FG Nürnberg, Urteil v. 15.03.2023 – 3 K 60/23
Titel:
Verlustverrechnungsbeschränkung und Steuerstundungsmodell
Normenketten:
EStG § 15b Abs. 3, Abs. 4
AO § 42, § 164 Abs. 1, Abs. 2
FGO § 48 Abs. 1 Nr. 1, § 100 Abs. 1
Leitsatz:
Für die Annahme eines Steuerstundungsmodells i.S.d. § 15b Abs. 1 EStG genügt es nicht allein, dass eine rechtliche Gestaltung vorliegt, die auf steuerliche Vorteile durch Verlustabzug/-verrechnung ausgelegt ist und ohne die Möglichkeit der (sofortigen) Verlustverrechnung nicht gewählt worden wäre. Voraussetzung für die Annahme eines Steuerstundungsmodells ist vielmehr stets auch, dass auf ein vorgefertigtes Konzept i.S.d. § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG zurückgegriffen wird (BFH-Urteil vom 17.01.2017 VIII R 7/13, BStBl II 2017, 700, EN2017094438). (Rn. 48) (redaktioneller Leitsatz)
Schlagwort:
Einkommensteuer
Rechtsmittelinstanz:
BFH München vom -- – IV R 13/23
Fundstellen:
EFG 2024, 1385
ErbStB 2024, 159
LSK 2023, 43562
BeckRS 2023, 43562
 
Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
3. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
1
Streitig ist, ob – insbesondere in Bezug auf die Beigeladene – die Voraussetzungen des § 15b Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) vorliegen.
2
Die Klägerin wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 22.12.2011 in Form einer GmbH & Co KG gegründet und unter HRA … ins Handelsregister eingetragen. Gegenstand des Unternehmens ist der Betrieb von Windkraftanlagen. Den Gewinn ermittelt sie nach § 5 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG durch Betriebsvermögensvergleich.
3
Zum Gründungszeitpunkt waren Komplementärin die C-GmbH, Kommanditistin die B GmbH & Co. KG (im Folgenden „Beteiligungs-KG“), die Beigeladene, jeweils vertreten durch den Geschäftsführer D. Gezeichnetes Kapital zum 31.12.2011: … €. Die Komplementärin ist an Gewinn und Verlust der Klägerin nicht beteiligt.
4
Um weitere Kommanditisten zu werben, legte die Klägerin im Februar 2012 einen x-seitigen Emissionsprospekt auf. Die bis zu zwanzig potentiellen Anleger sollten sich als Kommanditisten an einem geschlossenen Fonds beteiligen, der das gesammelte Kapital „als Eigenkapital in der Gesellschaft zur Finanzierung des Kraftwerks X des Windparks Ort 1“ einlegen würde. Die Mindestbeteiligung betrug … €. Eine Erhöhung war in Schritten zu … € möglich. Dem Anleger stand es frei, seine Beteiligung „durch einen Kredit oder auf einem anderen Wege fremd zu finanzieren“ (S. x Prospekt). Die Laufzeit der Beteiligung sollte unbefristet sein (Prognoselaufzeit bis 31.12.2037). Die Anteile waren zum Ende des Geschäftsjahres grds. veräußerbar.
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Den Anlegern wurden folgende finanziellen Vorteile der Beteiligung in Aussicht gestellt: „Durch eine Beteiligung […] investieren Sie in einen finanziell attraktiven Sachwert in der Region […]. Die geplanten Ausschüttungen beginnen bei rund x – x % in den ersten Betriebsjahren und steigen prognosegemäß auf über x % an. Die Ausschüttungen erfolgen jährlich. Die Ertragsprognose […] wurde auf 25 Jahre berechnet. Treten die in der Wirtschaftlichkeitsprognose errechneten Annahmen ein, so erhalten die Anleger eine Gesamtausschüttung von x %. Die Rendite der Beteiligung liegt dann nach dem internen Zinsfuß bei x % (inklusive Steuererstattung). […]“
6
Investitionsvolumen und Finanzierung: Die Emittentin werde ein Kraftwerk des Typs […] erwerben und damit ökologischen Strom erzeugen. Das Investitionsvolumen des Kraftwerks betrage insgesamt … €. Zur Finanzierung des Kraftwerks sei der Einsatz von Eigenkapital i.H.v. … € und von Fremdkapital i.H.v. … € vorgesehen. Angestrebt werde dabei in Kooperation mit einer lokalen Bank die Verwendung zinsgünstiger Mittel der Kreditanstalt für Wiederaufbau (KfW). Am Ende der Lebensdauer der Anlage sei ein Rückbau vorgesehen. Dazu würden eine Rückbaubürgschaft abgeschlossen und zusätzlich gegen Ende der 25 Betriebsjahre Rücklagen eingestellt. Die tatsächlichen Kosten seien derzeit schwer kalkulierbar, angesetzt würden … €.
7
Ertragsprognose für den Anleger (S. x): „Die auf den Kommanditisten entfallenden anteiligen steuerlichen Ergebnisse werden dem Wohnsitzfinanzamt des jeweiligen Kommanditisten durch das Betriebsfinanzamt der Gesellschaft automatisch mitgeteilt und müssen »von Amts wegen« in der Einkommensteuererklärung des jeweiligen Anlegers berücksichtigt werden. Negative steuerliche Ergebnisse werden nach § 15b EStG kumuliert und mit positiven Einkünften späterer Jahre aus derselben Einkunftsquelle verrechnet.“ (Dazu mehr auf S. x ff.). Die Ertragsprognose war beispielhaft für einen Anleger, der 2012 einen Kapitaleinsatz von … € erbringt, vor und nach Steuern für „niedriges Einkommen“ (angenommener Steuersatz 20%), „mittleres Einkommen“ (angenommener Steuersatz 30%) und „hohes Einkommen“ (angenommener Steuersatz 40%) dargestellt (S. x).
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Nach dem im Prospekt enthaltenen Gesellschaftsvertrag i.d.F. vom 16.02.2012, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, kann das Kommanditkapital der Gesellschaft durch Aufnahme weiterer Gesellschafter bis auf … € erhöht werden (§ 4, 4.4 Satz 1). Der Beitritt weiterer Gesellschafter erfolgt durch Annahme der Beitrittserklärung durch die Komplementärin (§ 4, 4.5 Satz 1).
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Im Laufe des Jahres 2012 sind insgesamt siebzehn weitere Kommanditisten eingetreten. Nach Zeichnung des vorgesehenen Eigenkapitals wurde der Fonds geschlossen (gezeichnetes Kapital zum 31.12.2012: … €).
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Mit Bescheid für 2011 vom 23.05.2013 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG stellte das Finanzamt die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärungsgemäß i.H.v. ./. … € fest. Davon entfielen auf die Komplementärin … €, auf die Kommanditistin ./. … €. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO).
