Inhalt

FG München, Gerichtsbescheid v. 02.03.2015 – 7 K 2372/13
Titel:

(Zinsschrankenregelung nach § 4h EStG und § 8a KStG ist nicht verfassungswidrig - Keine Verfahrensruhe nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO)

Normenketten:
§ 4h EStG 2009
§ 8a KStG 2002 14.08.2007
Art 3 Abs 1 GG
Art 14 GG
§ 4h EStG 2002 14.08.2007
§ 363 Abs 2 S 2 AO
KStG VZ 2009
EStG VZ 2009
Orientierungsätze:
1. Die gesetzliche Regelung über die Zinsschranke nach § 8a Abs. 1 KStG i.V.m. § 4h EStG ist verfassungsgemäß auch soweit reine Inlandssachverhalte betroffen sind (entgegen BFH-Beschluss im einstweiligen Rechtsschutz vom 18.12.2013 I B 85/13, BStBl II 2014, 947) .
2. Die Zinsschrankenregelung dient nicht allein der Missbrauchsbekämpfung, sondern ist durch einen sog. qualifizierten Fiskalzweck gerechtfertigt . Die Nichtabziehbarkeit des Zinsaufwands ist nicht von Dauer, die zeitliche Beschränkung von vornherein stellt keinen Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip dar .
3. Allein die Anhängigkeit eines Musterverfahrens rechtfertigt keine Verfahrensruhe nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO, wenn der Steuerpflichtige seinen Einspruch nicht darauf stützt.
4. Revision eingelegt (Az. des BFH: I R 18/15)
Schlagworte:
Abzugszeitpunkt, EBITAD-Vortrag, EBITDA, Eigenkapital, Eigenkapitalausstattung, Einspruch, Einspruchsbegründung, Fremdfinanzierung, Gleichheit, grenzüberschreitend, Inlandssachverhalt, Konzern, Körperschaftsteuer, Missbrauch, Missbrauchsbekämpfung, Musterverfahren, Nichtabziehbarkeit, objektives Nettoprinzip, qualifizierter Fiskalzweck, Rechtsbehelf, Rechtsbehelfsbegründung, Verfahrensruhe, Verfassung, Verfassungsmäßigkeit, Verfassungswidrigkeit, Verlagerung, Vermögen, Vortrag, Zinsen, Zinsschranke, Zinsvortrag
Fundstellen:
BeckRS 2015, 100133
BeckRS 2015, 94841
EFG 2015, 1127

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1
Streitig ist, ob der Körperschaftsteuerbescheid 2009 und der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2009 wegen Verfassungswidrigkeit der sog. Zinsschranke rechtswidrig ist.
2
Gegenstand des Unternehmens der Klägerin, einer Aktiengesellschaft mit Sitz in ..., ist die Führung, Übernahme, Verwaltung und Betreuung von Unternehmen und Beteiligungen, unmittelbar oder mittelbar über Dritte sowie der Erwerb, die Verwaltung, Verwertung und Veräußerung von Grundbesitz.
3
Mit Bescheiden vom 10. März 2011 änderte das beklagte Finanzamt (das Finanzamt) nach Durchführung einer Außenprüfung u.a. den Körperschaftsteuerbescheid 2009 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31.12.2009 nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO). Die Zinsaufwendungen der Klägerin betrugen im Jahr 2009 20.490.155 €. Nach Anwendung der sog. Zinsschranke nach § 8a Körperschaftsteuergesetz (KStG) in Verbindung mit § 4h Einkommensteuergesetz (EStG) ließ das Finanzamt nur noch Zinsaufwendungen in Höhe von 3.442.788 € bei der Körperschaftsteuerveranlagung 2009 zum Abzug zu. Zinsaufwendungen in Höhe von 17.047.367 € wurden nicht zum Abzug zugelassen (vgl. hierzu auch Ziff. 1.10 des Berichts über die Außenprüfung vom 5. Januar 2011). Der Gesamtbetrag der Einkünfte von ursprünglich -16.061.964 € erhöhte sich dadurch auf 985.403 €. Nach Abzug eines Verlustabzugs in gleicher Höhe betrug die festgesetzte Körperschaftsteuer 2009 0 €. Im geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31.12.2009 verringerte sich der verbleibende Verlustabzug zum 31.12.2009 um den in 2009 vorgenommenen Verlustabzug und um die weggefallenen negativen Einkünfte des Jahres 2009. Mit Datum 5. Juli 2012 erging (erstmals) ein Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Zinsvortrags nach § 4h EStG i.V.m. §§ 8 Abs. 1, 8a KStG zum 31.12.2009. Der Zinsvortrag wurde auf 17.047.367 € festgestellt.
