FG München, Urteil v. 15.07.2020 – 7 K 770/18
Titel:
Einkünfte aus Goldhandel als Progressionseinkünfte
Normenketten:
EStG § 4 Abs. 3, § 20, § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 3
AO § 180 Abs. 5
Leitsätze:
1. Die Grundsätze des BFH zur Gewerblichkeit des Handels mit physischem Gold (BFH-Urteil vom 19.01.2017 IV R 50/14, BStBl II 2017, 456) gelten auch beim Handel mit Gold in verbriefter Form über ein sog. Metallkonto.
2. Eine für eine Betriebsstätte i.S.v. Art. II Abs. 1 Buchst. l (i) DBA Großbritannien erforderliche feste Geschäftseinrichtung liegt nicht vor, wenn die in einem für die Dauer von rund sechs Monaten angemieteten Büro ausgeübte Geschäftstätigkeit (Goldhandel) sich auf einen Zeitraum von höchstens drei Monaten beschränkt und danach nur noch Hilfstätigkeiten im Zusammenhang mit dem faktisch schon zum Erliegen gekommen Goldhandelsbetrieb vorgenommen wurden.
Schlagworte:
Gewerbeeinkünfte, Steuerfestsetzung
Rechtsmittelinstanz:
BFH München, Urteil vom 18.12.2024 – I R 39/21
Fundstellen:
StEd 2020, 703
EFG 2020, 1679
BeckRS 2020, 24052
LSK 2020, 24052
DStRE 2021, 503
 
Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des gesamten Verfahrens. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.
Entscheidungsgründe
I.
1
Das Verfahren befindet sich im 2. Rechtsgang. Die Beteiligten streiten über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften aus einem Goldhandel als Progressionseinkünfte i.S.d. § 32b Einkommensteuergesetz (EStG) einer nach englischem Recht gegründeten Personengesellschaft im Jahr 2007 (Streitjahr).
2
Die Kläger wohnten im Streitjahr im Inland. Sie verfügen in beruflicher Hinsicht über einschlägige Erfahrungen im Edelmetallhandel. An der Firma X, London, waren sie als Gesellschafter wie folgt beteiligt: Der Kläger zu 1. mit 84,50%, der Kläger zu 2. mit 14,50% und der Kläger zu 3. mit 1% (Gesellschaftsvertrag, Anlage K 1 Bl. 141, 151). Die X ist eine Personengesellschaft in der Rechtsform einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts nach britischem Recht (general partnership). Sie wurde am 18. September 2007 gegründet, ein Eintrag im britischen Handelsregister erfolgte nicht (Gesellschafterversammlung am 18. und 19. September 2007). Laut Gesellschaftsvertrag sind alle Gesellschafter einstimmig geschäftsführungsbefugt. Gesellschaftszweck der Firma ist der Handel, insbesondere mit Edelmetallen, anderen Metallen sowie mit anderen Rohstoffen. Am 28. Oktober 2008 wurde der Geschäftsbetrieb der X an die Z ltd. zu einem Kaufpreis von 210.000 Pfund Sterling veräußert. Die X ist im Anschluss daran aufgelöst worden.
3
Mit „Business Centre Service Agreement“ vom 18. September 2007 mietete die X, vertreten durch die Kläger, das Büro Nr. … mit zwei Arbeitsplätzen („number of workstations“) am … in London von dem … für den Zeitraum 22. Oktober 2007 bis 30. April 2008 an. Im Zusammenhang mit der Anmietung des Büros wurden verschiedene Serviceleistungen (Sekretariat, Kurierdienst, Überlassung von IT-Equipment etc.) in Anspruch genommen. Der Kläger zu 3 erwarb am 14. November 2007 in London unter anderem ein Multifunktionsgerät, EDV-Zubehör sowie Office Software (Rechnungen von … Ltd.) sowie am 20. November 2007 Büromaterial (Rechnung von …). Personal wurde nicht eingestellt. Die X unterhielt eine Web-Site. Die Kläger hielten sich im Zeitraum 18. September 2007 bis April 2008 abwechselnd und gemeinsam an verschiedenen Tagen in London auf.
4
Am 30. und 31. Oktober 2007 fanden in London Gespräche der Kläger über die zu verfolgende Handelsstrategie statt. Am 30. Oktober 2007 unterzeichneten die Kläger einen Rahmenkreditvertrag mit der … (Bank) mit Sitz in Zürich über eine Darlehensgewährung von 140 Mio. US-Dollar (USD) für den Goldkauf („Framework Agreement for Lombard Facility“). Die Zinsen orientierten sich an den kurzfristigen Kapitalmarktzinsen (Libor + 0,5%). Zu den eingeräumten Sicherheiten gehörten u.a. das im Golddepot gehaltene physische Gold sowie PutOptionen auf Gold. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Kreditvertrag verwiesen. Die Optionspreise wurden mit den Vertragspartnern telefonisch ausgehandelt. Über die An- und Verkäufe der Optionen wurde schriftlich abgerechnet. Am 13. Dezember 2007 sind der X Kredite über 100 Mio. USD und 2,688 Mio. USD bis zum  27. Dezember 2007 bereitgestellt worden. Die insoweit angefallenen Zinsen waren mit 175.571,46 USD bzw. 4.719,36 USD angegeben worden.
5
Die X unterhielt bei der Bank ein Anlagekonto für Edelmetalle (sog. Metallkonto Nr. …). Auf diesem Konto wurden alle in verbriefter Form getätigten An- und Verkäufe von Gold verbucht. Das erworbene physische Gold wurde unter der Depotnummer … im Tresor der Bank gelagert. Die Anschaffungs- und Veräußerungserlöse wurden auf dem für die X bei der Bank in USD geführten Kontokorrent-Konto verbucht. Zum Stichtag 31. Dezember 2007 ist der vorhandene Goldbestand inventarisiert und der physisch vorhandene Bestand mit 3.990.528,26 Gramm zu einem Kurswert von 106.623.221 USD und der als Buchgold vorhandene Bestand mit 201,551 oz zu einem Kurswert von 169.577 USD, d.h. insgesamt 106.792.798 USD festgestellt worden. Außerdem verzeichnete die X zum 31. Dezember 2007 in ihrem Bestand Optionen in Höhe von 6.797.496 USD.
6
Im Jahr 2007 tätigte die X im Zeitraum 31. Oktober 2007 bis 21. Dezember 2007 insgesamt 14 Ankäufe von 266.298 oz Gold in verbriefter Form (Metallkonto) für 214.968.737 USD und im Zeitraum 12. Dezember bis 21. Dezember 2007 insgesamt vier Verkäufe von 137.798 oz Gold für 110.692.779 USD. Am 13. Dezember 2007 kaufte die X zum Preis von 109.026.862 USD insgesamt 319 Barren zu jeweils ca. 400 oz physisches Gold unter Ausweis einer Gewichtsliste. Im Jahr 2008 erfolgten am 3. Januar 2008 ein Ankauf von 128.298 oz Gold in verbriefter Form für 110.849.859 USD und am 3. April 2008 ein Ankauf von 500 oz Gold in verbriefter Form für 449.750 USD. Am 3. Januar 2008 wurden die am 13. Dezember 2007 erworbenen 319 Barren physischen Goldes für 110.849.859 USD veräußert. Am 3. Januar 2008, 8. Januar 2008 und 21. Mai 2008 wurde der gesamte Bestand an Gold in verbriefter Form für insgesamt 111.676.000 USD veräußert.
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Die X hat die Goldgeschäfte sowohl in verbriefter als auch in physischer Form für eigene Rechnung mit der Bank getätigt, die jeweils im eigenen Namen und auf eigene Rechnung der Käufer bzw. Verkäufer handelte. Zwischen der X und der Bank war vereinbart, dass auch Edelmetalle, die auf dem Metallkonto gutgeschrieben wurden, stets zu 100% durch physischen Bestand gedeckt waren. Mit Dritten sind keine Handelsgeschäfte oder andere Umsätze ausgeführt worden. Die Geschäfte wurden ausschließlich über die Bank abgewickelt.
