Inhalt

FG München, Urteil v. 16.01.2017 – 7 K 337/15
Titel:

Versteuerung der Provisionen eines Versicherungsvertreters

Schlagworte:
Beschwerde, Revision, Nichtzulassung, Leistungen, Zustellung, Einspruchsverfahren, Versicherungsnehmer, Neuberechnung, Zulassung, Provisionsanspruch, Provision, Anspruch, Versicherungsvertreter, Kosten, Nichtzulassung der Revision, Kosten des Verfahrens, Zulassung der Revision
Fundstelle:
BeckRS 2017, 94470

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Entscheidungsgründe

I.
1
Streitig ist die steuerliche Behandlung stornobehafteter Provisionen.
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Der Kläger war in den Streitjahren 2007 bis 2009 als Hausverwalter und Versicherungsvertreter tätig und erzielte dabei Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich und war insbesondere für die Firma ... Finanzdienstleistungen AG (nachfolgend ...) als „Consultant“ tätig (vgl. „Consultant Vertrag“ vom 16. Dezember 2003, der ab dem 1. Januar 2004 in Kraft getreten ist). In § 6 Nr. 2 des Vertrages war geregelt, dass hinsichtlich der Provisionen und Honorare die jeweils gültige Provisionsordnung gelte. Für die Streitjahren liegen die Provisionsordnungen mit Stand 1. April 2003, Mai 2008 (Dauerunterlagen Finanzamt) sowie April 2008 (Anlage 2 zur Klageschrift, Beiheftung) vor. Die Höhe der Provisionen ergibt sich aus den jeweils gültigen Provisionsrichtlinien, die nach unterschiedlichen Versicherungssparten aufgegliedert sind. Laut § 1 jeder der vorliegenden Provisionsordnungen hat der Consultant Anspruch auf Provisionen und Honorare, sobald die ABC Anspruch auf Provisionen gegenüber der jeweiligen Vertragsgesellschaft hat. Gemäß § 3 der Provisionsordnung sind die vom Consultant verdienten Provisionen jeweils zum 15. des auf die Provisionszahlung durch die Vertragsgesellschaften folgenden Monats abzurechnen. Sie werden zu diesem Zeitpunkt fällig. Nach § 7 Nr. 1 der Provisionsordnung (Stand April und Mai 2008) bzw. § 5 der Provisionsordnung mit Stand vom 1. April 2003 werden 20% aller Provisionseinkünfte als Stornoreserve für das gesamte getätigte Geschäft einbehalten, bis ein Betrag von 12.500 € erreicht ist. Die Stornoreserve wird auf ein Unterkonto zum Provisionskonto von ABC einbezahlt, über das die ABC allein verfügungsberechtigt ist. Guthaben werden mit 3 Prozentpunkten über dem jeweils gültigen Basiszinssatz verzinst, die Gutschrift der angefallenen Zinsen erfolgt jeweils zum 31. Dezember. Gemäß § 6 der Provisionsordnung mit Stand vom 1. April 2003 bzw. § 8 der Provisionsordnung vom Mai 2008 verzichtete die ABC nach fünf Jahren Firmenzugehörigkeit auf die angesparte allgemeine Stornoreserve, wenn in gleicher Höhe Ansprüche aus Sachfolgeprovisionen und den vierteljährlichen Dynamikabrechnungen zuzüglich den Dynamiken der Alte Leipziger und der Condor eines Kalenderjahres vorhanden sind. Für Verträge nach dem Altersvermögensgesetz (AVmG) sieht § 7 Nr. 2 der Provisionsordnung vor, dass bei einem eventuellen Ausscheiden des Consultant alle ausgezahlten Abschlussprovisionen und laufende Provisionen für sämtliche Tarife nach dem AVmG ermittelt werden und beim Ausscheiden eine zusätzliche Stornoreserve in Höhe von 30% gebildet werde. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten im Einzelnen wird auf die Provisionsordnungen und die Provisionsrichtlinien verwiesen.
