FG München, Urteil v. 25.07.2022 – 7 K 361/21
Titel:
Unterscheidung zwischen Erst- und Rückversicherungsunternehmen im Hinblick auf die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Zinsen auf Depotverbindlichkeiten
Normenkette:
GewStG § 8 Nr. 1 Buchst. a
Schlagworte:
Gewerbesteuer, Unterscheidung zwischen Erst- und Rückversicherungsunternehmen im Hinblick auf die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Zinsen auf Depotverbindlichkeiten
Rechtsmittelinstanz:
BFH München, Urteil vom 21.05.2025 – III R 32/22
Fundstellen:
StEd 2022, 681
EFG 2022, 1700
BeckRS 2022, 28320
DStRE 2023, 934
LSK 2022, 28320
 
Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
I.
1
Streitig ist die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Zinsen auf Depotverbindlichkeiten.
2
Klägerin ist eine EU-Ausland ansässige Aktiengesellschaft mit inländischer Niederlassung. Gegenstand des Unternehmens ist das Rückversicherungsgeschäft im In- und Ausland sowohl im Lebens- als auch im Nichtlebensbereich. Die im Rahmen des Rückversicherungsgeschäfts übernommenen Risiken werden von der Klägerin sowohl an konzerninterne (Intragroup Retrocession - IGR) als auch an konzernfremde Versicherungsunternehmen (Externe Retrozession) in Retrozession gegeben.
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Konzernintern hatte die Klägerin im Bereich „Non Life Retrocession“ mit Wirkung zum 1. Januar 2009 einen Quotenrückversicherungsvertrag für das gesamte Non-Life-Geschäft abgeschlossen. Laut Ergänzung Nr. 4 zum Rückversicherungsvertrag vom 18. Dezember 2012 wurden im Streitjahr 2013 Rückversicherungsabgaben in Höhe von 50% vereinbart. Im Bereich Atom- und Pharma-Haftpflicht zedierte die Klägerin 100% ihres Portefeuilles.
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Im Bereich „Life Retrocession“ wurde entsprechend des mit Wirkung zum 1. Januar 2009 abgeschlossenen Quotenrückversicherungsvertrags konzernintern im Streitjahr 2013 eine Rückversicherungsabgabe von 50% vereinbart. Daneben bestand für das gesamte Life- und Non-Life Portfolio konzernintern noch ein „Stop Loss Vertrag“, mit dem ein Selbstbehalt von … € sowie ein Limit von … € geregelt wurde.
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Ebenfalls konzernintern hatte die Klägerin mit Wirkung zum 1. Januar 2012 einen Quotenrückversicherungsvertrag für das in den Geschäftsbereich „Corporate Solutions“ fallende Geschäft abgeschlossen. Gemäß Ergänzung Nr. 2 vom 25. März 2013 zum Rückversicherungsvertrag vom 15. Dezember 2011 betrug die Rückversicherungsabgabe 100%.
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In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2013 wies die Klägerin unter dem Aktivposten Forderungen aus dem in Rückdeckung übernommenen Versicherungsgeschäft in Gesamthöhe von … aus, die in Höhe von … auf den Bereich „Life“ und in Höhe von … auf den Bereich „Non Life“ entfielen. Unter dem Passivposten waren Depotverbindlichkeiten aus dem in Rückdeckung gegebenen Versicherungsgeschäft in Gesamthöhe von … verzeichnet, die in Höhe von … gegenüber verbundenen Unternehmen bestanden. Auf den Bereich „Life“ entfielen … und auf den Bereich „Non Life“ … Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Bilanz zum 31. Dezember 2013 sowie den Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses zum 31. Dezember 2013 und des Lageberichtes für das Geschäftsjahr 2013 verwiesen.
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Das Finanzamt nahm zunächst eine erklärungsgemäße Veranlagung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung vor (vgl. Bescheide vom 23. Januar 2015).
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Im Rahmen einer für die Prüfungsjahre 2010 bis 2013 durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer des Finanzamts die Auffassung, dass bei Rückversicherungsunternehmen - anders als bei Erstversicherungsunternehmen - bezüglich der Zinsen auf Depotverbindlichkeiten eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. a Gewerbesteuergesetz (GewStG) vorzunehmen sei. Der Prüfer des Finanzamts rechnete daher dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Viertel der Summe aus Entgelten für Schulden in Höhe von … € gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG hinzu (Tz. 5.3.1 des Berichts vom 22. Dezember 2016). Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Bericht vom 22. Dezember 2016 verwiesen.
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Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung und erließ entsprechend geänderte Steuer- und Feststellungsbescheide für 2013. Mit Bescheid vom 1. März 2017 wurde der Gewerbesteuermessbetrag für 2013 auf … € festgesetzt. Dabei wurden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb unter anderem Entgelte für Schulden in Höhe von … € hinzugerechnet, in denen die vorliegend strittigen Zinsen auf Depotverbindlichkeiten in Höhe von … € enthalten sind. Der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2013 wurde ebenfalls mit Bescheid vom 1. März 2017 mit … € gesondert festgestellt. Außerdem hob das Finanzamt jeweils den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Die dagegen eingelegten Einsprüche wurden mit Einspruchsentscheidung vom 29. Januar 2021 als unbegründet zurückgewiesen.
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Mit der hiergegen gerichteten Klage wiederholt und vertieft die Klägerin ihren Vortrag aus dem Einspruchsverfahren. Zu Unrecht habe die Betriebsprüfung in den für das Jahr 2013 berücksichtigten Hinzurechnungen für Entgelte für Schulden in Gesamthöhe von … € auch Zinsen auf Depotverbindlichkeiten in Höhe von … € erfasst. Insoweit resultiere ein Betrag von … € eindeutig aus der 50%igen Abgabequote aus dem Life IGR Vertrag und stehe in unmittelbarem Zusammenhang von übernommener Rückversicherung mit verzinslicher und ertragswirksamer Depotforderung und der 50%igen Retrozession mit verzinslicher und aufwandswirksamer Depotverbindlichkeit. In Höhe des Differenzbetrags zum Zurechnungsbetrag handle es sich ebenfalls um Zinsaufwand aus dem Retrozessionsgeschäft, deren Quote nicht zwingend 50% betrage. In jedem Fall handle es sich jedoch um eine Zinslast aus der Depotverbindlichkeit, der ein Zinsertrag in gleicher Höhe gegenüberstehe.