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Die Klägerin legte (u.a.) gegen die o.g. Bescheide mit Schreiben vom 6. August 2012 Einspruch ein, über den das Finanzamt noch nicht entschieden hat. Am 16. August 2013 erhob sie Untätigkeitsklage gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Zinsvortrags nach § 4h EStG i.V.m. §§ 8 Abs. 1, 8a KStG zum 31.12.2009, hilfsweise gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2009.
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Zur Begründung trägt die Klägerin vor, sie wende sich gegen die Hinzurechnung von Zinsaufwendungen in Höhe von 17.047.367 € als vorläufig nicht abzugsfähig, sondern nur vortragsfähig in Form der Zinsschrankenregelung gemäß § 8a Abs. 1 KStG i.V.m. § 4h EStG. Zwar setze der angefochtene Bescheid die Zinsschrankenregelung zutreffend um. § 8a Abs. 1 KStG i.V.m. § 4h EStG verstoße jedoch - bezogen auf den vorliegenden Sachverhalt - gegen Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 14 Grundgesetz (GG) und sei damit nichtig. Obwohl diese Regelung darauf abziele, dass Konzerne nicht mehr mittels grenzüberschreitender Fremdkapitalfinanzierung in Deutschland erwirtschaftete Erträge ins Ausland transferieren sollten, seien von ihr auch - wie im Fall der Klägerin - reine Inlandssachverhalte erfasst worden. Dem Gesetzgeber sei es jedoch nicht erlaubt, typisierende Missbrauchsregelungen für Auslandssachverhalte dadurch vermeintlich europarechtskonform zu gestalten, dass pauschal eine typische Missbrauchssituation auch für reine Inlandssachverhalte unterstellt werde, obwohl er genau wisse, dass bei reinen Inlandssachverhalten von einem Missbrauch keine Rede sein könne. Die Klägerin sei von der Zinsschrankenregelung darüber hinaus deshalb besonders einschneidend betroffen, weil ein erheblicher Teil ihres Einkommens aus Dividenden der verwalteten Beteiligungen resultiere, die nach § 8b KStG steuerfrei vereinnahmt werden. Die erheblichen Zinsaufwendungen aus der Finanzierung des Erwerbs dieser Beteiligungen könnten infolge der Zinsschrankenregelung nicht sofort abgezogen, sondern nur vorgetragen werden, da die Berechnung des EBITDA gem. § 4 h Abs. 3 Satz 1 EStG an den steuerpflichtigen Gewinn anknüpfe. Damit könnten die Zinsaufwendungen mindestens sehr langfristig, vermutlich aber auf Dauer nicht als Betriebsausgaben geltend gemacht werden. Die Zinsschranke wirke hier de facto wie ein endgültiges Abzugsverbot von Finanzierungskosten. Sie bewirke, dass die Vergünstigung nach § 8b KStG für Dividendenerträge in gleichheitswidriger Weise auf Dauer nur teilweise in Anspruch genommen werden könne, während Mitbewerber ohne Konzernstruktur bei identischen Investitionen und Finanzierungen in den vollen Vorteil des § 8b KStG kommen könnten. Diese Differenzierung beeinträchtige sie in verfassungswidriger Weise. Fremdfinanzierungskosten für ihre übrigen, normal besteuerten Einkünfte, insbesondere ihre Einkünfte aus Vermietungstätigkeit, könnten wegen ihrer Konzernstruktur ebenfalls nicht vollständig als Betriebsausgaben abgezogen werden.
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Die Klägerin nimmt im Einzelnen Bezug auf ein von ihr in Auftrag gegebenes Gutachten zur Verfassungsmäßigkeit der Zinsschranke von ... vom ..., das zu dem Ergebnis kommt, dass § 4h EStG verfassungskonform dahingehend auszulegen sei, dass sie nur auf Betriebe anzuwenden ist, die zu einem Konzern gehören und durch eine grenzüberschreitende Fremdfinanzierung finanziert werden.
