FG München, Urteil v. 28.03.2024 – 11 K 1720/21
Titel:
Rechtmäßigkeit der Besteuerung von Alterseinkünften
Normenketten:
AO § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2
GG Art. 3 Abs. 1
EStG § 3 Nr. 62
Schlagworte:
Beitragsbemessungsgrenze, Hinterbliebenenrente, gesetzliche Krankenversicherung, Nominalwertprinzip
Fundstelle:
BeckRS 2024, 16173
 
Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
1
Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der Besteuerung von Alterseinkünften im Streitjahr 2018.
2
Die Kläger wurden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Neben anderen Einkünften erzielten die Kläger Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus Versorgungsbezügen und sonstige Einkünfte in Form von Leibrenten. Die Ehegatten heirateten am ...1984. Sie haben ein am ...1985 und ein am ...1987 geborenes Kind.
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Die Kläger wurden außerdem in den Jahren 1988 – 1991, 1993 – 2001, 2010 – 2012 und 2015 – 2018 zusammenveranlagt. In den Jahren 2002 – 2009 sowie 2013 – 2014 wurden die Ehegatten getrennt veranlagt. Für die Jahre 1979 – 1987 und 1992 fehlen die Einkommensteuerbescheide. Im Übrigen liegen sie vor.
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Der am ...1952 geborene Kläger war als Diplom-Mathematiker bis ins Jahr 2000 bei der Z in A tätig. Sein Versicherungsverlauf bei der Deutschen Rentenversicherung ... weist ab dem ...1979 Pflichtbeitragszeiten auf. Vom ...1979 bis ...1982 und vom ...1987 bis ...1988 ergeben sich keine Beitragszeiten. Die Kläger gaben an, sie seien teilweise im Ausland beschäftigt gewesen und hätten deshalb teilweise keine Pflichtbeiträge geleistet. Ab Mitte des Jahres 2001 war der Kläger als IT-Berater in einer GmbH als deren Gesellschafter-Geschäftsführer tätig. Sein Versicherungsverlauf bei der Deutschen Rentenversicherung weist ab dem ...2001 keine Beitragszeiten mehr auf. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Versicherungsverlauf des Klägers bei der Deutschen Rentenversicherung ... vom … verwiesen.
5
Die Klägerin erzielte zum ...2018 eine monatliche Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung von ... €, eine monatliche Rente aus dem Versicherungsvertrag mit der B AG von ...,... € und eine monatliche Rente von der C in Höhe von …,... €. Außerdem übte sie ein Teilkapitalwahlrecht von 30% gegenüber der B AG aus und erhielt im … 2018 ... € ausbezahlt. Aus ...…. € Fondsvermögen ergab sich mindestens eine monatliche Altersrente von ...,... €. Der ausbezahlte Betrag von ... € entspricht damit einer monatlichen Altersrente von mindestens ...,... € brutto.
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Die Kläger wurden zunächst im Einkommensteuerbescheid 2018 vom 26. August 2019 veranlagt. Dagegen legten die Kläger durch Schriftsatz vom 8. September 2019 Einspruch ein und machten geltend, dass die Rentenansprüche bereits vor dem Jahr 2002 erworben worden seien. Ein steuerpflichtiger Rentenanteil von 76% führe zu einer unzulässigen Besteuerung der bereits aus dem Nettoeinkommen gezahlten Rentenbeiträge. Auch der Gleichheitsgrundsatz werde verletzt. Denn bei Versicherungsnehmern, die ihre Beiträge bis zum Jahr 2005 entrichtet hätten und danach in Rente gegangen seien, werde ein geringerer Besteuerungsanteil von 50% berücksichtigt.
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Am 15. September 2020 erging ein nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderter Einkommensteueränderungsbescheid 2018, in dem die Einkommensteuer auf ...…. € festgesetzt wurde. Dem Kläger floss u.a. ab dem ...2018 eine Leibrente aus einer inländischen gesetzlichen Rentenversicherung von ... € monatlich zu. Insgesamt ergab sich ein Betrag von x…. € für das Jahr 2018, dessen steuerfreier Teil nach dem Einkommensteuerbescheid 2018 vom 15. September 2020 x…. € betrug. Der steuerpflichtige Teil betrug 76%.
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In der Einspruchsentscheidung vom 1. Juli 2021 wies das Finanzamt (FA) den Einspruch als unbegründet zurück.
9
Mit ihrer dagegen durch Schriftsatz vom 4. August 2021 eingereichten Klage machen die Kläger geltend, dass bei der Leibrente des Klägers 50% steuerfrei zu belassen seien. Die Vorschriften in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchstabe aa des Einkommensteuergesetzes (EStG) und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchstabe bb EStG seien verfassungswidrig.
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Werde das Nominalwertprinzip berücksichtigt, liege im Fall des Klägers keine Doppelbesteuerung vor. Eine Nominalwertbetrachtung entbehre jedoch jeglicher finanzmathematischen Grundlage. Zwischen dem Zeitpunkt des Endes der Beitragszahlungen des Klägers zur gesetzlichen Rentenversicherung und des Beginns der Rentenzahlungen der Deutschen Rentenversicherung ... liege ein großer Zeitraum. Es wäre deshalb angemessen, einen Besteuerungsanteil von 50% der Rentenbezüge anzusetzen. Dies liege insbesondere deshalb nahe, weil das Ende der Beitragszahlungen im Jahr 2001 liege und Steuerpflichtige, die bereits im Jahr 2005 Rentenbezieher geworden seien, auch lediglich mit 50% der Rentenbezüge der Besteuerung unterlägen. Weiter sei zu sehen, dass andere Steuerpflichtige, deren Renteneintritt im Jahr 2018 erfolgt sei, ab dem Jahr 2005 in den Genuss einer Steigerungsrate von 2% jährlich hinsichtlich der Abzugsfähigkeit der Vorsorgeaufwendungen gekommen seien. Wende man die Grundsätze des Bundesfinanzhofs (BFH) an, insbesondere auch das Nominalwertprinzip, sei zu sehen, dass bei der Hinterbliebenenrente, die ebenfalls bei den voraussichtlichen Rentenbezügen anzusetzen sei, hinsichtlich des Besteuerungsanteils das Jahr des Renteneintritts des Klägers berücksichtigt werde und nicht das Jahr des voraussichtlichen Bezugs der Hinterbliebenenrente. Einen weiteren Nachteil sehen die Kläger darin, dass ein Rentner mit gleicher Einkommens- und Rentenhistorie wie der Kläger, bei einem Renteneintritt im Jahr 2005 einen höheren unversteuerten Rentenbezug erhalte. Der Rentner, der seit dem Jahr 2005 Renten beziehe, beziehe den höheren unversteuerten Rentenbezug nicht nur im Jahr 2005, sondern auch im Jahr 2018.
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Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2018 vom 15. September 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Juli 2021 dahingehend abzuändern, dass der Besteuerungsanteil der gesetzlichen Rente des Klägers von 76% auf 50% abgesenkt wird, was gemäß dem Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) dem Rentensteueranteil entspricht, den ein Rentner mit Rentenbeginn im Jahr 2005 erhalten hätte bei gleicher Rentenbeitrags- und Einkommenshistorie wie der Kläger, sowie hilfsweise den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2018 vom 15. September 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Juli 2021 dahingehend abzuändern, dass der Besteuerungsanteil der gesetzlichen Rente des Klägers von 76% auf 60% abgesenkt wird, was dem Rentensteueranteil entspricht, den ein Rentner mit Rentenbeginn im Jahr 2005 nach dem AltEinkG in 2018 hätte bei gleicher Rentenbeitrags- und Einkommenshistorie wie der Kläger, sowie hilfsweise die Revision zuzulassen.