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Bei Zinsen auf Depotverbindlichkeiten handle es sich schon begrifflich nicht um Entgelte auf Schulden im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG. Der Zins stelle kein Entgelt für die Verstärkung von Betriebskapital, sondern Ausgleich für entgangenen Zins beim Retrozessionar wegen dessen Verzichts auf eigene Anlagenpolitik dar. Dieser Nachteilsausgleich sei auf Seiten des Schuldners - der Klägerin - somit nicht als Entgelt für Schulden anzusehen, sondern als Ausgleich für die fortbestehende Verwahrung des letztlich beim Erstversicherer gebundenen Vermögens.
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Ebenso wie bei Erstversicherern komme auch bei Rückversicherern der Ansatz von Zinsen auf Depotverbindlichkeiten bereits dem Grunde nach nicht in Betracht. Die gesamte Technik der Rückversicherung durch die Übernahme von Risiken des Erstversicherers und die nochmalige Weitergabe an den Retrozessionar diene ausschließlich der Absicherung der Versicherungsnehmer, so dass die versicherungstechnischen Verpflichtungen und das Bedeckungsvermögen nicht zum Betriebsvermögen des Erstversicherers gezählt würden. Gleiches müsse für die Bilanzierung beim Rückversicherer selbst gelten, sofern dieser Teile seiner Verpflichtung an den Retrozessionar weitergegeben hat. Auf der Ebene des Rückversicherers setze sich die Vermögensbindung im Zuge der Depotabrechnung mit dem Retrozessionar fort. Auch die beim Rückversicherer anfallenden Zinsen auf Depotverbindlichkeiten seien gewerbesteuerlich nicht hinzuzurechnen. Es gebe keinen Grund für eine abweichende Behandlung zwischen Erst- und Rückversicherer. Zwar treffe es zu, dass § 66 Abs. 1a Satz 2 Gesetz über die Beaufsichtigung der Versicherungsunternehmen in der für das Streitjahr geltenden Fassung (VAG) bezogen auf das Sicherungsvermögen für Rückversicherungsunternehmen formal nicht gelte. Angesichts der globalisierten Wirtschaft und des hinter den Normen des VAG stehenden Konzepts, dass sowohl hinsichtlich des Erstversicherungs- als auch des Rückversicherungsbereichs deutlich auf die Absicherung der Versicherungsnehmer ausgerichtet sei, spreche alles dafür, die gewerbesteuerliche Einschränkung der Hinzurechnungsnorm nicht auf Erstversicherungsunternehmen und damit auf die strikte Anwendung des § 66 VAG a.F. zu beschränken. Vielmehr sei darauf abzustellen, ob die durch ein Unternehmen eingegangene Verbindlichkeit - vorliegend im Verhältnis der Klägerin zum Retrozessionar - überhaupt betriebskapitalverstärkenden Charakter haben könne. Dies sei nicht der Fall.
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Für die Frage der gemeinsamen Betrachtung der zugrunde liegenden Geschäftsvorfälle könne auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Bewertungseinheit zurückgegriffen werden. Danach gelte der Grundsatz der Einzelbewertung nicht uneingeschränkt (Gerichtsbescheid des BFH vom 19. März 2002 I R 87/00). Wie sich aus der mit Schriftsatz vom 14. Mai 2021 eingereichten Übersicht ergebe, habe das Verhältnis Depotverbindlichkeiten zu Depotforderungen im Streitjahr im Bereich „life & health“ einen Anteil von 47,98% und das Verhältnis des Zinsaufwands aus den Depotverbindlichkeiten des in Rückdeckung gegebenen Geschäfts zu dem technischen Zinsertrag aus dem übernommenen Geschäft im Bereich „life & health“ einen Anteil von 48,1% betragen. Mindestens in diesem Umfang sei der Zusammenhang zwischen Risikoübernahme und quotaler Abgabe eindeutig belegt. Zwischen den Bilanzpositionen aufgrund der abgeschlossenen Verträge bestehe ein strikter Zusammenhang. Der Grundsatz zur Bewertungseinheit sei insoweit analog anzuwenden.
14
Soweit Depotzinsen und Depoterträge aus dem Retrozessionsgeschäft in einem dokumentierten wirtschaftlichen Zusammenhang stünden, seien zumindest Zinsaufwand und -ertrag zu verrechnen. Nur in Höhe eines überschießenden Zinsaufwands komme eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung in Betracht; im konkreten Sachverhalt sei der aufgewandte Zins immer deutlich geringer als der Zinsertrag.
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Auch soweit sich die Depotforderungen und Depotverbindlichkeiten nicht vollständig entsprechen würden, komme eine Zurechnung jedoch nicht in Betracht, da die geringen Abweichungen auf den wenigen Nicht-Intra-Group-Retrocessions (Non-IGR) beruhten, die weniger als 5% des Gesamtvolumens ausmachen würden. Weit überwiegend werde die quotenmäßige Verteilung des Risikos jedoch über konzerninterne Abreden erreicht.