8
Gegenstand der im Zeitraum 31. Oktober 2007 bis 8. Januar 2008 abgeschlossenen 17 Optionsgeschäfte waren so genannte plain vanilla-Optionsscheine mit dem Verfalltag 15. Januar 2008. Zusätzlich wurden am 20. November 2007 und 12. Dezember 2007 vier „Devisen-Swap-Geschäfte“ sowie am 3. April 2008 und 25. Juni 2008 insgesamt 4 „Devisen-Kassageschäfte“ abgeschlossen. Aus der Anlage von Bareinlagen wurde ein Gewinn von 287.864,62 € erwirtschaftet.
9
Für das Jahr 2007 wurde in Großbritannien keine Steuer festgesetzt. Am 18. März 2010 wurde eine britische Steuererklärung abgegeben. Darin wurde für den Zeitraum 18.9.2007 bis 5.4.2008 ein Betrag (Balance) von 625.634,20 Pfund Sterling den Klägern entsprechend ihrer Beteiligung an der X zugewiesen.
10
Die X reichte für das Streitjahr eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der nach Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) steuerfreien Einkünfte aus Gewerbebetrieb für Zwecke des Progressionsvorbehalts beim Finanzamt ein. Der nach DBA von der deutschen Einkommensteuer freizustellende Verlust war entsprechend der Aufstellung über die „Einkünfte gemäß § 4 Abs. 3 EStG“ mit 73.548.872 € angegeben, die negativen Einkünfte wurden für Zwecke des Progressionsvorbehalts entsprechend den Beteiligungsquoten verteilt (vgl. wegen der weiteren Einzelheiten Anlage zur gesonderten und einheitlichen Feststellung 2007 „Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses nach deutschem Recht“).
11
Abweichend davon erließ das Finanzamt am 10. Mai 2011 einen negativen Feststellungsbescheid. Eine Feststellung nach § 180 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO) sei nicht zu treffen, da keine gewerblichen, nach dem DBA steuerfreien Einkünfte vorlägen. Die X sei vermögensverwaltend tätig gewesen. Die dagegen gerichteten Einsprüche der Kläger wurden mit Einspruchsentscheidung vom 20. Februar 2013 als unbegründet zurückgewiesen. Die Klage blieb ebenfalls erfolglos (Finanzgericht - FG-München, Urteil vom 29. Juni 2015- 7 K 928/13, Entscheidungen der Finanzgerichte …EFG - 2015, 1931).
12
Die von den Klägern hiergegen eingelegte Revision war erfolgreich. Mit Urteil vom 27. September 2017 (I R 62/15, BFH/NV 2018, 620) hob der Bundesfinanzhof (BFH) die finanzgerichtliche Entscheidung aus verfahrensrechtlichen Gründen auf, da verfahrensfehlerhaft unterlassen wurde, die X nach § 60 Abs. 3 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) beizuladen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Entscheidung des BFH vom 27. September 2017 verwiesen.
13
Mit Beschluss vom 19. September 2018 wurde die X, vertreten durch die Kläger zu 1., zu 2. und zu 3. beigeladen.
14
Im 2. Rechtsgang machen die Kläger unter anderem geltend:
15
Zur Verwirklichung der Handelsaktivitäten der X sei es erforderlich gewesen, dass die Handelstätigkeit an einem internationalen Finanzplatz betrieben wurde. Die bestehenden persönlichen Kontakte sollten auch genutzt werden, um die Goldhandelsaktivitäten für fremde Dritte als Dienstleistung erbringen zu können. Die X habe auf ihrer Homepage unter der Rubrik „Unternehmensinformationen“ über die Gesellschaft, die Geschäftstätigkeit, die verfolgte Geschäftsstrategie und auch das an fremde Dritte gerichtete Dienstleistungsangebot im Bereich des Handels mit Edelmetallen umfassend informiert, um die für eigene Rechnung entfalteten Handelsaktivitäten als Dienstleistung auch für fremde Dritte zu erbringen. Die Handelsstrategie der X sei nicht auf das Daytrading - i.S. der Ausnutzung sehr kurzfristiger Marktwertschwankungen mit der Umsetzung einer Vielzahl von Geschäftsvorfällen und Handelstransaktionen ausgerichtet gewesen, sondern darauf, Gewinne aus Marktwertveränderungen aus einer begrenzten Anzahl von Transaktionen mit einem in betragsmäßiger Hinsicht höheren Handelsvolumen zu realisieren.
16
Die X habe ihre Handelsgeschäfte unter hohem Einsatz von Fremdkapital unter Ausnutzung des Leverage-Effekts getätigt. Dabei sollte bei einem möglichst niedrigen Einsatz von Eigenkapital ein möglichst hoher Einsatz von Fremdkapital erreicht werden. Diese Zielsetzung habe die X verwirklichen können, weil der am 30.Oktober 2007 abgeschlossene Darlehensvertrag vorgesehen habe, dass die Bank - bei Abschluss zusätzlicher (für Rechnung der X abgeschlossener) Absicherungsgeschäfte in Form von Put-Optionsgeschäften (Verkauf von Gold auf Termin) - den Put-Optionspreis (nach dem Ermessen der Bank bis zu 93%) als Sicherheit für den Darlehensbetrag akzeptiert.
17
Zur Durchführung der Handelsgeschäfte hätten sich die Kläger gleichzeitig oder abwechselnd in London aufgehalten. Personal sei nicht angestellt worden. Allerdings habe die X Serviceleistungen (in den Bereichen Büro- und Telefonservice) des Office-Dienstleisters in Anspruch genommen Alle drei Gesellschafter der X hätten auf Grund ihres beruflichen Hintergrundes über einschlägige Praxiserfahrungen mit Finanz- und Kapitalmarktgeschäften verfügt. Der Kläger zu 1 habe über langjährige Erfahrungen als … verfügt, der Kläger zu 2 sei …hauptverantwortlich tätig gewesen, zuletzt als … Der Kläger zu 3 sei nach seiner Berufsausbildung bei … Am 26. September 2007 hätten die Kläger zusammen eine Reise nach Zürich unternommen, um mit der Bank über den Abschluss des Erwerbsdarlehens zu verhandeln. Der Abschluss des Darlehensvertrages sei dann am 30. Oktober 2007 in London erfolgt. Zudem habe der Kläger zu 1 am 19. Dezember 2007 eine Reise zur Bank nach Zürich unternommen, um die am 13. Dezember 2007 erworbenen physischen Goldbestände zu überprüfen.