12
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
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Das FA vertritt die Auffassung, dass die Voraussetzungen für die Anwendung der Öffnungsklausel aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchstabe bb EStG von den Klägern nicht nachgewiesen worden seien. Bei Hochrechnung der Jahre 1997 bis 2000 auf den gesamten Zeitraum hätte der Kläger in etwa ...…. € Beiträge aus versteuertem Einkommen für die Altersvorsorge in der gesetzlichen Rentenversicherung geleistet und werde statistisch einen steuerfreien Rententeilbetrag aus der gesetzlichen Rentenversicherung von etwa ...…. € beziehen, weshalb keine Doppelbesteuerung vorliege. Nach der Vorschrift des § 22 EStG sei zudem für die Höhe des Besteuerungsanteils der Renteneintritt maßgeblich, und nicht das Ende der Beitragszahlungen.
14
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Akten des FA, die Gerichtsakte sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 28. März 2024 nach § 105 Abs. 3 Satz 2 FGO verwiesen.
Entscheidungsgründe
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1. Die zulässige Klage ist im Hauptantrag unbegründet.
16
a. Der Ansatz der gesetzlichen Altersrente des Klägers im angefochtenen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2018 verstößt im Streitfall nicht gegen das verfassungsrechtliche Gebot, eine doppelte Besteuerung von Altersbezügen und Altersvorsorgeaufwendungen zu vermeiden.
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Der mit dem AltEinkG vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 147) vollzogene Systemwechsel zur grundsätzlich vollen Einkommensteuerpflicht von Leibrenten und anderen Leistungen aus der Basisversorgung – auch im Vergleich zu anderen, weiterhin nicht voll steuerpflichtigen Bezügen wie etwa Auszahlungen aus Verträgen über Lebens- oder private Rentenversicherungen – ist verfassungsgemäß. Das gilt auch für die Grundsystematik der gesetzlichen Übergangsregelungen – insbesondere das Fehlen einer Differenzierung zwischen früheren Arbeitnehmern und früheren Selbständigen bei der Festlegung der Höhe des Besteuerungsanteils -. Das neue gesetzliche „Leitbild“ ist die nachgelagerte Besteuerung der Altersbezüge. Im Übergangszeitraum wird eine doppelte Besteuerung typisierend – in vielen Fällen sogar in einem Umfang, der verfassungsrechtlich nicht erforderlich wäre; in anderen Einzelfällen aber möglicherweise nur unvollkommen – durch einen festen steuerfreien Betrag beseitigt. In Bezug auf die allgemeine Ausgestaltung der Übergangsregelungen sind dabei auch gröbere Typisierungen und Generalisierungen zulässig, da eine auf die individuellen Verhältnisse jedes einzelnen Steuerpflichtigen abstellende Übergangsregelung nicht vollziehbar gewesen wäre (BFH-Urteil vom 19. Mai 2021 X R 33/19, BFHE 273, 266; vgl. auch Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom 29. September 2015 2 BvR 2683/11, BStBl II 2016, 310, vom 30. September 2015 2 BvR 1066/10, HFR 2016, 72 und vom 14. Juni 2016 2 BvR 290/10, BStBl II 2016, 801). Die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung beruht darauf, dass jede gesetzliche Regelung verallgemeinern muss. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden.
18
Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Muss der Gesetzgeber komplexe Regelungssysteme umgestalten, steht ihm grundsätzlich ein weiter Gestaltungsspielraum zu (BVerfGBeschluss vom 29. September 2015 2 BvR 2683/11, BStBl II 2016, 310).
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Der Senat hält die geltenden Regelungen über die Besteuerung der Altersbezüge aus der gesetzlichen Rentenversicherung und der Vorsorgeaufwendungen vor dem Hintergrund, dass auch gröbere Typisierungen und Generalisierung durch den Gesetzgeber zulässig sind, für insgesamt verfassungsgemäß, weshalb das vorliegende Verfahren nicht auszusetzen und dem Bundesverfassungsgericht nach Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) vorzulegen ist.
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Kann der jeweilige Steuerpflichtige aber nachweisen, dass es in seinem konkreten Einzelfall zu einer doppelten Besteuerung kommt, ändert dies – auf der abstrakten Ebene – zwar nichts daran, dass er etwaige Abzugsbeschränkungen während der Beitragsphase hinnehmen muss. Ihm kann aber aufgrund der besonderen Umstände seines konkreten Einzelfalls aus verfassungsrechtlichen Gründen (aus Art. 3 Abs. 1 GG abzuleitende Gebote der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und der folgerichtigen Ausgestaltung der Besteuerung, Verbot einer Übermaßbesteuerung) nach der Rechtsprechung des BFH ein Anspruch auf eine Milderung des Steuerzugriffs in der Rentenbezugsphase zukommen. Eine doppelte Besteuerung liegt vor, wenn die Summe der aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen höher ist als die Summe der voraussichtlichen steuerfrei bleibenden Rentenzuflüsse. Eine mögliche doppelte Besteuerung kann ab dem Beginn des Rentenbezugs geltend gemacht werden kann.
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Die erforderliche Vergleichs- und Prognoserechnung ist auf der Grundlage des Nominalwertprinzips vorzunehmen. Dieses ist verfassungsgemäß (vgl. BVerfG-Beschluss vom 29. September 2015 2 BvR 2683/11, BStBl II 2016, 310). Die Anwendung des Nominalwertprinzips bei der Gegenüberstellung der Beitragszahlungen mit dem nicht steuerbaren Rentenzufluss begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Es ist mit dem Gleichheitsgebot einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit vereinbar, dass bei der Berechnung einer Doppelbesteuerung die zwischenzeitliche Geldentwertung unberücksichtigt bleibt. Das BVerfG hat bereits wiederholt entschieden, dass es aus Gründen der Klarheit und Handhabbarkeit des Rechts wie auch aus währungspolitischen Gründen nicht zu beanstanden ist, dass das Einkommensteuerrecht vom Nominalwertprinzip ausgeht, das ein tragendes Ordnungsprinzip der geltenden Währungsordnung und Wirtschaftspolitik darstellt (BVerfG-Beschluss vom 29. September 2015 2 BvR 2683/11, BStBl II 2016, 310). Die Entscheidung des Gesetzgebers, die Höhe des steuerfreien Teils der Rente nicht davon abhängig zu machen, ob Teile der früheren Beiträge nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei waren, ist in der Übergangsphase verfassungsrechtlich hinzunehmen und ebenfalls verfassungsgemäß (BVerfG-Beschlüsse vom 29. September 2015 2 BvR 2683/11, BStBl II 2016, 310 und vom 30. September 2015 2 BvR 1066/10, juris).
22
Die Feststellungslast für das Vorliegen einer etwaigen verfassungswidrigen doppelten Besteuerung im Einzelfall liegt beim Steuerpflichtigen, wobei allerdings gewisse Darlegungserleichterungen gelten können und auch ergänzende Schätzungen nicht ausgeschlossen sind. Diese Last trifft den Steuerpflichtigen, denn er will hieraus eine ihm günstige Rechtsfolge – Milderung der Besteuerung seiner Altersbezüge – ableiten. Er trägt die Feststellungslast für die frühere einkommensteuerrechtliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen durch Vorlage der Einkommensteuerbescheide oder der Rentenversicherungsverläufe in seinem konkreten Einzelfall. Ausnahmsweise ist bei einer fehlenden Möglichkeit oder bei Unzumutbarkeit der Darlegung einzelfallbezogener Angaben der Anteil der aus versteuertem Einkommen geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen nach sachgerechten Maßstäben zu schätzen (BFH-Urteil vom 19. Mai 2021 X R 20/19, BFHE 273, 237).