16
Entgegen der Ansicht des Finanzamts führe jeder über IGR abgedeckte Schadenfall quotal zur Inanspruchnahme des Rückversicherers mit der Folge, dass sich die Depot-Forderungen und Depot-Verbindlichkeiten in der beschriebenen quotalen Höhe entsprächen. Innerhalb des Konzerns gelte der Grundsatz, die eingegangenen Risiken über Quotenabreden auf die verschiedenen Gruppengesellschaften zu verteilen. Die interne Verfahrensweise lasse sich bespielhaft aus der beigefügten internen Korrespondenz der Klägerin vom August/September 2016 ablesen. Die interne Regelung sei für alle Beteiligten, insbesondere auch für die Versicherten, sinnvoll und könne nicht zu einer gewerbesteuerlichen Hinzurechnung führen. Bei der im Streitfall vorliegenden Sachverhaltskonstellation werde der materielle Gehalt der Hinzurechnungsnorm des § 8 GewStG verfehlt.
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Die Klägerin beantragt,
den Gewerbesteuermessbescheid für 2013 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2013 jeweils vom 1. März 2017 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 29. Januar 2021 dahingehend zu ändern, dass dem Gewinn aus Gewerbebetrieb keine Zinsen auf Depotverbindlichkeiten in Höhe von … € gemäß § 8 Abs. 1 GewStG, also einem Viertel davon, hinzugerechnet werden; hilfsweise die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.
18
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.
19
Zur Begründung verweist das Finanzamt im Wesentlichen auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt es vor, dass der von der Klägerin in Rückdeckung übernommene Bestand nicht in vollem Umfang retrozediert worden sei, so dass die Depotforderungen aus dem in Rückdeckung übernommenen Geschäft betragsmäßig nicht den Depotverbindlichkeiten aus der Retrozession durch die Klägerin gegenüberstünden.
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Da auch nicht jeder Schadensfall beim Erstversicherer zugleich beim Rückversicherer eine Inanspruchnahme des Retrozessionars auslöse sowie vertraglich Eigenbehalte vereinbart gewesen seien, bis zu deren Höhe der Retrozessionar zu keiner Leistung verpflichtet sei, entsprächen sich damit Forderungen aus der Zession und Verbindlichkeiten aus der Retrozession nicht unmittelbar. Überdies sei eine Bedeckung der Depotverbindlichkeit des Rückversicherers gegenüber dem Retrozessionar durch die Depotforderung gegenüber dem Erstversicherer und somit durch das gebundene Vermögen des Erstversicherers mangels unmittelbaren Zusammenhangs nicht gegeben.
21
Wegen des weiteren Sachverhalts und hinsichtlich des weiteren rechtlichen Vortrags wird auf die Einspruchsentscheidung vom 29. Januar 2021, die vorgelegten Akten, die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze und Unterlagen und das Protokoll über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
II.
22
Die Klage ist unbegründet. Gegen die vom Finanzamt gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG vorgenommenen Hinzurechnungen bestehen keine Bedenken.
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1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG ist jeder Gewerbebetrieb Steuergegenstand, soweit er im Inland betrieben wird. Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrieb, soweit für ihn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird. Die Zweigniederlassung der Klägerin ist eine Betriebsstätte im Inland und unterliegt daher als stehender Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer gemäß § 2 GewStG.
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2. Nach § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG in der im Streitjahr maßgeblichen Fassung wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Viertel der Summe aus Entgelten für Schulden wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind.
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2.1. Unabhängig von dem Begriff der Schulden nach §§ 240 Abs. 1 und 247 Abs. 1 Handelsgesetzbuch (HGB) liegen für eine Hinzurechnung relevante Schulden vor, soweit eine betrieblich veranlasste Belastung gegenüber einem Anderen rechtlich entstanden oder wirtschaftlich verursacht ist. Inhalt, Höhe, Fälligkeit und rechtliche Gestaltung der Schuld sind grundsätzlich ohne Bedeutung. Nach dem Wortlaut der Vorschrift erfolgt eine Hinzurechnung unabhängig davon, ob das durch die Schuldaufnahme dem Betrieb zugeführte Geldkapital im eigenen Unternehmen verbleibt oder wie z.B. bei durchlaufenden Krediten weitergegeben wird (Hidien in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, 129. Lieferung 01.2022, § 8 GewStG, Rn. 7 m.w.N.). Durch die grundlegend neue Fassung des Hinzurechnungstatbestandes des § 8 GewStG durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG) hat der Gesetzgeber die Hinzurechnung von Dauerschuldentgelten auf alle Finanzierungsanteile für die Nutzung fremden Betriebskapitals ausgeweitet (vgl. Graw in: Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 2. Aufl. 2022, § 8 GewStG, Rn. 19 m.w.N.). Es ist nunmehr unerheblich, ob die Schulden dauerhaft oder nur vorübergehend bestehen und aus welchem Anlass sie entstanden sind. Ebenso kommt es nicht darauf an, ob die Schulden mit oder ohne Willen des Schuldners oder des Gläubigers entstanden sind und ob sie das Betriebsvermögen erhöht haben oder nur dessen Verminderung zur Folge hatten (Köster in: Lenski/Steinberg, GewStG, 140. Lieferung 02.2022, § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG Rn. 52, 53, BFH - Urteil vom 11. Oktober 2018 III R 37/17, BStBl II 2019, 275, Rn. 15 m.w.N.).
26
2.2. Depotverbindlichkeiten zählen zu den versicherungstechnischen Verbindlichkeitsposten auf der Passivseite der Bilanz eines Versicherungsunternehmens. Sie entstehen beim Erstversicherer im Zusammenhang mit dem in Rückdeckung gegebenen Versicherungsgeschäft (§ 33 Versicherungsunternehmens-Rechnungslegungsverordnung - RechVersV). Für den Fall, dass der Erstversicherer dem Rückversicherer fällige Salden gar nicht oder nicht vollständig auszahlt (einbehaltene bzw. erhaltene Sicherheiten), kann der Rückversicherer seine versicherungstechnischen Rückstellungen folglich nicht mit Kapitalanlagen bedecken und aktiviert deshalb umgekehrt eine Depotforderung gegen den Vorversicherer. Einbehaltene Sicherheiten des Vorversicherers (=Zedenten) sind als Depotforderungen (beim Zessionar) bzw. Depotverbindlichkeiten (beim Zedenten) in Höhe der einbehaltenen Sicherheiten auszuweisen (§§ 13, 33 RechVersV). Depotverbindlichkeiten dürfen weder mit anderen Verbindlichkeiten gegenüber dem Rückversicherer zusammengefasst noch mit Forderungen an den Rückversicherer verrechnet werden (Saldierungsverbot nach § 33 Abs. 2 RechVersV, vgl. auch Dr. F. E., Dr. J. K., Gablers Versicherungslexikon).