11
In der Zeit von 08.06.2016 bis 16.11.2016 fand bei der Klägerin für die Jahre 2012 bis 2014 eine Außenprüfung statt (Prüfungsbericht vom 23.11.2016). Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass es sich hier um ein „Modell“ i.S.d. § 15b EStG handle, insbesondere werde die Verlustgrenze überschritten:
12
Nach dem Prospekt (S. x, x) umfasst der Prognosezeitraum die Jahre 2012 bis 2037 (Laufzeit der WKA: 25 Jahre). Ab dem Jahr 2021 sollen („steuerliches Ergebnis“) Gewinne erzielt werden. Das kumulierte steuerliche Ergebnis der Jahre 2012 bis 2020 („Anfangsphase“) beläuft sich auf ./. … €. Das sind 21,5% des gezeichneten Kapitals. Auf eine Einlage i.H.v. … € entfällt in der Verlustphase (2012 bis 2020) ein Ergebnisanteil i.H.v. insgesamt … €. – Auf eine Einlage i.H.v. … € entsprechend ein Anteil i.H.v. … €. Das entspricht ebenfalls 21,5% des gezeichneten Kapitals. – Aufgrund der Prüfungsfeststellungen erließ das Finanzamt der Rechtsauffassung des Prüfers folgend am 28.12.2016 u.a. einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde jeweils aufgehoben. Die Höhe des Verlustes und die (alleinige) Zurechnung zur Kommanditistin blieben unverändert.
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Gegen den geänderten Feststellungsbescheid 2011 (und die geänderten Feststellungsbescheide 2012 bis 2014) vom 28.12.2016 legte der Klägervertreter mit Fax vom 25.01.2017 Einspruch ein, weil kein „Modell“ i.S.d. § 15b EStG vorliege, da es an der dafür typischen Bereitstellung eines Bündels an Haupt-, Zusatz- und Nebenleistungen fehle.
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Außerdem könne die Beteiligungs-KG als Firmengründer kein Beteiligter i.S.d. § 15b EStG sein, da laut dem BMF-Schreiben vom 17.07.2007 typische Anlaufverluste des Firmengründers unschädlich seien. Die Beteiligungs-KG halte 100% der Anteile der Komplementär-GmbH. Damit habe sie faktisch die Geschäftsführung der Klägerin inne. Zum Zeitpunkt des Beitritts der Beteiligungs-KG Ende 2011 habe auch noch nicht festgestanden, in welcher Form eben diese Anlage betrieben werden würde. Dafür gebe es grds. 3 Varianten: a) die Beteiligungs-KG bleibt die einzige Kommanditistin, b) neben der Beteiligungs-KG tritt auch der Fonds 1 als Kommanditist bei, c) neben der Beteiligungs-KG und ggf. dem Fonds 1 treten weitere Kommanditisten bei.
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Das FG Münster habe im Urteil vom 24.11.2015 (2 K 3933/12-F; Rev. IV R 7/16) zudem entschieden, dass Verluste, die durch die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen entstünden, typische Anlaufverluste seien und damit nicht zur Anwendung von § 15b EStG führten. Ohne Berücksichtigung der „§ 7g-AfA“ werde die 10% Grenze des § 15b Abs. 3 EStG nicht überschritten. – Von dem im Jahr 2012 geltend gemachten AfA-Betrag i.H.v. … € entfällt auf die Beteiligungs-KG nach der Aufstellung des Klägervertreters vom 07.10.2020 im Jahr 2012 ein Anteil i.H.v. … €. – Mit Einspruchsentscheidung vom 04.12.2020, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, wies das Finanzamt die zur gemeinsamen Entscheidung verbundenen Einsprüche als unbegründet zurück.
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Ob in der Sache ein Steuerstundungsmodell gegeben sei, sei im Wege einer wertenden Gesamtbetrachtung der entsprechenden Einzelfallumstände zu ermitteln. Ein Steuerstundungsmodell i.S.d. § 15b Abs. 1 EStG liege vor, wenn auf Grund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollten (§ 15b Abs. 2 Satz 1 EStG). Das sei der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund des vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden solle, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (vgl. auch BMF vom 17.07.2007, BStBl. I 2007, 542). Dazu zählten die negativen Einkünfte des Einkommensteuerrechts ebenso wie sonstige negative Ergebnisse, die in die Gewinnermittlung einflössen. Auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhten, sei gemäß § 15b Abs. 2 Satz 3 EStG unerheblich.
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Ein „Konzept“ bezeichne nach der Rechtsprechung des BFH einen Plan für ein bestimmtes Vorhaben als Ergebnis eines Prozesses des Erkennens und Entwickelns von Zielen und daraus abgeleiteten Strategien und Maßnahmen zur Umsetzung eines größeren strategisch zu planenden Vorhabens (BFH-Urteil, BStBl II 2014, 465). Entsprechend könne als Konzept nicht jegliche Investitionsplanung, sondern nur die Erstellung einer umfassenden und regelmäßig an mehrere Interessenten gerichtete Investitionskonzeption angesehen werden.
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Hinsichtlich der steuerlichen Vorteile seien nicht die tatsächlich erzielten, sondern die sich aus dem Konzept ergebenden negativen Einkünfte entscheidend. Maßgeblich sei die Perspektive des Anbieters, wonach es darauf ankomme, ob dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit der Verlustverrechnung „geboten“ werden solle. Nicht erforderlich sei aber, dass die Möglichkeit der Verlustverrechnung die alleinige Zielrichtung sei und dass sie im Vordergrund stehe (vgl. Seer in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl. 2020, § 15b EStG Rz. 40a). Nicht erforderlich sei es auch, dass der Anbieter im Rahmen des Konzeptvertriebs mit den entsprechenden Steuervorteilen positiv werbe (BFH-Urteil in BStBl II 2014, 465, Rz. 25). Nach dem prospektierten Konzept solle sich der Kaufanreiz zum einen aufgrund der nach dem EEG gesicherten Stromabnahme und -vergütung ergeben, aber auch unter Berücksichtigung der Auswirkungen auf die persönliche Steuerlage. Dem Anleger werde im Erstjahr 2012 bei einer Beteiligung von … € ein Verlust von … € geboten, der sich im Prognosezeitraum bis 2020 auf … € erhöhe. Die Prospektierung sei damit nicht nur rein renditeorientiert, sondern ziehe auch steuerliche Aspekte in ihre Betrachtung mit ein.
19
Die Bereitstellung eines Bündels an Haupt-, Zusatz- und Nebenleistungen sei lediglich typisch für eine Modellhaftigkeit eines Konzepts. Es spreche aber nicht gegen die Anwendung des § 15b EStG, wenn, wie im Streitfall, nur die Hauptleistung angeboten werde.
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Da das Konzept nach dem ausdrücklichen Wortlaut des Gesetzes vorgefertigt sein müsse, müsse es bezogen sowohl auf den Geschäftsgegenstand der Gesellschaft, als auch auf ihre Konstruktion bereits vor der eigentlichen Investitionsentscheidung festgelegt worden sein. Ein Konzept sei danach vorgefertigt, wenn der Anwender es vorfinde und zumindest die wesentlichen Grundlagen für ein geplantes Vorhaben einsetzen könne und nicht erst selbst die Strategien und Maßnahmen zur Umsetzung seines Vorhabens entwickeln müsse (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2014, 465; vgl. auch HHR/Hallermann, § 15b EStG Rz. 33; Blümich/Heuermann, § 15b EStG Rz. 13).