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Da es den Gesellschaftern darum gegangen sei, Gewinne aus mittelfristigen Veränderungen des Marktpreises für Gold zu erzielen, habe nicht jeder Aufenthalt der Gesellschafter in dem Büro in London eine Kauf- oder Verkaufsentscheidung zur Folge gehabt. Soweit ein in London anwesender Gesellschafter den Entschluss zur Durchführung einer Handelstransaktion gefasst habe, seien sowohl die Kaufs- bzw. Verkaufsorder als auch die Sicherungsgeschäfte zur Absicherung gegen Preis- und Währungskursschwankungen telefonisch erteilt worden. Konkret habe der vor Ort in London anwesende Gesellschafter der X telefonischen Kontakt mit dem für die X zuständigen Hauptkundenbetreuer der Bank aufgenommen, um die Kauf- bzw. Verkaufsorder zu platzieren bzw. die Optionsgeschäfte zu tätigen. Dabei sei einer Order die Abfrage nach dem aktuellen Goldpreis sowie möglichen Limits vorausgegangen. Gemäß Tz. 11.4 des Gesellschaftsvertrages hätten sich die Gesellschafter bei Geschäftsabschlüssen der X mit fremden Dritten gegenseitig vertreten dürfen. Ganz überwiegend seien die Kauf- bzw. Verkaufsorder von der Bank zum jeweils nächstmöglichen Handelstag ausgeführt worden, in Einzelfällen seien allerdings auch Limit-Ausführungen erteilt worden. In diesen Fällen sei eine Kauf- bzw. Verkaufsorder unter der Bedingung erteilt worden, dass der Goldpreis in USD pro Unze eine bestimmte betragsmäßige Grenze unter- bzw. überschreitet. Die Ausführung von Limit-Geschäften habe zur Folge gehabt, dass Geschäftsvorfälle nicht in unmittelbarer zeitlicher Nähe zu der Erteilung der Kaufs- bzw. Verkaufsorder und damit zu einem Aufenthaltstag des Klägers bzw. seiner Mitgesellschafter auf dem Metallkonto verbucht worden seien. Das letzte Handelsgeschäft sei am 21. Mai 2008 getätigt worden. Aufgrund der sich bereits ab dem II. Quartal 2008 abzeichnenden Finanzkrise hätten sich die wirtschaftlichen Voraussetzungen für die Durchführung der Handelsgeschäfte deutlich verschlechtert. Das zur Durchführung der Handelsgeschäfte erforderliche Fremdkapital sei nicht mehr zu akzeptablen Konditionen beschaffbar gewesen. Die Bank habe ihr Kreditengagement nicht verlängern wollen. Am 28. Oktober 2008 sei der Geschäftsbetrieb der X an die Z Ltd zu einem Kaufpreis i.H.v. EUR 222.000 veräußert worden. Der Kläger zu 1 habe sich zur Abwicklung des Geschäftsbetriebes im Juni, Juli sowie September 2008 in London aufgehalten.
19
Die X habe am 18. März 2010 bei der britischen Steuerverwaltung als gewerbliche Mitunternehmerschaft (Erzielung von „Trading und Professional Business Income“) eine Steuererklärung für das nach britischem Recht am 5. April 2008 endende Fiskaljahr für den Zeitraum 18. September 2007 bis 5. April 2008 eingereicht. Zum 31. Dezember 2007 habe auf Grund des vom Kalenderjahr abweichenden Steuerjahres keine Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung in Großbritannien bestanden. Steuerzahlungen seien daher in Großbritannien weder für die X noch deren Gesellschafter festgesetzt worden. Eine Verpflichtung zur Erstellung einer Bilanz für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung nach britischem Steuerrecht habe es nicht gegeben, so dass auch keine Bilanz erstellt worden sei. Die X habe unmittelbar nach ihrer Gründung ein Rechnungswesen eingerichtet und die in Großbritannien bestehenden Buchführungspflichten durch einen englischen Steuerberater erfüllen lassen.
20
Die Kläger beantragen jeweils, den negativen Feststellungsbescheid vom 10. Mai 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Februar 2013 aufzuheben und das Finanzamt zu verpflichten, nach dem DBA-Großbritannien 1964/1970 steuerbefreite und dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte in Höhe von ./.73.548.872.48 € festzustellen und diese auf ihre Gesellschafter gemäß der Beteiligungsquote zu verteilen.
21
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
22
Es trägt im Wesentlichen vor, dass im Streitfall weiterhin die Grundsätze der höchstrichterlichen Rechtsprechung zum Wertpapierhandel anzuwenden seien, da Gold über Metallkonten angeschafft und veräußert worden sei. Bei dieser Form von Handel werde kein physisches Gold (Barrengold) gehandelt, sondern es würden vielmehr Wertpapiere (Buchgold) angeschafft und veräußert. Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19. Januar 2017 (IV R 50/14, BStBl II 2017, 456) beziehe sich ausdrücklich auf die Besonderheiten beim Handel mit physischem Gold und grenze hierbei den Handel mit Gold vom Handel mit Wertpapieren ab.
23
Im Streitfall hätten die Kläger mit Ausnahme eines einzigen Ankaufs am 13. Dezember 2007 nicht mit physischem Gold gehandelt, sondern lediglich Wertpapiere umgeschlagen. Der dem BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 zugrundeliegende Sachverhalt sei daher auf den Streitfall nicht anzuwenden. Es sei zu unterscheiden, ob Barrengold, also physisches Gold oder lediglich Gold über Metallkonten gehandelt werde. Das am 13. Dezember 2007 gekaufte physische Gold sei am 3. Januar 2008 verkauft worden. Mit einem einmaligen Ein- und Verkauf könne kein Gewerbebetrieb gegründet werden, so dass der Bereich der Vermögensverwaltung nicht überschritten werde, insbesondere fehle das wesentliche Kriterium „Umschlagshäufigkeit“.
24
Die Kläger könnten sich auch nicht zu ihren Gunsten auf die Entscheidung des BFH vom 12.5.2015 (VIII R 35/14, BStBl II 2015, 834 „Xetra-Gold“) berufen, in dem der BFH ausführe, dass es sich bei Xetra-Gold um eine Inhaberschuldverschreibung handle, die keine Kapitalforderung im Sinne des § 20 EStG darstelle, sondern im Ergebnis wie physisches Gold zu beurteilen seien. Aufgrund der Rechtsprechung des IV. Senats des BFH sei jedoch der An- und Verkauf von Wertpapieren, zu denen auch Xetra-Gold gezählt würde, vom Goldhandel abzugrenzen, da bei der Zuordnung auf die artspezifischen Besonderheiten des An- und Verkaufs von physischem Gold abzustellen sei. Eine allgemeine Anwendung der Rechtsprechung des VIII. Senats zum An- und Verkauf von Xetra-Gold und der Übertragung auf den An- und Verkauf von physischem Gold sei weder geboten noch sachgerecht.
25
Aus Sicht des Finanzamts sei keine Betriebsstätte in London zu erkennen. Die von den Klägern beschriebenen Tätigkeiten, insbesondere die Erteilung von An- und Verkaufsordern, stellten im Bereich der Vermögensverwaltung die Haupttätigkeit dar. Als Haupttätigkeit eines gewerblichen Goldhändlers werde vielmehr die Beobachtung des Marktes und dessen Analyse als zentrale Tätigkeiten angesehen. Nur bei Kenntnis des Marktes könne im richtigen Zeitpunkt die Entscheidung zum Kauf bzw. Verkauf getroffen werden, um Marktchancen zu nutzen und Risiken zu begrenzen. Die erlangten Informationen und deren richtige Wertung entschieden über den Erfolg eines gewerblichen Goldhändlers. Hierfür sei eine ständige Marktbeobachtung und Wertung geboten. Die ständige Marktbeobachtung und Analyse stelle auch auf DBA-Ebene das entscheidende Kriterium für das Vorliegen bzw. Nichtvorliegen einer DBA-Betriebsstätte dar. Der Akt des An- und Verkaufs erscheine dagegen nachrangig und als Hilfstätigkeit, da er sich auf einen Anruf bzw. ein Telefax an die beauftragte Bank erstrecke. Dieser Vorgang könne keine Betriebsstätte begründen.
