FG München, Urteil v. 06.12.2021 – 7 K 59/19
Titel:
Teilwertabschreibungen auf Darlehens- und Zinsforderungen gegen eine nahestehende ausländische Gesellschaft Keine Fremdüblichkeit bei nicht werthaltiger Besicherung
Normenketten:
EStG § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2
AStG § 1 Abs. 1
AStG § 1 Abs. 2
AStG § 1 Abs. 4
Leitsätze:
1. Als wesentliche Beteiligung im Sinne von § 1 Abs. 2 AStG gilt eine unmittelbare wie auch eine mittelbare Beteiligung von mindestens 25 %. (redaktioneller Leitsatz)
2. Die Konditionen eines für ein Bauprojekt hingegebenen Darlehens sind nicht fremdüblich, wenn nicht - wie im Regelfall - Grundpfandrechte in Form einer Hypothek oder Grundschuld und damit werthaltige Sicherheiten bestellt werden, sondern stattdessen nur Vermögensrechte aus der Baugenehmigung, dem Grundstückspachtvertrag und der bautechnischen Dokumentation hingegeben werden. (redaktioneller Leitsatz)
3. § 1 Abs. 1 AStG ist mit dem Recht der Europäischen Union vereinbar, soweit die Vorschrift die Minderung des Bilanzgewinns aufgrund der Abschreibung von Darlehensforderungen korrigiert. (redaktioneller Leitsatz)
Schlagworte:
Teilwertabschreibungen, Baugenehmigung, Beschwerde, Darlehen, Minderung, Einkommen, Einspruchsverfahren, Darlehensnehmer, Gutachten, Grundschuld, Staatsanwaltschaft, Aufhebung, Zusatzvereinbarung, Bank, Festsetzung, wirtschaftliche Lage, Erteilung einer Baugenehmigung, Bundesrepublik Deutschland, Beteiligung, Darlehensvertrag, Kreditvertrag, Grund und Boden, eigene Kosten, Außensteuer
Rechtsmittelinstanz:
BFH München, Urteil vom 06.05.2026 – I R 29/22
Fundstellen:
EFG 2022, 1888
LSK 2021, 58033
DStRE 2023, 833
 
Tatbestand
I.
1
Gegenstand des Unternehmens der Klägerin, einer GmbH, ist der Handel mit Industrie und Konsumgütern, Gründung von Handelsvertretungen, Niederlassungen, Tochtergesellschaften, Beteiligungen an anderen Unternehmen, die Geschäftsführung für solche Unternehmen, Kapitalverwaltung, Consulting. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer ist E.
E. war in den Streitjahren mit einem Anteil von 30 % neben seiner Schwester (R. mit 30%) und D. (mit 40%) an der I GmbH beteiligt. Die I. GmbH war die alleinige Anteilseignerin der Firma Y. GmbH mit Sitz in Odessa, Ukraine. Geschäftsführer der Y. GmbH war im Zeitraum 5. Mai 2008 bis 30. September 2010 Herr XY.
2
Mit Kreditvertrag vom 15. April 2003 gewährte die Klägerin der Y. GmbH für den Bau und die Nutzung eines Touristen-Gesundheitskomplexes mit einem Café an der Schwarzmeerküste einen Kredit in Höhe von … EUR nebst Zinsen von 12 % p.a. für den Zeitraum 15. April 2003 bis 31. Dezember 2004. Laut Tz. 9 des Vertrages sicherte der Kreditnehmer die Kreditabzahlung durch die Übergabe der Besitzrechte, die sich aus der Erlaubnis der Bauarbeiten, dem Pachtvertrag für das Grundstück und sonstiger technischer Baudokumentation ergeben und durch einen gesonderten Vertrag beurkundet werden sollten. Die vollständige Abzahlung des Kreditbetrages sollte in voller Höhe einmalig oder monatlich in Teilraten bis spätestens 21. Dezember 2004 erfolgen (Tz. 3.2. des Vertrages). Die Zinszahlungen sollten an einem für die Rückzahlung festgelegten Zahlungstermin in monatlichen Raten bis zum 26. Monatstag oder an einem zur Rückzahlung des Hauptkredits festgelegten Tag geleistet werden. (Tz. 3.3. des Vertrages). D beteiligte sich seit 2003 mit mehr als … EUR an der Projektentwicklung.
