Die Klage ist begründet. Die angefochtenen Steuerbescheide verletzen den Kläger insoweit in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-), als das Finanzamt die Vermittlung von Tieren dem allgemeinen anstelle des ermäßigten Steuersatzes unterwarf. Die geänderten Steuerbescheide vom 12.06.2019 wurden Gegenstand des Verfahrens (§ 68 FGO).

1. Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Unternehmer ist nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.

Unionsrechtliche Grundlage dafür sind Art. 2 und 9 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL). Der Mehrwertsteuer unterliegen nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL Lieferungen von Gegenständen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt tätigt und nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt erbringt. Als Steuerpflichtiger gilt nach Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbstständig ausübt. Als wirtschaftliche Tätigkeit gelten nach Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 Satz 1 MwStSystRL alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt nach Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 Satz 2 MwStSystRL insbesondere die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen.

2. Die Steuer beträgt nach § 12 Abs. 1 UStG für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 Prozent der Bemessungsgrundlage. Die Steuer ermäßigt sich nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG auf sieben Prozent für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 der Abgabenordnung -AO-). Das gilt nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, gilt § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG nur, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden, oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht. Ein Zweckbetrieb ist nach § 65 AO gegeben, wenn (1.) der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen, (2.) die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und (3.) der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 96 und 98 MwStSystRL in Verbindung mit dem Anhang III zur MwStSystRL. Die Mitgliedstaaten wenden nach Art. 96 MwStSystRL einen Mehrwertsteuer-Normalsatz an und können nach Art. 98 Abs. 1 MwStSystRL einen oder zwei ermäßigte Steuersätze anwenden. Die ermäßigten Steuersätze sind nach Art. 98 Abs. 2 MwStSystRL nur auf die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen der im Anhang III genannten Kategorien anwendbar. Dazu gehören nach Nr. 15 des Anhangs III zur MwStSystRL die Lieferung von Gegenständen und die Erbringung von Dienstleistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit, soweit sie nicht gemäß den Art. 132, 135 und 136 MwStSystRL von der Steuer befreit sind.

3. Nach diesen Grundsätzen führte der Kläger durch die Vermittlung von Tieren steuerpflichtige Umsätze aus, da er in eigener Verantwortung am Markt auftrat und gegen Bezahlung Leistungen erbrachte. Einen steuerfreien ideellen Bereich gibt es unter diesen Voraussetzungen umsatzsteuerrechtlich nicht. Die Vermittlung von Tieren unterliegt aber dem ermäßigten Steuersatz, weil sie Zweckbetrieb ist.

a) Zwar entspricht § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG nicht dem Unionsrecht. Die Mitgliedstaaten dürfen nicht auf alle Leistungen gemeinnütziger Körperschaften einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anwenden, sondern nur auf diejenigen, die von Einrichtungen erbracht werden, die sowohl gemeinnützig als auch für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit tätig sind. Eine richtlinienkonforme Auslegung ist jedoch im Hinblick auf die bei der Gesetzesauslegung zu beachtende Wortlautgrenze nicht möglich. Steuerpflichtige können sich gegebenenfalls auf das für sie günstigere nationale Recht berufen (BFH-Urteile vom 08.03.2012 V R 14/11, BFHE 237, 279, BStBl. II 2012, 630, Rz 15, 19 ff.; vom 23.07.2019 XI R 2/17, zur Veröffentlichung in BFHE vorgesehen, UR 2019, 936, Rz. 18).

b) Die Vermittlung von Tieren durch den Kläger ist Zweckbetrieb im Sinne des § 65 AO und dient nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen.

Der Kläger ist als gemeinnützige Körperschaft anerkannt und die Vermittlung dient der Verwirklichung der satzungsmäßigen Zwecke des Vereins. Sie ist in der Satzung als Zweck ausdrücklich genannt und die Schutzgebühr dient erkennbar lediglich der Kostendeckung. Die satzungsmäßigen Zwecke können auch nur durch die Vermittlung erreicht werden und der Kläger tritt nicht in größerem Umfang in Wettbewerb zu nicht begünstigten Betrieben, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

aa) Die Vermittlung dient in ihrer Gesamtrichtung dazu, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen. Dies ist der Fall, wenn durch die Förderung der in der Satzung der Körperschaft dienenden Zwecke Einnahmen erzielt werden und sich das erhobene Entgelt insoweit letztlich an dem Prinzip der Kostendeckung orientiert (BFH-Urteil vom 21.09.2016 V R 50/15, BFHE 255, 216, BStBl. II 2017, 1173, Rz 47). So verhält es sich im Streitfall. Die Vermittlung herrenloser Tiere dient Tierschutzzwecken, ohne dass es insoweit darauf ankäme, welchem genauen satzungsmäßigen Zweck sie zuzuordnen wäre. Zwar äußerte das Finanzamt Zweifel, ob die Schutzgebühren lediglich der Kostendeckung oder auch der Mittelbeschaffung für andere Aktivitäten dienten. Aufgrund des Ergebnisses der mündlichen Verhandlung teilt der Senat diese Zweifel nicht. Aus den Erläuterungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung und der Gegenüberstellung der in den Gewinnermittlungen ausgewiesenen Einnahmen und Ausgaben im ideellen Bereich einerseits, Zweckbetrieb andererseits ergibt sich insbesondere, dass die nicht mit der Vermittlung zusammenhängenden Ausgaben für „Spenden und Patenschaften“ aus originär im ideellen Bereich aufgebrachten Mitteln, nicht durch Zuführungen aus dem Zweckbetrieb finanziert wurden. Die Einnahmen und Ausgaben des Zweckbetriebs gleichen sich grundsätzlich annähernd aus, das 2015 erwirtschaftete deutliche Defizit beruht ersichtlich darauf, dass der Kläger eine unvorhergesehene Steuernachzahlung zu leisten hatte, weil er die Vermittlung zuvor als steuerfrei behandelt hatte.

bb) Die satzungsmäßigen Zwecke des Klägers können nur durch die Vermittlung von Tieren erreicht werden (vgl. § 65 Nr. 2 AO).

(1) Vereinssatzungen sind objektiv, aus sich heraus und ohne Berücksichtigung außerhalb der Satzung liegender Begleitumstände auszulegen (BFH-Urteile vom 21.07.1999 I R 2/98, BFH/NV 2000, 297, unter II.1.c.; vom 28.11.2007 I R 94/06, BFHE 220, 51, unter II.3.a.). Steuerbegünstigte Zwecke sind nur dann nicht ohne die wirtschaftliche Betätigung erreichbar, wenn sich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt, sondern vielmehr als das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks anzusehen ist. Entscheidend ist, ob mit der Leistungserbringung als solcher das Gemeinwohl unmittelbar gefördert wird. Ein Zweckbetrieb ist deshalb nicht gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb nur einen finanziellen Beitrag zur gemeinnützigen Tätigkeit leistet und deshalb abstrakt gesehen eine Zweckerreichung auch ohne diesen Geschäftsbetrieb denkbar wäre (BFH-Urteil vom 30.11.2016 V R 53/15, BFHE 255, 513, BStBl. II 2017, 1224, Rz 18, m.w.N.).

(2) Im Streitfall ist die Vermittlung herrenloser Tiere aus dem EU-Ausland unentbehrliches und einziges Mittel in diesem Sinne. Der Kläger verwirklicht durch die Vermittlung unmittelbar seinen satzungsmäßigen Zweck, in Not geratene Tiere in gute Hände zu vermitteln.

Nach Wortlaut und Sinnzusammenhang der Satzung ist von dem Zweck, „in Not geratene Tiere in gute Hände zu vermitteln“, auch die streitgegenständliche Vermittlung herrenloser Tiere aus dem EU-Ausland umfasst. Die Satzung des Klägers nennt als „insbesondere“ verfolgte Zwecke gleichrangig nebeneinander „in Not geratene Tiere in gute Hände zu vermitteln“, „Hilfestellung bei der Vermittlung von ausländischen Tieren ins Inland“ und „die Einrichtung von Pflegestellen für aufgenommene Tiere“. Der Wortlaut der Satzung unterscheidet nicht danach, weshalb die Tiere in Not sind, und ob es sich um Tiere im In- oder Ausland handelt. Der Erstreckung auch auf Tiere im Ausland steht nicht entgegen, dass die „Hilfestellung bei der Vermittlung von ausländischen Tieren ins Inland“ gesondert erwähnt ist. Nach dem Gesamtzusammenhang des § 2 der Satzung sollen sich die im Einzelnen genannten Zwecke nicht ausschließen, sondern ergänzen. Eine sinnvolle Abgrenzung zwischen den einzelnen Zwecken, insbesondere den eher weit gefassten Zweckbestimmungen der ersten beiden Spiegelstriche und den eher konkreten der folgenden Spiegelstriche, wäre kaum möglich.

Da die Tiervermittlung als solche ausdrücklich satzungsmäßiger Zweck ist, ist sie auch unentbehrliches und einziges Mittel zu dessen Erreichung. Sie fördert den Zweck nicht nur, sondern verwirklicht ihn unmittelbar. Insofern unterscheidet sich die Tiervermittlung im Streitfall vom Carsharing in dem Ausgangsfall des BFH-Urteils in BFHE 221, 536, BStBl. II 2009, 221 und dem Cafeteriabetrieb in dem Ausgangsfall des BFH-Urteils in UR 2019, 936, die zwar jeweils einen Beitrag zur Verwirklichung der satzungsmäßigen Zwecke leisteten, aber nicht selbst ausdrücklich als satzungsmäßige Zwecke festgelegt waren. Ob die vermittelten Tiere aus dem Inland oder aus dem EU-Ausland stammen ist unter Wettbewerbsgesichtspunkten ohne Bedeutung. Die Vermittlung von Tieren aus dem EU-Ausland gegenüber der Vermittlung von inländischen Tieren steuerlich schlechter zu stellen, widerspräche zudem den unionsrechtlichen Grundfreiheiten. Soweit das FG Baden-Württemberg in dem Beschluss vom 18.04.2011 14 V 4072/10, juris, die Auffassung vertritt, die Vermittlung von Tieren sei kein Zweckbetrieb, wenn sie nur einer von mehreren satzungsmäßigen Zwecken sei und der Vermittler eine Schutzgebühr fordere, folgt der Senat dem nicht. Zum einen stehen alle satzungsmäßigen Zwecke gleichrangig nebeneinander. Die in § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG genannten Körperschaften müssen sich daher nicht darauf verweisen lassen, nur einzelne satzungsmäßige Zwecke zu verfolgen, insbesondere nur solche, die keinen Zweckbetrieb erfordern. Da der ermäßigte Steuersatz nur für Körperschaften gilt, die ausschließlich die dort genannten Zwecke verfolgen, besteht kein Anlass, die Ermäßigung auf die Verfolgung einzelner satzungsmäßiger Zwecke zu beschränken. Vielmehr sind alle satzungsmäßigen Zwecke gleichzeitig und gleichermaßen unabhängig voneinander begünstigt. Zum anderen unterliegen dem Umsatzsteuerrecht überhaupt nur entgeltliche Leistungen. Eine auf unentgeltliche Leistungen beschränkte Ermäßigung liefe daher leer. Ob mit der Leistungserbringung das Gemeinwohl unmittelbar gefördert wird, hängt auch nicht davon ab, ob und in welcher Höhe der Leistende eine Gegenleistung erhält.

cc) Der Kläger tritt auch nicht in größerem Umfang in Wettbewerb zu nicht begünstigten Betrieben als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (vgl. § 65 Nr. 3 AO).

(1) Der Senat hat schon Zweifel, ob der Kläger überhaupt in Wettbewerb zu nicht begünstigten Betrieben tritt. Wettbewerb in diesem Sinne ist auch der potentielle Wettbewerb, wobei es nicht auf die Wettbewerbssituation vor Ort, sondern auf die Art der Tätigkeit ankommt. Die rein theoretische, durch keine Tatsache, kein objektives Indiz und keine Marktanalyse untermauerte Möglichkeit für einen privaten Wirtschaftsteilnehmer, in den relevanten Markt einzutreten, kann nicht mit dem Vorliegen eines potenziellen Wettbewerbs gleichgesetzt werden (BFH-Urteil vom 18.08.2011 V R 64/09, HFR 2012, 784, Rz. 34 f.; EuGH-Urteile vom 16.09.2008 C-288/07 Isle of Wight Council, Slg. 2008, I-7203; vom 19.01.2017 C-344/15 National Roads Authority, HFR 2017, 261; Heuermann in Sölch/Ringleb, UStG, § 12 Rz. 636). Eine Wettbewerbssituation entfällt daher nicht schon deswegen, weil das Angebot des Klägers sich, wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung überzeugend vortrug, an „idealistische“ Tierhalter richtet und er regelmäßig Hunde vermittelt, die bisher von kommerziellen Züchtern oder Händlern nicht angeboten werden. Dies allein schließt nicht aus, dass künftig auch nicht begünstigte Marktteilnehmer versuchen, die Zielgruppe des Klägers anzusprechen. Unter den Gegebenheiten des Marktes dürften die Aussichten, eine solche Tiervermittlung wirtschaftlich auskömmlich zu betreiben, jedoch so gering sein, dass diese Möglichkeit rein theoretisch erscheint.

(2) Jedenfalls kann der Kläger seinen steuerbegünstigten Zweck, in Not geratene Tiere in gute Hände zu vermitteln, wie unter bb) ausgeführt nicht ohne Tiervermittlung erreichen. Der damit zwangsläufig verbundene (potentielle) Wettbewerb ist unvermeidbar. Dass der Kläger einen darüberhinausgehenden Wettbewerb gesucht hätte, ist nicht erkennbar. Sollte das FG Baden-Württemberg in dem Beschluss vom 18.04.2011 14 V 4072/10, juris, davon ausgegangen sein, dass jeder - auch der bei Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbare - Wettbewerb einem Zweckbetrieb entgegenstehe, könnte der Senat dem angesichts des eindeutigen Gesetzeswortlauts nicht folgen.

dd) Aus den unter aa. genannten Gründen ergibt sich für den Senat auch, dass die Vermittlung von Tieren nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen zielt. Der Senat sieht keinen Anhaltspunkt, die Vermittlung könne betrieben worden sein, um ihre Erträge für anderweitige Aktivitäten zu verwenden.

4. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 FGO. Der Kläger obsiegte - gemessen an seinen ursprünglichen Anträgen - zu rund 96%, unterlag also nur zu einem geringen Teil (§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO; vgl. BFH-Urteil vom 21.04.2005 V R 11/03, BFHE 211,50, BStBl. II 2007, 63, unter II.4). Zugunsten des Klägers war dabei auch der Erlass der geänderten Steuerbescheide für 2013 und 2014 zu berücksichtigen.

5. Die Revision war zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO) zuzulassen, weil der Senat von den Rechtsgrundsätzen des Beschlusses des FG Baden-Württemberg vom 18.04.2011 14 V 4072/10 abweicht.