Inhalt

VGH München, Urteil v. 09.05.2016 – 4 B 14.2771
Titel:

Auskunftspflicht eines Steuerberaters bei Erhebung des Fremdenverkehrsbeitrags - Berufsgeheimnis 

Normenketten:
KAGArt. 6
StGB § 203
Leitsätze:
1. § 203 Abs. 1 StGB steht der Auskunftspflicht eines Steuerberaters bei der Erhebung des Fremdenverkehrsbeitrags nicht entgegen. (amtlicher Leitsatz)
2. Das Berufsgeheimnis steht der Auskunftspflicht von Steuerberatern bei der Erhebung eines Fremdenverkehrsbeitrages nicht entgegen, weil die Weitergabe von Informationen an die Steuer- oder Beitragserhebungsbehörden, die ihrerseits dem strafbewehrten Steuergeheimnis unterliegen, auf gesetzlicher Grundlage keine "unbefugte" Weitergabe ist. (redaktioneller Leitsatz)
3. Eine Steuerberaterkanzlei ist beitragspflichtig, wenn sie mittelbare Vorteile aus dem Fremdenverkehr zieht, weil sie Mandanten in Angelegenheiten berät, in denen diese Mandanten aus dem Fremdenverkehr einen unmittelbaren Vorteil ziehen. (redaktioneller Leitsatz)
4. Das Kostendeckungsprinzip erfordert keine genaue Kalkulation der Kosten vor Erlass der Satzung. Ausreichend ist, wenn eine nachträgliche Kalkulation die Beitragssätze rechtfertigt. (redaktioneller Leitsatz)
Schlagworte:
Auskunftspflicht, Steuerberater, Fremdenverkehrsbeitrag, Steuergeheimnis, Schätzung, Berufsgeheimnis, Kostendeckung
Vorinstanz:
VG Regensburg, Schlussurteil vom 04.02.2014 – RN 4 K 13.1047
Rechtsmittelinstanz:
BVerwG Leipzig, Beschluss vom 17.11.2016 – 9 B 51/16
Fundstellen:
BeckRS 2016, 47789
LSK 2016, 47789
DStR 2016, 2062
DStRE 2017, 316
DStR 2017, 128

Tenor

I.
Die Berufung wird zurückgewiesen.
II.
Die Klägerin trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.
III.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kostenentscheidung vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht die Beklagte vorher Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
IV.
Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1
Die Klägerin, eine Steuerberaterkanzlei in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts, wendet sich gegen einen Fremdenverkehrsbeitragsbescheid für das Jahr 2008 und einen Fremdenverkehrsbeitragsvorauszahlungsbescheid für 2011.
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Mit Schreiben vom 17. November 2010 forderte die Beklagte die Klägerin auf, eine Liste aller Mandanten des Jahres 2008 vorzulegen, die innerhalb des Gemeindegebiets einen unmittelbaren oder mittelbaren Vorteil aus dem Fremdenverkehr hätten, sowie den von der Klägerin mit diesen Mandanten erzielten Jahresumsatz anzugeben, um den Vorteil aus dem Fremdenverkehr ermitteln zu können. Diese Anfrage präzisierte die Beklagte mit Schreiben vom 18. März 2011 dahingehend, dass die Auflistung auf die Mandanten beschränkt werde, die einen unmittelbaren Vorteil aus dem Fremdenverkehr zögen. Es sei aber der gesamte mit diesen Mandanten jeweils erzielte Umsatz anzugeben.
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Die Klägerin vertrat die Auffassung, dass sie die Umsätze mit ihren Mandanten aus Gründen der Verschwiegenheitspflicht namentlich nicht benennen könne. Die mit den Mandanten getätigten Umsätze könnten branchenbezogen mitgeteilt werden. Ferner verlangte die Klägerin von der Beklagten die Übersendung einer Aufstellung der zum Fremdenverkehrsbeitrag herangezogenen Betriebe und Privatpersonen mit den jeweils entsprechenden Vorteilssätzen.
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Mit Schreiben vom 27. Juni 2011 forderte die Beklagte die Klägerin zur Abgabe einer Erklärung für das Jahr 2008 auf. Dabei solle die Klägerin jeweils eine Ermittlung des Umsatzes mit Betrieben, die aus dem Fremdenverkehr Vorteile zögen, und eine Ermittlung der Umsätze mit Betrieben, die aus dem Fremdenverkehr keine Vorteile zögen, vornehmen. Der Umsatz mit Fremdenverkehrsbetrieben sei unter Berücksichtigung des jeweiligen Vorteilssatzes der jeweiligen Mandanten zu relativieren. Der somit ermittelte anzunehmende fremdenverkehrsbedingte Vorteil sei ins Verhältnis zu dem Umsatz mit den Betrieben zu setzen, die keinen Bezug zum Fremdenverkehr hätten.
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Die Klägerin vertrat demgegenüber die Auffassung, dass sie nach wie vor die Namen ihrer Mandanten aus Gründen der Verschwiegenheit nicht nennen könne. Die Beklagte habe bisher nicht glaubhaft nachweisen können, wie sie ihre Verschwiegenheitspflicht gewährleisten wolle. Soweit die Beklagte der Klägerin die Vorteilssätze der Mandanten nicht bekanntgeben könne, sei sie anderweitig verpflichtet, der Klägerin gerichtlich nachprüfbar die Relativierung der Umsätze der jeweiligen Mandanten mitzuteilen.
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Mit Bescheid vom 19. Oktober 2011 setzte die Beklagte gegenüber der Klägerin die Vorauszahlung für den Fremdenverkehrsbeitrag 2011 auf 216 Euro fest. Mit einem weiteren Bescheid ebenfalls vom 19. Oktober 2011 setzte die Beklagte gegenüber der Klägerin den Fremdenverkehrsbeitrag für 2008 auf 96 Euro fest. Ein von der Klägerin hiergegen angestrengtes Widerspruchsverfahren blieb erfolglos.
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Das Verwaltungsgericht Regensburg wies die Klage auf Aufhebung der Bescheide vom 19. Oktober 2011 jeweils in Gestalt des Widerspruchsbescheides des Landratsamtes Kelheim vom 23. Mai 2013 zurück. Die Fremdenverkehrsbeitragssatzung der Beklagten sei nicht deswegen unwirksam, weil die jeweiligen Beitragssätze, insbesondere die Erhöhung des Beitragssatzes von 4% auf 5% im Jahr 2011, nicht mittels einer Kalkulation ermittelt worden seien. Der Fremdenverkehrsbeitrag sei ein Beitrag und keine Steuer im Sinne von § 3 Abs. 1 AO. Der besondere Beitrag nach Art. 6 KAG setze dementsprechend keine öffentlichen Einrichtungen oder Investitionsaufwendungen der Gemeinde voraus, sondern lediglich Aufwendungen für die Fremdenverkehrsförderung, die der Gemeinde auch laufend entstünden. Der Grundsatz der Aufwandsdeckung besage lediglich, dass die Gemeinde aus den Beitragseinnahmen zusammen mit den Einnahmen z. B. aus Kurbeiträgen im Verhältnis zum Gesamtaufwand grundsätzlich keinen Überschuss zugunsten des allgemeinen Haushalts erzielen dürfe. Solange dieser Grundsatz gewahrt sei, könne die Gemeinde auch bei jährlich unterschiedlichem Aufwand an einem starren Abgabensatz festhalten. Die Klägerin habe selbst als Anlage 5 ihres Schriftsatzes vom 21. Januar 2014 einen Aktenvermerk der Beklagten vorgelegt, aus dem die Entwicklungen der Fremdenverkehrsabgabe und des Defizits beim Fremdenverkehr in den Jahren 2008 bis 2012 hervorgehe. Dies lasse erkennen, dass die Beklagte mit der Fremdenverkehrsabgabe keine Überdeckung erreiche. Auch verstießen die streitgegenständlichen Beitragsbescheide nicht gegen das Transparenzgebot oder den Gleichheitsgrundsatz. Ein einzelner Abgabepflichtiger könne sich auf Mängel im Gesetzesvollzug nur berufen, wenn er den behaupteten Verstoß konkret benenne und darlege, dass ihm hieraus rechtliche Nachteile entstünden. Demgemäß bestehe kein Anspruch des Einzelnen auf Auskunft hinsichtlich der gegenüber anderen Beitragspflichtigen angewandten Vorteilssätze. Der Vortrag der Klägerin, das Transparenzgebot sei deshalb verletzt, weil die Beklagte bei Beitragspflichtigen unterschiedliche Daten zur Ermittlung des Vorteilssatzes erhebe, ferner teilweise mit Schätzungen arbeite und bei manchen Branchen (insb. Banken) nur Pauschalbeiträge erhebe, überzeuge nicht. Zum einen sei nicht belegt, dass im Gesetzesvollzug überhaupt Mängel bestünden. Es sei bei der Ermittlung des Vorteilssatzes in unterschiedlichen Wirtschaftsbereichen immanent, dass von der Beklagten unterschiedliche Auskünfte bei den Beitragspflichtigen erhoben würden. Die Möglichkeit der Beitragserhebung durch Pauschalbeiträge sei durch das Gesetz in Art. 6 Abs. 4 i. V. m. Art. 3 Abs. 4 KAG gedeckt. Auch bestehe für die Beklagte ein Recht zur Schätzung, wenn konkrete Umstände nicht oder nicht mit zumutbarem Aufwand ermittelt werden könnten oder wenn es an brauchbaren Angaben des Beitragsschuldners fehle. Selbst wenn die Beitragserhebung der Beklagten in Einzelfällen mängelbehaftet sein sollte, ergebe sich daraus nicht, inwieweit der Klägerin dadurch ein Nachteil entstehen würde.