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In den jeweils zum 31. Dezember der Streitjahre aufgestellten Bilanzen stellte der Kläger einen Bilanzposten „Forderungen aus Stornoreserve“ in Höhe von 12.500 € auf der Aktivseite ein. Für die Streitjahre 2008 und 2009 bildete er auf der Passivseite eine „Rückstellung für Gewährleistungen“ in Höhe von 23.912 € (2008) bzw. 11.160 € (2009) mit dem Hinweis auf die fünfjährige Stornohaftung.
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Im Rahmen einer Betriebsprüfung für den Zeitraum 2007 bis 2009 (vgl. Bericht vom 27. Februar 2012) nahm der Prüfer unter anderem eine Neuberechnung der Rückstellungen für Gewährleistungen für die Jahre 2008 und 2009 vor. Dabei wurden die Umsätze sowie die erfolgten Vertragsauflösungen der jeweils letzten fünf Jahre in die Berechnung mit einbezogen (vgl. unter Ziffer 1.6. des Berichts vom 27. Februar 2012). Der Prüfer setzte die Rückstellungen im Jahr 2008 um 10.087 € und im Jahr 2009 um 660 € herab und änderte den Gewinn entsprechend. Gegen die Neuberechnung der Rückstellungen wurden keine Einwendungen erhoben. Das Finanzamt wertete die Prüfungsfeststellungen mit geänderten Einkommen-und Gewerbesteuermessbescheiden für die Jahre 2007 bis 2009 jeweils vom 16. April 2012 aus.
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Im dagegen gerichteten Einspruchsverfahren reichte der Kläger geänderte Bilanzen ein und trug vor, dass nach einem Urteil des Finanzgerichts Münster vom 21. Dezember 2011 (9 K 3802/08) Provisionen eines Versicherungsmaklers mit dem Risiko einer Stornohaftung nicht als Einnahmen zu erfassen seien. Vielmehr handle es sich um Anzahlungen, die entsprechend der vertraglichen Vereinbarungen zeitanteilig während der Laufzeit der Stornohaftung aufzulösen seien. Somit seien die Erlöse auch im Streitfall ratierlich auf fünf Jahre verteilt zuzurechnen. Zu berücksichtigen sei auch die Neuregelung des Versicherungsvertragsgesetzes für Lebensversicherungen (VVG). Danach seien Provisionen für Lebensversicherungen grundsätzlich auf die ersten fünf Jahre der Vertragslaufzeit verteilt zu berücksichtigen, wie sich auch aus einer Verfügung der Oberfinanzdirektion Niedersachen vom 1. August 2014 ergebe. Mit Einspruchsentscheidung vom 14. Januar 2015 wies das Finanzamt die Einsprüche jedoch als unbegründet zurück.
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Mit der hiergegen eingelegten Klage verfolgt der Kläger sein Ziel weiter. Wegen der Neuregelungen des VVG seien Provisionen auf die ersten fünf Jahre der Vertragslaufzeit verteilt zu berücksichtigen. Selbst bei einer sofortigen Auszahlung der gesamten Provision werde diese „vorschüssig“ für ein Versicherungsjahr und als Darlehen für die folgenden vier Jahre ausgezahlt. Erst nach Ablauf der Stornofrist sei der entsprechende Prämienanteil zugeflossen. Wie sich aus den vorgelegten Einzelabrechnungen ergebe, seien nahezu ausschließlich Provisi onen im Lebensversicherungs- und betrieblichen Altersvorsorgebereich zur Auszahlung an den Kläger gelangt. Es sei eine ratierliche Aufteilung durchzuführen, so dass bei Abschluss eines Versicherungsvertrages für das Abschlussjahr und die folgenden vier Jahre jeweils 20% des Provisionsanspruches den Erlösen gutgeschrieben werden müssten. Bei höheren äkonto- Zahlungen der Versicherungen seien diese als entsprechender Rechnungsabgren-zungsposten zu passivieren.
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Der Kläger beantragt,
die Bescheide zur Einkommensteuer und Gewerbesteuer für die Jahre 2007 bis 2009 jeweils vom 16. April 2012 und die Einspruchsentscheidung vom 14. Januar 2015 dahingehend zu ändern, dass bei der Gewinnermittlung Erlöse in Höhe von 10.860,02 € im Jahr 2007, in Höhe von 33.347,78 € im Jahr 2008 und in Höhe von 41.701,72 € im Jahr 2009 berücksichtigt werden und die Einkommensteuer und Gewerbesteuer entsprechend festgesetzt werden.
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Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
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Ergänzend zur Einspruchsentscheidung trägt es vor, dass der Auffassung des Klägers, dass die Provisionen zum Auszahlungszeitraum nicht zugeflossen seien, sondern auf die Haftungszeiträume verteilt werden müssten, nicht gefolgt werden könne. Nach § 1 der Provisionsverordnung der ABC habe der Consultant Anspruch auf eine Provision, sobald die ABC einen entsprechenden Anspruch gegenüber der jeweiligen Versicherungsgesellschaft habe. Durch die Änderung im Versicherungsvertragsgesetz für Lebensversicherungsverträge ab 2008 entstünden die Provisionen für Lebensversicherungsverträge ab 2008 verteilt auf die Monate der ersten fünf Jahre. Bei einer weiterhin sofortigen Auszahlung der Provisionen sei die Neuregelung nur anzuwenden, wenn ein entsprechender Vertrag zwischen Versicherungsgesellschaft und dem Vermittler vorliege, dass die Provision vorschüssig auf ein Versicherungsjahr und als Darlehen für die vier folgenden Jahre ausbezahlt werde. Im Streitfall fehle jedoch eine entsprechende Vereinbarung.
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In dem zitierten Urteil des FG Münster gehe die Rechtsprechung von einem anderen Sachverhalt aus, da der Anspruch auf Vermittlungsprovision erst entstehe, wenn die Provision nicht mehr stornobelastet sei. Soweit noch stornobehaftete Beträge ausgezahlt worden seien, habe es sich um Vorschusszahlungen gehandelt, die bei Eintritt eines Stornofalls zurückzuzahlen gewesen wären. Die Versicherung habe insoweit auch Maßnahmen zur Sicherstellung einer solchen Rückzahlung getroffen, in dem sie sich eine persönliche Bürgschaft habe geben lassen. Diese Sachverhaltsgestaltung entspreche nicht dem Streitfall.
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Dem Antrag des Klägers, hilfsweise eine Stornorückstellung zu bilden, könne nicht gefolgt werden, da bei der Berechnung der Rückstellung für Gewährleistungen im Rahmen der Betriebsprüfung für die Jahre 2008 und 2009 bereits berücksichtigt worden sei, dass Provisionen gegebenenfalls zurückzuzahlen seien. In die Berechnung der Rückstellung seien die Umsätze sowie die Vertragsauflösungen der jeweils letzten 5 Jahre einbezogen worden.
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Im Übrigen könne den im Klageverfahren vorgelegten Einzelabrechnungen nicht entnommen werden, um welche Art von Versicherungsverträgen es sich handle, da nur die Versicherungsgesellschaften, nicht jedoch die Art der Verträge aufgeführt seien. Der Kläger habe in seiner Stellungnahme bereits ausgeführt, dass es sich nicht nur um Lebensversicherungsverträge handle. Ebenso seien Verträge aufgeführt, die vor dem 1. Januar 2008 beginnen, bei einigen Provisionszahlungen sei nur das Antragsdatum und nicht der Beginn des Versicherungsvertrages ersichtlich. Außerdem könnten die Provisionszahlungen nicht den einzelnen Versicherungsverträgen zugeordnet werden.
13
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Finanzamts-Akten, die im Verfahren gewechselten Schriftsätze sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.
II.
14
Die Klage ist unbegründet.
15
Gegen die Rechtmäßigkeit der Bescheide zur Einkommensteuer und Gewerbesteuer für die Jahre 2007 bis 2009 jeweils vom 16. April 2012 und der Einspruchsentscheidung vom 14. Januar 2015 bestehen keine Bedenken. Entgegen der Ansicht des Klägers sind die stornobehafteten Provisionen nicht auf die ersten fünf Jahre der Vertragslaufzeit verteilt zu berücksichtigen.
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1. Nach § 92 Abs. 4 HGB hat der Versicherungsvertreter (§ 92 Abs. 1 HGB) Anspruch auf Provision (§ 87a Abs. 1 HGB), sobald der Versicherungsnehmer die Prämie gezahlt hat, aus der sich die Provision nach dem Vertragsverhältnis berechnet. Hiernach kann …je nach der Vertragsabrede… bei mehreren Prämienzahlungen der gesamte Provisionsanspruch bereits mit der Leistung der ersten Prämienzahlung oder ratierlich entsprechend den einzelnen Prämienzahlungen entstehen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9. Oktober 2013 I R 15/12, BFH/NV 2014, 907 unter Verweis auf BFH-Urteil vom 17. März 2010 X R 28/08, BFH/NV 2010, 2033, m.w.N.). § 92 Abs. 4 HGB ist aber auch insoweit disponibel, als die Auszahlung des mit der ersten Prämienzahlung entstehenden Provisionsanspruchs an die Prämienzahlung des Versicherungsnehmers gebunden werden kann; eine solche Abrede hindert nicht das sofortige Entstehen des Provisionsanspruchs, sondern führt lediglich dazu, dass der Zeitpunkt der Fälligkeit des Anspruchs, d.h. der Zeitpunkt zu dem der Versicherungsvertreter die Provisionsleistung verlangen kann, hinausgeschoben wird (vgl. dazu auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen …BMF… vom 28. Mai 2002, juris).
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Der BFH hat weiter ausgeführt (BFH/NV 2014, 907), dass Ansprüche aus Lieferungen und sonstigen Leistungen jedenfalls dann zu aktivieren sind, wenn der Leistungsverpflichtete seine Verpflichtung (wirtschaftlich) erfüllt hat und der Zahlungsanspruch entstanden ist. Auf die Fälligkeit des Anspruchs kommt es nicht an (BFH-Urteil vom 3. August 2005 I R 94/03, BStBl II 2006, 20; BFH-Beschluss vom 14. April 2011 X B 104/10, BFH/NV 2011, 1343). Gleiches gilt für die Provisionen eines Handels- oder Versicherungsvertreters (BFH-Urteil vom 15. April 1970 I R 107/68, BStBl II 1970, 517; BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2033, zu BMF-Schreiben vom 28. Mai 2002). Das Risiko, dass die noch nicht fälligen Provisionsteile nicht ausbezahlt werden, ist …je nach den Umständen des Einzelfalls… entweder bei der Bewertung der Forderung oder durch die Passivierung einer entsprechenden Rückstellung zu berücksichtigen (BFH-Urteile in BStBl II 1970, 517; vom 15. Januar 1963 I 259/61 S, BStBl III 1963, 256; BFH-Urteil vom 17. Januar 1963 IV 335/59 S, BStBl III 1963, 257, Schulz in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006, 276. Lieferung 09.2016, § 5 EStG RZ. 1529).
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Da von § 92 Abs. 4 HGB abweichende vertragliche Vereinbarungen zu beachten sind, müssen - sofern abweichend von der gesetzlichen Regelung vertraglich ein Provisionsvorschuss vereinbart wird - die Provisionsvorschüsse als „erhaltene Anzahlungen“ nach § 266 Abs. 3 HGB passiviert und noch nicht als Betriebseinnahmen gewinnerhöhend erfasst werden (BFH in BFH/NV 2010, 2033; Urteil des Niedersächsisches Finanzgericht vom 21. November 2012 2 K 38/12, EFG 2013, 595, Weiland in DStR 2011, 2213). Die Einschätzung des Risikos hat auf den Einzelfall abgestellt zu erfolgen, wobei eine vom Vertragsverlauf unabhängige Provision einzubeziehen ist (BFH v. 24.6.1964, II 18/62, HFR 1964, 456). Nur dann, wenn zwischen Versicherungsunternehmen und Versicherungsvertreter einvernehmlich vereinbart wird, dass der Provisionsanspruch nur ratierlich entstehen soll, ist der Provisionsanspruch auch nur ratierlich zu aktivieren.
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Die Bestimmung des § 1 Abs. 1 Nr. 8 Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz - (Alt-ZertG), nach der die in Ansatz gebrachten Abschluss- und Vertriebskosten über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren in gleichmäßigen Jahresbeträgen zu verteilen sind, ändert nichts an diesem Aktivierungszeitpunkt . Die Regelung des § 1 Abs. 1 Nr. 8 AltZertG bezieht sich ausschließlich auf das Verhältnis zwischen Versicherer und Versichertem und lässt das Innenverhältnis zwischen Versicherer und Versicherungsvertreter unberührt. Die Verteilung der Vertriebskosten beim Versicherer hat somit auf den Entstehungszeitpunkt der Abschlussprovision beim Versicherungsvertreter grundsätzlich keinen Einfluss (vgl. Eith, Büschgens, Wagener in: Steuerberater Branchenhandbuch, 183. Lieferung 2016, Versicherungsvertreter Rz. 92). Nur in den Fällen, in denen zwischen Versicherungsunternehmen und Versicherungsvertreter vereinbart wird, dass der Provisionsanspruch ratierlich zu einem späteren Zeitpunkt entsteht und es sich dabei nicht um eine reine Fälligkeitsvereinbarung handelt, ist der Provisionsanspruch entsprechend verteilt zu aktivieren (vgl. auch OFD Niedersachsen vom 1. August 2014, BeckVerw 288647).
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2. Der Kläger ist Versicherungsvertreter, da er als Handelsvertreter damit betraut ist, Versicherungsverträge zu vermitteln oder abzuschließen (§ 92 Abs. 1 HGB). Ob seine Provisionszahlung den Charakter einer Vorauszahlung unter aufschiebender Bedingung haben und wie sie bilanziell zu behandeln sind, bestimmt sich nach der BFH-Rechtsprechung nach den vertraglichen Vereinbarungen mit der ABC (BFH in BFH/NV 2010, 2033), da § 92 Abs. 4 HGB Vorrang vor § 87a Abs. 1 bis 2 HGB hat. Gemäß § 1 aller im Streitfall relevanten Provisionsordnungen (Stand April 2003, April 2008 und Mai 2008) besteht der Anspruch des Klägers auf Provision bereits zu dem Zeitpunkt, in dem die ABC einen Anspruch gegenüber der jeweiligen Versicherungsgesellschaft hat.
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Bei den Vereinbarungen im Zusammenhang mit der Stornoreserve (§ 7 Nr. 1 der Provisionsordnung mit Stand April und Mai 2008 bzw. § 5 der Provisionsordnung mit Stand vom 1. April 2003) handelt es sich - anders als der Kläger einwendet - nicht um eine Regelung, dass der Provisionsanspruch nur ratierlich entstehen soll, mit der Folge, dass er deswegen auch nur ratierlich aktiviert werden muss. Der Wortlaut der im Streitfall getroffenen Bestimmungen spricht eindeutig gegen die vom Kläger vorgenommene Auslegung, da weder die Zahlung von Vorschüssen noch von Anzahlungen vereinbart wurde. Vielmehr wurde in Höhe der Stornoreserve lediglich die Fälligkeit der darauf entfallenden Provisionsansprüche hinausgeschoben (Schulz in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006, 276. Lieferung 09.2016, § 5 EStG RZ. 1529, BFH in BFH/NV 2010, 2033). Dem Umstand, dass die ABC von allen Provisionseinkünften 20% als Stornoreserve einbehält, soweit sie noch nicht den Betrag von 12.500 € ausmachen, hat der Kläger im Übrigen - vom Finanzamt unbeanstandet - durch die Aktivierung einer Forderung in dieser Höhe bereits Rechnung getragen.
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Der Kläger kann sich nicht auf die Neuregelungen des Gesetzes zur Reform des Versicherungsvertragsrechts (VVRRefG) vom 23. November 2007 (BGBl I 2007, 2631) berufen, in dem Änderungen zur Verbesserung der Transparenz und zugunsten der Versicherungsnehmer enthalten sind, insbesondere bei den Bestimmungen zur vorzeitigen Vertragsauflösung von Lebensversicherungen (vgl. Verfügung der Oberfinanzdirektion Niedersachsen vom 1. August 2014, DStR 2014, 1876). Nach § 169 Abs. 3 VVG in der vom 1. Januar 2008 bis zum 31. Dezember 2015 geltenden Fassung ist der Rückkaufswert das nach anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik mit den Rechnungsgrundlagen der Prämienkalkulation zum Schluss der laufenden Versicherungsperiode berechnete Deckungskapital der Versicherung, bei einer Kündigung des Versicherungsverhältnisses jedoch mindestens der Betrag des Deckungskapitals, das sich bei gleichmäßiger Verteilung der angesetzten Abschluss- und Vertriebskosten auf die ersten fünf Vertragsjahre ergibt. Wie die Oberfinanzdirektion Niedersachsen ausgeführt hat, kommt es aufgrund der Neuregelung in Betracht, dass die Provisionen der Versicherungsvertreter verteilt auf die Monate der ersten fünf Jahre entstehen. Zur Vermeidung nachteiliger Auswirkungen für die Versicherungsvertreter haben verschiedene Versicherer daher weiterhin eine sofortige Auszahlung der Provisionen vereinbart, die vorschüssig für ein Versicherungsjahr und als Darlehen für die vier folgenden Jahre ausgezahlt werden. Insoweit ergibt sich ein Steuerstundungseffekt für die Versicherungsvertreter, die so nur 20% der Provisionen sofort versteuern und das Darlehen in den folgenden vier Jahren gewinnerhöhend auflösen müssen.
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Vorliegend hat sich die ABC jedoch offensichtlich nicht für dieses Auszahlungsmodell entschieden, da keine Regelungen, dass es sich bei den Provisionszahlungen um einen Vor-schuss bzw. ein Darlehen handeln soll, getroffen wurden. Vielmehr besteht gemäß § 1 aller im Streitfall relevanten Provisionsordnungen (Stand April 2003, April 2008 und Mai 2008) der Anspruch des Klägers auf Provision bereits zu dem Zeitpunkt, in dem die ABC einen Anspruch gegenüber der jeweiligen Versicherungsgesellschaft hat. Aus den Provisionsrichtlinien der ABC, insbesondere der Sparte Vorsorge, ergibt sich kein Hinweis, dass die Abschlussprovisionen zeitlich gestaffelt erst während der ersten fünf Vertragsjahre entstehen. Im Streitfall ist daher der gesamte Provisionsanspruch des Klägers bereits zum Zeitpunkt des Versicherungsbeginns zu aktivieren. Da auf den vom Kläger vorgelegten Provisionsabrechnungen der ABC das Datum des Antragseingangs bei der entsprechenden Versicherung aufgeführt ist, bestehen keine Bedenken, dieses Datum als maßgebend für die Entstehung des Provisionsanspruchs anzusehen (vgl. auch Stellungnahme des Betriebsprüfers vom 24. Mai 2012).
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Im Übrigen hat das Finanzamt im Rahmen der Betriebsprüfung bereits berücksichtigt, dass der Kläger möglicherweise Provisionen zurückzahlen muss und hat in die Berechnung der Rückstellungen für Gewährleistung die Umsätze sowie die Vertragsauflösungen der jeweils letzten fünf Jahre einbezogen. Gegen die Höhe der Rückstellungen wurden keine Einwände vorgetragen.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.