Bewertung von Betriebsvermögen für Zwecke der Erbschaftsteuer

Die Beteiligten streiten darüber, ob bei der für Zwecke der Erbschaftsteuer erfolgten gesonderten Feststellung des Wertes des Anteiles an einer gewerblich tätigen bzw. gewerblich geprägten Personengesellschaft eine durch die Erblasserin und frühere Gesellschafterin begründete Verbindlichkeit gegenüber der Gesellschaft bzw. die von ihr an die Gesellschaft abgetretenen Ansprüche aus einer Lebensversicherung als Teil des Betriebsvermögens zu erfassen sind.

Die Klägerin ist Alleinerbin ihrer am 3. Mai 2014 verstorbenen Mutter, … (im Weiteren Erblasserin genannt). Dem Erbfall war folgender Sachverhalt vorausgegangen:

Am 22. September 2006 hatte die Erblasserin als Alleingesellschafterin eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) mit Sitz in Unterhaching gegründet, die unter der Bezeichnung „V GmbH“ firmierte, und als deren Geschäftsführerin die Erblasserin im Handelsregister eingetragen wurde. Ebenfalls am 22. September 2006 hatte die Erblasserin eine Kommanditgesellschaft unter der Firma „K GmbH & Co. KG“ (im Weiteren KG genannt) zum Handelsregister beim Amtsgericht M notariell anmelden lassen. Persönlich haftende Gesellschafterin der KG ohne Beteiligung am Gesellschaftsvermögen war die oben genannte V GmbH. Einzige Kommanditistin mit einer Beteiligung am Gesellschaftsvermögen der KG von 100% war die Erblasserin. Aufgrund des gleichfalls am 22. September 2006 notariell beurkundeten Einbringungsvertrages hatte die Erblasserin die bis dahin in ihrem Alleineigentum stehenden bebauten Grundstücke in U, X-Straße sowie Y-Straße ausdrücklich ohne Gegenleistung an die KG übereignet. Mit Vertrag vom 25. Oktober 2006 hatte die Erblasserin schließlich der Klägerin 30% ihres Kommanditanteiles an der KG geschenkt. Der am 26. Oktober 2006 abgeschlossene Gesellschaftsvertrag der KG enthielt die Vereinbarung, dass für die Gesellschafterinnen bilanzrechtlich jeweils drei Kapitalkonten eingerichtet werden sollten. Das Kapitalkonto I sollte deren Beteiligungsverhältnis darstellen, das Kapitalkonto II sollte der Verbuchung ihrer Gewinn- und Verlustanteile dienen und auf dem Kapitalkonto III sollte der Verrechnungsverkehr zwischen der KG und der jeweiligen Gesellschafterin verbucht werden. Am 9. November 2006 war dem Beklagten – allerdings für Zwecke der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der Gesellschafterinnen der KG aus Gewerbebetrieb – die Klägerin als gemeinsame Empfangsbevollmächtigte der Gesellschafterinnen benannt worden. Am 21. November 2006 hatte die Klägerin ihren beiden Töchtern, …, aus ihrem Kommanditanteil an der KG jeweils einen Anteil in Höhe von 10% schenkweise übertragen. Ausweislich der Handelsregistereintragung vom 22. Februar 2007 waren somit die Erblasserin zu 70%, die Klägerin und ihre beiden Töchter zu jeweils 10% am Gesellschaftsvermögen der KG beteiligt.