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Die Beitragserhebung bei der Klägerin sei auch nicht wegen fehlerhafter Schätzung des Gewinns und des Vorteilssatzes rechtswidrig. Hinsichtlich der Zweigniederlassung der Klägerin in H. habe sie selbst in ihren Erklärungen zu Gewinn und Umsatz 2005 keine Differenzierung zwischen der Niederlassung in H. und der Niederlassung in R. vorgenommen. Auf diesen Angaben der Klägerin basiere die Schätzung der Beklagten. Es sei ein jährlicher Zuschlag von ca. 10% vorgenommen worden. Nachdem die Klägerin selbst bei ihren ursprünglichen Angaben nicht zwischen H. und R. unterschieden habe, sei es der Beklagten nicht anzulasten, dass sie dies bei der nun durchgeführten Schätzung nicht getan habe. Die fehlende Mitwirkungsbereitschaft der Klägerin, die sich in fehlenden Angaben zu einer etwaigen Gewinn- oder Umsatzverteilung zwischen ihren Niederlassungen zeige, könne nicht zu einer Fehlerhaftigkeit der Schätzung des Gewinns und des Umsatzes durch die Beklagte führen. Zur Ermittlung des Vorteilssatzes eines Steuerberaters habe in einem ersten Schritt eine Ermittlung des Umsatzes der Kanzlei mit Betrieben, die aus dem Fremdenverkehr Vorteile zögen und eine Ermittlung des Umsatzes mit Betrieben, die aus dem Fremdenverkehr keine Vorteile zögen, zu erfolgen. Der Umsatz mit Fremdenverkehrsbetrieben sei dann unter Berücksichtigung des jeweiligen Vorteilssatzes der jeweiligen Mandanten zu relativieren. Der somit ermittelte anzunehmende fremdenverkehrsbedingte Vorteil sei ins Verhältnis zu dem Umsatz mit den Betrieben zu setzen, die keinen Bezug zum Fremdenverkehr hätten. Der so ermittelte Prozentsatz sei gegebenenfalls unter Berücksichtigung weiterer im Einzelfall zu berücksichtigender Aspekte zu korrigieren. Die Klägerin sei unter Berücksichtigung dieser Grundsätze aufgefordert gewesen, der Beklagten gegenüber entsprechende Angaben zu machen. Die Klägerin habe dies jedoch unter Hinweis auf ihre Verschwiegenheitspflicht nicht getan und keinerlei Angaben gemacht. Aufgrund dessen habe die Beklagte Auskünfte bei einer anderen Fremdenverkehrsgemeinde zu deren Rahmensätzen eingeholt und dann entsprechend gegenüber der Klägerin einen Vorteilssatz von 10% im Wege der Schätzung festgelegt. Dies sei nicht zu beanstanden. Der Gemeinde komme ein gewisser Schätzungsspielraum zu, der umso größer sei, je weniger der Pflichtige Auskunft gebe. Es sei Aufgabe des Beitragspflichtigen, den von der Gemeinde aufgrund der ihr zugänglichen Kriterien geschätzten Vorteilssatz durch substantiierte und nachvollziehbare Angaben zu entkräften. Die Klägerin könne hier nicht unter Berufung auf ihre Verschwiegenheitspflicht sämtliche Mitwirkung an der Ermittlung der Grundlagen für die Beitragserhebung verweigern und dann durch unsubstantiiertes Bestreiten die Höhe des von der Beklagten geschätzten Vorteilssatzes in Frage stellen.
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Mit ihrer zugelassenen Berufung verfolgt die Klägerin ihr Klagebegehren weiter. Sie beantragte mit Schriftsatz vom 26. Januar 2015:
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1. Das Urteil des Verwaltungsgerichts Regensburg vom 4. Februar 2014 wird aufgehoben.
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2. Die Fremdenverkehrsbeitragsbescheide der Beklagten über die 2008-Veranlagung vom 19. Oktober 2011 über 96 Euro und über die 2012-Festsetzung der Vorauszahlung vom 19. Oktober 2011 über 216 Euro in der Gestalt des Widerspruchsbescheids des Landratsamtes Kelheim vom 23. Mai 2013 werden aufgehoben.
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3. Die Beklagte und Berufungsbeklagte hat die notwendigen Kosten und Auslagen im Widerspruchsverfahren und im Verfahren beider Instanzen zu bezahlen.
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Die Beklagte habe im Jahr 2011 ohne entsprechende Kalkulationsgrundlage den Beitragssatz von 4% auf 5% erhöht. Entgegen den Ausführungen des Verwaltungsgerichts könne nicht davon ausgegangen werden, dass die Beklagte eine überschlägige Berechnung für den notwendigen Fremdenverkehrsbeitrag im Hinblick auf die Erhöhung von 4% auf 5% vorgenommen habe. Die von der Beklagten angegebenen Zahlen seien schon nicht näher dargelegt worden, es sei unklar, woraus sich die Defizite entwickelt hätten und ob und inwieweit diese in unmittelbarem Zusammenhang mit der Fremdenverkehrs-Belastungsnotwendigkeit stehen. Der jährliche deckungs- und beitragsfähige Aufwand sei aus der gemeindlichen Haushaltsführung nicht nachvollziehbar. Dienten Einrichtungen für den Fremdenverkehr sowohl den Einwohnern der Gemeinde als auch dem Fremdenverkehr, sei eine anteilsmäßige Aufteilung der Aufwendungen notwendig. Es sei erforderlich, bei den Aufwendungen einen Eigenanteil der Gemeinde für die allgemeine Daseinsvorsorge der Gemeindebürger zu berücksichtigen.
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Bei der Steuererhebung zeige sich bei der Beklagten eine ganz unterschiedliche Handhabung je nach dem Grad der Erklärungsbereitschaft der jeweils Abgabepflichtigen. Es komme damit zu einer strukturell angelegten Ungleichmäßigkeit der Rechtsanwendung mit der Folge der Verfassungswidrigkeit der Beitragserhebung. Ein Teil der Pflichtigen, wie etwa Banken, werde von der Beklagten mit einer Pauschalbeitragserhebung herangezogen, was für diejenigen Pflichtigen eine erhebliche Verwaltungs- und Kostenentlastung bedeute. Demgegenüber verlange die Beklagte vom größeren Teil der Pflichtigen individuelle Erklärungen für die jährliche Beitragsbemessung und -vorauszahlung ohne die Möglichkeit, diesen Betrieben die Möglichkeit einer Pauschalbeitragserhebung zu eröffnen. Die Beklagte habe sich auch bis heute geweigert, die Vorteilssätze nach Branche und gleich gelagerten Betrieben, etwa Gaststätten, bekannt zu geben. Die Gleichmäßigkeit der Fremdenverkehrsbeitragserhebung sei durch die Beklagte nicht gewährleistet, die selbst bei identischen Betrieben, etwa Eisdielen, nicht gegeben sei. Diese fehlende Transparenz und fehlende Beachtung des Gleichheitssatzes schlage bei der beitragsrechtlichen Bewertung der steuerberatenden Tätigkeit der Klägerin unmittelbar durch. Die Beklagte verwende auch offenkundig ganz unterschiedliche Erklärungsvordrucke zur Ermittlung von Beitragserhebungen, die Art und Weise der Beitragserhebung bleibe völlig undurchsichtig.
