AG nicht im Rahmen der Veranlagung der Klägerin zur Körperschaftsteuer 2013 bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens zum Abzug zugelassen.
39
a) Im Streitfall handelt es sich bei den streitgegenständlichen Verlusten der Klägerin aus ihrer typisch stillen Beteiligung an der XYZ-AG um Anteile der Klägerin als typisch stille Gesellschafterin am Verlust des Betriebs der XYZ-AG i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, auf die die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG sinngemäß anzuwenden ist. Diese Verluste sind laufende Verluste der XYZ-AG, die auf die Klägerin als stille Gesellschafterin entfallen, und behalten diese Eigenschaft auch ungeachtet der Veräußerung der stillen Beteiligung im Jahr 2013, d.h. sie werden nicht aufgrund der Veräußerung zu einem Substanzverlust der Klägerin unmittelbar aus ihrer stillen Beteiligung selbst, der im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsverlusts zu berücksichtigen wäre.
40
Die Höhe der gesondert festgestellten Verluste i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG von 3.351.000 € ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
41
b) Im Streitfall hat die Klägerin mit Vertrag vom … 2013 ihre typisch stille Beteiligung mit einem Nennwert i.H.v. 10.000.000 € zu einem Veräußerungspreis von 5.150.000 € und damit mit einem Veräußerungsverlust i.H.v. 4.850.000 € an die ABC-AG veräußert. Diese Veräußerung hat zum einen zur Folge, dass die noch nicht verrechneten laufenden Verluste der Klägerin aus ihrer stillen Beteiligung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG i.H.v. 3.351.000 € nicht mit einem Gewinn aus der Veräußerung der stillen Beteiligung verrechnet werden können. Zum anderen hat die Veräußerung zur Folge, dass eine weitere Verrechnung der verbleibenden Verluste bei der Klägerin in Zukunft nach dem Wortlaut des § 15 Abs. 4 Satz 7 EStG in Ermangelung „derselben stillen Gesellschaft“ nicht (mehr) möglich ist; angesichts des eindeutigen Wortlauts des § 15 Abs. 4 Satz 7 EStG ist eine (zukünftige) Verrechnung der streitgegenständlichen Verluste aus der im Jahr 2013 veräußerten Beteiligung an der XYZ-AG mit zukünftigen Gewinnen aus anderen – insbesondere aus der im Jahr 2013 von der ABC-AG erworbenen – typisch stillen Beteiligungen der Klägerin mangels zivilrechtlicher Identität der stillen Gesellschaften nicht möglich. Um in dieser Sachverhaltskonstellation einen verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigten vollständigen und endgültigen Untergang der aufgelaufenen und bis zur Veräußerung der stillen Beteiligung noch nicht verrechneten Verluste i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG zu verhindern, sind diese noch nicht verrechneten Verluste aus der stillen Beteiligung der Klägerin in verfassungskonformer Auslegung des § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG in reguläre Verluste der Klägerin aus ihrer betrieblichen Betätigung umzuqualifizieren und im Rahmen ihrer Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 8 Abs. 2 KStG als zusätzliche Verluste zu berücksichtigen.
42
c) Da der Klage bereits über eine verfassungskonforme Auslegung des § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG stattzugeben ist, kann der Senat die Frage der Vereinbarkeit der Verlustverrechnungsbeschränkung mit Art. 3 Abs. 1 GG vor dem Hintergrund einer möglichen Ungleichbehandlung von Verlusten aus (mitunternehmerischen) Innengesellschaften gegenüber Verlusten aus (mitunternehmerischen) Außengesellschaften bzw. von Verlusten aus sonstigen Kapitalforderungen dahingestellt lassen (hierzu FG Baden-Württemberg, Urteil vom 25. Mai 2023 3 K 1694/19, EFG 2023, 1379 nicht rechtskräftig, Az. BFH XI R 20/23).
43
3. Im Streitfall ist die Körperschaftsteuer 2013 nach den Grundsätzen dieser Entscheidung unter Berücksichtigung eines zusätzlichen Verlusts i.H.v. 3.351.000 € aus der stillen Beteiligung der Klägerin an der XYZ-AG im Rahmen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens festzusetzen.
44
Die Berechnung der demgemäß festzusetzenden Körperschaftsteuer 2013 wird nach § 100 Abs. 2 Sätze 2 und 3 FGO dem Beklagten übertragen.
45
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1, Abs. 3, § 155 FGO i.V.m. § 708 Nr. 11, § 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
46
5. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zugelassen.
47
6. Es erscheint sachgerecht, durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (§ 90a FGO).