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2.3. Bereits der Reichsfinanzhof - RFH - (Gutachten vom 26. November 1943 I D 1/43, RStBl 1944, 171) und im Anschluss daran in ständiger Rechtsprechung der BFH (Urteile vom 4. April 1963 I 3/62 U, BStBl III 1963, 264; vom 16. Juni 1971 I R 85/69, BFHE 102, 512; vom 21. Juli 1966 I 293/61, BStBl III 1967, 631; vom 12. Juni 1968 I 278/63, BStBl II 1968, 715) haben entschieden, dass den versicherungstechnisch gebotenen Rückstellungen, sofern sie mit Werten des Deckungsstocks i.S. von § 66 VAG a.F. belegt sind, kein Dauerschuldcharakter zukomme, weil der Deckungsstock gebundenes Sondervermögen der Versicherungsunternehmen darstellt (BFH-Urteil vom 30. Juli 1997 I R 55/96, BStBl II 1997, 824, Rn. 24 - 25). Aufgrund der Besicherung durch Werte des Deckungsstocks handle es sich um ein Sondervermögen, das durch die §§ 65 bis 78 VAG a.F. zugunsten der Versicherungsnehmer gegen jeden Zugriff Dritter abgesichert ist (BFH in BStBl III 1967, 631).
28
2.4. Nach dem gleichlautenden Ländererlass hinsichtlich der Anwendungsfragen zur Hinzurechnung von Finanzierungsanteilen nach § 8 Nr. 1 Buchst a GewStG vom 2. Juli 2012 (BStBl I 2012, 654 Rn. 24) wurden die vom Reichsfinanzhof und BFH entwickelten Grundsätze übernommen. Danach unterliegen Versicherungsunternehmen mit ihren versicherungstechnischen Rückstellungen sowie ihren aus Versicherungsverhältnissen entstandenen Verbindlichkeiten gegenüber Versicherungsnehmern regelmäßig nicht der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG (vgl. auch A 45 Abs. 9 Gewerbesteuerrichtlinien - GewStR - 1998), soweit die Rückstellungen und Verbindlichkeiten von Vermögenswerten des gebundenen Vermögens i.S.d. § 54 Abs. 1 S. 1 VAG gedeckt werden. Das den Depotverbindlichkeiten i.S.d. § 33 Abs. 2 RechVersV aus dem in Rückdeckung gegebenen Versicherungsgeschäft entsprechende Aktivvermögen rechnet nach den in § 54 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 66 Abs. 1a Satz 2 VAG a.F. genannten Vorgaben zu dem gebundenen Vermögen der Versicherung, womit die vorstehenden Grundsätze auch auf diese Depotverbindlichkeiten anzuwenden sind.
29
2.5. Die vorstehend genannten Vorschriften über Deckungsrückstellung und Sicherungsvermögen gelten unstreitig nur für Erstversicherungsunternehmen, nicht jedoch für Rückversicherungsunternehmen (vgl. auch Lüer/Schwepke, Rückversicherungsrecht, 2013 § 2 Rn. 68). In Bezug auf Rückversicherungsunternehmen werden die Anlagegrundsätze in § 121b VAG a.F. geregelt. Diese Vorschrift wurde mit Gesetz zur Änderung des Versicherungsaufsichtsgesetzes vom 14. Dezember 2004 (BGBl. 1 8. 3416 vom 20.12.2004) eingefügt und enthält nach der Gesetzesbegründung Anlagegrundsätze für Vermögen, das der Besicherung der Verpflichtungen aus den Rückversicherungsverhältnissen dient (vgl. BT-Drs. 15/3418 zu § 121b, S. 24). Wie der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung ausführt, nimmt die Vorschrift auf § 54 Abs. 1 VAG a.F. Bezug und übernimmt unter Berücksichtigung der Besonderheiten des jeweiligen Rückversicherers die dort formulierten Aspekte zur Bewertung der Angemessenheit von Mischung und Streuung.
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Die Vorschrift des § 121b VAG a.F. enthält jedoch keinen Verweis auf § 66 VAG a.F., sodass die für Erstversicherungsunternehmen geltenden Regelungen des § 66 Abs. 1a S. 2 VAG a.F. zum Sicherungsvermögen für Rückversicherungen nicht anzuwenden sind. § 66 Abs. 1a S. 2 VAG a.F. enthält strenge regulatorische Anforderungen zum bedeckten Vermögen, die von der Rechtsprechung - wie oben dargestellt - als maßgebend dafür angesehen worden sind, dass bestimmte versicherungstechnische Rückstellungen und Verbindlichkeiten nicht der Hinzurechnung i.S.d. § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG unterliegen. Bei dem Vermögen der Rückversicherer handelt es sich jedoch gerade nicht um gebundenes Vermögen bzw. „Sondervermögen“ nach den o.g. Vorschriften.
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Dies gilt auch, soweit ein Rückversicherungsunternehmen die übernommenen Schadensverpflichtungen seinerseits retrozediert. Für eine entsprechende Anwendung von § 66 Abs. 1a S. 2 VAG a.F. auf retrozedierende Rückversicherungsunternehmen findet sich kein Rückhalt im Gesetz. Die Vorschrift des § 121b VAG a.F. differenziert nicht zwischen retrozedierenden und nicht retrozedierenden Rückversicherungsunternehmen.