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Der Klägerin sei zudem im konkreten Fall einer Mandantin aus dem Gastgewerbe bekannt, dass trotz eines dort vorliegenden, zwischenzeitlich rechtskräftig gewordenen Urteils des Verwaltungsgerichts Regensburg vom 21. Mai 2014 die Beklagte den zugrunde gelegten Vorteilssatz von 60% für den dortigen Gaststättenbetrieb nunmehr entgegen den Entscheidungsgründen des Urteils des Verwaltungsgerichts Regensburg auf 70% zulasten des dortigen Gaststättenbetreibers festgelegt bzw. mit diesem vereinbart habe, mit der Folge, dass die Klägerin nunmehr im Rahmen des mittelbaren Vorteils auch zu einer höheren Beitragserhebung herangezogen würde. Die Klägerin habe insoweit keine entsprechenden Einwirkungsmöglichkeiten in Form von Rechtsbehelfen.
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Das Verwaltungsgericht habe auch eine fehlerhafte Schätzung von Gewinn und Vorteilssatz für hinreichend plausibel erachtet. Es setze sich nicht mit der Tatsache auseinander, dass notwendige Schätzgrundlagen schon vom Grundsatz her bei den unmittelbaren Fremdenverkehrsbetrieben wie etwa Hotels oder Gaststätten nicht zu ermitteln seien. In konsequenter Folge könne die Klägerin als nur mittelbar aus dem Fremdenverkehr Vorteil ziehende Steuerkanzlei auch nicht entsprechend geschätzt werden. Es fehle schon an der Grundlage einer Schätzung in unmittelbar vom Fremdenverkehr betroffenen Betrieben.
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Zudem habe das Erstgericht in Ansehung des § 203 StGB verkannt, dass die Beklagte keine Steuerbehörde im Sinne eines Finanzamtes darstelle, sondern bloß eine Kommune, deren Sitz sich im Regelfall unmittelbar am Ort der Fremdenverkehrsbeitragspflichtigen befinde und somit das Steuergeheimnis nicht in gleichem Maße wie bei einer Finanzbehörde gewährleistet werden könne. Die Wahrung des Berufsgeheimnisses stelle für die steuerberatenden Berufe die oberste Berufsverpflichtung dar.
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Für den Bereich des Steuer- und Abgabenrechts müssten nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zudem die steuer- bzw. abgabenbegründenden Tatbestände so bestimmt sein, dass der Abgabenpflichtige die auf ihn entfallende Abgabenlast vorausberechnen könne. Die Begriffe „Aufwand der Gemeinde“ nach Art. 6 Abs. 1 KAG als Grundlage für den daraus abzuleitenden „Beitragssatz“, „selbstständig tätige natürliche und juristische Personen“, „einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtiger Gewinn“, „branchendurchschnittlicher Anteil des Gewinns“ sowie der „steuerbare Umsatz“ für die Ermittlung des Mindestbeitragssatzes seien in der Fremdenverkehrsbeitragssatzung der beklagten Stadt nicht hinlänglich bestimmt.
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Die weitgehende Auslegung des Begriffs der selbstständig Tätigen im Fremdenverkehrsbeitragsrecht durch die Rechtsprechung führe zu einem Widerspruch und zu Schwierigkeiten bei der Begriffsbestimmung des steuerpflichtigen Gewinns bzw. steuerbaren Umsatzes nach § 2 Abs. 2 der Fremdenverkehrsbeitragssatzung als Beitragsmaßstab für den Fremdenverkehrsbeitrag. So sei etwa unklar, ob und wann Gesellschafter einer GmbH aus Gewinnausschüttungen beitragspflichtig seien. Geklärt sei, dass BGB-Gesellschaften als juristische Personen im Sinne des Art. 6 Abs. 1 KAG Beitragsschuldner eines Fremdenverkehrsbeitrags seien. Nach der Rechtsprechung könnten neben der Gesellschaft auch die einzelnen Gesellschafter beim Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen beitragspflichtig sein.
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Das Erstgericht habe sich mit dem Einwand der Klägerin, dass die Bestimmung des beitragsrelevanten Vorteils gemäß § 2 Abs. 2 der Fremdenverkehrsbeitragssatzung aus dem einkommensteuer- bzw. körperschaftsteuerpflichtigen Gewinn zur Benachteiligung bzw. Bevorzugung von Beitragsschuldnern führe, nicht auseinandergesetzt. Der Einkommensteuer unterlägen die in § 2 Abs. 1 EStG aufgelisteten Einkünfte. Nach § 2 Abs. 2 EStG seien Einkünfte bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbstständiger Arbeit der „Gewinn“, bei anderen Einkunftsarten der „Überschuss“ der Einnahmen über die Werbungskosten. Vermieter von Fremdenverkehrsbetrieben, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und deshalb keine Gewinneinkünfte, sondern Überschusseinkünfte erzielten, wären demnach nicht fremdenverkehrsbeitragspflichtig. Auch beherrschende GmbH-Gesellschafter, die Geschäftsführergehälter bezögen, erzielten keine einkommensteuerlichen Gewinne. Da die herrschende Meinung den Begriff der Selbstständigkeit nach Art. 6 KAG weit auslege, sei der Begriff „steuerpflichtiger Gewinn“ nicht ausreichend bestimmt und führe zu fehlerhaften Ergebnissen. Bei einer GmbH werde der Gewinn im Gegensatz zu einem Einzelunternehmen durch Geschäftsführergehälter beeinflusst. In den überwiegenden Fällen dürfte es sich um beherrschende Gesellschafter handeln, die Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit bezögen und insoweit nicht fremdenverkehrsbeitragspflichtig seien. Das Verwaltungsgericht Regensburg habe in seinem Urteil vom 16. Oktober 2007 (RN 11 K 06.930) darin keinen Verstoß gegen den Gleichheitssatz gesehen und dies damit begründet, dass jeder Abgabepflichtige die Vor- und Nachteile der gewählten Unternehmensform gegen sich gelten lassen müsse. Diese Auffassung sei jedoch höchstrichterlich noch nicht geklärt.
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Der Beitrag nach dem steuerbaren Umsatz errechne sich, indem der steuerbare Umsatz mit dem Vorteilssatz und mit dem Mindestbeitragssatz multipliziert werde (§ 3 Abs. 2, 3, 5 Fremdenverkehrsbeitragssatzung). Nach § 2 Abs. 2 der Satzung werde die Beitragsschuld auf der Grundlage des steuerbaren Umsatzes ermittelt, wenn dieser zu einem höheren Beitrag führe als nach dem einkommen- oder körperschaftsteuerlichen Gewinn. In § 3 Abs. 5 FVS sei der Mindestbeitragssatz festgelegt. Die Höhe des Mindestbeitragssatzes variiere je nach Anteil des durch Schätzung zu ermittelnden branchendurchschnittlichen Anteils des Gewinns am Umsatz. Die Satzung der Beklagten beinhalte damit zwei Begriffe, die unklar und damit nicht bestimmt genug seien. § 2 Abs. 2 enthalte den Begriff „steuerbarer Umsatz“, in § 3 Abs. 5 werde dagegen nur der Begriff „Umsatz“ genannt. Der Begriff „steuerbarer Umsatz“ sei in der Satzung nicht definiert. Er könne deshalb nur im Sinne des § 1 UStG ausgelegt werden. Dabei könnten einige der dort in § 1 UStG bezeichneten Umsätze bei der Berechnung des Fremdenverkehrsbeitrags aber nicht verwendet werden, da sie in keinem Zusammenhang mit den Umsätzen stünden, die bei der Ermittlung des Fremdenverkehrsbeitrags zugrunde zu legen seien. Der Bayerische Verwaltungsgerichtshof habe zu der Frage, ob es zulässig sei, für die Berechnung des Fremdenverkehrsbeitrags wahlweise auf den Gewinn oder Umsatz abzustellen, in seiner Entscheidung vom 3. Oktober 1986 (4 N 85A.460, VGH n. F. 39, 75 ff.) ausgeführt, dass sich der Berechnungsmaßstab des steuerbaren Umsatzes als Auffanggrenze mit der Überlegung rechtfertigen lasse, dass der tatsächlich erzielte Gewinn im Sinne des Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerrechts nicht in jedem Fall den aus dem Fremdenverkehr gezogenen Vorteil widerspiegle, weil die Steuergesetze es dem Steuerpflichtigen unter bestimmten Voraussetzungen erlaubten, die zu versteuernden Einkünfte aus Gründen zu mindern, die dem Beitragsrecht fremd seien (etwa Sonderabschreibungen). Die oben erwähnte Ungleichbehandlung und die Auffassung des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs seien mit höherrangigem Recht nicht vereinbar und auch nicht durch die sogenannte Auffangregelung gerechtfertigt, weil sich der Mindestbeitragssatz an einem durch Schätzung zu ermittelnden branchendurchschnittlichen Anteil des Gewinns am Umsatz bestimme. Danach sei nicht der steuerpflichtige, sondern ein fiktiver Gewinn die Berechnungsgrundlage, wenn nach der Satzung der steuerbare Umsatz maßgebend sei. Bei der Bestimmung des nach dem in der Beitragssatzung festgelegten Wahrscheinlichkeitsmaßstab maßgebenden branchendurchschnittlichen Gewinns werde auf die Richtsatzsammlung der Oberfinanzdirektion verwiesen. Diese enthalte aufgrund der Erkenntnisse der Finanzverwaltung aber nur für einzelne Gewerbearten Durchschnittssätze über den Gewinn, der sich bei einem bestimmten Umsatz in der Regel jeweils für das Kalenderjahr ergebe. Unbestimmt bleibe deshalb, wie ein branchendurchschnittlicher Anteil des Gewinns am Umsatz ermittelt werde, wenn, wie in den überwiegenden Fällen der Selbstständigen, keine Richtsätze der Finanzverwaltung vorlägen. Die Richtsätze stellten auch nur auf Verhältnisse eines Normalbetriebes ab. Bei der Mitarbeit des Betriebsinhabers werde davon ausgegangen, dass er ohne Entlohnung mitarbeite. Arbeite der Betriebsinhaber nicht oder nicht dauernd mit, so entstünde dem Betrieb gegenüber dem Normalbetrieb ein überhöhter Lohnaufwand, der vom Gesamtbetrag der Lohnaufwendungen zu kürzen sei. Eine solche Kürzung der Lohnaufwendungen sei auch dann vorzunehmen, wenn und soweit anstelle eines Betriebsinhabers ein Geschäftsführer entgeltlich tätig sei. Außerdem würden bei den Betriebsaufwendungen z. B. Sonderabschreibungen, die Aufwendungen für Personensteuern, Spenden sowie Zinsen aus Eigenkapital/Gesellschafterdarlehen nicht erfasst. Inwieweit diese vorgenannten Punkte auch in den Fällen Anwendung fänden, die nicht in der Richtsatzsammlung genannt seien, bleibe offen.