26
Die Transaktionen am 3. Januar und am 8. Januar 2008 hätten nicht von London aus beauftragt werden können, da das Büro vom 20. Dezember 2007 bis 13. Januar 2008 nicht besetzt gewesen sei. Aufgrund der Art und des Umfangs der an diesen Tagen getätigten Umsätzen könne dies auch nicht mit einer im Vorfeld erteilten Kauf- oder Verkaufsorder geregelt worden sein. Soweit im Schreiben vom 16. August 2017 auf Seite 22 unter Absatz 3 ausgeführt werde, dass der Kläger zu 2 die Verkaufsorder am 3. Januar 2008 erteilt habe, sei festzustellen, dass der Kläger zu 2 am 3. Januar 2008 nicht im Büro anwesend gewesen sei und deswegen andernorts für den Goldhandel tätig gewesen sein musste. Auch bei Erteilung der Order am 8. Januar 2008 sei das Büro nicht besetzt gewesen. Da das Büro im Übrigen zwischen dem 20. Dezember 2007 und dem 13. Januar 2008 nicht besetzt gewesen sei, hätte auch das vor der Verkaufsorder erforderliche Zusammentragen von Marktdaten und einer entsprechenden Analyse dieser Daten entsprechend der vorher abgesprochenen Strategie der Kläger nicht von London aus ausgeführt werden können.
27
Aufgrund der wenigen Aufenthaltstage der Kläger im Büro in London könne nicht von einer ständigen Marktbeobachtung eines gewerblichen Goldhändlers ausgegangen werden, um das zeitliche Moment gegenüber anderen Marktteilnehmern beim An- und Verkauf auszunutzen. Da sich die Kläger nach ihrem Vortrag hauptberuflich mit dem Goldhandel beschäftigt hätten, werde davon ausgegangen, dass diese Haupttätigkeit im Wesentlichen andernorts erfolgt sei und nicht während der wenigen Aufenthaltstage in London. Andernfalls würden die Handlungen eher ein zufälliges Gebaren, nicht jedoch ein planmäßiges, professionelles Handeln erkennen lassen.
28
Das Finanzamt gehe davon aus, dass die im Zeitraum 12. Dezember 2007 bis 3. Januar 2008 getätigten Umsätze, die allein aufgrund der Größenordnung die wesentlichen Geschäftsvorfälle darstellten, und die diesbezüglichen Entscheidungen einmütig durch die Kläger getroffen worden seien. Dies bedeute jedoch, dass der am 12. Dezember nicht in London anwesenden Kläger zu 2 in geeigneter Weise in die Vorgehensweise einbezogen worden sei und er insoweit in diesem Zusammenhang von andernorts tätig geworden sei. Der Verkauf am 3. Januar 2008 habe nicht ohne Absprache unter den Klägern erfolgt sein können, so dass alle drei Kläger insoweit andernorts tätig gewesen seien, da das Büro in diesem Zeitraum nicht besetzt gewesen sei. Gleiches gelte für den Handel am 8. Januar 2008. Die Ausführungen der Kläger im Rahmen des Revisionsverfahrens I R 62/15 mit Schreiben vom 16. August 2017 auf Seite 17 stützten diese Sichtweise, da darin ausgeführt werde, dass die Kläger Anfang 2008 den durch den rasanten Kursanstieg des Goldes sich ergebenden Gewinn „mitnehmen“ wollten und sich kurzerhand zum Verkauf der Barren entschlossen hätten. Aus Sicht der Verwaltung seien die Haupttätigkeiten beim Goldhandel der Kläger nicht an den wenigen Aufenthaltstagen von London aus, sondern andernorts tatsächlich erfolgt. Eine Betriebsstätte in London sei deshalb nicht anzuerkennen, so dass das Besteuerungsrecht im Ansässigkeitsstaat der Kläger in Deutschland verbleibe.
29
Außerdem werde aufgrund des vom 22. Oktober 2007 bis 30. April 2008 laufenden Mietvertrages die von höchstrichterlicher Rechtsprechung geforderte Zeitspanne von mindestens 6 Monaten zur Begründung einer Betriebsstätte nicht eingehalten, insbesondere sei die Tätigkeit im angemieteten Büro laut der eingereichten Anwesenheitsliste erst am 30. Oktober 2007 aufgenommen und am 11. April 2008 beendet worden. Zu berücksichtigen sei auch, dass das Büro nur tageweise genutzt worden sei und die Nutzung nach Ansicht des Finanzamts nicht die Haupttätigkeit der Kläger darstelle. Zu berücksichtigen sei auch, dass die X bereits am 18. September 2007 und damit vor der Anmietung der Büroräume gegründet worden sei. Die Veräußerung des Geschäftsbetriebs sei am 28. Oktober 2008 und somit nach Beendigung des Mietvertrages bzw. nach dem letzten Bürotag in London am 14. April 2008 erfolgt. Die X sei somit vor und nach Nutzung des Büros in London existent und aktiv gewesen. Auch diese Aktivitäten seien andernorts erledigt worden.
30
Soweit vorliegend von einer gewerblichen Tätigkeit ausgegangen werde, wäre der Gewinn nach bilanziellen Grundsätzen durch Bestandsvergleich zu ermitteln. Eine Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung käme nicht in Frage. Eine gesetzliche Verpflichtung zur Bilanzierung bestehe für die X in Großbritannien offensichtlich zwar nicht. Jedoch müsse für steuerliche Zwecke der Gewinn unter Anwendung von UK-GAAP (generally accepted accounting principles) ermittelt werden.
31
Vorliegend sei bisher lediglich eine Gewinn- und Verlustrechnung zum 5. April 2008 eingereicht worden. Der darin ausgewiesene Gewinn von 732.713 £ entspreche jedoch nicht dem in der britischen Steuererklärung vom 5. April 2008 angegebenen Gewinn von 625.634,20 £. Auf Seite 3 der vorliegenden Steuererklärung werde unter Tz. 3.116 unter anderem angegeben: „Balance: 625.634.20“. Aus der Gewinn- und Verlustrechnung könne dieser Gewinn selbst unter Berücksichtigung der auf Seite 6 der Steuererklärung gesondert angegebenen Zinsen (interest) von 109.213.00 £ nicht nachvollzogen werden. Es verbliebe immer noch eine Differenz mit 2.1134 £. Außerdem sei die gebotene Aktivierung des Goldeinkaufs vom 3. April 2008 nicht nachvollziehbar.
32
Wegen des weiteren Sachverhalts und hinsichtlich des weiteren rechtlichen Vortrags wird auf die Einspruchsentscheidung, die vom Finanzamt vorgelegten Akten und die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze und Unterlagen sowie das Protokoll zur mündlichen Verhandlung Bezug genommen.
II.
33
Die Klage ist unbegründet.
34
Das Finanzamt hat zu Recht keinen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 erlassen, in dem ein nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26. November 1964 (BGBl II 1966, 359, BStBl I 1966, 730) i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 23. März 1970 (BGBl II 1971, 46, BStBl I 1971, 140 - DBA-Großbritannien 1964/1970) steuerfreier, im Inland dem Progressionsvorbehalt unterliegender Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 73.548.872,48 € festgestellt und den Klägern anteilig zugerechnet wird (§ 101 Finanzgerichtsordnung -FGO).
35
1. Nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind einkommensteuerpflichtige und körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO ist § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO entsprechend anzuwenden, soweit die nach einem DBA-Großbritannien 1964/1970 von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind.
36
Die X ist eine General Partnership, die in Großbritannien steuerlich als transparent behandelt wird (FG Köln, Urteil vom 19. April 2018 - 13 K 2410/12 -, Rn. 91, juris m.w.N.) und die auf Grund des Rechtstypenvergleichs ihrer Struktur nach in Deutschland mit einer Personengesellschaft deutschen Rechts vergleichbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 - IV R 50/14 -, BStBl II 2017, 456). Die steuerliche Transparenz der X führt dazu, dass ihre Einkünfte jedem ihrer Gesellschafter, d.h. den Klägern, anteilig zuzurechnen sind (§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO). Die Ausnahmevorschrift des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO greift im Streitfall nicht, weil alle drei Kläger im Streitjahr an der X als inländische Gesellschafter beteiligt und mit ihren Einkünften in Deutschland einkommensteuerpflichtig waren. Es liegt auch kein Fall von geringer Bedeutung vor (§ 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO), da die Art der Einkünfteermittlung (Bilanzierung, Überschussrechnung) und damit auch die Höhe der gesondert festzustellenden Beträge streitig sind.