3
Mit Zusatzvereinbarung Nr. 1 vom 24. Juni 2003 wurde die Zahlung des Kreditbetrags angewiesen. Mit Zusatzvereinbarung Nr. 3 vom 5. Juli 2005 wurde die Kreditsumme auf … EUR für den Zeitraum 15. April 2003 bis 31. Dezember 2006 erhöht und ein Zinssatz von 11 % festgelegt. Mit Zusatzvereinbarung Nr. 4 vom 25. Mai 2006 wurde die Kreditsumme auf … EUR für den Zeitraum 15. April 2003 bis 31. Dezember 2008 erhöht und ein Zinssatz von 11 % festgelegt. Mit Zusatzvereinbarung Nr. 5 vom 9. Januar 2007 wurde die Kreditsumme auf … EUR für den Zeitraum 15. April 2003 bis 31. Dezember 2008 erhöht und ein Zinssatz von 11 % festgelegt. Mit Zusatzvereinbarung Nr. 6 vom 22. Oktober 2007 wurde die Kreditsumme auf … EUR für den Zeitraum 15. April 2003 bis 31. Dezember 2008 erhöht und ein Zinssatz von 11 % festgelegt. Mit Zusatzvereinbarung Nr. 7 vom 30. Dezember 2008 wurde das Ende der Laufzeit mit 1. Juli 2009 festgelegt. Mit Zusatzvereinbarung Nr. 8 vom 15. Juni 2009 wurde das Ende der Laufzeit mit 1. Juli 2010 festgelegt. Mit Zusatzvereinbarung Nr. 9 vom 1. Juli 2010 wurde das Ende der Laufzeit mit 31. Dezember 2010 und der Zinssatz mit 0,034 % p.a. festgelegt. Mit Zusatzvereinbarung Nr. 10 vom 10. August 2020 wurde das Ende der Laufzeit mit 31. August 2010 festgelegt. Mit Zusatzvereinbarung Nr. 11 vom 3. Dezember 2010 wurde vereinbart, dass die Zinserträge für den Zeitraum 1. Oktober 2010 bis 2. Dezember 2010 vom Darlehensnehmer an den Darlehensgeber nicht entrichtet werden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Kreditvertrag vom 15. April 2003 sowie die Zusatzvereinbarungen Nr. 1, 3 bis 11 verwiesen.
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Mit Vertrag über Sicherheiten zur Darlehensrückzahlung vom 15. Mai 2003 vereinbarten die Klägerin und die Y GmbH, dass der Darlehensnehmer zur Sicherstellung der vollständigen Erfüllung der Verpflichtungen aus dem am 15. April 2003 geschlossenen Darlehensvertrag Vermögensrechte aus der Baugenehmigung vom 8. Mai 2003, aus dem Grundstückspachtvertrag vom 16. April 2003 und aus der bautechnischen Dokumentation für den zukünftigen Touristen-Gesundheitskomplex übergibt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 15. Mai 2003 verwiesen.
5
In den Streitjahren 2005 bis 2008 gab die Klägerin der Y GmbH Darlehensgelder in Höhe von …. hin. Tilgungs- und Zinszahlungen der Y GmbH erfolgten in den Streitjahren nicht. Die Y GmbH verfügte außer dem Hotel nebst Zubehör über kein anderes Vermögen (vgl. Gewinn- und Verlustrechnungen für die Jahre 2007 bis 2009).
6
Mit dem Bau des Hotels war im Jahr 2003 begonnen worden. Zur Errichtung des Objektes hatte die Stadt Odessa mit der Y GmbH einen befristeten Vertrag über die Pacht des Grundstückes abgeschlossen. Aufgrund der Lage des Hotels zwischen Meer und Hang kam es im Jahr 2005 zu bautechnischen Problemen, da durch das Abrutschen des Hanges Risse im Baukörper aufgetreten waren und entsprechende Gegenmaßnahmen eingeleitet werden mussten. Nach Fertigstellung des Gebäudes im Jahr 2007 erfolgte keine Abnahme des Baukörpers durch die Stadt Odessa, lediglich das Strandhaus durfte im Jahr 2008 kurze Zeit zu Veranstaltungszwecken(Geburtstagsfeiern oder Hochzeiten) genutzt werden. Im Mai 2007 beantragte die Y GmbH, als Eigentümerin des „Tourismus- und Gesundheitskomplexes“ gemäß den Bestimmungen des T.2, Art. 331 des Zivilgesetzbuchs (ZGB) der Ukraine anerkannt zu werden. Danach entsteht das Eigentumsrecht an neu errichteten Immobilien ab dem Moment der Beendigung der Bauarbeiten („Erschaffung von Eigentum“, vgl. Beschluss der Kammer für Handelsangelegenheiten des Obersten Gerichtshofes der Ukraine vom 8. April 2008). Diesem Antrag wurde zunächst stattgegeben (vgl. Beschluss des Wirtschaftsgerichtes des Gebiets Odessa vom 26. Juni 2007, Verfügung des Berufungsgerichts in Handelsangelegenheiten Odessa vom 7. August 2007, Verfügung des Obersten Handelsgerichtes der Ukraine vom 11. Dezember 2007). Gesetzesüberschreitungen während der Bauphase im Bereich Städtebau konnten nicht festgestellt werden.