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Aus der Gesetzesbegründung zu § 121b VAG a.F. ergibt sich, dass der Gesetzgeber mit dieser Vorschrift klarstellen wollte, dass in Bezug auf die Anlagegrundsätze für Vermögen auch die Kapitalausstattung sowie die gesamte Finanzausstattung des Unternehmens und dessen Konzernstruktur zu beachten sind. Damit sollte insbesondere dem Umstand Rechnung getragen werden, dass einige Rückversicherungsunternehmen zugleich Holdingfunktion ausüben und ihre Aktiva teilweise in nicht unerheblichem Umfang durch Beteiligungsbuchwerte geprägt sind. Dieser Umstand müsse bei der Überprüfung der Angemessenheit der Kapitalanlagen ausreichend Berücksichtigung finden. Letztlich hat der Gesetzgeber hinsichtlich des Anlagevermögens von Rückversicherungsunternehmen im Vergleich zum bedeckten Vermögen der Erstversicherungsunternehmen keine strengen Anforderungen aufgestellt und gesteht den Rückversicherungsunternehmen grundsätzlich eine großzügige Anlagepolitik zu. Insbesondere erkennt der Gesetzgeber an, dass Rückversicherungsunternehmen als Gesellschaft eines weltweit tätigen Konzerns Kapitalanlagen auf globalen Märkten tätigen kann.
33
So verhält es sich auch im Streitfall. Die Klägerin ist Gesellschaft eines weltweit tätigen Konzerns. Unter dem Passivposten waren Depotverbindlichkeiten aus dem in Rückdeckung gegebenen Versicherungsgeschäft in Höhe von … verzeichnet, die in Höhe von … gegenüber verbundenen Unternehmen bestanden. Für die übernommenen Versicherungsverpflichtungen hat die Klägerin konzernintern (IGR) im Bereich „Non Life Retrocession“ eine Rückversicherungsabgabe in Höhe von 50%, im Bereich Atom- und Pharma-Haftpflicht in Höhe von 100% und im Bereich „Life Retrocession“ in Höhe von 50% vereinbart. Daneben bestand für das gesamte Life- und Non-Life Portfolio konzernintern noch ein „Stop Loss Vertrag“, mit dem ein Selbstbehalt von … € sowie ein Limit von … € geregelt wurde. Im Zusammenhang mit den Retrozessionsgeschäften unterlag die Klägerin unstreitig nicht den für Erstversicherungsunternehmen geltenden strengen regulatorische Anforderungen zum bedeckten Vermögen i.S.d. § 66 Abs. 1 a S. 2 VAG a.F., die von der Rechtsprechung - wie oben dargestellt - als maßgebend dafür angesehen worden sind, dass bestimmte versicherungstechnische Rückstellungen und Verbindlichkeiten nicht der Hinzurechnung i.S.d. § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG unterliegen. Bei dem Vermögen der Klägerin handelt es sich gerade nicht um gebundenes Vermögen bzw. „Sondervermögen“ nach den o.g. Vorschriften, dem der Bilanzposten „Depotverbindlichkeiten“ gegenübersteht. Vielmehr verstärken die den Depotverbindlichkeiten auf der Aktivseite gegenüberstehenden Mittel (Depotforderungen) ihr Betriebskapital (vgl. BFH - Urteil vom 2. August 1989 I R 200/84, Rn. 31, juris unter Verweis auf BFH in BStBl III 1967, 631).
34
Nach Auffassung des Senats ist es daher gerechtfertigt, die gewerbesteuerliche Einschränkung der Hinzurechnungsnorm auf Erstversicherungsunternehmen zu beschränken. Wie das Finanzamt zutreffend ausgeführt hat, werden durch die Rückversicherung einzelne Risiken oder ein ganzes Risiko-Portfolio vom Erstversicherer (Zedent) auf den Rückversicherer (Zessionar) übertragen. Dem Zedenten ermöglicht diese Rückdeckung (Retrozession) einen besseren Risikoausgleich, eine Erhöhung seiner Zeichnungskapazitäten und einen niedrigeren Betrag für das Solvency Capital Requirement (Solvency II, vgl. auch https://wirtschaftslexikon.gabler.de/definition/rueckversicherung-51515/version-274676).
35
Die Rückversicherung entbindet den Erstversicherer nicht von seiner Haftung gegenüber dem Versicherungsnehmer. Im Schadensfall kann der Erstversicherer den Rückversicherer aus dem Rückversicherungsvertrag in Anspruch nehmen, trägt aber das Ausfallrisiko des Rückversicherers. Um diesem Risiko zu begegnen, leitet der Erstversicherer die von den Versicherten erhaltenen Vermögenswerte nicht (anteilig) an den Rückversicherer weiter, sondern behält diese als Sicherheit ein. Der Anteil ist durch den Erstversicherer als Depotverbindlichkeit zu passivieren, vgl. § 33 RechVersV, während der Rückversicherer eine Depotforderung, § 13 RechVersV, aktiviert. Der Rückversicherer kann seine versicherungstechnischen Rückstellungen folglich nicht mit Kapitalanlagen bedecken und erhält stattdessen einen vereinbarten Zins für die entgangene Anlagemöglichkeit. Gibt der Rückversicherer seinerseits das Risiko bei einem Versicherungsunternehmen in Rückdeckung, ohne Mittel zur Bedeckung mitzugeben, entsteht seitens des Rückversicherers - wie hier der Klägerin - Aufwand für den an den Vertragspartner zu leistenden Zins als Entgelt für die entgangene Anlagenmöglichkeit.
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2.6. Die Klägerin kann nicht mit Erfolg einwenden, dass die Depotverbindlichkeiten des Rückversicherungsunternehmens wirtschaftlich durch das gebundene Vermögen des Erstversicherers bedeckt seien und die Weitergabe von Risiken des Erstversicherers an den Retrozessionar ausschließlich der Absicherung der Versicherungsnehmer diene, so dass sich die Vermögensbindung des Erstversicherers auf Ebene des Rückversicherers im Zuge der Depotabrechnung mit dem Retrozessionar fortsetze.