37
2. Nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) in der für das Streitjahr geltenden Fassung ist auf das nach § 32a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden, wenn ein zeitweise oder während des gesamten Veranlagungszeitraumes unbeschränkt Steuerpflichtiger Einkünfte bezogen hat, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind (sog. Progressionsvorbehalt). Diese Einkünfte sind gesondert festzustellen.
38
3. Infolge der transparenten Besteuerung der Einkünfte auf Ebene der Gesellschafter wird die X nicht vom Anwendungsbereich des DBA-Großbritannien erfasst (Art. II Abs. 1 Buchst. f, g DBA-Großbritannien 1964/1970). Für Zwecke der Abkommensanwendung liegt daher ein deutsches Unternehmen vor, da aufgrund des inländischen Wohnsitzes der Gesellschafter Deutschland der Ansässigkeitsstaat ist (Art. II Abs. 1 Buchst. j, h DBA-Großbritannien 1964/1970). Gemäß Art III Abs. 2 Satz 1 DBA-Großbritannien 1964/1970 wird der Anteil an den gewerblichen Gewinnen eines Unternehmens, der auf einen in einem der Gebiete ansässigen Mitunternehmer entfällt, nur in diesem Gebiete besteuert, es sei denn, dass das Unternehmen in dem anderen Gebiet eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebstätte ausübt. Übt das Unternehmen in dem anderen Gebiet eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebstätte aus, so können die anteiligen Gewinne dieses Mitunternehmers in dem anderen Gebiete besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie seinen Anteil an den Gewinnen darstellen, die der Betriebstätte zugerechnet werden können (Art III Abs. 2 Satz 2 DBA-Großbritannien 1964/1970).
39
4. Bei den Einkünften aus der X handelt es sich um gewerbliche Gewinne eines Unternehmens i.S.d. Art. III Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 DBA-Großbritannien 1964/1970.
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4.1. Der Begriff der „gewerblichen Gewinne“ ist im DBA-Großbritannien 1964/1970 selbst nicht definiert. Nach Art. II Abs. 3 DBA-Großbritannien 1964/1970 ist bei der Anwendung der Vorschriften des Abkommens durch eine der Vertragsparteien - hier: durch Deutschland als Ansässigkeitsstaat - jeder Ausdruck, der nicht im Abkommen bestimmt ist, nach den im Gebiet der Vertragspartei geltenden und sich auf Steuern im Sinne des Abkommens beziehenden Gesetzen auszulegen, falls sich aus dem Zusammenhang keine andere Auslegung ergibt. „Gewerbliche Gewinne“ sind danach jedenfalls solche, die aus einer gewerblichen Tätigkeit der ausländischen Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG stammen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24.08.2011 - I R 46/10 -, BStBl II 2014, 764).
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Die Frage, ob eine ausländische Personengesellschaft vermögensverwaltend oder aber gewerblich tätig wird, richtet sich daher nach denselben Abgrenzungskriterien wie bei vergleichbaren Inlandsgesellschaften (vgl. FG Köln, Urteil vom 19. April 2018 - 13 K 2410/12 -, Rn. 93 - 94 juris). Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erfordert ein Gewerbebetrieb eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinne zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und keine land- und forstwirtschaftliche, freiberufliche oder andere selbständige Tätigkeit ist. Ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des Gewerbebetriebs ist zudem, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14.07.2016 - IV R 34/13 -, BStBl II 2017, 175, m.w.N.). Eine Personengesellschaft erzielt -als Subjekt der Einkünfteermittlunggewerbliche Einkünfte, wenn die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen betreiben (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG). Die Grenze der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb wird überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung der Vermögenswerte im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt. Maßgebend ist, ob die Tätigkeit dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist. Dabei ist das Bild des Handels durch den marktmäßigen Umschlag von Sachwerten gekennzeichnet. Der Handel ist ein planmäßiges und dauerhaftes, auf Güterumschlag gerichtetes Tätigwerden. Es unterscheidet sich von der privaten Vermögensverwaltung durch den marktmäßigen Umschlag von Sachwerten. Ob Veräußerungen noch der Vermögensverwaltung zuzuordnen sind, lässt sich nicht für alle Wirtschaftsgüter nach einheitlichen Maßstäben beurteilen. Vielmehr sind insoweit die jeweiligen artspezifischen Besonderheiten zu beachten (vgl. FG Köln, Urteil vom 19. April 2018 - 13 K 2410/12 -, Rn. 98, juris m.w.N.).
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Die Grundsätze des Wertpapierhandels, wonach die Umschichtung von Wertpapieren -selbst in erheblichem Umfangregelmäßig noch nicht den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschreitet, können dabei nicht auf den Handel mit physischem Gold übertragen werden. Denn physisches Gold ist ein „fruchtloses“ Wirtschaftsgut, mit dem sich ein Ertrag ausschließlich durch dessen Veräußerung erzielen lässt. Der Goldhandel erfordert daher bereits dem Grunde nach einen anderen konzeptionellen Geschäftsansatz als der Handel mit Wertpapieren, um ein rentierliches Ergebnis erzielen zu können. Das häufige und kurzfristige Umschichten ist der vermögensverwaltenden Goldanlage fremd. Beim Goldhandel kann -anders als beim Wertpapierhandelnicht auf ein gesetzlich definiertes Leitbild für den Beruf eines Edelmetallhändlers zurückgegriffen werden, weil der Begriff des Goldhändlers oder Goldmaklers in Deutschland nicht durch gesetzliche Regelungen definiert wird (BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 - IV R 50/14 -, BStBl II 2017, 456).
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4.2. Unter Berücksichtigung der vom BFH für den Goldhandel aufgestellten Rechtsgrundsätze geht der Senat im Streitfall von einer gewerblichen Tätigkeit der X i.S. des § 15 Abs. 2 EStG aus. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung stand bei der Tätigkeit der X nicht die Verwaltung eigenen Vermögens und die damit verbundenen Vermögensumschichtungen, sondern eine gewerbliche Betätigung durch den „marktmäßigen Umschlag von Sachwerten“ in Form einer häufigen und kurzfristigen Umschichtung des Goldbestandes im Vordergrund.
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Für die Gewerblichkeit sprechen die Anzahl der Goldgeschäfte und die zeitlichen Abstände zwischen Anschaffung und Veräußerung des gehandelten Goldes. Der im Streitfall vorgenommene kurzfristige und erhebliche Umschlag im Zeitraum 31. Oktober 2007 bis 8. Januar 2008 stellt ein Indiz für das Vorliegen eines Gewerbebetriebs dar. Der Zweck der Goldgeschäfte bestand im Streitfall nicht darin, Vermögen in Gold anzulegen, sondern darin, Gewinne zu erzielen. Dabei steht einer Wertung als händlertypisch (gewerblich) nicht entgegen, dass der Goldhandel nicht auf die Ausnutzung des Preisgefälles auf verschiedenen Handelsstufen, sondern auf die Ausnutzung von Wertveränderungen am nämlichen Markt gerichtet war (BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 - IV R 50/14 -, BStBl II 2017, 456).