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Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31.12.2009 vom 10. März 2011 dahingehend zu ändern, dass die bisher wegen § 8a KStG in Verbindung mit § 4h EStG nicht berücksichtigten Zinsaufwendungen in voller Höhe als Betriebsausgaben berücksichtigt werden und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Zinsvortrags nach § 8a Abs. 1 KStG in Verbindung mit § 4h EStG auf den 31.12.2009 aufzuheben.
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Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen. Es hält die Klage bereits wegen des fehlenden Vorverfahrens für unzulässig.

Entscheidungsgründe

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1. Die Klage ist zulässig. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung sind pro-zessuale und außerprozessuale Rechtsbehelfe unter Beachtung des verfassungsrechtlichen Gebots zur Gewährung effektiven Rechtsschutzes dahingehend auszugehen, dass der Steuerpflichtige denjenigen Rechtsbehelf einlegen will, der seine materiell-rechtlichen Begehren am ehesten zum Erfolg verhilft. Dies gilt auch für Erklärungen rechtskundiger Personen (BFH-Beschluss vom 24. August 2006 XI B 149/05, BFH/NV 2006, 2035). Im Streitfall ist die Neufassung des § 10 d Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2010, in dem eine inhaltliche Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an den Steuerbescheid als „Quasi-Grundlagenbescheid" geregelt wurde, nach § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG noch nicht anwendbar. Demgemäß ist die Klage im Streitfall dahingehend auszulegen, dass sie sich gegen den Körperschaftsteuerbescheids 2009 richtet, soweit die Nichtberücksichtigung der Zinsaufwendungen als Betriebsausgaben dazu geführt hat, dass von dem zum 31.12.2008 festgestellten Verlustvortrag ein Verlustvolumen in Höhe von 985.403 € als Verlustabzug in Anspruch genommen werden musste, um den Gesamtbetrag der Einkünfte in gleicher Höhe auszugleichen und dadurch eine Körperschaftsteuerfestsetzung in Höhe von 0 € zu erreichen. Im Übrigen richtet sie sich gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31.12.2009 (BFH-Urteil vom 11. November 2014 I R 51/13).
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Die Untätigkeitsklage ist zulässig, denn das Finanzamt hat über den Einspruch ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes nicht entschieden. Entgegen der Auffassung des Finanzamts liegen die Voraussetzungen für eine Verfahrensruhe nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO nicht vor, denn die Klägerin hat ihren Einspruch nicht auf ein anhängiges Musterverfahren gestützt. Eine bloße Anhängigkeit eines etwaigen Musterverfahrens genügt nicht (Cöster in König, Abgabenordnung, 3. Auflage, § 363 Rz. 48). Die Klägerin hat auch immer wieder darauf hingewiesen, dass sie mit einem Ruhen des Verfahrens nicht einverstanden ist, da sie der Auffassung ist, dass sich der bei ihr vorliegende Sachverhalt grundlegend von den Sachverhalten unterscheiden, die Gegenstand der beim BFH anhängigen Verfahren sind. Somit liegen auch die Voraussetzungen für ein Ruhen des Verfahrens nach § 363 Abs. 2 Satz 1 AO nicht vor.
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Andere Gründe, die ein Abwarten des Finanzamts im Einspruchsverfahren rechtfertigen könnten, sind nicht ersichtlich.
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2. Die Klage ist jedoch unbegründet.
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Die Bescheide über Körperschaftsteuer 2009 und über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31.12.2009 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Senat hält die gesetzliche Regelung über die Zinsschranke nach § 8a Abs. 1 KStG i.V.m. § 4h EStG nicht für verfassungswidrig, weshalb das Verfahren nicht nach Art. 100 Abs. 1 Satz 2 GG auszusetzen und die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts einzuholen ist.
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Das beklagte Finanzamt hat im Rahmen der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte im Rahmen der Körperschaftsteuerbescheids 2009 die nach § 8a Abs. 1 KStG i.V.m. § 4h EStG abzugsfähigen Zinsen rechnerisch zutreffend ermittelt. Hierüber besteht zwischen den Parteien auch kein Streit.
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Entspricht die Festsetzung den gesetzlichen Vorgaben, können die darauf beruhenden Bescheide nur rechtswidrig sein, wenn das ihm zugrundeliegende Gesetz selbst verfassungswidrig ist. Der Bürger hat einen grundrechtlich verbrieften Anspruch darauf, nur aufgrund solcher Rechtsvorschriften zu Abgaben herangezogen zu werden, die formell und materiell der Verfassung entsprechen. Hält ein Gericht ein Gesetz, auf dessen Gültigkeit es bei seiner Entscheidung ankommt, für verfassungswidrig, so ist das Verfahren auszusetzen und die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über die Verletzung des Grundgesetzes durch das Gesetz einzuholen (Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG). Das ist im vorliegenden Fall nicht geboten.