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Es sei aber von der für ein Stundungsmodell charakteristischen Passivität der Investoren/Gesellschafter auszugehen, wenn sich Initiatoren in der Gründungsphase als Gesellschafter „als vertrauensbildende Maßnahme“ ebenfalls an dem aufgelegten Fonds beteiligten, um dadurch leichter Fonds-Anleger zu gewinnen. Es sei zu differenzieren zwischen der Rolle als Initiator und Entwickler des Konzepts und der Rolle des zu den Bedingungen des entwickelten Konzepts beitretenden Gesellschafters. Träten die Initiatoren zu denselben Bedingungen wie die übrigen Anleger der modellhaft vorgefertigten Gemeinschaftskonstruktion bei, so seien sie insoweit ebenfalls wie diese zu behandeln. Ausschlaggebend sei dann nicht, dass das Konzept von ihnen entwickelt worden sei, sondern dass sie sich wie die übrigen Anleger zu den Bedingungen des vorgefertigten Konzeptes beteiligten (vgl. Seer in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl. 2020, § 15b EStG Rz. 39).
22
Dem Einwand der Klägerin, dass das Konzept zum Zeitpunkt des Beitritts der Beteiligungs-KG noch nicht vorgelegen habe und somit nicht habe angeboten werden können, sei entgegenzuhalten, dass zum Gründungszeitpunkt 22.12.2011 die Rahmenbedingungen bereits modellhaft vorgegeben gewesen seien. Als Datum der Prospekterstellung sei der xx.xx.2012 angegeben. Da bei einem geschlossenen Fonds von Anfang an feststehe, wieviel Kapital für welchen Geschäftszweck investiert werden solle, und hier bereits Vollwartungsverträge, sowie Finanzierungsverträge für die Fremdfinanzierung vorgelegen hätten, sei nicht glaubhaft, dass ein Konzept zum Zeitpunkt der Gründung nicht vorgelegen haben solle. Weder der Geschäftsgegenstand (Betrieb von Windkraftanlagen) noch die Konstruktion der Klägerin sei durch die Beteiligten selbst ausgehandelt worden, sondern bereits festgelegt gewesen. Die Investitionskonzeption sei an mehrere Interessenten gerichtet gewesen (Beitritt der weiteren Kommanditisten). Im Streitfall seien alle Kommanditisten zu den gleichen Bedingungen beigetreten. Der Gesellschaftsvertrag vom 22.12.2011 gelte unverändert für alle Beteiligten. Der Kern der Investition in eine Windkraftanlage sei ebenfalls modellhaft vorgegeben. Auf die Gesamtkonzeption und die Vertragsgestaltungen im Einzelnen hätten die Beteiligten mit der Übernahme der Kommanditanteile keinen Einfluss mehr nehmen können. Sie seien in ein bestehendes, bis ins Detail vorkonzipiertes Modell eingetreten. Daran ändere auch die Personenidentität des Geschäftsführers von Beteiligungs-KG und Komplementär-GmbH (C-GmbH) nichts, denn hier sei ausschließlich die Beteiligung als Kommanditist maßgebend.
23
Es handele sich bei der Klägerin auch nicht um eine Existenz- oder Firmengründerin, deren Anlaufverluste nicht unter die Anwendung des § 15b EStG fallen würden. Die E Unternehmensgruppe bestehe seit 19xx mit der Gründung der C-GmbH. Sie entwickle und realisiere regionale Wind- und Solarkraftprojekte. Die Klägerin sei als Betreiberfirma der Windkraftanlagen mit der C-GmbH als Komplementärin gegründet worden. Eine Existenz- oder Firmengründung, wie sie z.B. zum Zwecke der Realisierung einer beruflichen Selbständigkeit eines Einzelunternehmers der Fall wäre, liege bei der Klägerin nicht vor.
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Weitere Voraussetzung für die Anwendung des § 15b Abs. 1 EStG sei nach § 15b Abs. 3 EStG, dass innerhalb der Anfangsphase das Verhältnis der Summe der prognostizierten Verluste zur Höhe des gezeichneten und nach dem Konzept auch aufzubringenden Kapitals 10% übersteige. Dies sei hier der Fall. Aus dem Anlagekonzept ergebe sich ein Gesamtverlust in der Anfangsphase von 2012 bis 2020 i.H.v. … €; dies entspreche einem Verhältnis von 21,51%. Für den einzelnen Anleger ergebe sich aus dem Anlegerprospekt im Erstjahr 2012 bei einer Beteiligung von … € ein Verlust von … €. Dies entspreche bereits im Erstjahr – ohne Berücksichtigung der weiteren Verluste 2013 bis 2020 – einem Verlustanteil von 14,56% Bei Anwendung des § 15b EStG müssten sämtliche Verluste des Anlegers, einschließlich der Verluste des Sonderbetriebsvermögens, in die Verlustausgleichsbeschränkung einbezogen werden. Es komme hierbei nicht darauf an, ob das Sonderbetriebsvermögen modellhaften Charakter habe. Die Qualifikationsentscheidung, dass ein Steuerstundungsmodell vorliege, infiziere damit auch nicht modellhaftes Sonderbetriebsvermögen. Liege ein Fall des § 15b EStG vor, seien auch unerwartete, nicht vorhersehbare Verluste in die Verlustausgleichsbeschränkung einzubeziehen.
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Auch unter Zugrundelegung der tatsächlich erwirtschafteten Zahlen nach den Feststellungen der Betriebsprüfung werde die Nichtaufgriffsgrenze überschritten. Der Anteil des Gesamtverlustes von … € im Verhältnis zum Eigenkapital von … € betrage 44%. Berücksichtige man Ereignisse, die bei der Konzeption noch nicht vorhersehbar gewesen seien und im Streitfall durch den verspäteten Netzanschluss entstanden seien, ergebe sich ein kumulierter Verlust i.H.v. … € (Schadensersatz durch Unternehmen F i.H.v. … €), was einem Verlustanteil von 39% entspreche.
26
Zur Begründung der mit Fax vom 05.01.2021 erhobenen Klage hat der Klägervertreter im Wesentlichen sein Vorbringen aus dem Verwaltungsverfahren wiederholt.
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In der mündlichen Verhandlung hat der Geschäftsführer D erläutert, die Rechtsform einer GmbH & Co KG sei für die Klägerin vor allem deshalb gewählt worden, um eine Beteiligung der betroffenen Bürger am Projekt zu ermöglichen und dadurch bereits im Vorfeld der Errichtung der Windkraftanlage Rechtsstreitigkeiten und vor allem auch Streitigkeiten innerhalb der Bevölkerung der betroffenen Ortschaften zu vermeiden. Hätte man alle inzwischen errichteten Windkraftanlagen unter dem Dach einer einzigen GmbH & Co. KG errichten wollen, hätte man entweder von den vorhandenen Kommanditisten mehr Kapital einfordern oder weitere Kommanditisten als Geldgeber aufnehmen müssen. Beides wäre nicht praktikabel gewesen. Die bereits vorhandenen Kommanditisten wären in der Regel nicht zu einer Erhöhung ihres finanziellen Risikos bereit gewesen. Die Aufnahme weiterer Kommanditisten hätte dazu geführt, dass die KG schlechter zu steuern gewesen wäre. Man habe sich deshalb dazu entschlossen, für neue Projekte jeweils neue Gesellschaften zu errichten.