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Die Klägerin bestreite, dass die Ermittlung des Beitragsmaßstabs unter Bezug auf den einkommen- bzw. körperschaftsteuerlichen Gewinn gemäß § 2 Abs. 2 der Satzung ein verfassungskonformer Wahrscheinlichkeitsmaßstab zur sicheren Bestimmung des Vorteils aus dem Fremdenverkehr sein könne. Voraussetzung sei, dass die Ermittlung des Vorteils aus dem Fremdenverkehr unabhängig von der Gesellschaftsform und einkommen- bzw. körperschaftsteuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten zum gleichen Ergebnis komme. Der einkommen- bzw. körperschaftsteuerpflichtige Gewinn könne nur dann berücksichtigt werden, wenn er um Positionen korrigiert werde, die in keinem unmittelbaren Bezug zum Fremdenverkehr stünden.
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Die Beklagte beantragte mit Schriftsatz vom 30. Dezember 2014,
24
die Berufung zurückzuweisen.
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Die gesetzliche Zulässigkeit der Fremdenverkehrsbeiträge sei nicht nur gesetzlich verankert, sondern auch in der Rechtsprechung seit Jahrzehnten anerkannt. Es sei nichts dafür ersichtlich, dass das von der Klägerin behauptete Vollzugsdefizit in irgendeiner Weise tatsächlich vorläge. Es sei eine bloße Unterstellung, dass die Abgabepflicht von der Beklagten nur mangelhaft durchgesetzt werde. Die Beklagte habe sich insbesondere auch bei der Feststellung der jeweiligen Beitragsschuld an die Vorgaben der Rechtsprechung, insbesondere das Urteil des Verwaltungsgerichts Regensburg vom 12. November 2010 (RN 4 K 10.67) gehalten. Es erschließe sich nicht, weshalb es der Klägerin in diesem Zusammenhang angeblich nicht zumutbar sein solle, bezüglich der von ihr betreuten Betriebe und Personen festzustellen, ob diese in einem Bezug zum Fremdenverkehr stünden. Die Ausführungen der Klägerin, verschiedene Hotel- und Gaststättenbetriebe würden ungleich behandelt, seien unsubstantiiert und ließen jeglichen Hinweis dazu vermissen, welche Betriebe dies sein sollten. Außerdem würden selbst unterstellte einzelne Fehler bei der Beitragserhebung diese nicht verfassungswidrig machen, insbesondere auch nicht in Bezug auf das klägerische Steuerberatungsbüro. Dass die Beklagte nicht versuche, den Vorteilssatz im Einzelfall zu ermitteln, sondern sich auf eine bloße Schätzung unter Bezugnahme auf andere Fremdenverkehrsorte stütze, sei eine weitere Unterstellung, mit der lediglich die bereits in früheren Verfahren erhobenen Einwände wiederholt würden. Dass die Beklagte für die Berechnungsgrundlagen auf die Erklärungsbereitschaft der Abgabepflichtigen angewiesen sei, liege in der Natur der Sache und sei einer Vielzahl öffentlicher Abgaben, etwa auch der Einkommensteuer, immanent. Dass entsprechende falsche Angaben oder auch Hinterziehungen mit gegebenenfalls strafrechtlichen Folgen versucht werden könnten, könne nicht zur Verfassungswidrigkeit der jeweiligen Abgabeart führen. Es bestünden auch keine Anhaltspunkte für das Vorliegen von systematischen Lücken bei der Beitragsermittlung. Würden entsprechende Informationen der Beitragspflichtigen entgegen ihrer Mitwirkungspflicht schlicht verweigert, müsse auf Schätzungen zurückgegriffen werden. Es sei auch unerheblich, wenn die Beklagte unterschiedliche Erklärungsformulare verwendet haben sollte. Entscheidend sei nur, dass eine zutreffende und für alle gleiche Abgabenerhebung gewährleistet werde. Die Formulargestaltung allein habe hierauf keine maßgeblichen Auswirkungen. Die unzutreffende Spekulation der Klägerin bezüglich einer Ungleichbehandlung verschiedener Hotel- und Gaststättenbetriebe dürfte darauf zurückzuführen sein, dass die Klägerin verkenne, dass bei der Ermittlung der Berechnungsgrundlagen für die Beitragserhebung Art und Umfang des jeweiligen Betriebes konkret und individuell zu berücksichtigen seien. So könne etwa bei Betrieben, die keine Übernachtungsmöglichkeiten vorhielten, selbstredend auf Angaben zur Zahl der Übernachtungen verzichtet werden. Hingegen sei bei allen Hotels, Pensionen und Gaststätten mit entsprechender Teilnahme am Fremdenverkehr ein einheitlicher Erklärungsbogen zur Ermittlung des Vorteilssatzes herangezogen worden. Die Einwände der Klägerin hinsichtlich angeblicher Verstöße gegen das Rechtstaatsprinzip und den Gleichheitssatz seien gleichermaßen falsch. Entgegen der Auffassung der Klägerin müsse im Rahmen einer Kostenbetrachtung für den Fremdenverkehr nicht etwa ein Eigenanteil der Gemeinde berücksichtigt werden; die Klägerin müsse die durch die gewählte Gesellschaftsform möglicherweise eintretenden steuerlichen Nachteile selbst tragen. Die von ihr propagierte „Gegenrechnung“ von wechselseitigen Pflichten aus dem Abgabenverhältnis sei unsinnig. Die Klägerin sei zu den ihr vom Gesetz auferlegten Mitwirkungshandlungen verpflichtet. Die von ihr eingeforderten Auskunftsansprüche bestünden nicht. Die Klägerin könne nicht verlangen, dass die Beklagte ihr die jeweilige beitragsrechtliche Situation aller aufgeführten Unternehmen und sogar von Konkurrenten mitteile. Für die Erbringung ihrer eigenen Mitwirkungsleistung bedürfe die Klägerin dieser Informationen nicht, so dass es der Beklagten auch verwehrt sei, mitzuteilen, welche Vorteilssätze andere Beitragspflichtige jeweils hätten. Ein einzelner Abgabenpflichtiger habe kein Recht dazu, seine eigene Abgabenpflicht und hierzu betreffende Informationen so lange zu verweigern, bis ihm die Abgabenlast anderer Pflichtiger offengelegt werde. Die Klägerin verfolge mit ihrem Auskunftsverlangen offenbar eigene wirtschaftliche Interessen, die mit ihrer eigenen Beitragspflicht nicht im Zusammenhang stünden. Die Klägerin habe entsprechende Auskünfte mehrfach verweigert und damit eine konkrete Ermittlung und Berechnung der Beitragspflicht vereitelt. Die Bemessungsgrundlagen seien dementsprechend zu schätzen gewesen.