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a) Zwar hat der BFH im Verfahren nach § 69 FGO entschieden, dass es ernstlich zweifelhaft sei, ob die Einschränkung des Betriebsausgabenabzugs für Zinsaufwendungen gemäß § 4h EStG (sog. Zinsschranke) mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist, da zweifelhaft sei, ob die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips gerechtfertigt ist (BFH-Beschluss vom 18. Dezember 2013 I B 85/13, BStBl II 2014, 947). Dem BFH-Beschluss lag - wie auch dem vorliegendem Fall - ein Sachverhalt zugrunde, in dem die Möglichkeit, dass mittels grenzüberschreitender konzerninterner Fremdkapitalfinanzierungen in Deutschland erwirtschaftete Erträge ins Ausland transferiert werden, offensichtlich nicht gegeben war, da kein grenzüberschreitender Konzern betroffen war. Dennoch hält der Senat die für die Verfassungswidrigkeit sprechenden Argumente des BFH, wie auch die der Klägerin im vorliegenden Verfahren, nicht für begründet.
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aa) Bei der Annahme, dass die Zinsschranke nicht durch einen sog. qualifizierten Fiskalzweck gerechtfertigt werden könne, hat der BFH, wie Staats (in Ubg 2014, S. 520/522) überzeugend ausgeführt hat, nicht berücksichtigt, dass die Zinsschrankenregelung nicht zu einer endgültigen Nichtabziehbarkeit des Zinsaufwands führt, sondern lediglich eine vorübergehende Nichtabziehbar-keit zur Folge hat. Da das objektive Nettoprinzip allein das „Ob" und nicht das „Wann" einer Berücksichtigung von Betriebsausgaben betrifft, stellen zeitliche Beschränkungen von vornherein keinen Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip dar. Hinzu kommt, dass der Gesetzgeber mit dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22. Dezember 2009 (BGBl I 2009, 3950) mit Wirkung ab 2010 einen EBITDA-Vortrag eingeführt hat, was zu einer weiteren Glättung der Auswirkungen der Zinsschranke führt und die Nutzungsmöglichkeit eines von der Abziehbarkeit vorübergehend ausgenommenen Zinses in den folgenden Jahren noch einmal ausgeweitet hat.
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bb) Darüber hinaus werden die vom Gesetzgeber mit der Zinsschranke verfolgten Ziele mit dem Begriff der „Missbrauchsbekämpfung" nur unzureichend beschrieben (Staats, Ubg 2014, S. 520/524; vgl. dazu bereits Heuermann, DStR 2013, S. 1). Ziel der Zinsschranke ist vielmehr die Bekämpfung von Gewinnverlagerungen zulasten des deutschen Fiskus, nicht allein die Bekämpfung von Missbräuchen. Unter diesem Gesichtspunkt ist auch die Einbeziehung von reinen Inlandssachverhalten gerechtfertigt, denn es entspricht dem Prinzip der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit, dass Gewinne von dem Steuerpflichtigen besteuert werden, von dem sie auch erwirtschaftet wurden; ein Konzern soll keine Finanzierungen zulasten einzelner Konzernunternehmen vornehmen. Die Zinsschranke will somit verhindern, dass im grenzüberschreitenden wie im reinen Inlandsfall die Leistungsfähigkeit eines Steuerpflichtigen zulasten oder zugunsten eines anderen verschoben wird. Im Übrigen ist die Einbeziehung reiner Inlandssachverhalte auch der Notwendigkeit geschuldet, eine Verletzung der Grundfreiheiten des AEUV zu vermeiden, die mit einer Beschränkung auf grenzüberschreitende Sachverhalte verbunden wäre. Wenn der BFH in seinem AdV-Beschluss andeutet, dass nach der jüngeren EuGH-Rechtsprechung ein Dogmenwechsel eingetreten sei, der eine auf grenzüberschreitende Sachverhalte beschränkte Gewinnverlagerungsvorschrift unionrechtskonform ermögliche, so ist das spekulativ und schon deshalb wenig überzeugend, weil es sich bei der Zinsschrankenregelung -wie dargelegt - nicht um eine reine Missbrauchsbekämpfungsvorschrift handelt. Der europarechtliche Rechtfertigungsgrund der Missbrauchsbekämpfung kann damit nicht eine auf grenzüberschreitende Sachverhalte beschränkte und damit diskriminierende Vorschrift zur Bekämpfung von Gewinnverlagerungen rechtfertigen.