23
b. Dem Kläger werden im Streitfall voraussichtlich Rententeilbeträge in Höhe von mindestens ...….,... € aus der gesetzlichen Rentenversicherung steuerfrei zufließen. Hinzu kommt ein steuerfreier Betrag, der der Klägerin bei Zugrundelegung des statistisch zu erwartenden Verlaufs aufgrund des Rentenfreibetrags zu ihrer Hinterbliebenenrente zufließen wird. Der steuerfreie Teil der Hinterbliebenenrente beläuft sich im Streitfall auf insgesamt …,... €. Der Werbungskosten-Pauschbetrag, der Grundfreibetrag, der Sonderausgabenabzug für die Beiträge der Rentner zur Kranken- und Pflegeversicherung, die steuerfreien bzw. nicht steuerbaren Beitragsanteile des Rentenversicherungsträgers zur Krankenversicherung der Rentner und der Sonderausgaben-Pauschbetrag sind hingegen nicht geeignet, zusätzlich zu ihrem eigentlichen Normzweck auch zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung von Altersbezügen und Altersvorsorgeaufwendungen herangezogen zu werden (BFH-Urteil vom 19. Mai 2021 X R 33/19, BFHE 273, 266). Damit beläuft sich der für Zwecke der vorzunehmenden Vergleichsrechnung maßgebliche voraussichtliche steuerfreie Rentenbezug des Klägers aus der gesetzlichen Rentenversicherung insgesamt jedenfalls auf mindestens ...….,... €.
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aa. Der Kläger bezog im Streitjahr erst ab dem ...2018 eine volle Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Der Berechnung ist jedoch der Jahresbetrag der Rente zugrunde zu legen. Der für den Kläger ermittelte steuerfreie Jahresbetrag der Leibrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung von ...….,... € ergibt sich, wenn der jährliche steuerfreie Teilbetrag der Rente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG), der sich im Streitfall auf [(x…. € : x) x ...] x…. € beläuft, mit der im Zeitpunkt des Renteneintritts zu erwartenden durchschnittlichen statistischen weiteren Lebenserwartung des Klägers (...,… Jahre) multipliziert wird. Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG beträgt der Besteuerungsanteil der Rente bei einem Rentenbeginn – wie hier – im Jahr 2018 76% und der steuerfreie Teil 24%.
25
Die zu erwartende durchschnittliche statistische Lebenserwartung ist zugunsten des Steuerpflichtigen der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Sterbetafel und nicht den regelmäßig höhere Lebenserwartungen ausweisenden „Richttafeln Heubeck“ zu entnehmen. Die im Zeitpunkt des jeweiligen Renteneintritts letztverfügbare Sterbetafel ist jeweils maßgebend.
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Der am ...1952 geborene Kläger vollendete am ...2017 das 65. Lebensjahr. Die am ... 2018 letztverfügbare Sterbetafel ist die Sterbetafel gewesen, die am 20. Oktober 2016 (Schreiben des Bundesministers der Finanzen – BMF – vom 4. November 2016 – IV C 7 – S 3104/09/10001, 2016/1012678, BStBl 2016 I S. 1166) als Sterbetafel 2013/2015 des Statistischen Bundesamtes veröffentlicht worden ist und aus der sich für einen Mann bei Vollendung seines 65. Lebensjahrs eine durchschnittliche statistische weitere Lebenserwartung von 17,71 Jahren ergibt. Für einen Mann, der im Zeitpunkt des Renteneintritts ... Jahre und ... Monate alt war, ergibt sich eine durchschnittliche statistische weitere Lebenserwartung von etwa ... Jahren, d.h. ... Jahre und fast ... Monaten.
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Das Statistische Bundesamt hat in den Jahren 2014 und 2017 keine aktuellen Sterbetafeln veröffentlicht (BMF-Schreiben vom 21. November 2014 – IV D 4 – S 3104/09/10001, BStBl 2014 I S. 1576 und BMF-Schreiben vom 28. November 2017 – IV C 7 – S 3104/09/10001, 2017/0990971, BStBl 2017 I S. 1526). Die am 18. Oktober 2018 veröffentlichte Sterbetafel 2015/2017 des Statistischen Bundesamtes (BMF-Schreiben vom 22. November 2018 – IV C 7 – S 3104/09/10001, 2018/0947021, BStBl 2018 I S. 1306) ist hingegen nicht heranzuziehen, da diese am 1. Juli 2018 noch nicht verfügbar war.
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bb. Zusätzlich ist der jährliche steuerfreie Teilbetrag der Rente der Klägerin einzubeziehen, den diese in Bezug auf eine künftige Hinterbliebenenrente zu erwarten hat, auf die sie im Fall des Vorversterbens des Klägers – dessen statistische Lebenserwartung geringer ist als die der Klägerin – Anspruch hätte. Die – aus Sicht des Tages des Rentenbeginns vorzunehmende – Prognose der künftig zu erwartenden steuerfreien Renteneinnahmen beruht im Wesentlichen auf Wahrscheinlichkeitserwägungen.
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Eine künftige Hinterbliebenenrente hat ihre Grundlage gleichermaßen in dem zwischen dem Kläger und der Deutschen Rentenversicherung ... bestehenden Versicherungsverhältnis; die Anwartschaft wurde durch die vom Kläger geleisteten Beiträge mit erworben. Die steuerfreien Rentenbezüge sind deshalb um die Rentenfreibeträge der Hinterbliebenen zu erhöhen (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 19. Mai 2021 X R 33/19, BFHE 273, 266).
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Im Streitfall werden unter Zugrundelegung der statistischen Annahmen voraussichtlich auch Einnahmen aus einer Hinterbliebenenrente fließen. Der Kläger wird statistisch Zahlungen für den Zeitraum … 2018 bis einschließlich … 2035 beziehen. Nach § 102 Abs. 5 SGB VI werden Renten bis zum Ablauf des Kalendermonats geleistet, in dem die Berechtigten gestorben sind.
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Die am ...1954 geborene Klägerin und am ...2018 ... Jahre und ... Monate alte Klägerin hatte nach der Sterbetafel 2013/2015 des Statistischen Bundesamtes zu ihrem 64. Geburtstag eine durchschnittliche statistische weitere Lebenserwartung von 21,74 Jahren. Für eine Frau, die im Zeitpunkt des Renteneintritts ihres Ehegatten ... Jahre und ... Monate alt war, ergibt sich eine durchschnittliche statistische weitere Lebenserwartung von ...,... Jahren oder ... Jahren und fast x Monaten. Unter Berücksichtigung der durchschnittlichen statistischen Lebenserwartung des Klägers stünden der Klägerin dem Grunde nach statistisch Hinterbliebenenversorgungsansprüche für den Zeitraum von ... 2035 bis ... 2039 zu, da die Rente grundsätzlich am letzten Bankarbeitstag des Monats ausgezahlt wird, für den die Rente bestimmt ist und der Erblasser des Rentenempfängers letztmalig Anspruch auf die Rentenzahlung des Monats hat, in dem sich der Todesfall ereignet.