7
Mit Beschluss des Obersten Gerichtshofes der Ukraine vom 13. März 2008 wurde auf die Beschwerde der Administration des Stadtbezirks … des Stadtrates Odessa ein Kassationsverfahren gegen die vorgenannten gerichtlichen Entscheidungen eingeleitet. Mit Beschluss der Kammer für Handelsangelegenheiten des Obersten Gerichtshofes der Ukraine vom 8. April 2008 wurde festgestellt, dass in den bislang geführten Gerichtsverfahren die Einhaltung von Wasserschutzvorschriften gemäß Artikel 88, 90, Tz. 1 des Wassergesetzbuchs der Ukraine und der Verordnung der staatlichen Stadtplanung (Ziffer 5.28 der Verordnung der staatlichen Stadtplanung, Planung und Bau von städtischen und ländlichen Siedlungen, DBN 350-92) nicht geprüft worden war. Der Kassationsbeschwerde wurde stattgegeben. Unter Aufhebung der bisher ergangenen Verfügungen wurde das Verfahren zur Wiederaufnahme an das erstinstanzliche Gericht übergeben.
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Mit Einverständnis der Klägerin versuchte die Y GmbH im Jahr 2008 erfolglos, das Hotel an einen Investor zu verkaufen. Im Rahmen eines Vergleichs vor einem Gericht in Odessa (Beschluss des Gerichts vom 22. Dezember 2010, Vergleichsvereinbarung vom 3. Dezember 2010) verzichtete die Klägerin gegenüber der Y GmbH auf einen Teil ihrer Darlehensforderungen und erhielt im Gegenzug die Hotelanlage sowie einen Betrag von …HUA (= … EUR It. Wechselkurs am 3. Dezember 2010). Grundlage für die gerichtliche Einigung war ein Gutachten der … GmbH über das Vermögen der Y. GmbH zum 31. Oktober 2010. Nach Zustandekommen des Vergleichs am 22. Dezember 2010 stellte die Y. GmbH ihre Geschäftstätigkeit ein. Der zwischen der Stadt Odessa und der Y GmbH geschlossene Pachtvertrag wurde nicht auf die Klägerin umgeschrieben. Verhandlungen über den Verkauf des Hotelprojekts blieben erfolglos.
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Ab 31. März 2011 beauftragte die Klägerin die Firma P mit dem Betrieb des Hotels. Im Vermögensverwaltungsvertrag vom 31. März 2011 wurde der Wert der Hotelanlage auf … UAH (… EUR) geschätzt. Nach Angaben des Inhabers der Firma P, war das Hotel nicht nutzbar. Der Internetauftritt des Hotels sollte das Interesse bei eventuellen Gästen und Käufern aufrechterhalten.
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Mit Beschluss vom 19. Februar 2013 erteilte die Stadt Odessa der Klägerin eine Genehmigung für die Ausarbeitung eines Flächennutzungsprojekts betreffend die Verpachtung des Grundstücks. Die Klägerin wurde unter anderem verpflichtet, innerhalb von 3 Monaten ein ausgearbeitetes und ordnungsgemäß genehmigtes Projekt zur Bewirtschaftung des Grundstücks vorzulegen. In einem zum 11. Januar 2018 erstellten Gutachten war der Verkehrswert des Hotels mit 0 EUR beziffert worden.
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Da die Klägerin für die Jahre 2005 bis 2009 keine Steuererklärungen abgegeben hatte, nahm das Finanzamt die Festsetzung der Besteuerungsgrundlagen zunächst im Schätzungswege vor und setzte Verspätungszuschläge fest. Am 2. Juli 2012 reichte die Klägerin die Steuererklärungen für die Jahre 2005 bis 2009 ein. In den am 1. Juli 2012 erstellten Bilanzen für die Jahre 2005 bis 2009 nahm die Klägerin jeweils zum 31. Dezember Abschreibungen der Darlehens- und Zinsforderungen auf null vor, da aus dem Hotelkomplex aufgrund der baulichen Mängel niemals namhafte Erträge erwirtschaftet hätten werden können und die Y GmbH keine Möglichkeit gehabt habe, die Kredite der Klägerin zu bedienen.
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Im Rahmen einer für die Jahre 2005 - 2009 durchgeführten Außenprüfung erkannte der Betriebsprüfer die Teilwertabschreibungen jedoch nicht an, da sich aus den von der Klägerin vorgetragenen Schwierigkeiten bei der Errichtung des Hotels zumindest bis zur gerichtlichen Vergleichsvereinbarung vom 3. Dezember 2010 keine allgemeine Zahlungsunfähigkeit des Darlehensnehmers herleiten lasse (vgl. Betriebsprüfungsbericht vom 7. November 2016, Tz. 1.10). Der Gewinn der Klägerin sei daher entsprechend zu erhöhen.