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Wie das Finanzamt zutreffend vorgetragen hat, besteht kein unmittelbarerer Zusammenhang zwischen dem gebundenen Vermögen des Erstversicherers, den Depotforderungen des Rückversicherers gegenüber dem Erstversicherer sowie den Depotverbindlichkeiten des Rückversicherers gegenüber dem Retrozessionar. Bei den Depotforderungen und den Depotverbindlichkeiten handelt es sich um Sicherheitsleistungen zur Deckung von Versicherungsverbindlichkeiten zwischen Vor- und Rückversicherer. Durch die Rückdeckung (Retrozession) entstehen beim Rückversicherer Depotverbindlichkeiten gegenüber dem weiteren Rückversicherer (Retrozessionar).
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Auch wenn die Klägerin im Jahr 2013 die gegenüber den Erstversicherungsunternehmen eingegangenen Verpflichtungen - wie oben dargestellt - zu einem großen Teil retrozediert hat, kann keine Rede davon sein, dass die daraus resultierenden Depotverbindlichkeiten durch das Sicherungsvermögen der Erstversicherungsunternehmen gedeckt sind. Wie bereits ausgeführt, verweisen die für Rückversicherungsunternehmen geltenden Anlagegrundsätze des § 121b VAG a.F. gerade nicht auf die Vorschrift des § 66 Abs. 1 a S. 2 VAG a.F. Der Klägerin ist zwar insoweit zuzustimmen, dass die Normen des VAG die Absicherung der Versicherungsnehmer bezwecken. Das VAG hat jedoch insoweit eindeutig zwischen Erst- und Rückversicherungsunternehmen differenziert. Denn anders als bei Erstversicherungsunternehmen stehen die Depotforderungen des Rückversicherungsunternehmens wirtschaftlich gesehen gerade nicht den Versicherungsnehmern zu und sind nicht der Verfügung des Versicherungsunternehmens entzogen (Bittner, Gewerbesteuergesetz, § 8, Lfg. 51, unter Versicherungsunternehmen). Überdies kommt eine wirtschaftliche Zurechnung des Anlagevermögens eines Erstversicherungsunternehmens als eigenständiges Steuersubjekt auf das Anlagevermögen eines anderen eigenständigen Steuersubjekts nicht in Betracht.
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Im Übrigen trägt das Finanzamt zu Recht vor, dass sich im Streitfall Forderungen aus der Zession und Verbindlichkeiten aus der Retrozession nicht unmittelbar gegenüberstanden, da für den Bereich „Non Life Retrozession“ sowie „Life Retrocession“ ein Quotenrückversicherungsvertrag in Höhe von - nur - 50% vereinbart worden war. Außerdem bestand für das gesamte Life- und Non-Life Portfolio konzernintern noch ein „Stop Loss Vertrag“, mit dem ein Selbstbehalt von 70 Mio. € sowie ein Limit von 500 Mio. € und damit eine nichtproportionale Rückversicherung und die Aufteilung jedes Schadens zwischen Erst- und Rückversicherer geregelt wurden. Auch insoweit können die Depotforderungen aus dem in Rückdeckung übernommenen Geschäft schon betragsmäßig nicht den Depotverbindlichkeiten aus der Retrozession durch die Klägerin entsprechen. Denn der Erstversicherer trägt in einem Schadensfall maximal eine bestimmte Höhe (sog. Priorität) und der Rückversicherer bzw. der Retrozessionar leistet den diese Priorität übersteigenden Teil (sog. Überschaden, Layer- oder Exzess-Schaden).
40
2.7. Der Senat teilt auch nicht die Auffassung der Klägerin, dass es sich bei den von einem Rückversicherungsunternehmen gezahlten Zinsen auf Depotverbindlichkeiten schon begrifflich nicht um ein Entgelt für Schulden i.S.d. § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG handeln könne, weil die durch die von der Klägerin gegenüber dem Retrozessionar eingegangene Verbindlichkeit keine Verstärkung des Betriebskapitals bewirke. Wie oben dargestellt, ist es seit dem Erhebungszeitraum 2008 und mithin im Streitjahr 2013 unerheblich, ob Entgelte für Schulden anfallen, die dauerhaft oder nur vorübergehend bestehen werden. Ebenso kommt es nicht darauf an, aus welchem Anlass die Schulden entstanden sind. Unerheblich ist dabei auch, ob die Schulden mit oder ohne Willen des Schuldners oder des Gläubigers entstanden sind und ob sie das Betriebsvermögen erhöht haben oder nur dessen Verminderung zur Folge hatten (Köster in: Lenski/Steinberg, GewStG, 140. Lieferung 02.2022, § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG, Rn. 53 m.w.N.).
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Im Übrigen hat der Senat auch keine Zweifel an der Vereinbarkeit der Vorschrift mit höherrangigem Recht. Auf Grund des Urteils des Europäischen Gerichtshofs (EuGH, vormals des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften) vom 21. Juli 2011 C-397/09, Scheuten Solar Technology (Slg. 2011, I-6455, BStBl II 2012, 528), ist davon auszugehen, dass die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG keinen Verstoß gegen EU-Recht darstellt. Der EuGH hat insoweit entschieden, dass eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Darlehenszinsen, die ein Unternehmen mit Sitz in einem Mitgliedstaat an ein in einem anderen Mitgliedstaat belegenes verbundenes Unternehmen zahlt, zulässig ist. Diese Auslegung wurde vom BFH in seiner dazu ergangenen Schlussentscheidung bestätigt (BFH -Urteil vom 7. Dezember 2011 I R 30/08, BStBl II 2012, 507, vgl. auch BFH-Urteil vom 17. September 2014 I R 30/13, BStBl II 2017, 726, Rn. 12, vgl. auch Köster in: Lenski/Steinberg, GewStG, 140. Lieferung 02.2022, § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG, Rn. 46).