32
Für die Prognose der Höhe einer künftigen Hinterbliebenenrente und des daraus resultierenden Rentenfreibetrags sind insbesondere die folgenden Parameter maßgebend (vgl. dazu im Einzelnen BFH-Urteil vom 19. Mai 2021 X R 33/19, BFHE 273, 266): Dem Grunde nach besteht unter den Voraussetzungen des § 46 Abs. 1 des Sozialgesetzbuchs (SGB) - VI in der für das Streitjahr geltenden Fassung Anspruch auf eine kleine Witwen- oder Witwerrente und unter den Voraussetzungen des § 46 Abs. 2 SGB VI Anspruch auf eine große Witwen- oder Witwerrente. Ausgangspunkt für die Höhe der Hinterbliebenenrente ist für Zwecke der Prognoserechnung der nominale Rentenbetrag, der sich für den Versicherten im Zeitpunkt seines Renteneintritts ergibt. Spätere Erhöhungen des aktuellen Rentenwerts (§ 64 Nr. 3, § 65, § 68 SGB VI) bleiben aufgrund des Nominalwertprinzips außer Betracht.
33
Grundsätzlich richtet sich die Höhe einer Rente vor allem nach der Höhe der während des Versicherungslebens durch Beiträge versicherten Arbeitsentgelte und Arbeitseinkommen (§ 63 Abs. 1 SGB VI). Dabei wird das in den einzelnen Kalenderjahren durch Beiträge versicherte Arbeitsentgelt und Arbeitseinkommen in Entgeltpunkte umgerechnet (§ 63 Abs. 2 Satz 1 SGB VI). Das Sicherungsziel der jeweiligen Rentenart im Verhältnis zu einer Altersrente wird durch den Rentenartfaktor bestimmt (§ 63 Abs. 4 Satz 1 SGB VI). Der Monatsbetrag der Rente ergibt sich, wenn die unter Berücksichtigung des Zugangsfaktors ermittelten persönlichen Entgeltpunkte, der Rentenartfaktor und der aktuelle Rentenwert mit ihrem Wert bei Rentenbeginn miteinander vervielfältigt werden (§ 64 SGB VI).
34
Der Rentenartfaktor beträgt in den ersten drei Monaten des Bezugs sowohl bei kleinen als auch bei großen Witwen- oder Witwerrenten 1,0 (§ 67 Nr. 5, 6 SGB VI). In dieser Übergangsphase entspricht die Höhe der Witwen- oder Witwerrente daher grundsätzlich der Höhe der Rente des Verstorbenen. Anschließend beträgt der Rentenartfaktor bei kleinen Witwen- oder Witwerrenten 0,25 (§ 67 Nr. 5 SGB VI) und bei großen Witwen- oder Witwerrenten 0,55 (§ 67 Nr. 6 SGB VI); im Anwendungsbereich der – gegenwärtig noch in den weitaus meisten Fällen einschlägigen – Übergangsregelung des § 255 Abs. 1 SGB VI jedoch 0,6. Die Übergangsregelung findet Anwendung, wenn die Ehe vor dem 1. Januar 2002 geschlossen wurde und mindestens ein Ehegatte vor dem 2. Januar 1962 geboren ist.
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Nach Ablauf der ersten drei Monate des Bezugs der Witwen- oder Witwerrente (§ 97 Abs. 1 Satz 2 SGB VI) ist das Einkommen des Berechtigten auf die Witwen- oder Witwerrente anzurechnen (§ 97 Abs. 1 Satz 1 SGB VI). Im Rahmen der vorzunehmenden Prognose ist für die Einkommensanrechnung von demjenigen Einkommen auszugehen, das nach den Verhältnissen, die im Zeitpunkt des Renteneintritts des Versicherten absehbar sind, für den Zeitpunkt des voraussichtlichen Beginns der Hinterbliebenenrente unter Beachtung des Nominalwertprinzips zu erwarten ist. Da eine Einkommensanrechnung die Höhe der Hinterbliebenenrente und damit des steuerfreien Rentenbezugs mindert, das Risiko für den Eintritt einer verfassungsrechtlich unzulässigen doppelten Besteuerung also erhöht, trägt der Steuerpflichtige die Darlegungs- und Feststellungslast für eine etwa vorzunehmende Einkommensanrechnung. Das Risiko, dass ein Anspruch auf Hinterbliebenenrente wegen einer zwischenzeitlichen Scheidung der Eheleute nicht entstehen oder wegen einer Wiederheirat des Hinterbliebenen entfallen könnte, ist nicht zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 19. Mai 2021 X R 33/19, BFHE 273, 266).
36
Maßgebend für die Höhe des Anspruchs auf Witwenrente ist der im Zeitpunkt des Renteneintritts des Klägers (...2018) geltende aktuelle Rentenwert. Die Höhe der eigenen Altersrente der Klägerin, die auf ihre Witwenrente anzurechnen wäre, ist ebenfalls nach den Verhältnissen zu ermitteln, die im Zeitpunkt des Renteneintritts des Klägers (...2018) absehbar waren. Da die Klägerin bereits ab dem ...2018 eine eigene Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezog, steht fest, dass diese voraussichtlich keine weiteren Entgeltpunkte erwerben wird.
37
Da die Ehe der Kläger mindestens ein Jahr gedauert hat, wäre ein Anspruch auf Witwenrente nicht nach § 46 Abs. 2a SGB VI ausgeschlossen. Eine große Witwenrente nach § 46 Abs. 2 SGB VI wäre grundsätzlich zu erwarten, da die Klägerin im Jahr 2018 das 47. Lebensjahr bereits vollendet hatte. Ausgangspunkt für die Höhe der Hinterbliebenenrente ist für Zwecke der Prognoserechnung der nominale Rentenbetrag, der sich für den Versicherten im Zeitpunkt seines Renteneintritts ergibt. Der monatliche nominale Rentenbetrag des Klägers betrug bei Renteneintritt am ...2018 ….,... €. Spätere Erhöhungen des aktuellen Rentenwerts bleiben aufgrund des Nominalwertprinzips außer Betracht. Der Rentenartfaktor der daraus resultierenden Hinterbliebenenrente berechnet sich in den ersten drei Monaten des Bezugs nach § 67 Nr. 6 SGB VI und beträgt 1,0. Anschließend beträgt er nach der Übergangsregelung des § 255 Abs. 1 SGB VI 0,6, da zumindest einer der Ehegatten vor dem 2. Januar 1962 geboren wurde und die Ehegatten vor dem 1. Januar 2002 geheiratet haben.
38
Einkommen (§ 18a SGB IV) von Berechtigten, das mit einer Witwenrente oder Witwerrente zusammentrifft, wird nach § 97 Abs. 1 Satz 1 SGB VI angerechnet. Dies gilt allerdings nach § 97 Abs. 1 Satz 2 SGB VI nicht bei Witwenrenten oder Witwerrenten, solange deren Rentenartfaktor mindestens 1,0 beträgt, d.h. im Sterbevierteljahr. Im Sterbevierteljahr wird die Klägerin voraussichtlich eine Witwenrente von (... € x 3 Monate =) ... € bei einem Rentenartfaktor von 1,0 erzielen. Der steuerfreie Teil (24%) beläuft sich auf …,... €.
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Anrechenbar ist nach § 97 Abs. 2 Satz 1 SGB VI das Einkommen, das monatlich das 26,4fache des aktuellen Rentenwerts übersteigt (Freibetrag für die Einkommensanrechnung).
