I.

Streitig ist im Einspruchsverfahren, ob eine Hinzuschätzung zum Gewinn aus Gewerbebetrieb zulässig ist.

Die Antragstellerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts bestehend aus zwei Gesellschaftern und betreibt eine Gaststätte mit Straßenverkauf in [… L-Stadt]. Sie ermittelt ihren Gewinn aus Gewerbebetrieb durch Betriebsvermögensvergleich.

In den Bescheiden vom 31. Oktober 2013 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb 2012 und über den Gewerbesteuermessbetrag 2012 folgte der Antragsgegner, das Finanzamt, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung den Angaben der Antragstellerin in den Steuererklärungen und legte einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 104.313,00 € zugrunde.

Das Finanzamt führte bei der Antragstellerin in der Zeit von Dezember 2018 bis Juli 2020 eine steuerliche Außenprüfung durch. Die für den Prüfungszeitraum 2013 bis 2015 begonnene Betriebsprüfung wurde im Dezember 2019 auf das Jahr 2012 erweitert. Für das Streitjahr 2012 gelangte der Betriebsprüfer zu der Auffassung, dass der bisher zugrunde gelegte Gewinn aus Gewerbebetrieb um 100.220,20 € zu erhöhen sei und zwar auf 204.533,20 €. Zur Begründung führte der Betriebsprüfer aus, dass zur Überprüfung der erklärten Bareinnahmen eine Nachkalkulation anhand der eingekauften Waren für das Jahr 2013 durchgeführt worden sei. Im Rahmen der Kalkulation sei festgestellt worden, dass die eingekaufte Anzahl von Bratwürsten nicht ausreiche, um die erklärten Verkaufszahlen aus den Kassendaten zu decken. Bei den eingekauften Portionen an Pommes sei festgestellt worden, dass diese Anzahl deutlich höher sei, als die Anzahl an verkauften Pommes. Er habe deshalb eine Nachkalkulation anhand der eingekauften Portionen Pommes durchgeführt. Der so ermittelte Rohgewinnaufschlagsatz für 2013 von 255% sei auf das Jahr 2012 übertragen worden. Weiter führte der Betriebsprüfer aus, dass für die Zeiträume vom 2. Januar 2013 bis 31. Dezember 2015 für das Restaurant und vom 2. Mai 2015 bis 31. Dezember 2015 für den Straßenverkauf Kasseneinzeldaten des Kassensystems [… XX-Soft] vorliegen würden. Dieses Kassensystem würde sogenannte Sessionsnummern für die Eröffnung eines Tisches bzw. eines Gastes vergeben. Aufgrund der Systematik bei der Erstellung sogenannter Sessionnummern müssten diese fortlaufend und lückenlos sein. Bei der Überprüfung hätten sich aber insgesamt 7.348 Lücken bei den Sessionnummern ergeben. Der Betriebsprüfer war deshalb der Auffassung, dass an 159 Tagen Manipulation des Kassensystems möglich und an 86 Tagen eine Manipulation des Kassensystems wahrscheinlich sei. Für die Zeit vom 2. Januar 2013 bis 1. Mai 2015 sei für den Straßenverkauf eine offene Ladenkasse verwendet worden. Bei dieser offenen Ladenkasse seien ebenfalls Kassenmängel festgestellt worden.

Das Finanzamt folgte den Feststellungen des Betriebsprüfers und legte in den Änderungsbescheiden vom 7. September 2020 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2012 und über den Gewerbesteuermessbetrag 2012 den vom Betriebsprüfer ermittelten Gewinn in Höhe von 204.533,20 € zugrunde. Dagegen erhob die Antragstellerin Einspruch, den sie damit begründete, dass die Feststellungs- bzw. die Festsetzungsfrist abgelaufen sei. Die vierjährige Frist habe am 1. Januar 2014 begonnen und sei am 31. Dezember 2017 abgelaufen; eine Ablaufhemmung greife nicht ein. Eine Verjährung erst nach zehn Jahren scheide aus, da keine Steuerhinterziehung vorliege.