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Im Zusammenhang mit der Umschlagshäufigkeit der von der X getätigten Transaktionen berücksichtigt der Senat sowohl den Handel mit Goldbarren als auch mit Gold in verbriefter Form, das nach den plausiblen Ausführungen des Klägers zu 2 in der mündlichen Verhandlung über das Metallkonto „leichter zu handeln“ war. Ein Sachverständigengutachten dahingehend, dass der klassische Goldhändler die beiden Instrumente „Metallkonto“ und „physischen Bestand“ nutzt, war daher nicht einzuholen (vgl. Schriftsatz des Vertreters des Klägers zu 2 vom 23. Oktober 2013, Bl. 120 7 K 928/13). Der Senat unterstellt es auch als wahr, dass die auf dem Metallkonto gutgeschriebenen Edelmetalle stets zu 100% durch physischen Bestand bei der Bank gedeckt waren und von ihr jederzeit kurzfristig in physischer Form hätten geliefert werden können. Die Einvernahme des insoweit als Zeugen angebotenen T war aus diesem Grund nicht erforderlich (vgl. Schriftsatz des Vertreters des Klägers zu 2 vom 23. Oktober 2013, Bl. 113 7 K 928/13).
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Im Übrigen sprechen auch der betragsmäßig hohe Umfang der einzelnen Goldgeschäfte sowie der Einsatz erheblicher Fremdmittel zur Erreichung des so genannten Leverage-Effekts im Streitfall für eine gewerbliche Tätigkeit. Der mit der Bank abgeschlossene Rahmenkreditvertrag über eine Darlehensgewährung von 140 Mio. US-Dollar (USD) umfasste nach den schlüssigen Angaben des Klägers zu 3 in der mündlichen Verhandlung das Gesamtvolumen der Geschäfte der X mit einem Anteil von über 93%. Anders als beim Wertpapierhandel und im Rahmen der Vermietung und Verpachtung indiziert der Einsatz von Fremdkapital beim physischen Goldhandel eine gewerbliche Tätigkeit, da sich infolge der Ertraglosigkeit des Anlageobjekts die Fremdkapitalkosten allein durch den Verkauf und das Erzielen einer Gewinnmarge decken lassen. Der mit beachtlichem Fremdkapitaleinsatz erfolgte Erwerb wie im Streitfall entspricht nach den vom BFH aufgestellten Grundsätzen nicht dem Bild der privaten Vermögensverwaltung.
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Auch der Umstand, dass die X alle Geschäfte nur über einen Handelspartner abgewickelt hat, spricht aufgrund der Besonderheiten des Goldhandels nicht gegen die Annahme eines gewerblichen Goldhandels (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 2007 - X R 24/06 -, BFH/NV 2008, 774, unter II.2.e bb). Beim Handel mit physischem Gold ist zu beachten, dass sich Restriktionen aus dem spezifischen Marktumfeld ergeben können. Gibt es für den physischen Goldhandel nur eine begrenzte Zahl von Marktteilnehmern, kann sich auch ein Angebot nur an diesen Interessentenkreis richten. Auch können besonders hohe Anforderungen an die Verlässlichkeit und Sicherheit der Geschäftsabwicklung bedingen, dass die Geschäfte nur mit oder über eine Bank als Handelspartner abgewickelt werden können. In solchen Fällen ist die Abwicklung der Geschäfte mit oder über nur eine Bank - wie im Streitfall die Bank - kein Indiz für eine private Vermögensverwaltung.
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Im Streitfall ist es auch nicht entscheidungserheblich, ob die X institutionellen Vermögensverwaltern Beratungsdienstleistungen im Bereich des Goldhandels angeboten hat, insbesondere der Firma I im Zusammenhang mit der Eröffnung eines so genannten Goldhandelsdesks. Stellt man auf das „Bild des Handels“ ab, so kommt dem Umstand, ob der Betroffene (auch) für fremde Rechnung tätig geworden ist, nach Auffassung des BFH keine Indizwirkung zu. Im Streitfall hat der Senat daher von der Einvernahme der insoweit als Zeugen angebotenen D und M abgesehen (vgl. Schriftsatz des Vertreters des Klägers zu 2 vom 23. Oktober 2013, sowie Schriftsatz des Vertreters des Klägers zu 1 vom 15. März 2019, Bl. 106).
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Im Streitfall indiziert auch die konkrete Ausgestaltung des Geschäftsbetriebs der X unter Ausnutzung der professionellen personellen Resourcen eine Gewerblichkeit des Goldhandels. Die Kläger verfügten in außerordentlichem Umfang über einschlägige berufliche Erfahrungen im Goldhandel (vgl. Schriftsatz des Vertreters des Klägers zu 2 vom 23. Oktober 2013). So war der Kläger zu 2 als ehemaliger … bei der Bank so bekannt, dass er - wie er in der mündlichen Verhandlung ausgeführt hat - die jeweilige Order der X telefonisch ohne weitere Identifizierungsmaßnahmen vornehmen konnte, da ihn die Geschäftspartner der Bank bereits an seiner Stimme erkannt haben. Das Gericht unterstellt es auch als wahr, dass der Kläger zu 2 die Order vom 12. Dezember 2012 an D, einen Mitarbeiter des Goldhandelsdesks der Bank, erteilt hat. Dem Beweisantrag des Vertreters des Klägers zu 2 im Schriftsatz vom 6. Juli 2020 war daher nicht nachzugehen. Auf Aufgrund seines Vortrags in der mündlichen Verhandlung bezweifelt das Gericht auch nicht, dass sich der Kläger zu 2 im laufenden Austausch mit anderen Goldhandelsexperten über Preistrends, Märkte, Marktteilnehmer und Methoden des künftigen Goldhandels befand, so dass von der beantragten Einvernahme von E abgesehen werden konnte (vgl. Antrag im Schriftsatz vom 19. Juni 2015, Bl. 478 7 K 928/13). Im Übrigen kommt es für die Frage der Gewerblichkeit des Goldhandels im Streitfall auch nicht darauf an, wer von den drei Klägern jeweils mit dem für die X zuständigen Hauptkundenbetreuer der Bank einen Geschäftsabschluss getätigt hat, so dass auch der als Zeuge angebotene M nicht vernommen werden musste (vgl. Schriftsatz des Vertreters des Klägers zu 1 vom 15. März 2019, Bl. 114). Gemäß Tz. 11. 4 des Gesellschaftsvertrags durften sich die Kläger bei Geschäftsabschlüssen der X mit fremden Dritten gegenseitig vertreten.
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5. Im Streitfall können die gewerblichen Einkünfte der X jedoch nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens nicht einer in Großbritannien belegenen Betriebsstätte zugeordnet werden.
51
5.1. Gemäß Art. II Abs. 1 Buchst. l (i) DBA-Großbritannien 1964/1970 ist für Zwecke der Anwendung des DBA-Großbritannien 1964/1970 unter Betriebsstätte eine feste Geschäftseinrichtung zu verstehen, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Beispielhaft zählt Art. II Abs. 1 Buchst. l (ii) DBA-Großbritannien 1964/1970 als Betriebsstätten u.a. den Ort der Leitung, eine Zweigniederlassung oder eine Geschäftsstelle auf. Daneben verneint das DBA-Großbritannien 1964/1970 aber in bestimmten Konstellationen die Begründung einer Betriebstätte (vgl. Art. II Abs. 1 Buchst. l (iii) DBA-Großbritannien 1964/1970). So kann z.B. das Unterhalten einer festen Geschäftseinrichtung ausschließlich zur Werbung, zur Erteilung von Auskünften, zur wissenschaftlichen Forschung oder zur Ausübung ähnlicher Tätigkeiten, die für das Unternehmen vorbereitender Art sind oder eine Hilfstätigkeit darstellen, nicht als Betriebsstätte gelten (vgl. Art. II Abs. 1 Buchst. l (iii) ee) DBA-Großbritannien 1964/1970).