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Von dem danach verbleibenden anrechenbaren Einkommen werden 40 vom Hundert angerechnet (§ 97 Abs. 2 Satz 3 SGB VI). § 97 Abs. 1 Satz 1 SGB VI verweist hinsichtlich des zu berücksichtigenden Einkommens auf § 18a SGB IV. Nach § 18a Abs. 1 Nr. 1 SGB IV sind bei einer Rente wegen Todes u. a. Erwerbseinkommen zu berücksichtigen, die in § 18a Abs. 2 Satz 1 SGB IV näher als Arbeitsentgelt, Arbeitseinkommen und vergleichbares Einkommen definiert sind. Maßgebend ist grundsätzlich das monatliche Einkommen (§ 18b Abs. 1 Satz 1 SGB IV). Nicht zu berücksichtigen sind Renten nach § 3 Nr. 8a EStG (§ 18a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 SGB IV). Zum Erwerbseinkommen gehören u.a. Renten aus der Rentenversicherung wegen Alters (§ 18a Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 SGB IV) und Renten wegen Alters oder verminderter Erwerbsfähigkeit aus privaten Lebens- und Rentenversicherungen, allgemeinen Unfallversicherungen sowie sonstigen privaten Versorgungsrenten (§ 18a Abs. 3 Satz 1 Nr. 10 SGB IV). Wird eine Kapitalleistung oder anstelle einer wiederkehrenden Leistung eine Abfindung gezahlt, ist der Betrag als Einkommen zu berücksichtigen, der bei einer Verrentung der Kapitalleistung oder als Rente ohne die Abfindung zu zahlen wäre (§ 18a Abs. 3 Satz 3 SGB IV).
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Die Klägerin erzielte zum ...2018 eine monatliche Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung von ... €, eine monatliche Rente aus dem Versicherungsvertrag mit der B AG von x,... € und eine monatliche Rente von der C in Höhe von …,... €. Außerdem übte sie ein Teilkapitalwahlrecht von 30% gegenüber der B AG aus und erhielt im ... 2018 ... € ausbezahlt. Aus ...…. € Fondsvermögen ergab sich mindestens eine monatliche Altersrente von ...,... €. Der ausbezahlte Betrag von ... € entspricht damit einer monatlichen Altersrente von mindestens ...,... € brutto. Unter Einbeziehung dieses Betrages bezog die Klägerin monatliche Renten wegen Alters aus privaten Lebens- und Rentenversicherungen, allgemeinen Unfallversicherungen sowie sonstigen privaten Versorgungsrenten von insgesamt …,... € brutto und unter Berücksichtigung der Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung von ... € ergibt. Für den Beitrag zur Kranken- und Pflegeversicherung werden …,... € abgezogen, so dass sich ein Nettobetrag von ... € ergibt. Nach Abzug des in der Zeit von Juli 2018 bis Juni 2019 geltenden Freibetrages (West) nach § 97 Abs. 2 Satz 1 SGB VI von 845,59 € verbleiben ... €. Anzurechnen sind nach § 97 Abs. 2 Satz 3 SGB VI 40% des pauschalierten Nettoeinkommens, also …,... €.
42
Bei Anwendung eines Rentenartfaktors von 0,6 ergibt sich nach dem Sterbevierteljahr eine voraussichtliche Witwenrente von (... € x 60% =) …,... €. Es verbleibt nach Anrechnung von Einkommen der Klägerin für die Zeit nach dem Sterbevierteljahr ein Betrag von x €.
43
c. Der voraussichtlichen steuerlichen Gesamtfreistellung der Alterseinkünfte aus der gesetzlichen Rentenversicherung des Klägers in Höhe insgesamt mindestens ...….,... € sind die entsprechenden steuerbelasteten Vorsorgeaufwendungen, die der Kläger an die gesetzliche Rentenversicherung geleistet hat, gegenüberzustellen. Die Höhe der vom Kläger aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen betrug insgesamt ...….,... €. Der Betrag der aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen (...….,... €) ist – deutlich – geringer als die Höhe der dem Kläger voraussichtlich steuerfrei zufließenden Rententeilbeträge (...….,... €), so dass es nicht zu einer doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen kommt.
44
aa. Für die Ermittlung der Höhe der in den Veranlagungszeiträumen bis 2004 aus versteuertem Einkommen geleisteten Teile der Altersvorsorgeaufwendungen sind wertende Zuordnungsentscheidungen erforderlich, da nach damaliger Rechtslage gemeinsame Höchstbeträge für sämtliche Arten von – einkommensteuerrechtlich dem Grunde nach abziehbaren – Vorsorgeaufwendungen vorgesehen waren.
45
Die Beiträge zu den verschiedenen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung (einschließlich der ihnen gleichgestellten Teile der Vorsorgeaufwendungen nicht gesetzlich Versicherter) sind im Rahmen der retrospektiv vorzunehmenden Prüfung, in welchem Umfang Altersvorsorgeaufwendungen in früheren Veranlagungszeiträumen als aus versteuertem Einkommen geleistet gelten, bei der Berechnung des abziehbaren Teils der Vorsorgeaufwendungen gleichrangig zu berücksichtigen. Da der Arbeitgeberbeitrag zur Sozialversicherung nach § 3 Nr. 62 EStG auch in der bis 2004 geltenden Fassung steuerbefreit war und der Bundeszuschuss ebenfalls in der Erwerbsphase nicht der Besteuerung unterlegen hat, kommt eine Doppelbesteuerung allein im Hinblick auf den Teil der Rente in Betracht, der (wirtschaftlich betrachtet) einen Rückfluss des Arbeitnehmeranteils darstellt. Den Beiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung sind solche Vorsorgeaufwendungen gleichgestellt, die bei nicht gesetzlich Versicherten an die Stelle der Sozialversicherungsbeiträge treten. Maßgebende Gesichtspunkte für die Gleichstellung dieser Vorsorgeaufwendungen sind das Bestehen einer gesetzlichen Verpflichtung zur Leistung entsprechender Beiträge, eine verfassungsrechtliche Verpflichtung zur einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung der Beiträge oder eine über die Besteuerung lediglich der – ggf. typisierten – Erträge hinausgehende Einkommensteuerpflicht späterer Versicherungsleistungen.
46
Nach diesen Grundsätzen sind den Beiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung im Bereich der Altersvorsorgeaufwendungen beispielsweise Beiträge zur landwirtschaftlichen Alterskasse und zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen gleichgestellt. Im Bereich der Krankheitsvorsorgeaufwendungen sind Beiträge zu privaten Krankenversicherungen den Beiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung insoweit gleichgestellt – und daher im Rahmen der Vergleichsrechnung gleichrangig zu berücksichtigen-, als sie zur Erlangung eines sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind. Da diese Beitragsanteile nach der bis 2004 geltenden Rechtslage noch nicht gesondert auszuweisen waren, ist ihre Höhe im Einzelfall ggf. zu schätzen. Nach Einführung der Pflege-Pflichtversicherung im Jahr 1995 sind auch Beiträge zur Pflegeversicherung zu berücksichtigen. Geleistete Beiträge zu einer privaten Zusatz-Krankenversicherung sind im Rahmen der Vergleichsrechnung nicht gleichrangig mit den Beiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung abziehbar.
47
Alle anderen dem Grunde nach abziehbaren Vorsorgeaufwendungen sind im Rahmen der Zuordnungsentscheidung, die für Zwecke der Prüfung einer doppelten Besteuerung vorzunehmen ist, lediglich nachrangig zu berücksichtigen. Dies gilt etwa für Beiträge zu kapitalbildenden Lebensversicherungen. Aus denselben Gründen sind auch Beiträge zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen im Rahmen der Zuordnungsentscheidung nur nachrangig abziehbar.
48
Im Fall der Zusammenveranlagung von Eheleuten, die beide jeweils Vorsorgeaufwendungen getragen haben, ist der gemeinsame Höchstbetrag im Verhältnis der vorrangig berücksichtigungsfähigen Vorsorgeaufwendungen beider Eheleute auf diese Vorsorgeaufwendungen aufzuteilen.