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Er hat nochmals darauf hingewiesen, dass die Beteiligungs-KG 100% der Anteile an der Komplementär-GmbH halte und damit faktisch die Geschäftsführung der Klägerin bestimmen könne. Die Beteiligungs-KG habe auch darüber bestimmen können, ob und gegebenenfalls auch welche weiteren Kommanditisten beitreten können. Sie unterscheide sich dadurch von den später beitretenden Kommanditisten. Sie sei auch keine reine Geldgeberin. Das zeige sich etwa daran, dass sie gegenüber der finanzierenden Bank für den Teil des Darlehens, der nicht durch die entstehende Windkraftanlage gesichert gewesen sei gebürgt habe. Hierzu sind eine Kopie der selbstschuldnerischen Höchstbetragsbürgschaft der Beteiligungs-KG gegenüber der BANK 1 (Hauptschuldner A GmbH & Co. KG, H GmbH & Co. KG, I GmbH & Co. KG, J GmbH & Co. KG) vom 04.10.2012 und ein zugehöriges Schreiben der Bank vom 03.03.2015 übergeben worden. Außerdem sind eine Kopie des Gesellschaftsvertrags der A GmbH & Co. KG vom 22.12.2011 und des Gesellschaftsvertrags in der Fassung vom 16.02.2012 übergeben worden, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird.
29
Der Klägervertreter beantragt, den Bescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG vom 28.12.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.12.2020 dahin zu ändern, dass die Verlustfeststellung nach § 15b EStG aufgehoben wird (Verluste sofort abziehbar).
30
Für den Fall des Unterliegens beantragt er die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung.
31
Die Vertreterin des beklagten Finanzamtes beantragt, die Klage abzuweisen.
32
Für den Fall des Unterliegens beantragt sie die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung.
33
Das Finanzamt hat im Wesentlichen auf die Begründung der Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
34
Mit Schreiben vom 27.01.2022 sind im Ausgangsverfahren 3 K 4/21 die Beteiligten zur beabsichtigten Beiladung der Gesellschafter, für die nicht ausgleichsfähige Verluste festgestellt worden sind, angehört worden.
35
Mit Beschluss vom 16.01.2023 ist das Verfahren wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung der Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG für 2011 vom übrigen Verfahren abgetrennt und unter dem Aktenzeichen 3 K 60/23 fortgeführt worden. Mit Beschluss vom 17.01.2023 ist die Beteiligungs-KG zum Verfahren nach § 60 Abs. 3 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO notwendig beigeladen worden.
36
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Gerichtsakten, die vorgelegten Akten des Finanzamts und die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
37
Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt hat zu Recht festgestellt, dass der auf die Beigeladene entfallende Verlust des Streitjahres 2011 der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15b EStG unterfällt. Die Klägerin und die Beigeladene sind durch den angefochtenen Feststellungsbescheid vom 28.12.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.12.2020 nicht in ihren Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
38
1. Gegenstand des Klageverfahrens ist – wie zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist – allein die Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15b Abs. 4 EStG. Zwar durfte das Finanzamt den angegriffenen Verlustfeststellungsbescheid nach § 15b Abs. 4 EStG mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung i.S. der §§ 179 Abs. 1 und Abs. 2, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO für die Streitjahre verbinden (§ 15b Abs. 4 Satz 5 EStG). Gleichwohl handelt es sich jeweils um zwei eigenständige Verwaltungsakte mit selbständigem Regelungsgehalt (BFH-Urteil vom 19.01.2017 IV R 50/14, BStBl II 2017, 456, Rz 102, m.w.N.), die auch selbständig angefochten werden und in Bestandskraft erwachsen können; insoweit gilt nichts anderes als für die Gewinnfeststellung und die Feststellung des verrechenbaren Verlustes i.S.d. § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG, die nach Satz 5 jener Vorschrift ebenfalls miteinander verbunden werden können (vgl. dazu BFH-Urteil vom 20.11.2014 IV R 47/11, BStBl II 2015, 532, Rz 20 ff.; BFH-Urteil vom 06.06.2019 IV R 7/16, BStBl II 2019, 513).
39
Zwar bezieht sich der von der Klägerin in der Klageschrift gestellte Klageantrag und auch deren Betreffzeile ohne nähere Differenzierung (u.a.) auf den Bescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG vom 28.12.2016. Gleichwohl folgt hieraus nicht, dass die Klägerin auch die in dem Bescheid enthaltene gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2011 anfechten wollte. Denn sie hat weder die Höhe der im Streitjahr festgestellten Einkünfte aus Kapitalvermögen noch die Verteilung des Ergebnisses auf die Beigeladene angegriffen. Ihre Ausführungen in der Klagebegründung machen deutlich, dass es ihr allein um die Klärung der Frage der Verrechenbarkeit des Verlustes ging. Dementsprechend ist – wie die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung auch übereinstimmend erklärt haben – lediglich die Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15b Abs. 4 EStG Gegenstand der Klage. (Vgl. auch BFH-Urteil vom 17.01.2017 VIII R 7/13, BStBl II 2017, 700, Rz. 20).
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2. Die Klägerin war in Bezug auf die streitige Feststellung des verrechenbaren Verlustes für die Streitjahre gemäß § 15b Abs. 4 EStG i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugt, denn die Feststellung des verrechenbaren Verlustes war im Streitfall mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewinns der Gesellschaft verbunden (vgl. BFH-Urteil vom 17.01.2017 VIII R 7/13, BStBl II 2017, 700, Rz. 21). Danach erfolgte auch die Verlustfeststellung gesondert und einheitlich (§ 15b Abs. 4 Satz 5 Halbsatz 2 EStG), so dass § 48 FGO eingreift. Insoweit gilt nichts anderes als für die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG, denn § 15b Abs. 4 EStG entspricht mit seinen verfahrensrechtlichen Regelungen den in § 15a Abs. 4 EStG getroffenen Regelungen weitgehend. Dass die Klägerin sich mit der Klage allein gegen die Feststellung des verrechenbaren Verlustes wendet, lässt ihre Klagebefugnis als Prozessstandschafterin gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO nicht entfallen; ebenso nicht der Umstand, dass es im vorliegenden Rechtsstreit allein um Fragen geht, die die Kommanditisten der Klägerin i.S. von § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO persönlich angehen (vgl. BFH-Urteil vom 17.01.2017 VIII R 7/13, BStBl II 2017, 700, Rz 21 m.w.N; BFH-Urteil vom 06.06.2019 IV R 7/16, BStBl II 2019, 513, Rn. 17).