Mit Schreiben vom 13. November 2020 hat das Finanzamt den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) der Bescheide vom 7. September 2020 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewinns aus Gewerbebetrieb 2012 und über den Gewerbesteuermessbetrag 2012 abgelehnt.

Den Antrag an das Finanzgericht auf AdV der angefochtenen Bescheide für die Dauer des Einspruchsverfahrens begründet die Antragstellerin damit, dass die Tatsache, dass Steuern geschätzt worden seien, nicht ausreiche, um eine Steuerhinterziehung anzunehmen. Der Betriebsprüfer habe den für 2013 ermittelten Rohgewinnaufschlagsatz ohne Ansehen von Unterlagen auf das Jahr 2012 übertragen.

Die Antragstellerin beantragt,

die Vollziehung des angefochtenen Bescheids vom 7. September 2020 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb für 2012 für die Dauer des Einspruchsverfahrens in Höhe von 100.220 € ohne Sicherheitsleistung auszusetzen und die Vollziehung des angefochtenen Bescheids vom 7. September 2020 über den Gewerbesteuermessbetrag für 2012 für die Dauer des Einspruchsverfahrens in Höhe von 3.507 € ohne Sicherheitsleistung auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Zur Begründung des Antrags verweist das Finanzamt auf die Feststellungen der Betriebsprüfung. Der Betriebsprüfer habe bei der Überprüfung der Journaldateien insgesamt 7.348 Sessionslücken festgestellt. Die von der Antragstellerin vorgebrachten Gründe für das Entstehen dieser Lücken hätten den Verdacht auf mögliche Manipulationen der Kassenaufzeichnungen nicht gänzlich ausräumen können. Der vom Betriebsprüfer nach seiner Kalkulation ermittelte Rohgewinnaufschlagsatz von 255% für das Jahr 2013 habe auf das Jahr 2012 übertragen werden dürfen. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) könnten die Ergebnisse einer Kalkulation auf andere Jahre übertragen werden, soweit sich die Betriebsstruktur nicht geändert habe. Im Rahmen der Betriebsprüfung sei bereits von der Steuerberatung eingewendet worden, dass eine Steuerhinterziehung für das Jahr 2012 aufgrund der fehlenden Kalkulation nicht ausreichend nachgewiesen worden sei. Von der Antragstellerin seien daraufhin die für eine Kalkulation notwendigen Unterlagen für das Jahr 2012 angefordert worden. Die Unterlagen seien aber nicht vorgelegt worden. In einem weiteren Telefonat vom 8. Juli 2020 habe der Strafverteidiger eines Gesellschafters der Antragstellerin dem Ergebnis der Betriebsprüfung zugestimmt.

Nach der Auffassung der Bußgeld- und Strafsachenstelle des Finanzamts (niedergelegt im Schreiben vom 14. Oktober 2020 an den Antragsgegner) bestehe zwar für das Jahr 2012 ein Verdacht der Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abgabenordnung (AO). Ein Strafverfahren sei aber nicht einzuleiten, da bereits Strafverfolgungsverjährung eingetreten sei. Für 2012 könne aber von einer zehnjährigen Festsetzungsverjährungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO ausgegangen werden.

Mit Beschluss vom 24. November 2020 wurde das Verfahren wegen Umsatzsteuer 2012 und Zinsen hierzu abgetrennt und an den 3. Senat abgegeben.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die ausgetauschten Schriftsätze und die vorgelegten Akten verwiesen.

II.

1. Der Antrag ist zum großen Teil begründet.

a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieses Verwaltungsaktes bestehen.

Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschlüsse vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, und vom 28. Mai 2015 V B 15/15, BFH/NV 2015, 1117, m.w.N.). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (BFH-Beschlüsse vom 7. September 2011 I B 157/10, BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590 vom 14. März 2019 V B 3/19, BFHE 263, 571, HFR 2019, 510). Zur Gewährung der AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (BFH-Beschlüsse in BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590; in BFHE 263, 571, HFR 2019, 510).

b) Nach diesen Maßstäben bestehen im Streitfall ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewinns aus Gewerbebetrieb 2012 und über den Gewerbesteuermessbetrag 2012. Demgemäß ist vorläufig weiter von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb für 2012 von 104.313,00 € auszugehen.