Mit notariellem Vertrag vom 21. November 2012 trafen die Klägerin als Vertreterin der KG und die Gesellschafter einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts namens Z GbR verschiedene Vereinbarungen im Zusammenhang mit dem im Eigentum der KG stehenden bebauten Grundstück in U, X-Straße. Gesellschafter der Z GbR waren zu diesem Zeitpunkt die Erblasserin, die Klägerin, sowie deren Ehemann, … In diesem Vertrag wurde zum einen das oben genannte bebaute Grundstück in U, X-Straße in Wohnungseigentum umgewandelt und aufgeteilt. Hierdurch entstanden Wohnung Nr. 1 mit einem Anteil am Gemeinschaftseigentum von ^38,64/₁₀₀₀, Wohnung Nr. 2 mit einem solchen von ^86,76/₁₀₀₀ und Wohnung Nr. 3 mit einem solchen von ^874,60/₁₀₀₀. Wohnung Nr. 1 und Wohnung Nr. 2 befinden sich im Dachgeschoss des Gebäudes, waren bis dahin durch die Erblasserin zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden und sollten auch weiterhin diesem Zweck dienen. Zum anderen wurde das neu begründete Wohnungseigentum an den Wohnungen Nr. 1 und Nr. 2 auf die Z GbR übertragen. Des Weiteren vereinbarten die Vertragschließenden als Ausgleich für die Entnahme der beiden Wohnungen aus dem Gesellschaftsvermögen der KG die Begründung einer Geldforderung der KG gegen die Erblasserin in Höhe von 800.000 €. Dieser Betrag sollte vereinbarungsgemäß über das für die Erblasserin bei der KG geführte Kapitalkonto III gebucht werden. Schließlich erklärte die Erblasserin die Abtretung der ihr aus einer Lebensversicherung … zustehenden und am 21. November 2014 angeblich in Höhe von 800.000 € fällig werdenden Ansprüche an die KG. Die KG nahm die Abtretung erfüllungshalber an. Am 27. November 2012 wurde die Z GbR als Z KG im Handelsregister eingetragen, wobei die Erblasserin die Stellung als persönlich haftende Gesellschafterin und die Klägerin sowie ihr Ehemann jeweils die Stellung als Kommanditistin/Kommanditist erhielten. Im Verfahren über die Festsetzung der Erbschaftsteuer reichte die Klägerin durch ihren steuerlichen Vertreter bei dem hierfür zuständigen Finanzamt … mit Schreiben vom 25. November 2016 das im Rahmen der Buchführung der KG betreffend das Geschäftsjahr 2012 für das Bestandskonto „Sonstige Vermögensgegenstände“ (Konto: 1300) angelegte Kontoblatt ein. Dieses weist unter dem Datum des 21. November 2012 eine Buchung in Höhe von 800.000 € an das Bestandskonto „Privatentnahmen allgemein“ (Konto: 9400) als Gegenkonto aus. Ausweislich der am 20. März 2013 fertig gestellten Jahresschlussbilanz der KG zum 31. Dezember 2012 belief sich das Bestandskonto 1300 auf 270 €. In der am 11. September 2014 fertig gestellten Jahresschlussbilanz der KG zum 31. Dezember 2013 wies das Bestandskonto 1300 einen Stand von 2.821,66 € aus.

Durch den Erbfall am 3. Mai 2014 erwarb die Klägerin unter anderem den bis dahin der Erblasserin zustehenden Anteil an der KG im Umfang von 70%, dessen erbschaftsteuerrechtlich maßgeblicher gemeiner Wert im Wesentlichen Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens ist. Ohne dazu aufgefordert worden zu sein, reichte die Klägerin durch ihren steuerlichen Vertreter eine an den Beklagten adressierte Erklärung über den gesondert festzustellenden Wert des erworbenen Anteiles an der KG ein. Nachdem der Beklagte zwischenzeitlich auch die einzelnen Grundbesitzwerte aller im Gesellschaftsvermögen der KG befindlichen Grundstücke gesondert festgestellt hatte, traf er im Bescheid vom 14. Mai 2019 die den von der Klägerin im Erbwege erworbenen Anteil an der KG betreffenden Feststellungen. Im Einzelnen bestimmte er hierin den auf den erworbenen Anteil an der KG entfallenden gemeinen Wert des Betriebsvermögens auf 1.820.144 €, den Wert des Verwaltungsvermögens auf 2.512.433 €, sowie den Wert des jungen Verwaltungsvermögens auf 0,- € und vermerkte, dass die Feststellung der Anzahl der Beschäftigten der KG sowie die Feststellung der Ausgangslohnsumme unterblieben, weil die Mindestanzahl der Beschäftigten nicht überschritten wurde und die Lohnsumme 0,- € betrug. Den Wert des Betriebsvermögens ermittelte der Beklagte wie folgt:

gemeiner Wert des Betriebsvermögens der KG	2.430.980 €
abzüglich: Summe der Kapitalkonten aller Gesellschafter	./. 1.471.803 €
Unterschiedsbetrag	959.177 €
Hiervon: 70%	671.423 €
zuzüglich: Summe der Kapitalkonten der Erblasserin	+ 1.148.721 €
gemeiner Wert des Betriebsvermögens des erworbenen KG-Anteiles	1.820.144 €