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cc) Die Zinsschranke verfolgt mit den Zielen der unerwünschten Gewinnverlagerungen und der Sicherung des inländischen Steuersubstrats außerdem einen qualifizierten Fiskalzweck (Staats, Ubg 2014, S. 520/525 m.w.N.; vgl. auch Ismer, FR 2014, 777). Die mit der Zinsschranke verbundene Stärkung des Steueraufkommens dient hier nicht allein der Erzielung von Einnahmen, sondern soll Anreize zu einer besseren Eigenkapitalausstattung im Inland bieten und einer fairen Verteilung des Steueraufkommens Vorschub leisten. Mit dem neuartigen Ansatz, die Möglichkeit, Zinsen in Relation zum EBITDA zum Abzug zuzulassen, sollen schließlich Investitionen gefördert und Anreize dafür geschaffen werden, dass Gewinne dort versteuert werden, wo sie anfallen. Dies alles lässt sich der steuersystematischen Ausgestaltung der Zinsschranke entnehmen und wurde auch entsprechend in der Gesetzesbegründung dargelegt. Diese Ziele der Zinsschranke sind also nicht nur geeignet, rechtfertigende Gründe für daraus resultierende steuerliche Belastungen zu liefern, sondern werden von erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidungen getragen. Diese mit der Zinsschranke verfolgten außerfiskalischen Ziele sind auch der Grund dafür, warum mittlerweile zahlreiche Länder Regelungen mit ähnlicher Zielrichtung wie die Zinsschranke eingeführt haben, selbst Griechenland (Staats, Ubg 2014, S. 520/527).
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b) Zu Unrecht macht die Klägerin auch geltend, aufgrund des Umstands, dass ein erheblicher Teil ihres Einkommens aus den Dividenden der verwalteten Beteiligungen resultierten, die nach § 8b KStG steuerfrei vereinnahmt würden, wirke die Zinsschranke bei ihr de facto wie ein endgültiges Abzugsverbot von Finanzierungskosten. Dies sei darin begründet, dass die Berechnung des EBITDA gemäß § 4h Abs. 3 S. 1 EStG an den steuerpflichtigen Gewinn anknüpfe und dadurch der Betriebsausgabenabzug der Fremdkapitalzinsen mangels verrechenbaren EBITDA ausgeschlossen sei. Die behauptete Endgültigkeit der Nichtabzugsfähigkeit der Finanzierungszinsen wird bereits dadurch widerlegt, dass die Klägerin ihre in 2009 nicht abzugsfähigen und nach § 4h Abs. 1 Satz 4 EStG vortragsfähigen Zinsaufwendungen in Höhe von 17.047.367 € bereits ein Jahr später im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung 2010 in voller Höhe als Betriebsausgaben abziehen konnte. Von den Zinsaufwendungen des Veranlagungszeitraums 2010 in Höhe von 19.276.016 € blieb nur ein nicht abzugsfähiger Teil von 3.840.759 €, der zum 31.12.2010 als vortragsfähig festgestellt wurde. Die Erklärung der Klägerin, dieser Umstand sei nur „durch außergewöhnliche Umstände, nämlich der Veräußerung erheblicher Goldbestände und der damit verbundenen Entstehung eines ungewöhnlich hohen EBITDA" verursacht, ändert an der tatsächlichen Sachverhaltsverwirklichung nichts. Vielmehr zeigt sich, dass die Klägerin durch vielerlei Gestaltungen auf die Höhe des EBITDA Einfluss nehmen kann. Ab 2010 hat sich durch die Einführung des EBITDA-Vortrags nach § 4h Abs. 1 Satz 3 EStG die Möglichkeit, einen Zinsvortrag in späteren Veranlagungszeiträumen zu nutzen, weiter verbessert.
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c) Da die Zinsschrankenregelung ganz offensichtlich verfassungsgemäß ist, kommt auch eine etwaige verfassungskonforme Auslegung nicht in Betracht.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
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4. Es erscheint als sachgerecht, durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (§ 90 a Finanzgerichtsordnung).