c) Im Streitfall sind nach Auffassung des Senats bei summarischer Prüfung der angefochtenen Bescheide neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken. Nach Auffassung des Senats bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide dahingehend, dass Änderungen der Bescheide für 2012 aufgrund des Ergebnisses der Betriebsprüfung gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ausgeschlossen sein könnten, da Feststellungs- bzw. Festsetzungsverjährung eingetreten sein könnte.

aa) Nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist, wenn eine Steuererklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung eingereicht wird. Die Festsetzungsfrist beträgt für die Einkommensteuer und die Gewerbesteuer vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Bei Steuerhinterziehung verlängert sie sich auf zehn Jahre, bei leichtfertiger Steuerverkürzung auf fünf Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO). Diese Grundsätze gelten auch hinsichtlich der Verjährung bei gesonderten und einheitlichen Feststellungen (gemäß § 181 Abs. 1 AO) und bei Gewerbesteuermessbeträgen (gemäß § 184 Abs. 1 Satz 3 AO).

Im Streitfall begann die Feststellungsfrist für den Feststellungsbescheid 2012 mit Ablauf des Jahres 2013, da die Antragstellerin in diesem Jahr (im Oktober) die Steuererklärung für 2012 abgegeben hat (§ 181 Abs. 1 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Die reguläre Festsetzungsfrist endete am 31. Dezember 2017, sodass durch die erweiterte Prüfungsanordnung vom 6. Dezember 2019 der Ablauf der Feststellungsfrist nicht nach § 181 Abs. 1 i.V.m. § 171 Abs. 4 AO gehemmt werden konnte. Die Rechtmäßigkeit des Feststellungsbescheids hängt somit davon ab, ob eine Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO vorlag, da nur in diesem Fall die Prüfungsanordnung vor Eintritt der Feststellungsverjährung ergangen wäre. Gleiches gilt für die Festsetzungsfrist für den Gewerbesteuermessbetrag 2012; auch diese Steuererklärung wurde im Oktober 2013 abgegeben.

bb) Nach summarischer Prüfung bestehen nach Auffassung des Senats ernstliche Zweifel daran, dass im Streitfall eine Steuerhinterziehung mit dem erforderlichen Grad an Sicherheit für das Jahr 2012 vom Finanzamt nachgewiesen wurde.

(1) Das Finanzgericht ist gemäß § 76 Abs. 1 FGO gehalten, den Tatbestand der Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 AO als Voraussetzung einer nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf zehn Jahre verlängerten Festsetzungsfrist in eigener Zuständigkeit nach den Verfahrensvorschriften der Abgabenordnung und der Finanzgerichtsordnung zu prüfen (BFH-Urteil vom 29. Oktober 2013 VIII R 27/10, BFHE 243, 116, BStBl II 2014, 295; BFH-Beschluss vom 15. November 2017 I B 27/17, BFH/NV 2018, 542). Über die tatsächlichen Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung hat das FG nach Maßgabe des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO nach freier Überzeugung zu entscheiden (BFH-Urteil vom 28. August 2019 II R 7/17, BFHE 266, 485, BStBl II 2020, 247). Nach diesen Verfahrensvorschriften trägt der Steuergläubiger (das Finanzamt) die Feststellungslast für steueranspruchsbegründende Tatsachen (BFH-Urteil vom 14. August 1991 X R 86/88, BFHE 165, 458, BStBl II 1992, 128). Für die Feststellung der Steuerhinterziehung, die nach § 76 Abs. 1 Sätze 1 und 5 FGO von Amts wegen zu treffen ist, ist kein höherer Grad von Gewissheit erforderlich als für die Feststellung anderer Tatsachen (vgl. BFH-Urteil vom 21. Oktober 1988 III R 194/84, BFHE 155, 232, BStBl II 1989, 216; BFH-Beschluss vom 19. Januar 2006 VIII B 114/05, BFH/NV 2006, 709). Im Rahmen der Prüfung, ob eine Steuerhinterziehung vorgelegen hat, können zur Ermittlung der verkürzten Steuern die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 AO geschätzt werden (BFH-Urteil vom 1. August 2001 II R 48/00, BFH/NV 2002, 155); dem steht auch nicht entgegen, dass der strafverfahrensrechtliche Grundsatz „in dubio pro reo“ auch im Besteuerungs- und Finanzgerichtsverfahren zu beachten ist (BFH-Urteile vom 9. Mai 2017 VIII R 51/14, BFH/NV 2018, 5; vom 7. November 2006 VIII R 81/04, BFHE 215, 66, BStBl II 2007, 364; vom 3. Dezember 2019 VIII R 23/16, BFH/NV 2020, 853). Die Schätzungsgrundlagen müssen von der Finanzbehörde so dargelegt werden, dass ihre Nachprüfung möglich ist. Das zahlenmäßige Ergebnis der Schätzung muss auf Schlüssigkeit hin kontrollierbar sein (BFH-Urteil vom 14. Dezember 2011 XI R 5/10, BFH/NV 2012, 1921, Rn. 24, juris). Im Zweifel hat sich das Finanzgericht auf die Zuschätzung eines Mindestbetrags zu beschränken (Peters in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 370 AO Rz. 337 [Juli 2017]; Krumm in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 370 AO Rz. 84 [April 2019]; Klein/ Rüsken, AO, 15. Aufl. 2020, § 162 Rz 19a). Diese Grundsätze gelten auch im Verfahren auf vorläufigen gerichtlichen Rechtsschutz (BFH-Beschluss vom 15. Januar 1998 IX B 25/97, BFH/NV 1998, 994; Gräber/Stapperfend, FGO, 9. Aufl. 2019, § 69 Rz. 196 m.w.N.).