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2.8. Auch eine Saldierung von Erträgen aus Depotforderungen und Zinsaufwendungen aus Depotverbindlichkeiten kommt im Streitfall nicht in Betracht.
43
Zum einen dürfen Depotverbindlichkeiten gemäß § 33 Abs. 2 RechVersV weder mit anderen Verbindlichkeiten gegenüber dem Rückversicherer zusammengefasst noch mit Forderungen an den Rückversicherer verrechnet werden. Da das Gesetz keine eigenständigen Regelungen für das Verhältnis zwischen Rückversicherer und Retrozessionar vorsieht, gilt das Verrechnungsverbot nach Auffassung des Senats auch, soweit sich Forderungen und Verbindlichkeiten des Rückversicherers und Retrozessionars gegenüberstehen.
44
Im Übrigen dürfen Vermögensgegenstände und Schulden oder Erträge und Aufwendungen gemäß § 246 Abs. 2 HGB nicht saldiert (verrechnet) werden, sondern müssen stets getrennt ausgewiesen werden (§ 246 Abs. 2 HGB). Die in § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB vorgesehene zwingende Ausnahme vom Saldierungsverbot für bestimmte Vermögensgegenstände und Schulden im Zusammenhang mit der Altersversorgung ist im Streitfall nicht einschlägig.
45
Soweit der BFH entschieden hat, dass die Grundsätze einer ausnahmsweise zulässigen Saldierung von Zinsaufwendungen bei wechselseitig gewährten Darlehen bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrages auch für Darlehen innerhalb eines Cash-Pools gelten, hat er ausgeführt, dass mehrere Verbindlichkeiten nur dann als eine einheitliche Schuld zu werten sind, wenn die einzelnen Schuldverhältnisse wirtschaftlich zusammenhängen und es dem Zweck des § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG widerspräche, diesen Zusammenhang unberücksichtigt zu lassen. Mehrere bei einem Kreditgeber unterhaltene Konten, ebenso wie wechselseitig zwischen zwei Personen gegebene Darlehen, könnten gewerbesteuerrechtlich jedoch nur dann als einheitliches Darlehensverhältnis beurteilt werden, wenn sie gleichartig sind, derselben Zweckbestimmung dienen und regelmäßig tatsächlich miteinander verrechnet werden (BFH-Urteil vom 11. Oktober 2018 III R 37/17, BStBl II 2019, 275 m.w.N.).
46
Außerdem hat der BFH im Zusammenhang mit Zinsen bei durchlaufenden Krediten entschieden, dass bei der Prüfung, ob die Voraussetzungen des § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG vorliegen, grundsätzlich jedes Schuldverhältnis für sich betrachtet werden muss (BFH-Urteil vom 17. Juli 2019 III R 24/16, BStBl II 2020, 48). Die Zusammenfassung mehrerer Schuldverhältnisse ist grundsätzlich nicht möglich. Dies gilt entsprechend für die Entgelte für Schulden, nämlich für die Gegenleistungen für die Zurverfügungstellung von Fremdkapital. Danach ist grundsätzlich auch eine Saldierung von Schuld- und Habenzinsen ausgeschlossen; dies gilt selbst dann, wenn ein Guthaben- und ein Darlehenskonto in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, ohne einander nicht denkbar sind und die Darlehensmittel nur zweckgebunden verwendet werden dürfen.
47
Im Streitfall handelt es sich - anders als bei der Verrechnung von Zinserträgen und Zinsaufwendungen innerhalb eines konzerninternen Liquiditätsausgleichs („Cash-Pooling“) - nicht um wechselseitige Darlehensbeziehungen zwischen zwei Personen mit zu verrechnenden Zinsforderungen und Zinsverbindlichkeiten. Vielmehr bestehen die Depotforderungen der Klägerin gegenüber den Erstversicherungsunternehmen, die bei Übernahme der Rückversicherung durch die Klägerin ein Depot zu stellen haben (vgl. § 33 RechVersV). Die Depotverbindlichkeiten wurden dagegen für die in Retrozession gegebenen Versicherungsverbindlichkeiten gebildet. Von einer gemeinsamen Zweckbestimmung kann daher ebenfalls nicht die Rede sein. Im Übrigen ist auch die Zusammenfassung mehrerer Schuldverhältnisse im Streitfall nicht möglich.
48
2.9. Der Senat folgt auch nicht dem Vortrag der Klägerin, dass aufgrund des Zusammenhangs zwischen Risikoübernahme und quotaler Abgabe zwischen den Bilanzpositionen ein strikter Zusammenhang mit der Folge bestehe, dass die isolierte steuerbelastende Wertung der Depotverbindlichkeiten und der hierauf entfallenden Depotzinsen dem Grundgedanken der Besteuerung des objektivierten Gewerbeertrags zuwiderliefen und daher die Grundsätze zur Bewertungseinheit analog angewandt werden könnten.
49
Die Vorschrift des § 5 Abs. 1a Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) regelt, dass die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich sind. Mangels eigenständiger Definition für Zwecke des Steuerrechts hat der aus dem Gesetzeswortlaut resultierende Verweis auf die nach Handelsrecht - konkret die nach § 254 HGB - gebildeten Bewertungseinheiten zur Folge, dass für die Anwendung der Vorschrift von zentraler Bedeutung ist, unter welchen Voraussetzungen nach der handelsrechtlichen Rechnungslegung isolierbare Grund- und Sicherungsgeschäfte einzeln zu bewerten sind oder vielmehr Bewertungseinheiten „zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken“ zu bilden sind (Hick in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 309. Lieferung 02.2022, § 5 EStG, Rn. 1720). Nach überwiegender Literaturmeinung, der sich der Senat anschließt, sind unter finanzwirtschaftlichen Risiken solche Risiken zu verstehen, die sich vor allem aus börsenmäßig ermittelten Preisänderungen für Währungen, Waren, Zinssätze, Optionen, Aktien, Obligationen ergeben und die durch Finanzinstrumente abgesichert werden können (vgl. Schiffers, DStZ 2006, 403; Hick in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 309. Lieferung 02.2022, § 5 EStG, Rn. 1732 m.w.N.)