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Den Feststellungen der Betriebsprüfung folgend erließ das Finanzamt am 3. März 2017 unter anderem nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderte Bescheide zur Körperschaftsteuer und zum Gewerbesteuermessbetrag sowie Zinsbescheide zur Körperschaftsteuer 2005 bis 2008. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde jeweils aufgehoben.
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Mit Schreiben vom 21. März 2017 legte die Klägerin unter anderem Einspruch gegen die Bescheide zur Körperschaftsteuer und zum Gewerbesteuermessbetrag ein. Sie trug insbesondere vor, dass aus dem Hotel niemals namhafte Erträge erwirtschaftet worden seien, so dass ihre Kredite nicht bedient werden konnten. Trotz der Baumängel habe die Klägerin versucht, einen Käufer für den Hotelkomplex zu finden, um bereits während der Bauphase über einen Internetauftritt das Interesse bei eventuellen Käufern und auch späteren Gästen zu wecken. Auch aus dem Wertgutachten ergebe sich keine abweichende Einschätzung des Marktwertes. Die an die Y. GmbH ausgereichten Darlehen seien von Beginn an wertlos gewesen. Insoweit seien die objektiven Verhältnisse und nicht der subjektive Kenntnisstand des Bilanzierenden am Abschlussstichtag maßgebend.
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Die schlechte wirtschaftliche Lage der Y GmbH zeige sich auch an dem Umstand, dass sie den in der Vergleichsvereinbarung vom 3. Dezember 2010 zugesagten Betrag nicht an die Klägerin bezahlt habe. Im Übrigen sei in dem Gutachten auf den 31. Oktober 2010 zu Unrecht nicht auf den Verkehrswert, sondern auf den Buchwert der Sachanlagen abgestellt worden. Die Baumängel seien dabei nicht berücksichtigt worden.
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Die Einsprüche hatten nur teilweise Erfolg. Wegen des gerichtlichen Vergleichs mit der Y. GmbH vom 22. Dezember 2010 erkannte das Finanzamt zum 31. Dezember 2009 eine Forderungsabschreibung in Höhe von … EUR an und minderte den Jahresüberschuss 2009 entsprechend. In der Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 2018 wurde die Körperschaftsteuer 2008 wegen der geänderten Festsetzung der Körperschaftsteuer 2009 gemäß § 8 Abs. 1 S. 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG), § 10d Abs. 1 S. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) auf … EUR herabgesetzt. Im Übrigen wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen.
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Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage. Ergänzend zu Ihren Ausführungen im Einspruchsverfahren trägt die Klägerin vor, dass das Darlehen an die Y GmbH ursprünglich nur bis zum 31. Dezember 2006 gewährt worden war, wie sich aus der Zusatzvereinbarung Nr. 3 vom 5. Juli 2005 ergebe. Die Gewährung eines kurzfristigen Darlehens sei erfolgt, weil das Darlehen mittels einer ukrainischen Bank umgeschuldet werden sollte. Von Anfang an habe es sich um eine kurzfristige Zwischenfinanzierung auf Bitte des langjährigen Geschäftspartners Herrn D gehandelt. Herr D und die Klägerin hätten in der Vergangenheit gemeinsam Geschäfte in der Stahlindustrie abgewickelt. Weder Herr D noch die Klägerin hätten als Branchenfremde Interesse an einer langfristigen Finanzierung und dem Betrieb eines Hotelprojekts gehabt. Das Objekt sollte projektiert und dann schnellstmöglich an ein Unternehmen der Hotelbranche mit Gewinn verkauft werden. Andernfalls hätte die jeweils kurzfristige Laufzeit der Kreditgewährung auch keinen Sinn gemacht.