(2) Nach diesem Maßstab bestehen für den Senat nach summarischer Prüfung ernstliche Zweifel daran, dass für das Streitjahr 2012 nach der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen durch das Finanzamt eine Steuerhinterziehung angenommen werden kann.

Das Finanzamt stützt die Verwirklichung des objektiven Tatbestandes der Steuerhinterziehung für 2012 dem Grunde nach auf eine Schätzung. Dafür bedient es sich einer Nachkalkulation des Gewinnes für 2013 durch den Betriebsprüfer und überträgt den ermittelten Rohgewinnaufschlagsatz auf der Streitjahr 2012. Das Finanzamt hat jedoch nicht ausreichend begründet (BFH-Beschluss vom 30. Juli 2013 IV B 107/12, BFH/NV 2013, 1928), wieso es die für das Jahr 2013 erstellte Nachkalkulation auf das Jahr 2012 übertragen kann.

Eine Schätzungsbefugnis besteht nämlich nur dann, wenn die Voraussetzungen des § 162 AO erfüllt sind. D.h. sie besteht insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden kann (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO). Dies ist dann der Fall, wenn die Buchführung den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO nicht entspricht oder im Einzelfall ein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit anzuzweifeln.

Zwar stellt das Finanzamt zutreffend fest, dass nach der BFH-Rechtsprechung die Methode der Übertragung von Werten aus einzelnen Streitjahren auf andere Streitjahre zulässig ist (neuestens etwa BFH-Urteil vom 3. Dezember 2019 X R 5/18, BFH/NV 2020, 698, Rn. 36, juris). Für das Streitjahr 2012 sind aber die Feststellungen des Finanzamts für eine Übertragung der Schätzung von 2013 nach summarischer Einschätzung des Senats insoweit nicht ausreichend. Denn für das Jahr 2012 ergeben sich aus den Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht vom 21. Juli 2020 keine Hinweise darauf, wieso der Betriebsprüfer auch in diesem Jahr Manipulationen des Kassensystems für möglich oder auch für wahrscheinlich gehalten hat. Aus den Ausführungen des Betriebsprüfungsbericht lässt sich nämlich nicht erschließen, dass dieselben oder ähnliche Manipulationen des Kassensystems wie im Jahr 2013 auch im Streitjahr 2012 festgestellt wurden. Der Senat kann aus den vorgelegten Unterlagen schon gar nicht erkennen, ob bei der Antragstellerin im Streitjahr 2012 dasselbe Kassensystem wie in 2013 verwendet wurde. Außerdem kann der Senat aufgrund der Angaben zur Nachkalkulation nicht erkennen, ob im Streitjahr 2012 ähnliche Ungereimtheiten beim Wareneinkauf und Warenverkauf wie im Jahr 2013 festgestellt wurden (Hinweis auf Textziffer 1.5 des Betriebsprüfungsbericht).