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3. Hinsichtlich des an eine Personengesellschaft gerichteten, mit dem Gewinnfeststellungsbescheid verbundenen Verlustfeststellungsbescheids nach § 15b Abs. 4 EStG sind neben der Gesellschaft nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO auch deren Gesellschafter, für die nicht ausgleichsfähige Verluste festgestellt worden sind, nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO klagebefugt. Klagt nur die Personengesellschaft gegen den Verlustfeststellungsbescheid, sind die betroffenen Gesellschafter nach § 60 Abs. 3 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO notwendig beizuladen (BFH-Urteil vom 06.06.2019 IV R 7/16, BStBl II 2019, 513). Dementsprechend wurde die Beteiligungs-KG zum Verfahren beigeladen.
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Die Komplementär-GmbH war nicht beizuladen, da sie an Gewinn und Verlust nicht beteiligt war, so dass für sie keine Feststellung eines Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG in Betracht kommt.
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4. Nach § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung dürfen Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt (Satz 2). Der nach Abs. 1 nicht ausgleichsfähige Verlust ist jährlich gesondert festzustellen, § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG.
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4.1. Dazu führte der BFH (vgl. Urteil vom 26.04.2018 IV R 33/15, BStBl II 2020, 645) aus: Mit § 15b EStG wollte der Gesetzgeber die Attraktivität geschlossener Fonds in Form von Personengesellschaften, die ihren Anlegern in der Anfangsphase hohe Verluste zuweisen und so zu einer Steuerstundung führen, einschränken. So heißt es in der Begründung des Gesetzentwurfs, dass immer mehr Steuerpflichtige versuchten, durch Zeichnung derartiger Steuerstundungsmodelle ihre Steuerbelastung zu reduzieren, was jährlich zu erheblichen Steuerausfällen führe. Vielfach handle es sich in solchen Fällen zudem um betriebswirtschaftlich wenig sinnvolle Investitionen, die ohne die damit verbundenen steuerlichen Vorteile nicht getätigt würden (BT-Drucks 16/107, S. 1, 6). Die unbeschränkte steuerliche Abzugsfähigkeit von Verlusten aus derartigen Steuerstundungsmodellen führe mittelbar zu einer volkswirtschaftlich fragwürdigen Förderung von Steuersparmodellen, die insbesondere von Steuerpflichtigen mit höheren Einkünften genutzt werde, um die Steuerbelastung gezielt zu senken (BT-Drucks 16/254, S. 1). Eine wirkungsvolle Einschränkung der Steuerstundungsmodelle sah der Gesetzgeber in der Einführung einer Verlustverrechnungsbeschränkung, der zufolge die Verluste aus derartigen Steuerstundungsmodellen nur noch mit späteren positiven Einkünften aus derselben Einkunftsquelle verrechnet werden können (BT-Drucks 16/107, S. 1, 4, 6; BT-Drucks 16/254, S. 1, 3).
45
4.2. Zu den Fonds, die der Gesetzgeber als Steuerstundungsmodelle mit der Regelung des § 15b EStG erfassen will, gehören auch die geschlossenen Fonds, die der früheren [„der dargestellten“] Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Fondsetablierungskosten bei modellhafter Gestaltung unterfallen, d.h., insbesondere auch Immobilienfonds, Schiffsfonds und Windkraftfonds. Denn es ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber diese Fondsgestaltungen, für die nach der Rechtsprechung sofort abzugsfähige Betriebsausgaben unter Anwendung des § 42 AO als Anschaffungskosten behandelt werden, aus dem Anwendungsbereich des § 15b EStG ausklammern wollte. (Ausführlich dazu: BFH-Urteil vom 26.04.2018 IV R 33/15, BStBl II 2020, 645, Rz. 26 – 31).
46
4.3. Ein Steuerstundungsmodell i.S.d. Absatzes 1 liegt nach § 15b Abs. 2 EStG vor, wenn aufgrund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen. Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen aufgrund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (ausführlich dazu BFH-Urteil vom 06.02.2014 IV R 59/10, BStBl II 2014, 465, Rz. 23 ff.). Dazu muss der Initiator das vorgefertigte Konzept auf die Erzielung negativer Einkünfte ausrichten, so dass der wirtschaftliche Erfolg des Konzepts auf entsprechenden Steuervorteilen aufbaut; im Vordergrund stehen muss die Erzielung negativer Einkünfte allerdings nicht. Nicht erforderlich ist es auch, dass der Anbieter im Rahmen des Konzeptvertriebs mit den entsprechenden Steuervorteilen positiv wirbt (BFH-Urteil vom 06.02.2014 IV R 59/10, BStBl II 2014, 465, Rz. 25). Insoweit kommt es auch nicht darauf an, in welchem seitenmäßigen Verhältnis steuerliche Erläuterungen eines Prospekts zu dessen Gesamtumfang stehen.
47
§ 15b Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG setzen auch nicht voraus, dass der Steuerpflichtige das vorgefertigte Konzept selbst kennt oder dieses überhaupt Auslöser seiner Investitionsentscheidung gewesen ist. Maßgeblich ist nach dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG vielmehr die Perspektive des Anbieters, wonach es darauf ankommt, ob dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit der Verlustverrechnung „geboten“ werden soll (BFH-Urteil vom 06.06.2019 IV R 7/16, BStBl II 2019, 513, Rz. 23 – 29).
48
4.4. Es genügt für die Annahme eines Steuerstundungsmodells i.S.d. § 15b Abs. 1 EStG allerdings nicht allein, dass eine rechtliche Gestaltung vorliegt, die auf steuerliche Vorteile durch Verlustabzug/-verrechnung ausgelegt ist und ohne die Möglichkeit der (sofortigen) Verlustverrechnung nicht gewählt worden wäre. Voraussetzung für die Annahme eines Steuerstundungsmodells ist vielmehr stets auch, dass auf ein vorgefertigtes Konzept i.S.d. § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG zurückgegriffen wird. Daher führt auch das bloße Aufgreifen einer (in Fachkreisen) bekannten Gestaltungsidee mit dem Ziel einer sofortigen Verlustverrechnung nicht ohne Weiteres zur Annahme eines Steuerstundungsmodells (BFH-Urteil vom 17.01.2017 VIII R 7/13, BStBl II 2017, 700).
49
4.4.1. Ein Konzept bezeichnet einen Plan für ein bestimmtes Vorhaben als Ergebnis eines Prozesses des Erkennens und Entwickelns von Zielen und daraus abgeleiteten Strategien und Maßnahmen zur Umsetzung eines größeren strategisch zu planenden Vorhabens. Entsprechend kann als Konzept nicht jegliche Investitionsplanung, sondern nur die Erstellung einer umfassenden und regelmäßig an mehrere Interessenten gerichteten Investitionskonzeption angesehen werden (BFH-Urteil vom 17.01.2017 VIII R 7/13, BStBl II 2017, 700 m.w.N.).