18
Entgegen den ursprünglichen Planungen sei eine Umschuldung aufgrund der im Jahre 2005 aufgetretenen erheblichen Baumängel aber nicht mehr möglich gewesen. Daher habe die Rückzahlungsfrist zwangsweise verlängert werden müssen. Außerdem seien weitere Nachschüsse notwendig geworden, um den Baugrund zu stabilisieren und die Mängel am Baukörper zu beseitigen. Es sollte vermieden werden, dass die Veräußerung insgesamt scheiterte. Da eine Umschuldung zu diesem Zeitpunkt aufgrund der erheblichen Probleme mit dem Hanggrundstück nicht mehr möglich gewesen sei, sei das Darlehen in den Jahren 2006 und 2007 von ursprünglich rund … EUR auf rund … EUR weiter aufgestockt und bis zum 31. Dezember 2008 verlängert worden. Nach der Fertigstellung im Jahr 2007 habe die Staatsanwaltschaft des zuständigen Gerichts in Odessa die Abnahme des Baukomplexes bzw. die Inbetriebnahme verweigert. Die Y. GmbH sei weder zum 31. Dezember 2006 noch zum 31. Dezember 2008 in der Lage gewesen, ihre Verbindlichkeiten zu begleichen. Die Aufnahme von Krediten bei einer Bank sei nicht möglich gewesen. Aus dem im Klageverfahren vorgelegten Beschluss der Kammer für Handelsangelegenheiten des Obersten Gerichtshofes der Ukraine vom 8. April 2008 ergebe sich, dass der Betrieb des Hotels nicht möglich gewesen sei. Bis zum 3. Februar 2021 sei keine Entscheidung über die Anerkennung des Eigentumsrechts an dem Gebäude getroffen worden.
19
Außerdem sei das Gutachten vom 31. Oktober 2010 nicht auf Basis des tatsächlichen Zustandes der Baukonstruktionen durchführt worden, sondern nur auf Basis des laufenden Kostenwertes durch Anpassung bezüglich des Verschleißwertes. Man habe sich damit allein an den Buchwerten und nicht an dem tatsächlichen Marktwert des Anlagevermögens orientiert. Die Bewertung könne bei der Frage des Marktwertes der Hotelanlage daher nicht herangezogen werden.
20
Im Übrigen sehe die Gesetzeslage der Ukraine vor, dass der Bauherr infolge einer nicht erfolgten Inbetriebnahme eines fertiggestellten Bauobjekts auf eigene Kosten verpflichtet sei, die unfertigen Bauwerke abzureißen, das Grundstück in seinen ursprünglichen Zustand zu bringen und es dem Eigentümer zurück zu übergeben.
21
Das am 15. April 2003 vereinbarte Darlehen sei durch die Klägerin aufgrund des Vertrages vom 15. Mai 2003 ausreichend besichert worden. Es entspreche der gängigen Praxis, dass der Darlehensgeber das Darlehen mit dem zu finanzierenden Objekt besichere. Darüber hinaus habe der ursprünglich vereinbarte Zinssatz von 12 % p.a. durchschnittlich 10 % über dem jeweiligen Basiszinssatz gelegen. Eine fehlende Besicherung und das hiermit verbundene Ausfallrisiko seien damit kompensiert.
22
Eine Korrektur nach § 1 Abs. 1 Außensteuergesetz (AStG) komme nicht in Betracht. Im Übrigen verstoße diese Vorschrift gegen die Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV). Die Gewährung von Darlehen gehöre zu den Vorgängen, die unter die Kapitalverkehrsfreiheit fielen. Aufgrund des eindeutigen Wortlautes der Art. 63 Abs. 1 AEUV umfasse diese auch das Verhältnis der Mitgliedstaaten zu Drittländern.
23
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide zur Körperschaftsteuer und zum Gewerbesteuermessbetrag für 2005 bis 2008 jeweils vom 3. März 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 2018 dahingehend zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen um Teilwertabschreibungen in Höhe von … vermindert und die Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuermessbetrag entsprechend herabgesetzt werden.
24
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
25
Zur Begründung verweist es im Wesentlichen auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt es vor, dass die Baugenehmigung sowie der Grundstückspachtvertrag nach Ansicht des Finanzamts keine ausreichende Sicherung für das hingegebene Darlehen darstellten. Im Übrigen habe auch der am 15. April 2003 ursprünglich vereinbarte Zinssatz von 12 % p.a. die fehlende Besicherung nicht kompensiert, da im Streitfall tatsächlich keine Zinszahlungen erfolgt seien und die Klägerin ihre Zinsforderungen gegenüber der Y GmbH in den Streitjahren jeweils in voller Höhe abgeschrieben habe.
26
Darüber hinaus wäre die von der Klägerin vorgenommene Teilwertabschreibung nach § 1 Abs. 1 AStG zu neutralisieren, da der Darlehensgewährung mangels Vereinbarung ausreichender Sicherheiten keine fremdüblichen Bedingungen zugrunde lägen.
27
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die eingereichten Schriftsätze und die vorgelegten Akten, den Beschluss vom 13. Mai 2019 (7 V 483/19) sowie die Niederschrift über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
II.