Auch findet sich in den vorgelegten Akten kein Vermerk über das Telefonat mit dem Rechtanwalt vom 8. Juli 2020 aus dem sich ergibt, dass er dem Ergebnis der Betriebsprüfung für 2012 tatsächlich zugestimmt hat. Die Behauptung der Bußgeld- und Strafsachenstelle, dass für das Jahr 2012 ein Verdacht der Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO bestehe und von einer zehnjährigen Festsetzungsverjährungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO ausgegangen werden könne, ist durch keine weitere Begründung belegt. Dass die Gesellschafter der Antragstellerin nach dem Vortrag des Finanzamts bereits in den früheren Betriebsprüfungen mit den Prüfungszeiträumen 2006 bis 2008 und 2009 bis 2011 wegen erheblichen Mängeln in der Kassenführung auffällig waren, befreit nicht von der Feststellung von Mängeln im Streitjahr 2012.

2. Im Übrigen hat der Antrag keinen Erfolg. Die Anordnung, dass die Sicherheitsleistung ausdrücklich ausgeschlossen wird (§ 69 Abs. 2 Satz 6 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 FGO), war nicht auszusprechen.

Der Senat legt den Antrag der Antragstellerin, die AdV ohne Sicherheitsleitung zu gewähren, dahin aus, dass die Gewährung der AdV der beiden Grundlagenbescheide zusammen mit der Anordnung, dass die Sicherheitsleistung ausgeschlossen wird, begehrt wird.

Eine Sicherheitsleistung kommt bei der Aussetzung eines Grundlagenbescheids nicht in Betracht. Über eine Sicherheitsleistung ist gemäß § 69 Abs. 2 Satz 6 Teil 1 FGO grundsätzlich bei der AdV des Folgebescheids zu entscheiden (BFH-Beschluss vom 10. Dezember 2013 IV B 63/13, BFH/NV 2014, 512 Rn. 26, juris). Nur wenn bei der AdV des Grundlagenbescheids die Sicherheitsleistung ausdrücklich ausgeschlossen worden ist, darf über die Sicherheitsleistung nicht mehr bei der Aussetzung des Folgebescheids entschieden werden (§ 69 Abs. 2 Satz 6 Teil 2; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 69 FGO Rz. 500 [Mai 2019] m.w.N.). Diese Anordnung, dass die Sicherheitsleistung ausgeschlossen ist, kommt aber regelmäßig nur dann in Betracht, wenn der Erfolg des Rechtsbehelfs gegen den Grundlagenbescheid offensichtlich ist oder wenn die aufschiebende Wirkung des Grundlagenbescheids schon kraft Gesetzes nicht von einer Sicherheitsleistung abhängig ist (Gosch in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 69 FGO, Rz. 213 [Okt. 2010] m.w.N.). Diese Voraussetzungen liegen jedoch nicht vor. Aus den Entscheidungsgründen dieses Beschlusses ergibt sich nämlich, dass vom Senat die AdV der Grundlagenbescheide gewährt wurde, weil das Finanzamt die Voraussetzungen der Steuerhinterziehung im Jahr 2012 nicht nachgewiesen hat. Ob der Nachweis im Einspruchsverfahren dem Finanzamt gelingen wird, lässt sich derzeit nach Aktenlage nicht beurteilen. Andere Gründe sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich. Insoweit kann also der AdV-Antrag keinen Erfolg haben.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Dass die Antragstellerin mit ihrem Begehren, von einer Sicherheitsleistung freigestellt zu werden, unterlegen ist, wirkt sich kostenmäßig nicht aus (BFH-Beschlüsse vom 26. Mai 1988 V B 26/86, BFH/NV 1989, 403; vom 21. Juni 2005 X B 72/05, BFH/NV 2005, 1490; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 69 FGO, Rz. 144 [Juli 2015] m.w.N.).