50
4.4.2. Da das Konzept nach dem ausdrücklichen Wortlaut des Gesetzes vorgefertigt sein muss, muss es bereits vor der eigentlichen Investitionsentscheidung festgelegt worden sein. Ist Teil des Konzeptes die Gründung einer Gesellschaft, gilt dies sowohl bezogen auf den Geschäftsgegenstand der Gesellschaft als auch auf ihre Konstruktion vor der eigentlichen Investitionsentscheidung (vgl. BFH-Urteil vom 06.02.2014 IV R 59/10, BStBl II 2014, 465). Ein Konzept ist danach vorgefertigt, wenn der Anwender es vorfindet und zumindest die wesentlichen Grundlagen für ein geplantes Vorhaben einsetzen kann und nicht erst selbst die Strategien und Maßnahmen zur Umsetzung seines Vorhabens entwickeln muss (BFH-Urteil vom 06.02.2014 IV R 59/10, BStBl II 2014, 465).
51
4.5. Das vorgefertigte Konzept muss von einer vom Steuerpflichtigen verschiedenen Person (Anbieter/Initiator) erstellt worden sein, denn nur dann kann diesem dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG entsprechend die Möglichkeit „geboten“ werden, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen.
52
4.5.1. Charakteristisch ist insoweit die Passivität des Investors/Anlegers bei der Entwicklung der Geschäftsidee und der Vertragsgestaltung (BFH-Urteil vom 17.01.2017 VIII R 7/13, BStBl II 2017, 700 m.w.N.). Bei Beteiligung an einer Gesellschaft oder Gemeinschaft kann es als Indiz für das Vorliegen eines Steuerstundungsmodells gesehen werden, dass der Anleger vorrangig eine kapitalmäßige Beteiligung ohne Interesse an einem Einfluss auf die Geschäftsführung anstrebt (vgl. Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BT-Drucks 16/107, S. 7). Das heißt allerdings nicht, dass bei geschlossenen Fonds in der Rechtsform einer Personengesellschaft, die ihren Anlegern in der Anfangsphase steuerliche Verluste zuweisen, regelmäßig ein Steuerstundungsmodell anzunehmen wäre, auch wenn die Gesellschafter in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit die Möglichkeit haben, auf die Vertragsgestaltung Einfluss zu nehmen (so aber BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 7; ähnlich für Blindpools in Tz. 10). Fällt allerdings der Einfluss des Gesellschafters auf die Vertragsgestaltung und Geschäftsführung nicht ins Gewicht oder ist er nur rein formal, so liegt regelmäßig ein Steuerstundungsmodell vor (BFH-Urteil vom 06.02.2014 IV R 59/10, BStBl II 2014, 465, Rz. 21).
53
4.5.2. Gibt hingegen der Investor/Anleger die einzelnen Leistungen und Zusatzleistungen sowie deren Ausgestaltung – sei es von Anfang an oder in Abwandlung des zunächst vorgefertigten Konzepts – selbst vor und bestimmt er damit das Konzept nicht nur unwesentlich mit, so handelt es sich nicht (mehr) um ein vorgefertigtes Konzept (vgl. BFH-Urteil vom 06.02.2014 IV R 59/10, BStBl II 2014, 465).
54
4.5.3. Es ist also zu differenzieren zwischen der Rolle als Initiator und Entwickler des Konzepts und der Rolle des zu den Bedingungen des entwickelten Konzepts beitretenden Gesellschafters/Gemeinschafters. Treten die Initiatoren zu denselben Bedingungen wie die übrigen Anleger der modellhaft vorgefertigten Gemeinschaftskonstruktion bei, so sind sie insoweit ebenfalls wie diese zu behandeln. Ausschlaggebend ist dann nicht, dass das Konzept von ihnen entwickelt wurde, sondern dass sie sich wie die übrigen Anleger zu den Bedingungen des vorgefertigten Konzepts beteiligen. Diese Unterscheidung ist freilich nur möglich und dann allerdings auch geboten, wenn es neben den Initiatoren überhaupt übrige Gesellschafter gibt und nach dem Konzept gerade auch geben soll. Auf deren Beitritt muss das Konzept auch in erster Linie zielen, während der gleichzeitigen Beteiligung von Initiatoren nur eine Hilfsfunktion, namentlich bei der Gründung und zur Vertrauensbildung zukommen darf. (So wörtlich Seer in: Kirchhof/Seer EStG, 20. Aufl., § 15b Rz. 39).
55
4.5.4. Demnach liegt eine modellhafte Gestaltung i.S. des § 15b EStG vor, wenn eine von einem Anbieter/Initiator abstrakt entwickelte Investitionskonzeption für Interessierte am Markt zur Verfügung steht, auf die der Investor/Anleger „nur“ noch zugreifen muss, nicht hingegen, wenn der Investor/Anleger eine von ihm selbst oder dem in seinem Auftrag – nicht aber im Auftrag eines Anbieters/Initiators – tätigen Berater entwickelte oder modifizierte und individuell angepasste Investition umsetzt (BFH-Urteil vom 17.01.2017 VIII R 7/13, BStBl II 2017, 700).
56
4.6. Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 3 EStG ist es – entgegen der Auffassung des Klägervertreters – ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen. Vielmehr ist nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 06.06.2019 IV R 7/16, BStBl II 2019, 513, Rz. 28) zu berücksichtigen, dass der Inanspruchnahme degressiver AfA und von Sonderabschreibungen die Ausübung von Wahlrechten zugrunde liegt. Soweit durch die Ausübung steuerlicher Wahlrechte Verluste generiert werden, kann dies ein Indiz dafür sein, dass das vorgefertigte Konzept auf die Erzielung negativer Einkünfte ausgerichtet ist. Deshalb hat sich der BFH im vorgenannten Urteil ausdrücklich nicht der in Teilen des Schrifttums und vom FG Münster im Urteil vom 24.11.2015 12 K 3933/12 F, EFG 2016, 362 vertretenen Auffassung angeschlossen, dass prognostizierte Verluste, die auf gesetzlichen Abschreibungsmethoden beruhen, nicht zur Anwendung des § 15b EStG führten.
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4.7. Weiterhin ist für die Anwendung des § 15b EStG nicht Voraussetzung, dass es sich um eine betriebswirtschaftlich nicht oder wenig sinnvolle Investition handelt. Dies hat der BFH im Urteil vom 06.06.2019 IV R 7/16, BStBl II 2019, 513, Rz. 28 ausdrücklich betont. Unabhängig von der Frage, wie eine solche Sinnhaftigkeit zu bemessen wäre, lasse sich eine solche Voraussetzung weder dem Gesetzeswortlaut noch dem Gesetzeszweck entnehmen. Selbst soweit in den Gesetzesmaterialien ausgeführt werde, bei den vom Gesetzgeber mit § 15b EStG in den Blick genommenen Fällen handele es sich vielfach um betriebswirtschaftlich wenig sinnvolle Investitionen, die ohne die damit verbundenen steuerlichen Vorteile nicht getätigt würden (BT-Drucks 16/107, S. 6; dazu auch BFH-Urteil vom 06.02.2014 IV R 59/10, BStBl II 2014, 465, Rz. 14), bringe dies keinen Lenkungszweck der Vorschrift zum Ausdruck; vielmehr enthalte dieser vom Gesetzgeber behauptete Erfahrungssatz nur eine zusätzliche Rechtfertigung einer Verlustausgleichsbeschränkung zur Begrenzung der Attraktivität sog. Steuerstundungsmodelle. Als Tatbestandsmerkmal habe er indes keinen Eingang in das Gesetz gefunden. Deshalb seien auch an anderer Stelle staatlich geförderte Investitionen wie z.B. in erneuerbare Energien – selbst wenn sich deren betriebswirtschaftliche Sinnhaftigkeit erst aus einer solchen Förderung ergebe – nicht von vorneherein von der Anwendung des § 15b EStG ausgeschlossen. Denn dem Gesetzgeber stehe es zum einen grundsätzlich frei, die Reichweite staatlicher Förderung von Investitionen zu bestimmen; zum anderen setze sich der Gesetzgeber mit § 15b EStG nicht in Widerspruch zu eventuell von ihm geschaffenen Lenkungsmaßnahmen, wenn man davon ausgehe, dass die Vorschrift nicht verhindern wolle, dass solche Lenkungsvorschriften von Einzelinvestoren genutzt würden, sie aber verhindern wolle, dass die Nutzung dieser Fördermöglichkeiten konzeptionell aufgearbeitet und einer Vielzahl von Steuerpflichtigen angeboten werde. Deshalb sei es nicht zu beanstanden, wenn der Gesetzgeber bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 15b EStG – über die Nichtaufgriffsgrenze des § 15b Abs. 3 EStG hinaus – keine Ausnahmen hinsichtlich bestimmter Investitionen zugelassen habe.
58
4.8. Nach § 15b Abs. 3 EStG ist Absatz 1 der Vorschrift nur anzuwenden, wenn innerhalb der Anfangsphase das Verhältnis der Summe der prognostizierten Verluste zur Höhe des gezeichneten und nach dem Konzept auch aufzubringenden Kapitals oder bei Einzelinvestoren des eingesetzten Eigenkapitals 10% übersteigt. Der nach § 15b Abs. 1 EStG nicht ausgleichsfähige Verlust ist nach näherer Maßgabe des § 15b Abs. 4 EStG jährlich gesondert festzustellen. Die „Anfangsphase“ i.S.d. § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG ist der Zeitraum, in dem nach dem zugrundeliegenden Konzept nicht nachhaltig positive Einkünfte erzielt werden (vgl. Gesetzesbegründung, Besonderer Teil, BT-Drucks 16/107, S. 6). Sie ist damit im Regelfall identisch mit der Verlustphase, während der Abschluss der Investitionsphase zur Bestimmung der Anfangsphase ohne Bedeutung ist; die Anfangsphase endet, wenn nach der Prognoserechnung des Konzepts ab einem bestimmten Veranlagungszeitraum dauerhaft und nachhaltig positive Einkünfte erzielt werden (BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 542, Tz. 15; BFH-Urteil vom 06.02.2014 IV R 59/10, BStBl II 2014, 465, Rn. 24 – 26).
59
5. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall hat das Finanzamt zu Recht festgestellt, dass der auf die Beigeladene entfallende Verlust des Streitjahres 2011 der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15b EStG unterfällt. – Liegen im ersten Jahr der Beteiligung die Voraussetzungen eines Steuerstundungsmodells i.S.d. § 15b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG vor, so gilt dies denklogisch grundsätzlich, d.h. ohne nachträgliche Änderung des Modellkonzepts, auch für die Folgezeit der Beteiligung des einzelnen Anlegers (BFH-Urteil vom 06.06. 2019 IV R 7/16, 147, BStBl II 2019, 513 Rz. 25). – 5.1. Im Streitfall liegt ein Steuerstundungsmodell i.S.d. § 15b Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG vor, weil aufgrund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollten, auch wenn diese nicht sofort und umfassend, sondern – eben wegen der Regelung des § 15b Abs. 1 EStG – nur mit künftigen Gewinnen aus dieser Einkunftsquelle verrechnet werden können.
60
5.1.1. Der Gründung der Klägerin lag ein „Konzept“ zugrunde, d.h., ein „Plan für ein bestimmtes Vorhaben als Ergebnis eines Prozesses des Erkennens und Entwickelns von Zielen und daraus abgeleiteten Strategien und Maßnahmen zur Umsetzung eines größeren strategisch zu planenden Vorhabens“, nämlich die Erstellung einer umfassenden Investitionskonzeption für die Finanzierung, Errichtung, Unterhaltung, den Betrieb und den Rückbau einer bestimmten Windkraftanlage an einem bestimmten Standort. Zu dem „Plan“ gehörte u.a., das nötige Eigenkapital durch den Eintritt einer nach oben hin eng begrenzten Anzahl von Kommanditisten aufzubringen und zu halten, da diese – anders als reine Darlehensgeber – ihre Beteiligung nicht „einfach“ (vor allem nicht zur „Unzeit“) kündigen können. Da aber Geschäftsführer der Klägerin die (bereits aus anderen Projekten bewährte) Komplementär-GmbH sein sollte, waren die Geldgeber zugleich in ihrer Mitunternehmerstellung, insbesondere ihren Mitspracherechten auf die Rolle eines typischen Kommanditisten beschränkt. So heißt es auch im Prospekt (S. x): „Mit der Projektentwicklung und der betriebswirtschaftlichen Konzeption wird das erfahrene Team der G-GmbH beauftragt“.
61
5.1.2. Dieses Konzept war sowohl bezogen auf den Geschäftsgegenstand der Gesellschaft als auch auf ihre Konstruktion vor der eigentlichen Investitionsentscheidung „vorgefertigt“. Es hatte sich bereits mehrfach bewährt. Im Streitfall stand eine von einem Anbieter/Initiator abstrakt entwickelte Investitionskonzeption für Interessierte am Markt zur Verfügung, auf die der Investor/Anleger „nur“ noch zugreifen musste.
62
Das gilt nicht nur für die nach Prospekterstellung im Jahr 2012 beigetretenen weiteren Kommanditisten, sondern auch für die Beigeladene, die gemeinsam mit der C-GmbH als Komplementärin die Klägerin in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG errichtete.
63
5.1.2.1. Wie das Finanzamt festgestellt hat, waren bereits zum Gründungszeitpunkt 22.12.2011 die Rahmenbedingungen modellhaft vorgegeben. Der Gesellschaftszweck (Betrieb einer Windkraftanlage) stand zu diesem Zeitpunkt fest, Vollwartungsverträge für die noch zu errichtende Anlage, sowie Finanzierungsverträge für die Fremdfinanzierung lagen vor. Auf die Gesamtkonzeption und die Vertragsgestaltungen im Einzelnen konnten weder die Beigeladene noch die später eingetretenen Kommanditisten Einfluss nehmen. Daran ändert auch die Personenidentität des Geschäftsführers von Beteiligungs-KG und Komplementär-GmbH (C-GmbH) nichts oder die Tatsache, dass die Beigeladene sämtliche Anteile der Komplementär-GmbH hielt. Sowohl die Klägerin als auch die C-GmbH und die Beigeladene (ebenfalls eine GmbH Co. KG) sind eigenständige Rechtspersönlichkeiten und treten als solche eigenständig im Rechtsverkehr auf, auch wenn letztlich hinter allen dieselbe natürliche Person (Herr D) stand. Die Klägerin und die Beigeladene haben weder dargelegt noch glaubhaft gemacht, dass und inwiefern der Einfluss der Beigeladenen auf die Vertragsgestaltung und Geschäftsführung mehr als nur formal gewesen wäre, indem sie die einzelnen Leistungen und Zusatzleistungen sowie deren Ausgestaltung – sei es von Anfang an oder in Abwandlung des zunächst vorgefertigten Konzepts – selbst vorgegeben und damit das Konzept nicht nur unwesentlich mitbestimmt hätte.