Der Feststellungsbescheid vom 14. Mai 2019 war an die Klägerin adressiert und wurde deren steuerlichen Vertreter bekannt gegeben. Die KG erhielt durch den Beklagten einen gleichlautenden Feststellungsbescheid.

Mit Schreiben ihres Prozessbevollmächtigten im vorliegenden Klageverfahren vom 3. Juni 2019, das beim Beklagten am 7. Juni 2019 einging, legte die Klägerin gegen den Feststellungsbescheid vom 14. Mai 2019 Einspruch ein. Zur Begründung ihres Einspruchs ließ die Klägerin vortragen, dass die durch die Erblasserin im Jahre 2012 an die KG abgetretenen Ansprüche aus der Lebensversicherung seit dieser Zeit zum Gesellschaftsvermögen der KG gehört hätten. Da der im Jahre 2014 fällig werdende Auszahlungsbetrag zur Tilgung betrieblicher Verbindlichkeiten der KG verwendet werden sollte, hätte es sich bei den von der Erblasserin an die KG abgetretenen Ansprüchen auch um Betriebsvermögen gehandelt. Deswegen müssten diese auch bei der Feststellung des Wertes des der Klägerin erworbenen Anteiles zusätzlich berücksichtigt werden. Zum Nachweis der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen reichte die Klägerin mit Schreiben ihres Prozessbevollmächtigten vom 30. September 2019 beim Beklagten Auszüge aus geänderten Schlussbilanzen der KG zum 31. Dezember 2012, zum 31. Dezember 2013 und zum 31. Dezember 2014 ein. Das Bestandskonto 1300 belief sich an den genannten Stichtagen hierin nunmehr auf 800.270 €, bzw. auf 802.821,66 € und schließlich auf 7.817,65 €. Die Klägerin teilte außerdem mit, dass sie diese Bilanzunterlagen auch dem für die Festsetzung der Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt … vorgelegt hätte. Der Beklagte ging davon aus, dass der Einspruch der Klägerin nur die Feststellung des gemeinen Wertes des Anteiles am Betriebsvermögen sowie die Feststellung des Wertes des Verwaltungsvermögens als jeweils eigenständige Verwaltungsakte zum Gegenstand haben sollte. Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos und wurde durch den Beklagten mit diesbezüglich verbundener Einspruchsentscheidung vom 23. Januar 2020 als unbegründet zurückgewiesen.

Hiergegen richtet sich die mit Schriftsatz vom 30. Januar 2020 an demselben Tag beim Beklagten angebrachte und am 5. Februar 2020 bei Gericht zunächst ohne Begründung eingegangene und ihrem Wortlaut nach gegen die Einspruchsentscheidung vom 23. Januar 2020 gerichtete Klage. Nach richterlicher Anordnung trägt die Klägerin innerhalb der gemäß § 65 Abs. 2 Satz 2, § 79b Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gesetzten Frist zur Begründung ihrer Klage folgendes vor:

Der klagegegenständliche Feststellungsbescheid vom 14. Mai 2019 sei rechtswidrig, weil die im Jahre 2012 an die KG abgetretenen Ansprüche aus der Lebensversicherung als Betriebsvermögen unberücksichtigt geblieben sind. Es stehe außer Zweifel, dass die KG Inhaberin der Ansprüche aus der Lebensversicherung geworden sei. Die Lebensversicherung sei schon deshalb Teil des Betriebsvermögens, weil sie der Tilgung betrieblicher Schulden der KG dienen sollte. Im Übrigen würden durch eine gewerblich geprägte Personengesellschaft erworbene Wirtschaftsgüter grundsätzlich zu Betriebsvermögen und verlören diese Eigenschaft überhaupt erst dann, wenn sie aufgrund privater Nutzung in das Privatvermögen entnommen werden. Außerdem sei die erbschaftsteuerrechtliche Vergünstigung für vermietete Wohnungen unberücksichtigt geblieben. Im Termin zur mündlichen Verhandlung präzisiert der Prozessbevollmächtigte der Klägerin das Klagebegehren dahingehend, dass sich die Klage nur gegen den im Bescheid vom 14. Mai 2019 festgestellten Wert des Anteiles am Betriebsvermögen der KG richtet. Zusätzlich trägt der Prozessbevollmächtigte der Klägerin im Termin zur mündlichen Verhandlung vor, dass nach seiner Erinnerung die Ansprüche der Erblasserin gegen die … (Lebensversicherungsgesellschaft) bereits vor Abschluss des Vertrages vom 21. November 2012 zur Absicherung der betrieblichen Schulden der KG an die seinerzeit finanzierende Bank abgetreten gewesen seien.

Die Klägerin beantragt,

den Feststellungsbescheid vom 14. Mai 2019 in Gestalt der diesen bestätigenden Einspruchsentscheidung vom 23. Januar 2020 mit der Maßgabe zu ändern, dass der hierin auf den Stichtag des 3. Mai 2014 gesondert und einheitlich festgestellte Wert des Betriebsvermögens um 800.000 € erhöht wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Nach seiner Ansicht sei der klagegegenständliche Feststellungsbescheid vom 14. Mai 2019 rechtmäßig. Immobilien, die für eigene Wohnzwecke genutzt werden, seien zwingend notwendiges Privatvermögen des jeweiligen Eigentümers. Da die Erblasserin das Dachgeschoss des ihr zunächst allein gehörenden bebauten Grundstücks in U, X-Straße seit jeher für eigene Wohnzwecke genutzt habe, habe dieser Teil der Immobilie trotz des Einbringungsvertrages vom 22. September 2006 nicht Betriebsvermögen der KG werden können. Vielmehr sei das Dachgeschoss auch nach der Übereignung des bebauten Grundstücks auf die KG Privatvermögen geblieben. Dies habe sich auch nicht dadurch geändert, dass mit Schenkungsvertrag vom 25. Oktober 2006 die Klägerin und mit Schenkungsvertrag vom 21. November 2006 deren beide Töchter am Gesellschaftsvermögen der KG beteiligt worden sind. Die Übertragung des Dachgeschosses, das nach der Aufteilung in Wohnungseigentum die Wohnungen 1 und 2 umfasst hat, auf die Z GbR durch den notariellen Vertrag vom 21. November 2012 sei deshalb ein ausschließlich privater Vorgang gewesen. Dies habe deshalb auch für die als Gegenleistung begründete Verbindlichkeit der Erblasserin gegenüber der KG, sowie für die Abtretung der Ansprüche aus der Lebensversicherung zu gelten. Die Forderung der KG gegen die Erblasserin habe deswegen weder im Zeitpunkt ihrer Begründung noch im Zeitpunkt des Erbfalles Betriebsvermögen dargestellt. Soweit die Klägerin rügt, die ihr zustehende Steuervergünstigung für zu Wohnzwecken vermietete Wohnungen sei nicht gewährt worden, sei ihr entgegenzuhalten, dass hierüber nicht vom Beklagten, sondern von dem für die Festsetzung der Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt zu entscheiden sei.

In der Gesellschafterversammlung der KG vom 21. Juni 2021 beschlossen deren Gesellschafter die formwechselnde Umwandlung in eine GmbH. Die umgewandelte Gesellschaft wurde unter ihrer Firma „K GmbH“ am 14. Oktober 2021 im Handelsregister beim Amtsgericht M eingetragen und wurde auf diese Weise Gesamtrechtsnachfolgerin der KG.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 FGO auf die Schriftsätze der Beteiligten, auf die die KG betreffenden Behördenakten und auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 19. April 2023 Bezug genommen.