49
bb. Die Kläger wurden im Streitfall in den Jahren 1988 – 1991, 1993 – 2001, 2010 – 2012 und 2015 – 2018 zusammenveranlagt. In den Jahren 2002 – 2009 sowie 2013 – 2014 wurden die Ehegatten getrennt veranlagt. Für die Jahre 1979 – 1987 und 1992 fehlen entsprechende Unterlagen der Steuerverwaltung.
50
Der Senat geht – mangels von den Klägern vorgelegter Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1979 – 1987 und 1992 im Wege der sachgerechten Schätzung davon aus, dass die Kläger in den Jahren 1979, 1982 bis 1987 und 1992 getrennt veranlagt wurden. In den Jahren 1980 und 1981 bezogen sie ausweislich ihrer Versicherungsverläufe bei der Deutschen Rentenversicherung ... keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Inland, von denen Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung abgeführt worden wären.
51
Die Kläger haben insoweit vorgetragen, dass sie in den Jahren 1979 – 1987 und 1992 auch im Ausland gearbeitet hätten.
52
Die Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung wurden gemeinsam mit dem Arbeitgeber jeweils hälftig an die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt. Für die Prüfung, ob eine Doppelbesteuerung vorliegt, kommt es im Streitfall allein auf den Arbeitnehmeranteil an. Für die gesetzliche Krankenversicherung wurden der Schätzung durchschnittliche Beitragssätze zugrunde gelegt, die von dem Arbeitgeber und Arbeitnehmer bis Juni 2005 jeweils hälftig getragen wurden.
53
Nach der bis 2004 grundsätzlich geltenden Regelung des § 10 EStG a.F. waren Beiträge im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG a.F. (Beiträge zu Kranken-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie zu den gesetzlichen Rentenversicherungen, Beiträge zu bestimmten Versicherungen auf den Erlebens- und Todesfall) unter den Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 EStG a.F. im Rahmen der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 a.F. EStG abzugsfähig. Für Vorsorgeaufwendungen galt ein Grundhöchstbetrag nach § 10 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F. und zusätzlich ein Vorwegabzug nach § 10 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 a.F. EStG. Soweit die Vorsorgeaufwendungen den Grundhöchstbetrag und den Vorwegabzug überstiegen, konnten sie nach § 10 Abs. 3 Satz 2 Nr. 3 EStG a.F. zur Hälfte, höchstens bis zu 50% des Grundhöchstbetrages abgezogen werden. Bei der Schätzung des Senats für die Jahre 1979 und 1982 – 1987 für die keine Einkommensteuererklärungen vorliegen, wurden lediglich geschätzte Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung und zur gesetzlichen Rentenversicherung auf der Grundlage des Versicherungsverlaufs bei der Deutschen Rentenversicherung ..., die in den einzelnen Jahren geltenden Beitragssätze für den Arbeitnehmer in der gesetzlichen Rentenversicherung, die in den einzelnen Jahren geltenden durchschnittlichen Beitragssätze in der gesetzlichen Krankenversicherung und die in den einzelnen Jahren geltenden Beitragsbemessungsgrenzen in der gesetzlichen Rentenversicherung und in der gesetzlichen Krankenversicherung zugrunde gelegt.
54
Vom 1. Januar 1983 galt ein Beitragssatz (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur gesetzlichen Rentenversicherung von 18%, der sich am 1. September 1983 auf 18,5% erhöhte. Der Berechnung wurde ein Durschnittsatz für das Jahr 1983 von 18,16666 zugrunde gelegt. Ab dem 1. Januar 1985 galt ein Beitragssatz von 18,7%, der sich zum 1. Juni 1985 auf 19,2% erhöhte. Der Berechnung wurde ein Durchschnittssatz für das Jahr 1985 von 19% zugrunde gelegt. Ab dem 1. Januar 1991 galt ein Beitragssatz von 18,7%, der sich zum 1. April 1991 auf 17,7% erniedrigte. Der Berechnung wurde ein Durchschnittssatz für das Jahr 1991  von 17,95% zugrunde gelegt. Ab dem 1. Januar 1999 betrug der Beitragssatz zur gesetzlichen Rentenversicherung 20,3%. Dieser verminderte sich zum 1. April 1999 auf 19,5%. Der Berechnung wurde ein Durchschnittssatz von 19,7% zugrunde gelegt.
55
Beiträge zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen wurden mangels entsprechender Anhaltspunkte für das Bestehen derselben nicht berücksichtigt. Die Höchstbeträge nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG a.F. wurden um den vom Arbeitgeber geleisteten gesetzlichen Beitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG a.F. gemindert.
56
Die Beitragssätze in der gesetzlichen Rentenversicherung wurden der Zusammenstellung des Bundesamtes für Soziale Sicherung für die Jahre 1957 – 2018 entnommen. Die durchschnittlichen Beitragssätze in der gesetzlichen Krankenversicherung wurden für den Bund der Zusammenstellung des Statistischen Landesamtes Baden-Württemberg für die Jahre 1962 – 2004 und für die Jahre 1995 – 2018 auch der Zusammenstellung der Entwicklung der Beitragssätze in den Zweigen der Sozialversicherung 1995 – 2023 durch das Institut Arbeit und Qualifikation (IAQ) der Universität Duisburg-Essen entnommen.
57
cc. Für die Jahre 1979, 1982 – 1987 ergibt sich für den Kläger folgende Berechnung der steuerlich belasteten Vorsorgeaufwendungen:
Jahr 	Beiträge zur Sozialversicherung des Klägers (Arbeitnehmeranteil) 	Höchstbetragsrechnung 	Steuerlich abzugsfähige Altersvorsorgeaufwendungen/Steuerlich nicht abzugsfähige Altersvorsorgeaufwendungen 	
1979 	Arbeitnehmeranteil Rentenversicherung (9% von x.... DM): …,... DM Arbeitnehmeranteil gesetzl. Krankenversicherung (5,63% von x…. DM) …,... DM 	Vers.-beiträge: … DM Vorwegabzug 2.500 DM Kürzung 
§ 10 III Nr. 2a EStG … DM 
x…. DM x…. DM Abziehbar … DM 	Steuerlich abzugsfähig: …,... DM (= …,... €) 
Steuerlich nicht abzugsfähig:= x DM 	
1982 	ArbeitnehmeranteilRentenversicherung (9% von ...…. DM): … DM Arbeitnehmeranteil gesetzl. 	Vers.-beiträge:. … DM Vorwegabzug 3.000 DM Kürzung 
§ 10 III Nr. 2a EStG … DM 	Steuerlich abzugsfähig … DM (= …,... €) 
Steuerlich nicht abzugsfähig: x DM 	
	Krankenversicherung (5,99%von...….DM)…,... DM 	x…. DM x…. DM Abziehbar x…. DM 		
1983 	Arbeitnehmeranteil Rentenversicherung (9,08% von ...…. DM): ... DM (...,... % der Versicherungsbeiträge) 