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Geschäftseinrichtung ist eine Sachgesamtheit von dem Unternehmen dienenden körperlichen Gegenständen. Die Geschäftseinrichtung muss nicht im Eigentum des Unternehmens stehen; sie kann gemietet oder in sonstiger Weise zur Mitbenutzung überlassen sein. Ein einziger Raum oder eine Büroecke mit Aktenschrank kann ausreichen (Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, MA Art. 5 Rz. 30, 32). Die Tätigkeit des Unternehmens muss zumindest teilweise durch die feste Geschäftseinrichtung ausgeübt werden, d.h. die feste Geschäftseinrichtung muss für unternehmerische Zwecke eingesetzt werden (Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, MA Art. 5 Rz. 51). Der Beginn einer Betriebsstätte setzt die Existenz einer festen Geschäftseinrichtung und das Ausüben einer unternehmerischen Tätigkeit durch sie voraus (Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, MA Art. 5 Rz. 56)
53
Eine feste Einrichtung erfordert nicht nur eine Einrichtung, die Grundlage einer Unternehmertätigkeit sein kann. Die Geschäftseinrichtung oder Anlage müssen vielmehr auch in zeitlicher Hinsicht von gewisser Dauer sein. Denn durch den Begriff der festen Einrichtung drückt sich eine besonders intensive Verwurzelung der selbständigen Arbeit mit dem Ort ihrer Ausübung aus. Eine entsprechende Verwurzelung kann aber nur angenommen werden, wenn der Bezug der Tätigkeit zum Ort ihrer Ausübung auf eine gewisse Dauer angelegt ist. Eine Einrichtung, die nur vorübergehend der selbständigen Tätigkeit zu dienen bestimmt ist, ist nicht „fest“. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich der Senat anschließt, ist hierfür eine Zeitspanne von mindestens sechs Monaten anzusetzen (BFH-Urteil vom 28. Juni 2006 - I R 92/05 -, BStBl II 2007, 100 m.w.N. sowie zum Meinungsstand Wassermeyer, in: Wassermeyer, DBA, MA Art. 5 Rz. 37a).
54
5.2. Nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung steht zur Überzeugung des Senats fest, dass die X im Streitjahr in Großbritannien über keine hinreichend verstetigte feste Geschäftseinrichtung verfügt hat.
55
Für den Zeitraum vom 18. Septembers 2007 bis zum tatsächlichen Beginn des Mietverhältnisses am 22. Oktober 2007, in dem die X ein so genanntes „virtual office“ nutzen konnte, liegt nach Ansicht des Senats keine feste Geschäftseinrichtung der X in London vor. Die X konnte in diesem Zeitraum nicht über Räumlichkeiten selbständig verfügen. Vielmehr wurden der X nach dem Vortrag der Kläger in der mündlichen Verhandlung jeweils Räume von der Y bei Bedarf zugewiesen. Eine Einrichtung, die jedoch nur vorübergehend der selbständigen Tätigkeit zu dienen bestimmt ist, kann nicht die von der Rechtsprechung geforderte intensive Verwurzelung der selbständigen Arbeit mit dem Ort ihrer Ausübung begründen. Daher ist es unerheblich, ob der den Klägern bei Anwesenheit im Zeitraum vom 18. September 2007 bis 22. Oktober 2007 von der Y zugewiesene Raum - wie vom Kläger zu 2 in der mündlichen Verhandlung behauptet - derselbe Büroraum war, der dann angemietet worden ist, da die X in diesem Zeitraum jedenfalls keine Verfügungsmacht über diesen Raum besaß. Darüber hinaus erfolgten im Zeitraum 18. September 2007 bis 22. Oktober 2007 lediglich vorbereitende Maßnahmen zur Einrichtung des Geschäftsbetriebs und somit nur Hilfstätigkeiten, die nicht geeignet sind, eine Betriebsstätte zu begründen (vgl. Art. II Abs. 1 Buchst. l (iii) ee) DBA-Großbritannien 1964/1970).
56
Soweit die X am … in London das Büro Nr. … mit zwei Arbeitsplätzen und - nach dem Vortrag der Kläger in der mündlichen Verhandlung - mit drei Stühlen angemietet hat, geht der Senat zwar davon aus, dass dieses Büro - wie vorgetragen - räumlich abgeschlossen und geschäftsmäßig für den Goldhandel ausgestattet war sowie die Kläger über eigene Schlüssel verfügt haben. Schon der Umstand, dass die X den Mietvertrag befristet für den Zeitraum 22. Oktober 2007 bis 30. April 2008 abgeschlossen hat, weist jedoch darauf hin, dass diese Geschäftseinrichtung nicht zur dauerhaften Nutzung vorgesehen war. Der tatsächliche Ablauf der Geschäftstätigkeit der X hat diese Einschätzung bestätigt.
57
Zwar hat die X für einen Zeitraum von rund sechs Monaten, d.h. für den von Rechtsprechung und der überwiegenden Literatur als Mindestgrenze angesehenen Zeitraum, einen Mietvertrag abgeschlossen. Zur Überzeugung des Senats steht jedoch fest, dass die Geschäftstätigkeit der X von Beginn an darauf ausgerichtet war, im Jahr 2007 Gold in hohem Umfang zu kaufen und zu Beginn des Jahres 2008 wieder zu verkaufen. Danach sind nach Auffassung des Senats keine wesentlichen Geschäftsaktivitäten mehr vorgenommen worden und die gewerbliche Tätigkeit ist eingestellt worden. Im Streitfall beschränkte sich die Geschäftstätigkeit der X nur auf den Zeitraum 31. Oktober 2007 bis 15. Januar 2008 und damit auf höchstens drei Monate, so dass keine Rede von einer auf Dauer eingerichteten Betriebsstätte sein kann. Die vom Bundesfinanzhof geforderte besonders intensive Verwurzelung der selbständigen Arbeit mit dem Ort ihrer Ausübung (BFH in BStBl II 2007, 100, Rn. 18) liegt im Streitfall nicht vor, da der Bezug der Tätigkeit zum Ort ihrer Ausübung nicht auf eine gewisse Mindestdauer angelegt war.
58
So hat die X sämtliche im Zeitraum 31. Oktober 2007 bis 8. Januar 2008 abgeschlossenen 17 Optionsgeschäfte, mit denen die Goldkäufe entsprechend der Rahmenkreditvereinbarung mit der Bank abgesichert werden mussten, jeweils mit dem Verfalltag 15. Januar 2008 abgeschlossen. Aus dieser Vorgehensweise schließt der Senat, dass die Kläger den Goldhandel der X längstens bis zum 15. Januar 2008 betreiben wollten. Insbesondere hat der Kläger zu 3 in der mündlichen Verhandlung erklärt, dass - nachdem sich die Kläger wegen des Auslaufens der Sicherungsgeschäfte am 15. Januar 2008 in London getroffen hatten - eine Verlängerung der Sicherungsgeschäfte nicht mehr notwendig gewesen sei, da der Goldbestand stark zurückgegangen und aus dem Verkauf der Option ein Erlös erzielt worden war. Auch der Kläger zu 1 hat in der mündlichen Verhandlung eingeräumt, dass das Geschäft mit dem Handelspartner der X, der Bank, nach Ablauf der Sicherungsgeschäfte, d.h. nach dem Verfall der Optionen am 15. Januar 2008 zum Erliegen gekommen war. Dieser Vortrag belegt die Auffassung des Senats, dass die Kläger nach den Transaktionen im Zeitraum vom 12. Dezember 2007 bis 8. Januar 2008 ihr geschäftliches Ziel erreicht hatten und den Goldhandel daher nicht mehr weiter betrieben haben.