64
Damit ist das Konzept auch von einer vom Steuerpflichtigen (hier: der Beigeladenen) verschiedenen Person (Anbieter/Initiator) erstellt. Initiator ist die nach außen hin auftretende C-GmbH.
65
5.1.2.2. Selbst wenn man davon ausginge, dass die Beigeladene das Konzept mitentwickelt hätte, würde das nichts an der Anwendung des § 15b EStG auf sie ändern. Denn treten die Initiatoren zu denselben Bedingungen wie die übrigen Anleger der modellhaft vorgefertigten Gemeinschaftskonstruktion bei, so sind sie insoweit ebenfalls wie diese zu behandeln. Ausschlaggebend ist dann nicht, dass das Konzept von ihnen entwickelt wurde, sondern dass sie sich wie die übrigen Anleger zu den Bedingungen des vorgefertigten Konzepts beteiligen. Das war hier der Fall. Die Beigeladene hat sich wie alle anderen Kommanditisten auch an der Klägerin beteiligt. Merkmal des Kommanditisten ist, dass er vorrangig eine kapitalmäßige Beteiligung ohne Interesse an einem Einfluss auf die Geschäftsführung anstrebt („Passivität des Anlegers“). Das war nach der Überzeugung des Gerichts auch bei der Beigeladenen der Fall, die nicht umsonst „B GmbH & Co. KG “ heißt, und – wie dem Gericht u.a. aus dem Parallelverfahren 3 K 72/23 bekannt ist – regelmäßig Gründungskommanditistin der einzelnen Projektgesellschaften der „E Unternehmensgruppe“ ist.
66
Daran, dass sich die Beigeladene wie alle anderen Kommanditisten an dem vorgegebenen Konzept als überwiegend passiver Geldgeber beteiligt hat, ändert nach Auffassung des Senats auch die Übernahme der selbstschuldnerischen Bürgschaft gegenüber der Bank 1 vom 04.10.2012 über … € zugunsten der A GmbH & Co. KG, der H GmbH & Co. KG, der I GmbH & Co. KG und der J GmbH & Co. KG nichts. – Wie man sieht, bürgte sie für mehrere Gesellschaften, bei denen sie als Gründungskommanditist fungierte. – Zwar trug sie dadurch ein gegenüber den anderen Kommanditisten, die – soweit bekannt – keine solchen Bürgschaften eingegangen sind, höheres finanzielles Risiko, welches allerdings bei einer GmbH & Co. KG wiederum überschaubar gewesen sein dürfte. Dies ändert aber nichts daran, dass sie auf das Konzept als solches nicht mehr Einfluss nehmen konnte als die anderen Kommanditisten. Sie hat eben nicht einzelne Leistungen und Zusatzleistungen sowie deren Ausgestaltung – sei es von Anfang an oder in Abwandlung des zunächst vorgefertigten Konzepts – selbst vorgegeben und damit das Konzept nicht nur unwesentlich mitbestimmt.
67
5.1.3. Aus der Perspektive des Anbieters – der Anleger muss nach der BFH-Rechtsprechung ja nicht einmal von dieser Möglichkeit wissen! – wurde den Kommanditisten die Möglichkeit der Verlustverrechnung „geboten“. Das vorgefertigte Konzept war insofern (auch) auf die Erzielung negativer Einkünfte ausgerichtet, als sein wirtschaftlicher Erfolg (auch) auf entsprechenden Steuervorteilen aufbaute. Die Kommanditisten sollten nicht nur mit einer möglichen „echten“ Rendite von der Anlage überzeugt werden, sondern auch dadurch, dass auf diese Rendite, wenn sie denn einmal erzielt werden würde, aufgrund der Verrechenbarkeit der Verluste aus den Anfangsjahren weniger Steuer gezahlt werden müsste. Im Vordergrund stehen muss die Erzielung negativer Einkünfte nicht. Nicht erforderlich ist es auch, dass der Anbieter im Rahmen des Konzeptvertriebs mit den entsprechenden Steuervorteilen positiv wirbt.
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5.2. Dass die negativen Einkünfte darauf beruhen, dass die Klägerin die AfA nach § 7g EStG in Anspruch genommen hat, es sich also „nur um Buchverluste“ handelt, hindert die Anwendung des § 15b EStG nicht. Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 3 EStG ist es – entgegen der Auffassung des Klägervertreters – ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen. Vielmehr ist nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 06.06.2019 IV R 7/16, BStBl II 2019, 513, Rz. 28) zu berücksichtigen, dass der Inanspruchnahme degressiver AfA und von Sonderabschreibungen die Ausübung von Wahlrechten zugrunde liegt. Soweit durch die Ausübung steuerlicher Wahlrechte Verluste generiert werden, kann dies ein Indiz dafür sein, dass das vorgefertigte Konzept auf die Erzielung negativer Einkünfte ausgerichtet ist. (Vor allem, wenn sonst keine negativen Einkünfte entstünden, die mit späteren Gewinnen verrechnet werden könnten.) Deshalb hat sich der BFH im vorgenannten Urteil ausdrücklich nicht der in Teilen des Schrifttums und vom FG Münster im Urteil vom 24.11.2015 12 K 3933/12 F, EFG 2016, 362 vertretenen Auffassung angeschlossen, dass prognostizierte Verluste, die auf gesetzlichen Abschreibungsmethoden beruhen, nicht zur Anwendung des § 15b EStG führten.
69
5.3. Die Nichtaufgriffsgrenze des § 15b Abs. 3 EStG ist im Streitfall deutlich überschritten. Das gilt auch für die Beigeladene, die mit … € an der Klägerin beteiligt ist. Auch bei ihr beträgt das Verhältnis der Summe der prognostizierten Verluste aus der Anfangsphase zur Höhe des gezeichneten und nach dem Konzept auch aufzubringenden Kapitals 21,51%. Für den einzelnen Anleger ergibt sich aus dem Anlegerprospekt im Erstjahr 2012 bei einer Beteiligung von … € ein Verlust von … €., entsprechend bei einer Beteiligung von … € ein Verlust von … €. Dies entspricht bereits in diesem Jahr – ohne Berücksichtigung der weiteren Verluste 2013 bis 2020 – einem Verlustanteil von 14,56%.
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Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
71
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.