Arbeitnehmeranteil gesetzl. Krankenversicherung(5,9% von...….DMBeitragsbemessungsgrenze) x…. DM 	Vers.-beiträge: x…. DM Vorwegabzug 3.000 DM Kürzung 
§ 10 III Nr. 2a EStG
3.000 DM 
Verbleiben 0 DM 
Höchstbetrag 2.340 DM 2.340 DM 2.340 DM Verbleiben x…. DM Davon 50% (gerundet) x…. DM Höchstens x…. DM Summe x…. DM 	Steuerlichabzugsfähig(x….DMx ...,... % =) 
... DM (= ... €) 
Steuerlich nicht abzugsfähig: ... DM (= ... €) 	
1984 	Arbeitnehmeranteil Rentenversicherung (9,25% von ...…. DM): ... DM (AnteilandenVersicherungsbeiträgendesKlägers: ...,... %) 
Arbeitnehmeranteil gesetzl. Krankenversicherung(5,715%…….DMBeitragsbemessungsgrenze) ... DM 	Vers.-beiträge: x…. DM Vorwegabzug 3.000 DM Kürzung 
§ 10 III Nr. 2a EStG
3.000 DM 
Verbleiben 0 DM 
Höchstbetrag 2.340 DM 2.340 DM 2.340 DM Verbleiben x…. DM Davon 50% (gerundet) x…. DM Höchstens x…. DM Summe x…. DM 	Steuerlichabzugsfähig(x….DMx ...,... % =) 
... DM (= ... €) 
Steuerlich nicht abzugsfähig: ... DM (= ... €) 	
1985 	Arbeitnehmeranteil Rentenversicherung (9,5% von ...…. DM): x…. DM (AnteilandenVersicherungsbeiträgendesKlägers: ...,... %) 
Arbeitnehmeranteil gesetzl. Krankenversicherung(5,9% …….DMBeitragsbemessungsgrenze) ... DM 	Vers.-beiträge: x…. DM Vorwegabzug 3.000 DM Kürzung 
§ 10 III Nr. 2a EStG
3.000 DM 
Verbleiben 0 DM 
Höchstbetrag 2.340 DM 2.340 DM 2.340 DM Verbleiben x…. DM Davon 50% (gerundet) x…. DM Höchstens x…. DM Summe x…. DM 	Steuerlichabzugsfähig(x….DMx ...,... % =) 
... DM (= ... €) Steuerlich nicht abzugsfähig: ... DM (= ... €) 	
1986 	Arbeitnehmeranteil Rentenversicherung (9,6% von ...…. DM Beitragsbemessungsgrenze): ... DM (AnteilandenVersicherungsbeiträgendesKlägers: ...,... %) 
Arbeitnehmeranteil gesetzl. Krankenversicherung(6,1% von...….DMBeitragsbemessungsgrenze) ... DM 	Vers.-beiträge: x…. DM Vorwegabzug 3.000 DM Kürzung 
§ 10 III Nr. 2a EStG
3.000 DM 
Verbleiben 0 DM 
Höchstbetrag 2.340 DM 2.340 DM 2.340 DM Verbleiben x…. DM Davon 50% x…. DM Höchstens x…. DM Summe x…. DM 	Steuerlichabzugsfähig(x….DMx ...,... % =) 
... DM (= ... €) 
Steuerlich nicht abzugsfähig: ... DM (= ... €) 	
1987 	Arbeitnehmeranteil Rentenversicherung (9,35% von 46.360 DM): ... DM (AnteilandenVersicherungsbeiträgendesKlägers: ...,x %) 
Arbeitnehmeranteil gesetzl. Krankenversicherung (6,31%von...….DM)... DM 	Vers.-beiträge: x…. DM Vorwegabzug 3.000 DM Kürzung 
§ 10 III Nr. 2a EStG
3.000 DM 
Verbleiben 0 DM 
Höchstbetrag 2.340 DM 2.340 DM 2.340 DM Verbleiben x…. DM Davon 50% x…. DM Höchstens x…. DM Summe x…. DM 	Steuerlich abzugsfähig (x…. DM x ...,x % =) ... DM (= ... €) 
Steuerlich nicht abzugsfähig: ... DM (= ... €) 	
58
dd. Für die Jahre 1988 – 2001 ergibt sich für den Kläger folgende Berechnung der steuerlich belasteten Vorsorgeaufwendungen:
Jahr 	Beiträge zur Sozialversicherung Kläger 	Beiträge zur Sozialversicherung Klägerin 	Versicherungsbeiträge der Ehegatten (Arbeitnehmeranteil) 	Steuerlich abzugsfähig/steuerlich nicht abzugsfähig 	
1988 	Arbeitnehmeranteil Rentenversicherung (9,35% von ...…. DM): x…. DM 	Arbeitnehmeranteil Rentenversicherung (9,35% von x…. DM): …,... DM 	x…. DM (Zusammenveranlagung) 
AnteildesArbeitnehmeranteils Rentenversicherung des Klägers: ...,... % 	x…. DM Steuerlich abzugsfähigerAnteildesKlägers (x…. DM x ...,...%=)... DM (= ... €) 
Steuerlichnichtabzugsfähig:…,...DM (= …,... €) 	
1989 	Arbeitnehmeranteil Rentenversicherung (9,35% von ...…. DM Beitragsbemessungsgrenze): ... DM 	Arbeitnehmeranteil Rentenversicherung (9,35% von ...…. DM): ... DM 	...…. DM (Zusammenveranlagung) 
AnteildesArbeitnehmeranteils Rentenversicherung des Klägers: ...,... % 	x…. DM Steuerlich abzugsfähigerAnteildesKlägers (x…. DM x ...,...%=)... DM (= ... €) 
Steuerlichnichtabzugsfähig: ... DM (= ... €) 	
1990 	Arbeitnehmeranteil Rentenversicherung (9,35% von ...…. DM Beitragsbemessungsgrenze): ... DM 	Arbeitnehmeranteil Rentenversicherung (9,35% von ...…. DM): ... DM 	...…. DM (Zusammenveranlagung) 
AnteildesArbeitnehmeranteils Rentenversicherung des Klägers: ...,... % 	x…. DM Steuerlich abzugsfähigerAnteildesKlägers (x…. DM x ...,...%=)... DM (= ... €) 
Steuerlichnichtabzugsfähig: ... DM (= ... €) 	
1991 	Arbeitnehmeranteil Rentenversicherung (8,975% von 	Arbeitnehmeranteil Rentenversicherung 	...…. DM (Zusammenveranlagung) 	x…. DM 	
	...…. DM Beitragsbemessungsgrenze): ... DM 	(8,975% von ...…. DM): 
... DM 	AnteildesArbeitnehmeranteils Rentenversicherung des Klägers: ...,... % 	Steuerlich abzugsfähigerAnteildesKlägers (x…. DM x ...,...%=)... DM (= ... €) 
Steuerlichnichtabzugsfähig: ... DM (= ... €) 	
1992 	Arbeitnehmeranteil Rentenversicherung (8,85% von ...…. DM Beitragsbemessungsgrenze): ... DM 	Arbeitnehmeranteil Rentenversicherung (8,85% von ...…. DM): ... DM 	Geschätzt ...…. DM (Kein Einkommensteuerbescheid vorhanden; Annahme:Zusammenveranlagung) 
AnteildesArbeitnehmeranteils Rentenversicherung des Klägers: ...,... % 	x…. DM Steuerlich abzugsfähigerAnteildesKlägers (x…. DM x ...,...%=)... DM (= ... €) 
Steuerlichnichtabzugsfähig: ... (= ... €) 	
1993 	Arbeitnehmeranteil Rentenversicherung (8,75% von ...…. DM Beitragsbemessungsgrenze): x…. DM 	Arbeitnehmeranteil Rentenversicherung (8,75% von ...…. DM): 
... DM 	Geschätzt ...…. DM (Zusammenveranlagung) AnteildesArbeitnehmeranteils Rentenversicherung des Klägers: geschätzte ...,... % 	x…. DM Vorsorgepauschale Steuerlich abzugsfähigerAnteildesKlägers (x…. DM x ...,...%=)... DM (= ... €) 
Steuerlichnichtabzugsfähig: ... DM (= ... €) 	
1994 	Arbeitnehmeranteil Rentenversicherung (9,6% von ...…. DM Beitragsbemessungsgrenze): ... DM 	Arbeitnehmeranteil Rentenversicherung (9,6% von ...…. DM): ... DM 	...….DM (Zusammenveranlagung) 
AnteildesArbeitnehmeranteils Rentenversicherung des Klägers: ...,... % 	x…. DM Steuerlich abzugsfähigerAnteildesKlägers (x…. DM x ...,...%=)... DM (= ... €) 
Steuerlichnichtabzugsfähig: ... DM (= ... €) 	
1995 	Arbeitnehmeranteil Rentenversicherung (9,3% von ...…. DM Beitragsbemessungsgrenze): ... DM 	Arbeitnehmeranteil Rentenversicherung (9,3% von ...…. DM): ... DM 	...…. DM (Zusammenveranlagung) 
AnteildesArbeitnehmeranteils RentenversicherungdesKlägers: ...,... 
„% 	x…. DM Steuerlich abzugsfähigerAnteildesKlägers (x…. DM x ...,...%=)... DM (= ... €) 
Steuerlichnichtab 	
				zugsfähig: ... 
DM (= ... €) 	
1996 	Arbeitnehmeranteil Rentenversicherung (9,6% von ...…. DM Beitragsbemessungsgrenze): x…. DM 	Arbeitnehmeranteil Rentenversicherung (9,6% von ...…. DM): ... DM 	...…. DM (Zusammenveranlagung) 
AnteildesArbeitnehmeranteils RentenversicherungdesKlägers: ...,... 
„% 	x…. DM Steuerlich abzugsfähigerAnteildesKlägers (x…. DM x ...,...%=)... DM (= ... €) 
Steuerlichnichtabzugsfähig: ... DM (= ... €) 	
1997 	Arbeitnehmeranteil Rentenversicherung (10,15% von ...…. DM Beitragsbemessungsgrenze): ... DM 	Arbeitnehmeranteil Rentenversicherung (10,15% von ...…. DM): 
... 	Tatsächlich veranlagt ...….DM(Zusammenveranlagung) 
AnteildesArbeitnehmeranteils Rentenversicherung des Klägers: ...,... % 	x…. DM Steuerlich abzugsfähigerAnteildesKlägers (x…. DM x ...,...%=)... DM (= ... €) 
Steuerlichnichtabzugsfähig: ... DM (= ... €) 	
1998 	Arbeitnehmeranteil Rentenversicherung (10,15% von ……. DM Beitragsbemessungsgrenze): ...….,... DM 	Arbeitnehmeranteil Rentenversicherung (10,15% von ...…. DM): 
... DM 	...…. DM (Zusammenveranlagung) 
AnteildesArbeitnehmeranteils Rentenversicherung des Klägers: ...,... % 	x…. DM Steuerlich abzugsfähigerAnteildesKlägers (x…. DM x ...,...%=)... DM (= ... €) 
Steuerlichnichtabzugsfähig: ... (= ... €) 	
1999 	Arbeitnehmeranteil Rentenversicherung (9,85% von ……. DM Beitragsbemessungsgrenze): ...…. DM 	Arbeitnehmeranteil Rentenversicherung (9,85% von ...…. DM): ... DM 	...…. DM (Zusammenveranlagung) 
AnteildesArbeitnehmeranteils Rentenversicherung des Klägers: ...,... % 	x…. DM Steuerlich abzugsfähigerAnteildesKlägers (x…. DM x ...,...%=)... DM (= ... €) 
Steuerlichnichtabzugsfähig: ... DM (= ... €) 	
2000 	Arbeitnehmeranteil Rentenversicherung (9,65% von ……. DM Beitragsbemessungsgrenze): ... DM 	Arbeitnehmeranteil Rentenversicherung (9,65% von ...…. DM): ... DM 	...…. DM (Zusammenveranlagung) 
AnteildesArbeitnehmeranteils Rentenversicherung des Klägers: ...,... % 	x…. DM Steuerlich abzugsfähigerAnteildesKlägers (x…. DM x ...,...%=)... DM (= ... €) 
Steuerlichnichtab 	
				zugsfähig: ... 
DM (= ... €) 	
2001 	Arbeitnehmeranteil Rentenversicherung (9,55% von ...…. DM): ... DM 	Arbeitnehmeranteil Rentenversicherung (9,55% von ...…. DM): ... DM 	...…. DM AnteildesArbeitnehmeranteils RentenversicherungdesKlägers:...,... % 	x…. DM Steuerlich abzugsfähigerAnteildesKlägers (x…. DM x ...,...%=)... DM (= …,... €) Steuerlichnichtabzugsfähig: ... DM (= ... €) 	
59
ee. Im Einzelnen waren beim Kläger folgende Beiträge zur Rentenversicherung steuerlich abzugsfähig: nicht abzugsfähig: 1979 …,... € x,... € 1982 …,... € x,... € 1983 ... € ... € 1984 ... € ... € 1985 ... € ... € 1986 ... € ... € 1987 ... € ... € 1988 ... € …,... € 1989 ... € ... € 1990 ... € ... € 1991 ... € ... € 1992 ... € ... € 1993 ... € ... € 1994 ... € ... € 1995 ... € ... € 1996 ... € ... € 1997 ... € ... € 1998 ... € ... € 1999 ... € ... € 2000 ... € ... € 2001 …,... € ... € Summe ...….,... € d. Die Öffnungsklausel aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG kommt bereits deshalb nicht zur Anwendung, weil die Kläger keinen Antrag gestellt haben und weil Beiträge oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung nicht gezahlt wurden. Die Leibrente des Klägers aus der gesetzlichen Rentenversicherung Bund ist im Streitjahr deshalb nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung zu besteuern. Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG ist der der Besteuerung unterliegende Anteil der Rente nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der im Gesetz nachfolgenden Tabelle zu entnehmen. Die Tabelle stellt auf das Jahr des Rentenbeginns und nicht auf das Jahr ab, ab dem keine Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung mehr geleistet wurden. Sie sieht bei einem Rentenbeginn im Jahr 2018 einen Prozentsatz von 76% vor, den das FA seiner Besteuerung für das Streitjahr zugrunde gelegt hat. Soweit der Kläger darauf abstellt, dass das Ende seiner Beitragszahlungen im Jahr 2001 liege und Steuerpflichtige, die bereits im Jahr 2005 Rentenbezieher geworden seien, auch lediglich mit 50% der Rentenbezüge der Besteuerung unterlägen, ist zu berücksichtigen, dass der Senat insoweit an die für das Streitjahr geltende verfassungsmäßige Gesetzesfassung gebunden ist, die für den Kläger einen steuerpflichtigen Teil der Rente von 76% ausweist. Der Ansatz des steuerpflichtigen Anteils der Leibrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung mit 50% im Streitjahr 2018 kommt deshalb nicht in Betracht. Zudem ist zu berücksichtigen, dass der Kläger ab dem Jahr 2005 in tatsächlicher Hinsicht gerade keine Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung Bund mehr geleistet hat, die nach der nach dem AltEinkG geltenden Regelung dem Abzug zur unterwerfen gewesen wären. Auch der Ansatz eines steuerpflichtigen Anteils der Leibrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung mit 60% im Streitjahr 2018 kommt vor dem Hintergrund, dass keine Doppelbesteuerung im Fall des Klägers vorliegt und die verfassungsmäßige Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung anzuwenden ist, nicht in Betracht.
60
2. Die Klage ist auch im Hilfsantrag unbegründet. Der vom FA der Besteuerung der gesetzlichen Rente des Klägers zugrunde gelegte Besteuerungsanteil ist nicht zu beanstanden. Insoweit wird auf die Ausführungen unter 1.) a.) – d.) verwiesen.
61
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
62
4. Die Revision wird nicht zugelassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.