59
Der Senat folgt nicht der vagen Angabe des Klägers zu 1, dass erst im Mai 2008 beschlossen worden sei, den Goldhandel einzustellen, weil sich die Geschäftstätigkeit nicht mehr gelohnt habe, da die Bank die Darlehenskonditionen zu Ungunsten der X geändert habe. Zwar ergibt sich aus dem vorliegenden Rahmenkreditvertrag unter dem Punkt „Interest rate“, dass die Bank zu jeder Zeit eine Änderung des Zinssatzes vornehmen durfte. Die Kläger haben jedoch keine detaillierten Ausführungen dahingehend gegeben, zu welchen für sie ungünstigen Konditionen tatsächlich eine weitere Darlehensgewährung von der Bank erfolgt wäre. Insbesondere haben sie nicht substantiiert vorgetragen, in welcher Höhe nunmehr die von den Klägern zu erbringende Eigenkapitalquote gefordert wurde. Die allgemeinen Hinweise auf die sich im Januar 2008 bereits abzeichnende Bankenkrise sowie die Ausführungen, dass die Bank mit der X nur Verluste erwirtschaftet habe, sind ebenfalls nicht geeignet, den Senat davon zu überzeugen, dass die X den Goldhandel nach dem erreichten Handelserfolg am 8. Januar 2008 und den Verfall der Optionen am 15. Januar 2008 noch weiter betreiben wollte. Auch der Vortrag des Klägers zu 2 in der mündlichen Verhandlung, dass er sich ergebnislos um andere Geldgeber auch aus dem Nicht-Banken-Bereich umgesehen hat, überzeugt den Senat nicht. Auch insoweit handelt es sich um unsubstantiierte Behauptungen, die der Kläger nicht durch entsprechende Belege oder Benennung von Geschäftspartnern unterlegt hat.
60
Auch soweit die Kläger anhand der Vorlage von Flugtickets und Hotelrechnungen im Zeitraum nach dem 15. Januar 2008 Aufenthalte in London belegt haben, geht der Senat aufgrund der Gesamtumstände des Streitfalls nicht davon aus, dass in diesem Zeitraum noch eine gewerbliche Tätigkeit der X in einer in London gelegenen Betriebsstätte ausgeübt worden ist. Insbesondere haben sich die Kläger auch aufgrund sonstiger Verpflichtungen, die nicht die Tätigkeiten der X betroffen haben, in London aufgehalten.
61
Soweit am 3. April 2008 und 25. Juni 2008 noch insgesamt 4 „Devisen-Kassageschäfte“ abgeschlossen worden sind, handelt es sich zur Überzeugung des Senats nur noch um kleine Geschäfte im Zusammenhang mit der Abwicklung des Goldhandels für den faktisch schon zum Erliegen gekommenen Goldhandelsbetrieb und somit nur noch um Hilfstätigkeiten, die nicht geeignet sind, eine Betriebsstätte in London zu begründen (vgl. Art. II Abs. 1 Buchst. l (iii) ee) DBA-Großbritannien 1964/1970).
62
Gleiches gilt für den Kauf von 500 oz Gold zum Preis von 449.750 USD auf dem Metallkonto am 3. April 2008. Wie die Kläger in der mündlichen Verhandlung dargelegt haben, war die Menge von 500 oz die kleinste handelbare Menge im Geschäftsverkehr mit der Bank. Wie die Kläger ferner ausgeführt haben, dienten die ersten Goldkäufe ab 31. Oktober 2007 in Höhe der Mindestmenge von jeweils 500 oz lediglich dazu, Erfahrungen in der Abwicklung des Goldgeschäfts mit der Bank zu sammeln. Das eigentliche Goldgeschäft, dass die Kläger anstrebten, wurde erst danach und in deutlich größeren Mengen vorgenommen. Dies stimmt mit der Aussage des Klägers zu 1 in der mündlichen Verhandlung überein, dass geplant war, den Goldhandel mit einem hohen Handelsvolumen von mindestens 100 Mio. USD aufzunehmen, da erst dann das Geschäft über die entsprechenden Margen profitabel sei. Nachdem am 8. Januar 2008 der gesamte Goldbestand veräußert worden war, sind strategische Maßnahmen zur Weiterführung des Goldgeschäfts im Büro in London weder nachgewiesen worden, noch sonst ersichtlich. Daher ist es nicht plausibel, dass allein aufgrund eines singulären Ankaufs von 500 oz Gold am 3. April 2008 von einer Fortführung des Goldgeschäfts auszugehen ist, obwohl an diesem Tag alle drei Kläger in London anwesend waren. Nach Auffassung des Senats ist es aufgrund des Umfangs dieses Goldkaufs daher auch auszuschließen, dass es hierfür Abstimmungsgespräche zwischen den Klägern gegeben hat.
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Hinzu kommt, dass die Transaktionen am 21. Mai 2008 (letztmaliger Verkauf von Gold) und am 25. Juni 2008 (Kauf von Devisen-Kassageschäften) unstreitig nach Ablauf des Mietvertrages über das von der Y angemietete Büro getätigt worden sind. Die Kläger haben weder vorgetragen, dass sie auch nach Ablauf des Mietvertrages noch Büroräume im Gebäude der Y genutzt haben, noch haben sie ausgeführt, dass sie eine „neue“ feste Geschäftseinrichtung andernorts gegründet haben. Der Vortrag des Klägers zu 1, dass erst im Mai 2008 die Einstellung der Handelstätigkeit der X beschlossen worden sei, ist daher nicht schlüssig. Denn falls die X tatsächlich eine Weiterführung ihres Goldhandels beabsichtigt hätte, hätte sie sich bereits vor Ablauf des Mietverhältnisses entweder um eine Verlängerung des Mietvertrages oder um neue Räumlichkeiten gekümmert. Eine weitere Betriebsstätte der X i.S.d Art. II Abs. 1 Buchst. l DBA-Großbritannien 1964/1970 in Großbritannien kann im Streitfall jedoch nicht festgestellt werden. Allein der Umstand, dass die X am 21. Mai 2008 und am 25. Juni 2008 noch geschäftliche Transaktionen vorgenommen und sich der Kläger zu 1 im Juni, Juli und September 2008 zur Abwicklung des Geschäftsbetriebes in London aufgehalten hat, begründen keine Betriebsstätte in London i.S.d. Art. II Abs. 1 Buchst. l (i) DBA-Großbritannien 1964/1970.
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Im Übrigen ist der Antrag des Vertreters des Klägers zu 1, Herrn M als Zeugen zur Frage der Betriebsstätte in London zu vernehmen, nicht substantiiert. Da nicht angegeben wurde, zu welchen konkreten Tatsachen bzw. welchem Sachverhalt Herr M befragt werden solle, war dem Beweisantrag nicht nachzukommen (vgl. Herbert in Gräber FGO, 9. Auflage § 76 Rz. 32 m.w.N.)
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6. Auf die gegenüber der Frage des Vorliegens einer Betriebsstätte in Großbritannien i.S.d. Art. III Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 DBA-Großbritannien 1964/1970 nachrangigen Fragen im Zusammenhang mit dem Bestehen einer Buchführungs- und Bilanzierungspflicht der X nach britischem Recht und der tatsächlichen Führung von Büchern bzw. der Erstellung britischer Abschlüsse, die strukturell einem deutschen Bestandsvergleich entsprechen, kommt es für die Entscheidung des Streitfalles nach alledem nicht mehr an. Den diesbezüglichen Beweisanträgen des Vertreters der Kläger zu 1 musste dementsprechend nicht mehr nachgegangen zu werden.
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7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Sie umfasst die Kosten des gesamten Verfahrens, auch die für den ersten Rechtsgang, unter Einschluss der Kosten des Revisionsverfahrens, über die nach dem Urteil des BFH vom 27. September 2017 (I R 62/15) mit zu befinden war (vgl. § 143 Abs. 2 FGO; vgl. BFH-Beschluss vom 21.10.1986 VII E 8/86, BFH/NV 1987, 319).
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8. Etwaige außergerichtliche Kosten der Beigeladenen sind nicht aus Billigkeitsgründen zu erstatten (§ 139 Abs. 4 FGO). Die X hat keine Sachanträge gestellt und das Verfahren nicht wesentlich gefördert.
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9. Die Revision ist nicht zuzulassen, da kein Zulassungsgrund nach § 115 Abs. 2 FGO gegeben ist.