26
Die Landesanwaltschaft Bayern beteiligte sich mit Schriftsatz vom 14. Juli 2015 als Vertreterin des öffentlichen Interesses am Verfahren.
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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichts- und Behördenakten verwiesen.

Entscheidungsgründe

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Die zulässige Berufung ist unbegründet und daher zurückzuweisen. Die von der Klägerin angegriffenen Fremdenverkehrsbeitragsbescheide vom 19. Oktober 2011 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die Beklagte das Kostendeckungsprinzip missachten und mit den Einnahmen aus dem Fremdenverkehrsbeitrag etwa Gewinne erwirtschaften würde (1.). Die Klägerin zieht als Steuerberaterkanzlei durch die Beratung von unmittelbar aus dem Fremdenverkehr Vorteil ziehenden Betrieben oder Personen mittelbare Vorteile aus dem Fremdenverkehr (2.). Die Verschwiegenheitspflicht von Steuerberatern steht ihrer Auskunftspflicht gegenüber der Beklagten nicht entgegen (3.). Die Höhe des von der Beklagten geschätzten Vorteilssatzes ist nicht zu beanstanden (4.). Es besteht kein strukturelles Erhebungsdefizit bei der Beklagten (5.). Auch die allgemeinen Einwände der Klägerin gegen die Fremdenverkehrsbeitragspflicht verhelfen der Klage nicht zum Erfolg (6.).
29
1. Die Klägerin hat gerügt, dass die Festlegungen in der Beitragssatzung der Beklagten, insbesondere bei der Erhöhung des Beitragssatzes im Jahr 2011, ohne entsprechende vorherige Kalkulationsgrundlage getroffen worden seien. Gemäß Art. 6 Abs. 1 KAG darf der Fremdenverkehrsbeitrag nur zur Deckung des gemeindlichen Aufwands für die Fremdenverkehrsförderung und nicht zur Erzielung eines Überschusses erhoben werden (keine Kostenüberdeckung: BayVGH, U. v. 3.4.1990 - 4 B 87. 00968 - juris). Allerdings ist hierfür eine genaue Kalkulation vor Erlass einer Satzung oder auch einer Änderungssatzung nicht erforderlich. Nach der Rechtsprechung des Senats reicht es aus, wenn eine nachträgliche Kalkulation, allerdings immer auf den Zeitpunkt des jeweiligen Satzungserlasses bezogen, die vorgefundenen oder auch nur gegriffenen Beitragssätze rechtfertigt (BayVGH, U. v. 13.8.1999 - 4 B 97.973 - juris Rn. 35 zum Kurbeitrag; SächsOVG, U. v. 29.1.2003 - 5 D 11/01 - juris Rn. 60). Gemessen an diesen Vorgaben sind Anhaltspunkte für eine Kostenüberdeckung bei der Beklagten nicht erkennbar. Die im Verfahren von der Klägerin vorgelegten Zahlen über die Entwicklung des erheblichen Defizits bei der Fremdenverkehrsförderung sind zwar ohne nähere Erläuterung und Kenntnis der dahinter stehenden Kostenpositionen noch nicht aussagekräftig. Auch ist es grundsätzlich Sache der Beklagten, das Fehlen einer Kostenüberdeckung substantiiert und nachvollziehbar darzulegen. Allerdings hat der Senat die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung darauf hingewiesen, dass es nach den im Internet veröffentlichten Vorberichten zu den Haushaltsplänen für die Jahre 2011 bis 2015 plausibel erscheint, dass allein schon wegen des von der Beklagten betriebenen Personalaufwands für die Touristeninformation und wegen des Sachaufwands für weitere tourismusspezifische Maßnahmen in der Vergangenheit keine Überdeckung eingetreten ist. Die Klägerseite hat daraufhin zu diesem Punkt keine weitere Aufklärung mehr für geboten erachtet, so dass sich auch für den Senat eine weitere Aufklärung zusätzlicher Kostenpositionen bei der Beklagten nicht aufdrängt.
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2. Die Klägerin ist als Steuerberaterkanzlei in der Form einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts auch beitragspflichtig, weil sie mittelbare Vorteile aus dem Fremdenverkehr zieht (so schon BayVGH, B. v. 23.3.1987 - 4 B 86.01464 - Bayer. Gemeindetag 1987, 102). Dies ist dann der Fall, wenn sie Mandanten in Angelegenheiten berät, in denen diese Mandanten aus dem Fremdenverkehr einen unmittelbaren Vorteil ziehen (BayVGH, B. v. 23.3.1987 a. a. O.: in Abgrenzung zu nicht fremdenverkehrsbezogenen „persönlichen“ Steuerangelegenheiten; BayVGH, B. v. 1.2.2007 - 4 ZB 06.167 - juris Rn. 5 für einen Rechtsanwalt, der örtliche Fremdenverkehrsbetriebe berät; VGH BW, U. v. 25.8.2003 - 2 S 2192/02 - juris Rn. 35 zu einer Rechtsanwalts-GbR).
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3. Die Klägerin ist gegenüber der Beklagten auskunftspflichtig; die Verschwiegenheitspflicht von Steuerberatern, ihr Berufsgeheimnis, steht ihrer Auskunftspflicht gegenüber der Beklagten nicht entgegen. Diese ist gehalten, die Fremdenverkehrsbeitragspflicht aus Gleichbehandlungsgründen gleichmäßig zu vollziehen und nicht etwa einzelne Berufsgruppen aus der Beitragspflicht auszunehmen. Die Beklagte ist im Vollzug des Fremdenverkehrsbeitragsrechts nämlich darauf angewiesen, den Vorteilssatz der Beitragspflichtigen zu schätzen. Die Legitimation für eine Schätzung des Vorteilssatzes ergibt sich daraus, dass es praktisch kaum möglich ist, die dem Einzelnen aus dem Fremdenverkehr erwachsenen Vorteile exakt zu ermitteln und die Geschäfte mit Fremden und Ortsansässigen auseinander zu dividieren. Die Schätzung der Grundlagen für die Abgabenerhebung begründet für die Gemeinde aber die Verpflichtung, wenigstens die ihr zugänglichen Umstände zu ermitteln und zu berücksichtigen, die ein realitätsnahes Schätzergebnis vermitteln. Diese Verpflichtung der Kommune entlastet den Betroffenen indes nicht von der ihn treffenden Obliegenheit, die in seine Sphäre fallenden und nur von ihm ermittelbaren Umstände offen zu legen (BayVGH, B. v. 1.2.2007 - 4 ZB 06.167 - juris Rn. 7). Die Klägerin hat deshalb gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 der Fremdenverkehrsbeitragssatzung der Beklagten die zur Verfügung gestellten Formblätter auszufüllen und bei Bedarf auch weitere Auskünfte zu erteilen, Art. 13 Abs. 1 Nr. 3 a) KAG i. V. m. § 90 Abs. 1 AO.
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a) Bei der Klägerin als Steuerberaterkanzlei kann nur aufgrund der Umsätze und Vorteilssätze für die am Fremdenverkehrsgeschehen unmittelbar beteiligten Mandanten auf den der Klägerin entstehenden Vorteil geschlossen werden (BayVGH, B. v. 23.3.1987 a. a. O.; VGH BW, U. v. 25.8.2003 - 2 S 2192/02 - juris Rn. 40 zu fremdenverkehrsbezogenen Umsätzen bei Rechtsanwälten). Die Beklagte hat daher im vorliegenden Fall zu Recht von der Klägerin Auskunft über die Mandantschaft der Klägerin verlangt, die einen unmittelbaren Vorteil aus dem Fremdenverkehr zieht, sowie über die mit diesen Mandanten jeweils gemachten Umsätze. Diese müssen dann von der Beklagten gemäß den zutreffenden Vorgaben des Verwaltungsgerichts mit dem Umsatz der Klägerin mit anderen Mandanten ins Verhältnis gesetzt werden, die keinen Bezug zum Fremdenverkehr haben. Das Verwaltungsgericht hat hierzu richtig weiter ausgeführt, dass der so ermittelte Prozentsatz gegebenenfalls unter Berücksichtigung weiterer im Einzelfall zu berücksichtigender Aspekte zu korrigieren ist. Das ist etwa dann der Fall, wenn der Umsatz mit einem im Fremdenverkehr tätigen Mandanten auch Anteile enthält, die keinen Fremdenverkehrsbezug haben und deshalb abgezogen werden müssen.
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b) Die Klägerin hat diese Auskünfte jedoch komplett verweigert und im Sinne eines „Zurückbehaltungsrechts“ ihrerseits Auskünfte von der Beklagten verlangt, auf die sie jedoch keinen Anspruch hat. So hat die Klägerin etwa verlangt, dass ihr die Beklagte eine Liste mit allen Betrieben und Personen zuleiten solle, von der sie Fremdenverkehrsbeiträge erhebt. Auch verlangte sie eine Zusammenstellung aller von der Beklagten (jemals) in Beitragsfällen verwendeten Formulare. Auf eine solche Zusammenstellung, die auch Angaben zu Beitragspflichtigen enthält, die nicht zur Mandantschaft der Klägerin zählen, besteht kein Anspruch. Die Kenntnis derartiger Angaben ist für die Ermittlung der Beitragspflicht der Klägerin nicht relevant. Die Klägerin kann von der Beklagten auch nicht verlangen, dass diese die bei allen einzelnen Beitragspflichtigen zugrunde gelegten Vorteilssätze - gegebenenfalls spartenbezogen - bekannt gibt. Es ist nicht ersichtlich, dass derartige allgemeine Zusammenstellungen zur konkreten Ermittlung des Vorteilssatzes der Klägerin bedeutsam sein könnten. Das gilt auch für die Frage nach in anderen Beitragsfällen verwendeten Formularen (vgl. dazu unten 5.c).
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Zwar macht die Klägerin zu Recht geltend, dass bei der Umsatzanteilsberechnung der Vorteilssatz der jeweils unmittelbar aus dem Fremdenverkehr Vorteil Ziehenden auf den bei der Klägerin zu ermittelnden Vorteilssatz durchschlägt und dass die Klägerin gegen die Festsetzung des Vorteilssatzes bei den unmittelbar Bevorteilten keine Rechtsmittel einlegen kann. Dies bedeutet aber nicht, dass sich die Klägerin deswegen gleichsam zu einer Oberkontrolleurin des gesamten Fremdenverkehrsbeitragsvollzugs der Beklagten aufschwingen kann. Vielmehr kann das insoweit bestehende Schutzbedürfnis der Klägerin wie auch sonst bei nur mittelbar Vorteil Ziehenden gewährleistet werden. Da die Klägerin selbst wohl nur mittelbar durch den Fremdenverkehr begünstigt ist, ist es zwingend, dass der unmittelbare Vorteil ihrer Mandanten auch bei ihr die entsprechende Berechnungsgrundlage bildet. Ein anderer sachgerechter Ansatzpunkt ist nicht ersichtlich und auch von der Klägerin nicht dargelegt. Der Umstand, dass die Klägerin (oftmals) keinen Einfluss auf die Festsetzung der Höhe des bei ihren Mandanten zugrunde gelegten Vorteilssatzes hat, kann die Rechtswidrigkeit der Vorgehensweise nicht begründen. Andererseits kann die Richtigkeit des Vorteilssatzes nicht allein daraus hergeleitet werden, dass die jeweiligen Mandanten den für sie festgesetzten Vorteilssatz ohne Beanstandung hingenommen haben. Dem Verzicht auf Einwendungen gegen den jeweiligen Vorteilssatz kommt allerdings eine Indizwirkung zu. Der durch den Fremdenverkehr nur mittelbar Begünstigte kann seine Rechte dadurch wahren, dass er die Gemeinde auffordert, ihm die Schätzungsgrundlagen in den Bescheidsgründen oder nach Bescheidserlass bekannt zu geben (BayVGH, U. v. 5.12.2006 - 4 B 05.3119 - juris Rn. 29, 30), wozu dann auch die Vorteilssätze der in die Berechnung eingestellten einzelnen Mandanten gehören. Dies bedingt aber, dass hier zunächst einmal die Klägerin vorab ihre Mandanten unter Angabe ihrer jeweiligen Umsätze bezeichnen muss, die aus dem Fremdenverkehr unmittelbaren Vorteil ziehen, damit die Beklagte die erforderlichen Berechnungen anstellen kann. Die von der Klägerin lediglich angebotenen „branchenbezogenen“ Angaben genügen nicht, weil die Beklagte die konkreten Vorteilssätze der jeweiligen Mandanten in die Berechnung einbeziehen muss.
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c) § 203 Abs. 1 StGB steht der Auskunftspflicht der Klägerin nicht entgegen. Nach dieser Vorschrift wird bestraft, wer unbefugt ein fremdes Geheimnis offenbart, das ihm als Steuerberater anvertraut worden oder sonst bekannt gegeben ist. Diese Vorschrift, die unter anderem auch für die Angehörigen der Heilberufe und für die Rechtsanwälte gilt, stellt nur auf das „unbefugte“ Weitergeben von Geheimnissen ab. Im Steuer- oder Beitragserhebungsverfahren aufgrund gesetzlicher Vorgaben weitergegebene Informationen an Steuer- oder Beitragserhebungsbehörden, die ihrerseits dem strafbewehrten Steuergeheimnis (vgl. Art. 13 Abs. 1 Nr. 1 c) KAG i. V. m. § 30 AO, § 355 StGB) unterliegen, sind aber nicht „unbefugt“ weitergegeben. Bei einer Güterabwägung zwischen Grundrechten der Auskunftsverpflichteten und deren Berufspflichten auf der einen Seite mit der Gesetzmäßigkeit der Steuer- oder Beitragserhebung auf der anderen Seite kommt gerade dem genannten Steuergeheimnis maßgebliche Bedeutung zu. Als Gegenstück zu den weitgehenden Offenbarungspflichten des Steuer- und Abgabenrechts bezweckt es den besonderen Schutz des Vertrauens in die Amtsverschwiegenheit und die Erleichterung des Beitragserhebungsverfahrens mit dem wichtigen Ziel, Beitragsquellen vollständig zu erfassen und eine gesetzmäßige, insbesondere gleichmäßige Beitragserhebung sicherzustellen (vgl. BFH, U. v. 15.1.1998 - IV R 81-96 - juris zur Frage der Auskunftsverweigerung von Journalisten im Einkommensteuerrecht; FG Rheinland-Pfalz, U. v. 13.12.2000 - 1 K 1004/98 - juris Rn. 36 zu Auskunftspflichten eines Rechtsanwalts; hierzu auch BayVGH, B. v. 1.2.2007 - 4 ZB 06.167 - juris Rn. 8, 10: keine Berufung auf die anwaltliche Schweigepflicht bei der Fremdenverkehrsbeitragserhebung; ebenso VGH BW, U. v. 25.8.2003 - 2 S 2192/02 - juris Rn. 41; VG Bayreuth, U. v. 23.7.2014 - B 4 K 13.373 - juris Rn. 24: keine Berufung einer Heilpraktikerin auf die Schweigepflicht).
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Hinzu kommt, dass im vorliegenden Fall die verlangten Auskünfte gegenüber der Beklagten nicht besonders schützenswert sind. Die Beklagte kennt die aus dem Fremdenverkehr unmittelbar Vorteil ziehenden Personen und Betriebe aus deren eigener Veranlagung zum Fremdenverkehr bereits. Diese müssen schon aus diesem Grund gegenüber der Beklagten ihre Gewinn- und Umsatzzahlen selbst offenlegen. Die Beklagte weiß nur nicht, wer von diesen Personen und Betrieben auch noch Mandant der Klägerin ist. Auf diesen Umstand reduziert sich daher das Interesse der Beklagten. Hinsichtlich ihrer eigenen fremdenverkehrsbezogenen Umsätze muss die Klägerin Auskunft geben, wie andere Beitragspflichtige hinsichtlich ihrer Umsätze auch. Die Beklagte kann dann diese Umsätze mit den ihr bekannten Vorteilssätzen der unmittelbar Vorteil ziehenden Mandanten relativieren.
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Die Vortrag der Klägerin, die Beklagte sei keine Steuerbehörde im Sinne eines Finanzamtes, sondern bloß eine Kommune, deren Sitz sich im Regelfall unmittelbar am Ort der Fremdenverkehrsbeitragspflichtigen befinde, rechtfertigt keine andere Beurteilung. Die Klägerin vertritt damit letztlich die Auffassung, dass die Beklagte das Steuergeheimnis nicht gewährleisten kann. Damit ergeht sich die Klägerin aber in bloßen Spekulationen. Konkrete Verstöße hat sie nicht benennen können. Mit dem Argument der zu großen Ortsnähe würde nahezu jede Verwaltungstätigkeit der zahlreichen kleineren Gemeinden in Bayern (und übrigens auch der kleineren Finanzämter in Bayern) in Abrede gestellt, weil - wie etwa im Melderecht - fast immer schützenswerte sensible Daten über die örtliche Bevölkerung anfallen. Das strafbewehrte Steuergeheimnis gilt jedenfalls für Kommunen jeglicher Größe. Es steht der Klägerin frei, eventuelle Verstöße der Verwaltung der Beklagten zur Anzeige zu bringen.
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4. Die Höhe des von der Beklagten geschätzten Vorteilssatzes ist nicht zu beanstanden. Die Klägerin ist ihrer Mitwirkungspflicht in keiner Weise nachgekommen. Die Beklagte ist dann, wie oben bereits ausgeführt, auf eine Schätzung angewiesen, Art. 13 Abs. 1 Nr. 4 KAG i. V. m. § 162 AO. Das Verwaltungsgericht hat in seinem Urteil zutreffend und ausführlich dargelegt, dass die Klägerin neben den fehlenden Angaben zu Umsätzen mit Mandanten mit Fremdenverkehrsbezug auch keine Angabe zur Umsatzverteilung mit ihrer anderenorts gelegenen Niederlassung gemacht hat. Es ist daher nicht zu beanstanden, wenn die Beklagte in Ermangelung anderer Anhaltspunkte Auskünfte bei anderen Fremdenverkehrsgemeinden zur Vorteilssatzhöhe eingeholt hat. Auf welche anderen Umstände sich die Beklagte hätte stützen sollen, hat die Klägerin nicht darlegen können. Solche Umstände sind auch für den Senat nicht ersichtlich. Es ist aber gerade Sache der Klägerin, einen von der Beklagten geschätzten Vorteilssatz durch nachvollziehbare Angaben zu entkräften (vgl. BayVGH, B. v. 1.2.2007 - 4 ZB 06.167 - juris Rn. 8). Diese Möglichkeit hat die Klägerin nicht genutzt und sich nur pauschal gegen die generelle Erhebung eines Fremdenverkehrsbeitrags gewandt.
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5. Es besteht kein strukturelles Erhebungsdefizit bei der Beklagten. Eine Beitragserhebungsgrundlage kann verfassungswidrig sein, wenn die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt wird. Mögliche Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen, sind hierfür jedoch nicht ausreichend und führen allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Beitragsnorm (BVerfG, B. v. 17.2.2010 - 1 BvR 2664/09 - juris Rn. 46; BVerfG, U. v. 9.3.2004 - 2 BvL 17/02 - juris Rn. 63). Einen Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der Fremdenverkehrsbeitragspflicht, bei Vorliegen unmittelbarer oder mittelbarer Vorteile aus dem Fremdenverkehr, und den Regeln über die Festsetzung und Erhebung des Beitrags hat die Klägerin indes nicht aufgezeigt. Es spricht vorliegend nichts dafür, dass der Beitragserhebungsanspruch der Beklagten von dieser weitgehend nicht durchgesetzt werden könnte. Die Beklagte verlangt von den Beitragspflichtigen gemäß § 4 ihrer Fremdenverkehrsbeitragssatzung Erklärungen zu den wesentlichen Erhebungsmerkmalen mittels Formblättern. Darüber hinaus stehen ihr nach der gesetzlichen Regelung des Art. 13 Abs. 1 Nr. 3 a) KAG i. V. m. § 90 Abs. 1 AO weitergehende Informationsmöglichkeiten zu, wie sie sie im vorliegenden Fall auch gegenüber der Klägerin geltend gemacht hat. Zusammengefasst stehen der Beklagten aufgrund der Regelung des Art. 13 KAG weitgehende Möglichkeiten zur Verfügung, neben der reinen Deklarationspflicht der Beitragspflichtigen auch gegen deren Willen an die erforderlichen Informationen über die Beitragspflicht zu gelangen (hierzu BVerfG, B. v. 17.2.2010 a. a. O. Rn. 47).
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a) Die von der Klägerin in diesem Zusammenhang behauptete Äußerung eines früheren Bürgermeisters der Beklagten, wonach den Angaben der Beitragspflichtigen vertraut werde, da eine Überprüfung ohnehin nicht möglich sei, zeigt vor dem Hintergrund der Regelung des Fremdenverkehrsbeitrages kein strukturelles Erhebungsdefizit auf. Dass den Angaben der örtlichen Gewerbetreibenden im Ansatz vertraut wird, ist nicht verwerflich. Klar ist auch, dass eine Massenverwaltung schon aus Kapazitätsgründen nicht jede einzelne Angabe lückenlos überprüfen und verifizieren kann. Die behauptete Äußerung kann jedenfalls so verstanden werden. Entscheidend ist, dass regelungstechnisch kein strukturelles Erhebungsdefizit angelegt ist. Eine in einer möglicherweise erregten Gesprächssituation gefallene einzelne mündliche Äußerung ohne weitere Kenntnis des Zusammenhangs lässt jedenfalls keine Rückschlüsse darauf zu, die Verwaltung der Beklagten werde stets etwa auch aus unplausiblen oder ersichtlich falschen Angaben keine Konsequenzen ziehen. Schon das damals unter dem 3. Juli 2009 verwendete Erklärungsformular zur Veranlagung 2007 enthielt die Versicherung des Erklärungspflichtigen, dass er „die Angaben in dieser Erklärung wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen gemacht“ hat. Dies war mit „rechtsverbindlicher Unterschrift“ zu bestätigen, woraus auch bei laienhafter Betrachtung jedem deutlich wird, dass aus unrichtigen Angaben rechtliche Konsequenzen folgen können. Die Beklagte hat ihre Warnhinweise in der Folgezeit auch noch verschärft, wie das von der Klägerin selbst in der mündlichen Verhandlung vorgelegte Formblatt „Erkl-FVB-GM1“ zeigt, in dem auf Seite 2 deutlich hervorgehoben auf die Mitwirkungspflicht nach § 90 AO und auf die Ahndung von unrichtigen Angaben als Abgabehinterziehung hingewiesen wird. Im ebenfalls vorgelegten Anschreiben ist mit Fettdruck und unterstrichen dargestellt, dass bei Zweifeln an der Wahrheit der gemachten Angaben mit einer Nachprüfung gerechnet werden muss.
41
b) Auch das von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vorgelegte Schreiben der Beklagten vom 5. Oktober 2007 belegt kein strukturelles Erhebungsdefizit. Aus diesem Schreiben ergibt sich lediglich, dass der Kommunale Prüfungsverband seinerzeit Vorteilssätze von Gaststätten als „sehr niedrig angesetzt“ empfunden hat und die Beklagte deshalb die Angemessenheit ihrer Vorteilssätze prüfen sollte. In diese Prüfung ist sie dann auch offensichtlich eingetreten. Abgesehen davon, dass sich aus dem Schreiben nicht ergibt, dass etwa die für Gaststätten verwenden Vorteilssätze tatsächlich rechtswidrig zu niedrig gewesen sind, kann dem Schreiben jedenfalls kein in der Vorschriftenlage angelegtes strukturelles Defizit entnommen werden. Entgegen der Auffassung der Klägerin kann dem Schreiben auch nicht entnommen werden, dass der Stadtrat der Beklagten entgegen § 3 Abs. 3 Sätze 2 und 3 der Fremdenverkehrsbeitragssatzung Vorteilssätze festgelegt habe. Aus dem Schreiben ergibt sich nur, dass die Verwaltung vor einer eventuellen Neufestlegung von Vorteilssätzen eine Stellungnahme des Touristikvereins einholen solle. Eine derartige Vorgabe an die eigene Stadtverwaltung ist ohne weiteres zulässig.
42
c) Gleiches gilt für die von der Klägerin kritisierten unterschiedlichen Erklärungsvordrucke, die von der Beklagten offenbar verwendet wurden und werden. Die Beklagte hat hierzu zu Recht eingewandt, dass die von ihr verwendeten Vordrucke im Hinblick auf die Erfahrungen aus verwaltungsgerichtlichen Prozessen fortwährend geändert und immer weiter verfeinert würden. Dagegen ist nichts zu erinnern. Es steht der Beklagten frei, für verschiedene Gewerbearten verschiedene Formblätter vorzuhalten und diese auch stetig zu verändern. Entscheidend für die Rechtmäßigkeit der Beitragserhebung und für die gerichtliche Überprüfung des Handelns der Beklagten ist nicht die Gestaltung des jeweiligen Erklärungsformblattes, sondern der letztendlich ergehende Bescheid. Angesichts der Möglichkeit der Beklagten, auch außerhalb der Formblätter von den Pflichtigen Auskünfte zu verlangen und sonstige Äußerungen von Beitragspflichtigen bei der Festsetzung zu berücksichtigen, kann ohnehin nicht vom Formblatt auf den Bescheidsinhalt geschlossen werden. Im Übrigen enthält das von der Klägerin zum Beleg ihrer Auffassung in der mündlichen Verhandlung vorgelegte Formblatt (Erkl-FVB-GM1) auch den Punkt F („Weitere Angaben/Erläuterungen zur Ermittlung des Vorteils“), unter dem Beitragspflichtige Angaben machen können, die ihrer Meinung nach bei der Vorteilsermittlung von Bedeutung sind und im sonstigen Formblattinhalt nicht hinreichend oder auf den Einzelfall passend abgebildet werden. Spätestens hier - oder in einem separaten Begleitschreiben - kann die Klägerin die von ihr vermisste und in ihrem speziellen Einzelfall bedeutsame Unterscheidung zwischen fremdenverkehrsbedingten und sonstigen örtlichen Umsatzanteilen darstellen. Die Beklagte muss jedenfalls nicht für jeden besonderen Einzelfall das genau passende und jeden speziellen Aspekt abbildende Formblatt vorhalten.
43
d) Der Vortrag der Klägerin, die Beklagte bevorteile andere Branchen - etwa Banken - durch Zulassung einvernehmlicher Regelungen, ist zum einen unsubstantiiert und zum anderen aus den ausgeführten Gründen auch kein Beleg für ein strukturelles Erhebungsdefizit. Art. 6 Abs. 4 KAG sieht in Verbindung mit Art. 3 Abs. 4 KAG Vereinbarungen mit einem Steuerschuldner nur unter engen Voraussetzungen zur Verwaltungsvereinfachung vor. Es steht der Klägerin nicht zu, von der Beklagten Informationen über die Beitragserhebung bei anderen Beitragspflichtigen zu fordern. Diese weist zu Recht auf das insoweit bestehende Abgabengeheimnis hin, auf das sich die Klägerin bezogen auf ihre eigenen Verhältnisse so vehement beruft. Die darin zum Ausdruck kommende Vorstellung, zur Beurteilung der Rechtsmäßigkeit der Beitragserhebung bei ihr müssten zuerst einmal alle anderen Beitragserhebungen im Gebiet der Beklagten nachgeprüft werden, ist abwegig. Wie oben bereits ausgeführt, wären möglicherweise fehlerhafte Festsetzungen in anderen Einzelfällen als bloße Vollzugsmängel nicht geeignet, die Verfassungswidrigkeit der zugrunde liegenden Regelung zu indizieren.
44
6. Die darüber hinaus von der Klägerin geltend gemachten Einwände gegen die Fremdenverkehrsbeitragserhebung bei der Beklagten sind unzutreffend oder nicht entscheidungserheblich.
45
a) Die Klägerin macht geltend, dass eine genaue Aufteilung von Monatsumsätzen auf Einheimische und Fremde schon bei den unmittelbar vom Fremdenverkehr profitierenden Unternehmen nicht möglich sei, weil nicht jeder einzelne Gast bzw. Kunde befragt werden könne, ob er sich als Einheimischer oder Fremder und zu welchem Zweck in der Gemeinde aufhalte. Damit macht die Klägerin letztlich geltend, dass es einen Fremdenverkehrsbeitrag gar nicht geben dürfe, weil sich der fremdenverkehrsbezogene Vorteil nicht mathematisch genau berechnen und nachweisen ließe. Damit übersieht die Klägerin, dass der Vorteilssatz im Rahmen des Fremdenverkehrsbeitrages wegen der von der Klägerin genannten Erhebungsschwierigkeiten seit jeher durch Schätzung ermittelt werden darf (BayVGH, B. v. 1.2.2007 - 4 ZB 06.167 - juris Rn. 7 m. w. N.). Diese Schätzung ist gerichtlich überprüfbar und muss auf plausiblen Schätzgrundlagen beruhen. Dass die Vorteilssätze bei den unmittelbar vom Fremdenverkehr Bevorteilten dann auf die nur mittelbar einen Vorteil Ziehenden durchschlagen, ist systemimmanent und in gewissen Grenzen nicht zu beanstanden (vgl. zuletzt BayVGH, U. v. 9.5.2016 - 4 B 15.2338 - juris).
46
b) Die Klägerin rügt, dass nach ihrer Kenntnis die Beklagte sogar bei Betrieben derselben Branche (etwa bei Eisdielen) teilweise unterschiedliche Vorteilssätze anwende. Das ist indes wegen § 3 Abs. 3 Sätze 2 und 3 der Fremdenverkehrsbeitragssatzung nicht überraschend und sogar zu erwarten.
47
c) Die Klägerin meint ihre eigene Beitragspflicht deswegen in Abrede stellen zu können, weil die Beklagte ihrer Forderung nach Transparenz und Offenlegung aller in der Gemeinde festgelegten Vorteilssätze nicht nachkomme. Abgesehen davon, dass die Beklagte der Klägerin, wie oben bereits ausgeführt, nicht ihren kompletten Verwaltungsvollzug offenlegen muss, hat die Klägerin Anspruch nur auf Offenlegung derjenigen Vorteilssätze, die für die Ermittlung ihres eigenen Vorteilssatzes eine Rolle spielen. Dazu ist es im vorliegenden Fall wegen der ungerechtfertigten Auskunftsverweigerung der Klägerin aber noch gar nicht gekommen.
48
d) Den Einwand der Klägerin, viele Begriffe des Fremdenverkehrsbeitragsrechts seien zu unbestimmt, kann der Senat nicht nachvollziehen. Die Vorschriften sind sämtlich einer Auslegung und damit Anwendung im jeweiligen Einzelfall - wie auch sonst im Steuerrecht - zugänglich. Die Klägerin wirft weiter eine Reihe von Rechtsfragen auf (beispielsweise die Frage der Beurteilung von Gewinnausschüttungen von GmbH-Gesellschaftern), die ersichtlich für den hier zu beurteilenden Fall der Klägerin keine Rolle spielen. Es ist nicht Aufgabe des Senats, im Sinne eines Rechtsgutachtens alle von der Klägerin aufgeworfenen denkbaren Rechtsprobleme, die sich im Fremdenverkehrsbeitragsrecht aus speziellen Gestaltungsformen von Betrieben ergeben könnten, hypothetisch zu lösen, obwohl sie für den hier zu beurteilenden (schlichten) Fall der Klägerin (Schätzung wegen Auskunftsverweigerung) ersichtlich nicht von Bedeutung sind. Das gilt auch für die von der Klägerin angestellten abstrakten Überlegungen zu Gewinnen oder Überschüssen oder für die steuerrechtlichen Möglichkeiten zu Beeinflussungen von Gewinnen, die im Übrigen den Grund für die Regelung in § 2 Abs. 2 der Fremdenverkehrsbeitragssatzung der Beklagten darstellen.
49
7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 Abs. 2 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11 und 711 ZPO.
50
8. Die Revision war nicht zuzulassen, weil keiner der Zulassungsgründe des § 132 Abs. 2 VwGO vorliegt.
Rechtsmittelbelehrung:
51
Nach § 133 VwGO kann die Nichtzulassung der Revision durch Beschwerde zum Bundesverwaltungsgericht in Leipzig angefochten werden. Die Beschwerde ist beim Bayerischen Verwaltungsgerichtshof (in München Hausanschrift: Ludwigstraße 23, 80539 München; Postfachanschrift: Postfach 34 01 48, 80098 München; in Ansbach: Montgelasplatz 1, 91522 Ansbach) innerhalb eines Monats nach Zustellung dieser Entscheidung einzulegen und innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung dieser Entscheidung zu begründen. Die Beschwerde muss die angefochtene Entscheidung bezeichnen. In der Beschwerdebegründung muss die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache dargelegt oder die Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts, des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes oder des Bundesverfassungsgerichts, von der die Entscheidung des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs abweicht, oder der Verfahrensmangel bezeichnet werden.
52
Vor dem Bundesverwaltungsgericht müssen sich die Beteiligten, außer in Prozesskostenhilfeverfahren, durch Prozessbevollmächtigte vertreten lassen. Dies gilt auch für Prozesshandlungen, durch die ein Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht eingeleitet wird. Als Prozessbevollmächtigte zugelassen sind neben Rechtsanwälten und Rechtslehrern an den in § 67 Abs. 2 Satz 1 VwGO genannten Hochschulen mit Befähigung zum Richteramt nur die in § 67 Abs. 4 Satz 4 VwGO und in §§ 3, 5 RDGEG bezeichneten Personen. Für die in § 67 Abs. 4 Satz 5 VwGO genannten Angelegenheiten (u. a. Verfahren mit Bezügen zu Dienst- und Arbeitsverhältnissen) sind auch die dort bezeichneten Organisationen und juristischen Personen als Bevollmächtigte zugelassen. Sie müssen in Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht durch Personen mit der Befähigung zum Richteramt handeln.
53
Beschluss:
54
Der Streitwert für das Berufungsverfahren wird auf 312 Euro festgesetzt (§§ 47 Abs. 1, 52 Abs. 3 GKG).