28
Die Klage ist unbegründet. Im Ergebnis zu Recht hat das Finanzamt die von der Klägerin vorgenommenen Teilwertabschreibungen der gegenüber der Y GmbH bestehenden Darlehensforderungen nicht anerkannt. Die durch die Teilwertabschreibung jeweils eingetretene Minderung des Steuerbilanzgewinns ist im Streitfall nach § 1 Abs. 1 AStG in der für die Streitjahre gültigen Fassung außerbilanziell zu berichtigen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30. Mai 1990 I R 97/88, BStBl II 1990, 875, Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 23. Februar 1983, BStBl I 1983, 218 Tz. 8.1.1 sowie Dorner in: AStG - eKommentar, § 1 Berichtigung von Einkünften (Fassung vom 01.01.2022, Rn. 20).
29
1. Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahe stehenden Person dadurch gemindert, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz), sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären (§ 1 Abs. 1 Satz 1 AStG). Geschäftsbeziehung in diesem Sinne ist gemäß § 1 Abs. 4 AStG jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde.
30
2. Die objektiven Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 AStG sind im Hinblick auf die im Streitfall vorgenommenen Teilwertabschreibungen erfüllt.
31
2.1. Zwischen der Klägerin und der Y. GmbH besteht ein Näheverhältnis i.S.d. § 1 Abs. 2 Nr. 2 AStG aufgrund der wesentlichen Beteiligungen von E an der Klägerin sowie der Y GmbH. Als wesentliche Beteiligung i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG gilt eine unmittelbare wie auch eine mittelbare Beteiligung von mindestens 25% (Dorner in: AStG - eKommentar, Fassung vom 01.01.2022, § 1 Rn. 64). Die Anteile der Klägerin wurden in den Streitjahren zu 100 % von E. gehalten. Anteilseigner der Y GmbH war die I GmbH, an der in den Streitjahren E (30%), seine Schwester (30%) und Herr D. (40%) beteiligt waren. E. konnte somit auf beide Gesellschaften unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben.
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2.2. Das Darlehensverhältnis zwischen der Klägerin und der Y GmbH ist eine Geschäftsbeziehung i.S.d. § 1 Abs. 1 AStG, zu deren Bedingungen die Besicherung der Ansprüche gehört. Der Begriff der Bedingung ist zwar gesetzlich nicht definiert, im gewöhnlichen Geschäftsverkehr sind hierzu jedoch - neben Vereinbarungen über die Laufzeit, Art und Weise der Rückzahlung sowie Höhe und Zahlungszeitpunkt der Zinsen - üblicherweise auch Vereinbarungen über die zu stellenden Sicherheiten zu rechnen (vgl. BFH-Urteil vom 27. Februar 2019 I R 73/16, BStBl II 2019, 394, Rn. 21 m.w.N.). Insoweit ist zu überprüfen, ob die Bedingungen im Streitfall von den Bedingungen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten (sog. Fremdvergleich, vgl. BFH-Urteil vom 9. Juni 2021 I R 32/17, juris, Rn. 30). Dabei ist davon auszugehen, dass eine fehlende Darlehensbesicherung grundsätzlich zu den nicht fremdüblichen „Bedingungen“ im Sinne des § 1 Abs. 1 AStG gehört (BFH-Urteil vom 27. Februar 2019 I R 73/16, BStBl II 2019, 394).
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2.3. Unter Zugrundelegung der genannten Maßstäbe sind die Konditionen des von der Klägerin gewährten Darlehens nicht fremdüblich. Insbesondere hätte ein fremder Gläubiger die Darlehensgewährung von der Einräumung werthaltiger Sicherungsrechte abhängig gemacht (BFH in BStBl II 2019, 394).
34
Der Klägerin ist zuzustimmen, dass es der üblichen Praxis entspricht, dass der Darlehensgeber ein Darlehen für Bauprojekte mit dem zu finanzierenden Objekt besichert. Im Streitfall wurden der Klägerin jedoch nicht - wie im Regelfall - Grundpfandrechte in Form einer Hypothek oder Grundschuld und damit werthaltige Sicherheiten bestellt. Bei den der Klägerin mit Vertrag über Sicherheiten zur Darlehensrückzahlung vom 15. Mai 2003 übertragenen Vermögensrechten aus der Baugenehmigung vom 8. Mai 2003, dem Grundstückspachtvertrag vom 16. April 2003 und der bautechnischen Dokumentation für den zukünftigen Touristen-Gesundheitskomplex handelt es sich dagegen nicht um werthaltige Sicherheiten. Die Klägerin hat weder dargelegt noch ist aus sonstigen Gründen ersichtlich, welche Vermögensrechte mit der Erteilung einer Baugenehmigung, einem Grundstückspachtvertrag sowie der bautechnischen Dokumentation verbunden sein sollen. Vielmehr ergibt sich aus dem Umstand, dass die Staatsanwaltschaft in Odessa die Abnahme des Baukomplexes bzw. die Inbetriebnahme nach der Fertigstellung im Jahr 2007 verweigert hat, dass weder mit der Erteilung einer Baugenehmigung noch dem Abschluss eines Grundstückspachtvertrages irgendwelche Sicherheiten, beispielsweise Anwartschaften auf zukünftige Rechtspositionen, erworben werden konnten, die als Sicherheiten dienen hätten könnten, zumal auch der zwischen der Stadt Odessa und der Y. GmbH geschlossene Pachtvertrag nicht „automatisch“ auf die Klägerin umgeschrieben wurde.