50
Im Streitfall hat die Klägerin in ihrer Handelsbilanz weder Bewertungseinheiten zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildet noch ist ersichtlich, dass es sich bei den eingegangenen Verpflichtungen aus den Rückversicherungen und deren Retrozession um die Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken handelt.
51
Hinzu kommt, dass die vorliegend streitigen Depotforderungen und Depotverbindlichkeiten nach Auffassung des Senats nicht i.S.d. § 254 HGB zu Bewertungseinheiten zusammengefasst werden können. Die Vorschrift des § 254 HGB stellt darauf ab, dass Vermögensgegenstände und Schulden, schwebende Geschäfte oder mit hoher Wahrscheinlichkeit eintretende Transaktionen (= Grundgeschäfte) zum Ausgleich gegenläufiger Wertänderungen oder Zahlungsströme aus dem Eintritt vergleichbarer Risiken mit Finanzinstrumenten (= Sicherungsgeschäfte) zusammengefasst werden. Als Anforderungen an die handelsrechtliche Bildung von Bewertungseinheiten werden dabei insbesondere hohe Risikohomogenität, vollständige, zumindest partielle Fristen- und Betragskongruenz, eine fortwirkende Dokumentation des gewünschten Sicherungszusammenhangs sowie Durchhalteabsicht genannt. Sind die Voraussetzungen des § 254 Satz 1 HGB nicht erfüllt, sind Grund- und Sicherungsgeschäft einzeln zu bewerten (Hick in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 309. Lieferung 02.2022, § 5 EStG, Rn. 1722).
52
In der von der Klägerin angeführten Entscheidung des BFH vom 22. März 2002 (I R 87/00) hatte ein Kreditinstitut in seinem handelsrechtlichen Jahresabschluss Bewertungseinheiten für gegenläufige Fremdwährungspositionen gebildet, die eine Fälligkeit innerhalb eines Geschäftsjahrs aufwiesen und begehrte für die steuerliche Gewinnermittlung eine Aufspaltung der Bewertungseinheiten und damit eine isolierte Bewertung der zugrunde liegenden Positionen (vgl. Hahne, BB 2003, 1943). Der BFH hat insoweit betont, dass nach dem Grundsatz der Einzelbewertung grundsätzlich jedes Wirtschaftsgut isoliert für sich nach den Grundsätzen von Realisations- und Imparitätsprinzip zu bewerten sei. Allerdings sei eine solche Vorgehensweise in bestimmten Fällen der Risikoabsicherung nicht sachgerecht, weil der Jahresabschluss insoweit kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Bilanzierenden vermittle. Die wirtschaftliche Lage des Unternehmens würde unzutreffend dargestellt, wenn negative (unrealisierte) Wertveränderungen aufwandswirksam zu erfassen wären, gegenläufige und auf identischen Faktoren basierende positive Wertveränderungen bei Absicherungsgeschäften jedoch unberücksichtigt blieben. Bei der Bilanzierung von Fremdwährungsgeschäften widerspräche eine isolierte Bewertung der Einzelpositionen insbesondere dann den Vorgaben des § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB, soweit sich gegenläufige Positionen in der gleichen Währung, betragsgleich und mit identischen Fälligkeitsterminen gegenüberstehen. In derartigen Fällen würde gerade der Abschluss des Sicherungsgeschäftes dazu führen, dass sich wechselkursbedingte Verluste aus einzelnen Positionen nicht vermögensmindernd realisieren, da den Verlusten stets entsprechende unrealisierte Bewertungsgewinne gegenüberstehen.
53
Der Senat folgt nicht dem Vortrag der Klägerin, dass diese Grundsätze auch im Streitfall zugunsten der Klägerin anzuwenden seien. Depotverbindlichkeiten stellen vielmehr nach den oben genannten Grundsätzen eine isoliert zu betrachtende Schuld und keine Abrechnungsgröße dar, die für Zwecke der Gewerbesteuer zumindest mit der Depotforderung zu verrechnen seien. Zum einen sind die vom BFH in seiner Entscheidung vom 22. März 2002 aufgestellten Grundsätze in Bezug auf Fremdwährungsgeschäfte einer Bank, die Kursänderungsrisiken bei Devisenpositionen teilweise direkt, teilweise indirekt absicherte, nicht im Bereich der Rückversicherung und Retrozession anzuwenden. Wie oben dargestellt dürfen nach der für Versicherungsunternehmen geltenden Vorschrift des § 33 Abs. 2 RechVersV Depotverbindlichkeiten weder mit anderen Verbindlichkeiten gegenüber dem Rückversicherer zusammengefasst noch mit Forderungen an den Rückversicherer verrechnet werden. Außerdem muss im Rahmen des § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG grundsätzlich jedes Schuldverhältnis für sich betrachtet werden (vgl. BFH in BStBl II 2020, 48, siehe Ausführungen unter 2.8). Bewertungseinheiten können insoweit nicht gebildet werden.
54
Im Übrigen stimmt der Senat dem Vortrag des Finanzamts zu, das zu Recht ausführt, dass eine kompensatorische Bewertung (Verrechnung von Depotforderung und Verbindlichkeit aus der Retrozession) nach den Ausführungen des BFH im Gerichtsbescheid vom 22. März 2002 nur dann zulässig wäre, wenn sich die gegenläufigen Positionen betragsgleich gegenüberstehen. Dies ist jedoch vorliegend nicht der Fall, da sich die Depotforderungen und die Depotverbindlichkeiten der Höhe nach nicht entsprechen. Ebenso wenig besteht ein vollständiger und endgültiger Risikoausgleich zwischen Grund- und Sicherungsgeschäft, da nur Teile des übernommenen Geschäfts retrozediert wurden.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO.