I.

Streitig ist, ob die Klägerin in den Streitjahren 2014 und 2015 für einen Kiesabbau Absetzungen nach Maßgabe des Substanzverzehrs (AfS) vornehmen darf.

Die Klägerin, die A KG wurde im Streitjahr 2014 gegründet (vgl. Handelsregistereintrag …) und erzielte in den Streitjahren Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Gegenstand des Unternehmens ist die Erschließung, der Abbau und die Verwertung von Kiesvorkommen. Gesellschafter der Klägerin sind die A GmbH (GmbH) als Komplementärin und Herr A als Kommanditist (vgl. Vertrag, Bl. 7 Dauerunterlagen). Zur Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin ist die Komplementärin berechtigt und verpflichtet. Sie selbst und ihre Geschäftsführer sind von den Beschränkungen des § 181 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) befreit. Die Komplementärin ist nicht am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft beteiligt, erhält jedoch eine Haftungsvergütung von 5v.H. des eingezahlten Stammkapitals. Die Einlage des Kommanditisten beläuft sich auf 500 €. Die GmbH wurde mit notariellem Gesellschaftsvertrag vom … 2014 durch Herrn A gegründet (vgl. Vertrag Bl. 2 Dauerunterlagen). Das Stammkapital beträgt 25.000 € und war sofort in Höhe der Hälfte bar einzuzahlen. Geschäftsführer der GmbH ist Herr A.

Mit notariellem Vertrag vom … 2014 (Bl.16 ff. Dauerunterlagen -DU-) veräußerte Herr A das in dessen landwirtschaftlichem Betriebsvermögen befindliche Flurstück ...97 sowie eine erst zu vermessende auf dem Lageplan schraffiert gekennzeichnete Teilfläche aus den ebenfalls zu seinem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörenden Flurstücken ...95, ...95/1, ...96 und ...85 der Gemarkung D, einschließlich des enthaltenen Kiesvorkommens, somit Flächen von insgesamt ca. 85.000 qm zu einem Kaufpreis von 558.100,00 € an die Klägerin. Der Kaufpreis setzte sich wie folgt zusammen: 1,90 €/qm für die bereits ausgebeutete Fläche von ca. 49.000 qm, 2,50 €/qm für die Restfläche von 36.000 qm sowie ein Betrag von 375.000 € für das Kiesvorkommen. Dabei wurde von einem Kiesvorkommen von 750.000 Tonnen, mithin einem Preis von 0,50 € pro Tonne ausgegangen. Bei einer Abweichung des tatsächlichen Kiesvorkommens sollte der Preis nicht angepasst werden. Ein bei der Vermessung sich ergebendes Mehr- oder Mindermaß sollte mit 2,50 €/qm ausgeglichen werden. Der Übergang von Nutzen und Lasten wurde mit dem Tag des Eingangs des vollständigen Kaufpreises beim Verkäufer vereinbart.

Den Kaufpreis entrichtete die Klägerin durch Überweisung von 510.000 € und 20.000 € am 3. Juni 2014 und von 28.100 € am 11. November 2014.

Nach der Messungsanerkennung verminderte sich die übertragene Fläche um 4.004 qm auf 80.996 qm, mithin der Kaufpreis auf 548.090 € (notarieller Vertrag vom 18. September 2015, Bl. 93 ff. FG-Akte). Zudem wurde klargestellt, dass die Flurnummer ...95/1 ganz übertragen gelten solle.

Der Kaufpreis wurde über ein Darlehen bei der Bank C finanziert. Die Darlehensauszahlungen an die Klägerin erfolgten am 3. Juni 2014 in Höhe von 510.000 € und 20.000 €, am 29. August in Höhe von 20.000 € und am 12. November 2014 in Höhe von 7.100 €.

Am 23. März 2015 und 2. Juni 2015 zahlte Herr A Beträge von 6.572,10 € und 3.437,90 €, d.h. zusammen 10.010,00 € an die Klägerin zurück.

In den Streitjahren 2014 und 2015 wurde der Kies zunächst aufgrund eines zwischen Herrn A und Herrn B am … 2005 geschlossenen Kiesabbauvertrags über die Flurnummern ...87, ...90, ...94 und ...95 abgebaut (Bl. 86 ff. FG-Akte). Mit Schreiben vom 6. Mai 2014 teilte die Klägerin, vertreten durch Herrn A, der B GmbH mit, dass die Kieslieferungen seit 1. Mai 2014 durch sie erfolgen würden, da sie nunmehr Eigentümerin der Flurnummern ...95, ...95/1, ...96, ...97 und ...85/1 sei. Mit Vertrag vom … 2015 schlossen die Klägerin und die B GmbH einen neuen Kiesabbauvertrag über die Flurnummern ...95, ...95/1, ...96 und ...97 (Bl. 80 ff., 108 ff. FG-Akte). Auf die vorliegenden Rechnungen der Klägerin an die B GmbH (Bl. 76 ff. Rechtsbehelfsakte) wird Bezug genommen.

An Genehmigungen wurden dem Abbauunternehmen B bzw. der B GmbH vom Landratsamt C erteilt:

- … 2005, Abgrabungsgenehmigung für die Flurnummern ...87, ...90, ...94, ...95 (Materialentnahme bis zu einer maximalen Tiefenlage von 439 m über NN für Abbauabschnitt I bzw. 432,5 m über NN für Abbauabschnitte II bis IV)

- … 2011, Kiesabbaugenehmigung für eine Fläche von 22.600 qm auf den Flurnummern ...95, ...95/1, ...90 (Teilfläche) für bis zu 214.300 Kubikmeter Kies und 131.700 Kubikmeter Abraum,

- … 2011, Abgrabungsgenehmigung für die Flurnummern ...87, ...90, ...94, ...95 (Materialentnahme bis zu einer maximalen Tiefenlage von 424 m über NN),

- … 2016, Kiesabbaugenehmigung für eine Fläche von 16.500 qm auf den Flurnummern ...95, ...96, ...97 für bis zu 245.300 Kubikmeter.

Im Rahmen der Gewerbesteuererklärungen für die Streitjahre 2014 und 2015 machte die Klägerin als „außerplanmäßige Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände“ ausgewiesene AfS in Höhe von 43.010,86 € (2014) bzw. 45.303,56 € (2015) geltend. Dies entspricht 0,50 € je Tonne abgebautem Kies.

Mit Bescheiden vom 2. Oktober 2015 folgte der Beklagte ursprünglich den Angaben in der Steuererklärung für 2014 und setzte den Gewerbesteuermessbetrag für 2014 auf 0 € und den vortragsfähigen Gewerbeverlust nach § 10a Gewerbesteuergesetz (GewStG) auf den 31. Dezember 2014 auf 3.053 € fest. Mit nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) geändertem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Einkommensteuergesetz (EStG) ließ der Beklagte die geltend gemachten AfS nicht mehr als Betriebsausgabe zum Abzug zu und stellte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 2014 (von vormals -3.052,62 €) mit 39.958,24 € fest. Mit nach § 35b Abs. 1 GewStG geänderten Bescheiden ebenfalls vom 6. November 2015 setzte der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag für 2014 unter Zugrundelegung des Gewinns aus Gewerbebetrieb von 39.958 € auf 539 € fest und hob den Bescheid über den vortragsfähigen Gewerbeverlust vom 2. Oktober 2015 auf. Mit Bescheid vom 2. Januar 2017 setzte der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag für 2015 auf 427 € fest. Dabei ließ er die AfS nicht als Betriebsausgabe zum Abzug zu und legte einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 37.027 € zugrunde.

Der Beklagte begründete die Ablehnung der Berücksichtigung von AfS mit dem Hinweis auf die Einkommensteuerkartei Karte 1.1 zu § 7 Abs. 6 EStG vom 20. Januar 2009 (vgl. Schreiben vom 21. Oktober 2015, Bl. 3 Feststellungsakte).

Gegen die gewerbesteuerrechtlichen Bescheide vom 6. November 2015 und 2. Januar 2017 legte die Klägerin Einsprüche ein. Sie begründete diese damit, dass die beantragte AfS zu gewähren sei. Es liege insgesamt eine entgeltliche Veräußerung vor. Als Kaufpreis für den Grund und Boden sei der Bodenrichtwert angesetzt worden. Der Kaufpreisanteil für das Kiesvorkommen sei mit dem Mittelwert für Frostschutzkies im Landkreis angesetzt worden. Die durch die Beklagte vorgenommene Einschränkung, dass eine AfS bei Gesellschaftern einer Personengesellschaft nicht möglich sei, entspreche nicht der Rechtslage. Gesellschafter einer Personengesellschaft könnten wie fremde Dritte Wirtschaftsgüter an die Gesellschaft veräußern (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFHvom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BStBl II 2002, 420).

Mit zusammengefasster Einspruchsentscheidung vom 24. Mai 2018 wies die Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück.

Hiergegen richtet sich die Klage. Die Klägerin trägt vor, für den entgeltlich erworbenen Bodenschatz könne bei einem Abbau eine AfS vorgenommen werden. Der Beklagte lege § 11d Abs. 2 Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV) eng aus. Dem widerspreche die Kommentarliteratur. Zudem sei das Wirtschaftsgut Kiesvorkommen auch ohne bereits erteilte Abbaugenehmigung entstanden, da das Grundstück unter gesonderter Berechnung eines Kaufpreises für den Bodenschatz veräußert worden sei (vgl. BFH-Urteil vom 4. September 1997 IV R 88/96, BStBl II 1998, 657). Der Kaufpreis sei wie vereinbart gezahlt worden. Eine Regelung, dass der Kaufpreis nur zu zahlen sei, wenn die Abbaugenehmigung erteilt werde, sei unter Fremdüblichkeitsgesichtspunkten nicht erforderlich gewesen. Eine derartige Regelung hätte vielmehr verhindert, dass das Wirtschaftsgut Kiesvorkommen entstanden wäre. Das wirtschaftliche Eigentum am Grundstück sei bereits mit dem Abschluss des Kaufvertrags, spätestens mit Zahlung von 95 v.H. des Kaufpreises am 3. Juni 2014 übergegangen. Sie habe bereits seit Mai Einnahmen aus dem Kiesverkauf erzielt. Es sei von Anfang an so gehandelt worden, als ob sie bereits Eigentümerin sei. Im Übrigen gelte der Kaufpreis mit Ablauf der Fälligkeit als bezahlt. Es komme insoweit eine Kaufpreisstundung in Form eines konkludent gewährten Darlehensvertrags in Betracht, denn der Verkäufer habe auf den tatsächlichen Fälligkeitstermin verzichtet. Das wirtschaftliche Eigentum sei auch deshalb übergegangen, weil es sich bei dem Kaufvertrag um ein unwiderrufliches Anwartschaftsrecht auf Eigentumserwerb gehandelt habe. Wirtschaftliches Eigentum am Kiesvorkommen könne auch separat vom wirtschaftlichen Eigentum am Grundstück erlangt werden, wenn dem Abbauunternehmer als Inhaber mit freier Verfügungsmacht unwiderruflich die Befugnis zur vollen Ausbeute der abbaufähigen Substanz übertragen werde, insbesondere wenn er die Ausbeute ohne Zustimmung des Eigentümers einem Dritten überlassen könne. Der Abbau sei vom bisherigen Eigentümer geduldet worden und das Recht auch später nicht entzogen worden. Auf den tatsächlichen Übergang von Besitz/Nutzen und Lasten des Grundstücks komme es somit nicht an.

Die Klägerin beantragt,

den Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2014 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes nach § 10a GewStG auf den 31. Dezember 2014 vom 6. November 2015 sowie den Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2015 vom 2. Januar 2017 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 24. Mai 2018 zu ändern und den Gewinn aus Gewerbebetrieb für 2014 um 43.010,86 € und für 2015 um 45.303,56 € zu vermindern und den Gewerbesteuermessbetrag für 2014 und 2015 entsprechend auf 0 € sowie den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2014 entsprechend festzustellen,

hilfsweise die Revision zuzulassen Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte trägt vor, nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, BStBl II 2007, 508 sei ein im Privatvermögen entdecktes und in das Betriebsvermögen eingelegtes Kiesvorkommen mit dem Teilwert anzusetzen. Bei Abbau des Kiesvorkommens dürften AfS aber nicht aufwandswirksam vorgenommen werden. Diese Grundsätze seien - nach dem Ergebnis der Erörterung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder für die Finanzverwaltung bindend - auch im Streitfall anzuwenden. Zudem hätten für die von der Klägerin erworbenen Flurstücke nur teilweise behördliche Abbaugenehmigungen vorgelegen. Es sei deshalb zweifelhaft, ob das Wirtschaftsgut Kiesvorkommen zum Zeitpunkt des Erwerbs bereits existent gewesen sei oder ob die Klägerin nur das Wirtschaftsgut Grund und Boden erworben habe. Das selbständige Wirtschaftsgut Bodenschatz entstehe, sofern für den Kiesabbau eine behördliche Genehmigung erforderlich sei, erst mit Erteilung der Abbaugenehmigung. Trotzdem sei im notariellen Kaufvertrag keine Regelung für den Fall getroffen worden, dass eine behördliche Abbaugenehmigung nicht erteilt werden würde. Ein unbeteiligter, fremder Dritter wäre einen derartigen Vertrag wohl nicht eingegangen. Der Kaufvertrag sei daher hinsichtlich der Übertragung des Wirtschaftsguts Kiesvorkommen steuerlich nicht anzuerkennen. Die Inanspruchnahme von AfS aus dem Kiesabbau sei auch deswegen ausgeschlossen. Zur Frage der Fremdüblichkeit verweise er auf die Sachverhalte der Urteile des BFH vom 7. Dezember 1989 IV R 1/88, BStBl II 1990, 317 und des Finanzgerichts -FGDüsseldorf vom 9. November 2005 7 K 3096/04, EFG 2006, 394. Dort seien Anpassungsklauseln vereinbart gewesen, wenn es zu keiner Abbaugenehmigung komme. Im Streitfall seien zumindest die Grundstücke ...96 und ...97 noch nicht von den bisherigen Abbaugenehmigungen erfasst gewesen. Im Falle des Urteils des FG München vom 6. November 2012 13 K 943/09, EFG 2013, 421, hätten anscheinend für beide dortigen Abbaugebiete bereits Abbaugenehmigungen zum Zeitpunkt der Übertragung der Grundstücke vorgelegen. Aus den Abbaugenehmigungen vom … 2011 mit der eine Genehmigung zum Abbau von 214.300 Tonnen und von 131.700 Tonnen erteilt worden sei und vom … 2016 mit der eine Genehmigung zum Abbau von 245.300 Tonnen erteilt worden sei, sei nicht ersichtlich, ob und wie die im Kaufvertrag angenommene Menge des Kiesvorkommens von 750.000 Tonnen realistisch geschätzt worden sei, da eine nachträgliche Änderung des Kaufpreises diesbezüglich ausgeschlossen worden sei. Zudem sei vermutlich zum Zeitpunkt der Veräußerung bereits ein Teil des Kieses abgebaut gewesen. Der ursprüngliche Kaufvertrag habe ca. 49.000 qm ausgebeutete und 36.000 qm noch nicht ausgebeutete Flächen zum Inhalt gehabt. Nach Vermessung seien nur noch insgesamt 80.996 qm an die Klägerin verkauft worden, wobei die Differenz ausschließlich auf die noch nicht ausgebeutete Fläche entfallen sei. Dies stelle eine Minderung von über 11 v.H. der ursprünglich vereinbarten Fläche bezogen auf die nicht ausgebeutete Fläche dar. Der Kaufpreis sei aber nicht angepasst worden, obwohl damit möglicherweise über 75.000 Tonnen weniger Kies abgebaut werden könnten. Selbst wenn die angenommene Menge Kies von 750.000 Tonnen für eine Fläche von 36.000 qm realistisch wären, wäre nach seiner Auffassung unter fremden Dritten eine Klausel zur Anpassung des Kaufpreises für den Kies anhand des Ergebnisses der Vermessung in den Kaufvertrag aufgenommen worden. Denn einem fremden Dritten wäre gerade bei einer hier noch gravierenden Abweichung des Messungsergebnisses vom ursprünglichen Kaufvertrag - die Wirtschaftlichkeit des Kaufes angesichts der geringen Rohgewinnmarge von 0,10 € pro Tonne noch fraglicher erschienen.

Mit Beschluss vom 7. Mai 2019 wurde das vorliegende Verfahren vom Verfahren 12 K 1737/18 abgetrennt. Auf den Hinweis vom 12. September 2018, die Aufklärungsanordnung vom 14. Mai 2019 und das Protokoll über die mündliche Verhandlung wird ergänzend Bezug genommen.