35
Hinzu kommt, dass die Gesetzeslage der Ukraine vorsieht, dass der Bauherr infolge einer nicht erfolgten Inbetriebnahme eines fertiggestellten Bauobjekts auf eigene Kosten verpflichtet ist, die unfertigen Bauwerke abzureißen, das Grundstück in seinen ursprünglichen Zustand zu bringen und es dem Eigentümer zurück zu übergeben (vgl. auch juristische Stellungnahme der Anwaltsvereinigung der Ukraine vom 3. Februar 2021). Vielmehr kann das Eigentum an einer Immobilie nach ukrainischem Recht erst nach der behördlichen Abnahme erworben werden. Im Streitfall ist die zunächst erfolgte Abnahme (vgl. Verfügung des Obersten Handelsgerichtes der Ukraine vom 11. Dezember 2007) jedoch durch die Beschlüsse des Obersten Gerichtshofs der Ukraine vom 13. März 2008 (Zulassung des Kassationsverfahren) und vom 8. April 2008 (Stattgabe der Kassationsbeschwerde der Stadt Odessa) nicht wirksam geworden, da Verstöße gegen die Vorschriften der Naturschutz-, Städtebau- und Bodengesetzgebung während der Errichtung des Hotelkomplexes festgestellt worden waren. Unter diesen Umständen konnte die Y. GmbH weder ein Eigentumsrecht am Gebäude noch am Grund und Boden erwerben. Es ist daher nicht einmal ansatzweise ersichtlich, inwieweit der Klägerin durch eine Übertragung von Vermögensrechten aus der Baugenehmigung, dem Grundstückspachtvertrag und der bautechnischen Dokumentation für die zu errichtende Immobilie mit Vertrag vom 15. Mai 2003 werthaltigen Sicherheiten eingeräumt worden sein sollen.
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Im Übrigen hätte ein fremder Gläubiger angesichts der im Jahr 2005 aufgetretenen bautechnischen Problemen und der sich verschlechternden wirtschaftlichen Lage der Y GmbH die weitere Darlehensgewährung von der Einräumung werthaltiger Sicherheiten, beispielsweise von Bürgschaften o. ä., abhängig gemacht und gegebenenfalls bestehende Kündigungsmöglichkeiten genutzt (Blümich/Rengers, 157. EL Mai 2021, KStG § 8 Rn. 581 m.w.N.). Es entspricht auch nicht den unter fremden Dritten üblichen Darlehensvereinbarungen, wenn eine GmbH - wie im Streitfall - die Fälligkeit der Rückzahlung des Darlehens von Anfang an immer wieder hinausschiebt und auf die Rückzahlung der einer nahestehenden Person gewährten Beträge verzichtet (BFH-Urteil vom 14. März 1990 I R 6/89, BStBl II 1990, 795).
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Die Klägerin kann auch nicht mit Erfolg geltend machen, dass der im Darlehensvertrag vom 15. April 2003 ursprünglich vereinbarte Zinssatz von 12 % p.a. die fehlende Besicherung kompensiert habe. Zu Recht wendet das Finanzamt insoweit ein, dass im Streitfall tatsächlich keine Zinszahlungen erfolgt sind und die Klägerin ihre Zinsforderungen gegenüber der Y. in den Streitjahren jeweils in voller Höhe abgeschrieben hat. Hinzu kommt, dass der Zinssatz von 12 % p.a. für die ursprüngliche Darlehenssumme von … EUR vereinbart worden war. Im Rahmen der bis ins Jahr 2007 erfolgten Aufstockung der Darlehenssumme auf insgesamt … EUR wurde der Zinssatz von zunächst 11 % p.a. (Zusatzvereinbarung Nr. 3 vom 5. Juli 2005) auf 0 (Zusatzvereinbarung Nr. 11 vom 3. Dezember 2010) herabgesetzt. Es kann daher keine Rede davon sein, dass die fehlende Besicherung durch Zinszahlungen ausgeglichen worden ist.
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Die im Streitfall vereinbarten Darlehensvereinbarungen halten somit einem Fremdvergleich nicht stand, zumal es sich bei dem „Engagement“ des Darlehensgebers nach dem eigenen Vortrag der Klägerin von Beginn an um eine gravierende wirtschaftliche Fehlmaßnahme gehandelt hatte (vgl. hierzu auch BFH - Urteil vom 18. Dezember 2019 I R 72/17, Rn. 17, juris) und das Darlehen nur wegen der Geschäftsbeziehungen mit Herrn D hingegeben worden sei. Die Umstände des Streitfalls lassen es als ausgeschlossen erscheinen, dass ein nicht mit E verbundener Darlehensgeber der Y GmbH ein Darlehen ohne Stellung einer werthaltigen Sicherheit gewährt und in der Folge weitere Darlehensaufstockungen geleistet und Rückzahlungsfristen verlängert hätte. Die Klägerin hat selbst eingeräumt, dass sie das Darlehen ursprünglich nur bis zum 31. Dezember 2006 gewähren wollte und eine Umschuldung des Darlehens durch eine ukrainische Bank geplant war, die jedoch aufgrund der im Jahr 2005 aufgetretenen erheblichen Baumängel nicht mehr möglich war. Sie hat vorgetragen, dass „keine Bank der Welt ein Hotelprojekt mit solchen, immer wieder auftretenden baustatischen Problemen finanziert hätte“.
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2.4. Die Einkünfteminderung im Sinne des § 1 AStG ist im Streitfall auch durch die fehlende Besicherung eingetreten. Die gewinnmindernde Forderungsbuchung ist insoweit das auslösende Moment. Bei der hierfür gebotenen wertenden Betrachtung ist nicht auf die Zahlungsunfähigkeit der Y. GmbH, sondern vorrangig auf den Sicherungsverzicht abzustellen, weil die Klägerin gerade durch diesen Verzicht ihren Darlehensrückzahlungsanspruch an die wirtschaftliche Entwicklung der Y GmbH geknüpft hat und eine solche „Vermischung der Vermögensrisiken“ im Falle der Einräumung werthaltiger Sicherungsrechte nicht eingetreten wäre (BFH in BStBl II 2019, 394, Rn. 23, BFH-Urteil vom 9. Juni 2021 I R 32/17, juris, Rn. 24).
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3. Im Streitfall wird die Anwendung des § 1 Abs. 1 AStG auch nicht durch Art. 9 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Ukraine zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 22. April 1996 (BGBl II 1996, 498) - DBA Ukraine - ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2019, 394, Rn. 24 unter Aufgabe der bisherigen Senatsrechtsprechung). Der BFH hatte bislang daraus gefolgert, dass die dem Art. 9 des OECD-Musterabkommens nachempfundenen Vorschriften, zu denen auch Art. 9 DBA Ukraine zählt, eine Sperrwirkung zukomme, die die Anwendung des § 1 Abs. 1 AStG für Teilwertabschreibungen ausschließt, sondern nur eine Korrektur des Darlehenszinses zulässt (BFH-Urteil vom 24. Juni 2015 I R 29/14, BStBl II 2016, 258). Daran wird nunmehr nicht mehr festgehalten (vgl. auch BFH in BStBl II 2019, 304). Weil nach Art. 31 Abs. 1 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge (WÜRV) vom 23. Mai 1969 der Wortlaut und die gewöhnliche Bedeutung der verwendeten Ausdrücke eines Abkommens zugrunde zu legen sind, muss die fehlende Besicherung als vereinbarte Bedingung im Sinne dieser Vorschriften angesehen werden, die vom Fremdüblichen abweicht. Dies wird dadurch bestätigt, dass die Regelungen auf die Einkünfteabgrenzung bei grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen am Maßstab des vom Territorialitäts- und Veranlassungsprinzip getragenen Fremdvergleichs zielen und bezwecken, gleiche Wettbewerbsbedingungen zwischen unabhängigen und verbundenen Unternehmen sicherzustellen (vgl. hierzu auch Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 10. Juni 2020 4 K 1124/17, Rn. 54, juris). Der Senat schließt sich dieser Rechtsauffassung an.
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4. Entgegen der Ansicht der Klägerin steht auch das Unionsrecht einer Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG nicht entgegen. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) stellt eine Regelung wie diejenige des § 1 Abs. 1 AStG eine zur Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigte Beschränkung der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. C 325, 1) dar (jetzt Art. 49 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47; EuGH-Urteil Hornbach-Baumarkt vom 31.05.2018 - C-382/16, ECLI:EU:C:2018:366, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –​HFR​– 2018, 580, BFH - Urteil vom 18. Dezember 2019 I R 72/17, Rn. 20, juris). § 1 Abs. 1 AStG ist mit dem Recht der Europäischen Union vereinbar, soweit die Vorschrift die Minderung des Bilanzgewinns aufgrund der Abschreibung von Darlehensforderungen korrigiert (vgl. auch BFH in BStBl II 2019, 394, Rn.19).
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.