Streitig ist, ob in den Jahren 2010 bis 2019 Beiträge für private Krankenversicherungen anteilig neben den vollen Beiträgen zur gesetzlichen Krankenversicherung nach Ausschöpfung des Höchstbetrages des § 10 Abs. 4 EStG abzugsfähig sind.

Die Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger bezieht Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit und in den Jahren 2017 – 2019 sonstige Einkünfte (Rentenleistungen).

Der Kläger war in den Streitjahren freiwillig in der gesetzlichen Krankenversicherung (im Folgenden GKV) versichert, die Klägerin und die gemeinsamen volljährigen Kinder T und K waren beitragsfrei mitversicherte Familienangehörige.

Die Kläger hatten u.a. private Zusatzkrankenversicherungen (im Folgenden: PKV) wie folgt abgeschlossen: Bei der Z Versicherung für die Klägerin, den Kläger, T und K den Tarif A (= Ergänzungstarif für Zahnersatz und Inlays), für T und K die Tarife B1 und B2 (= Ergänzungstarife zur Kostenerstattung durch die GKV für ambulante privat- und privatzahnärztliche Heilbehandlung bzw. stationäre Heilbehandlung, Versicherungsnummer: Nr. 0001) sowie bei der U für die Klägerin, vormals V, die Tarife C 1 und C2 (= Ergänzungstarife für ambulante Heilbehandlung bzw. allgemeine Krankenhausleistungen bzw. Krankenhaus-Wahlleistungen) und für den Kläger den Tarif C3 (= Ergänzungstarif für allgemeine Krankenhausleistungen bzw. Krankenhaus-Wahlleistungen), Versicherungsnummer: 0002. Wegen der Höhe der jeweils in den Streitjahren geleisteten Beiträge wird auf die Akten des Finanzamts verwiesen.

Aufnahmefähig in die Tarife B1 und B2 bei der Z waren Personen, die bei einer Betriebskrankenkasse versichert sind, die dem Kooperationsvertrag zwischen dem BKK Bundesverband und der Z Krankenversicherung a.G. beigetreten sind; der Tarif A stand Personen offen, die der GKV angehören. Die Tarife C1, C2 und C3 bei der U konnten durch Mitglieder der GKV oder mitversicherte Familienangehörige abgeschlossen werden.

Elektronische Daten zu den geleisteten Versicherungsbeiträgen zur PKV wurden nicht an das Finanzamt übermittelt. Die hiergegen gerichteten Klagen des Klägers gegen die Versicherungsgesellschaften blieben ohne Erfolg.

Die Kläger machten in den Streitjahren in der Anlage Vorsorgeaufwand u.a. die Arbeitnehmerbeiträge zu Krankenversicherungen laut Nr. 25 der Lohnsteuerbescheinigung in voller Höhe sowie die Beiträge zu den privaten Krankenversicherungen anteilig geltend. Die Beiträge zur GKV wurden erklärungsgemäß als sonstige Vorsorgeaufwendungen berücksichtigt, wodurch der Höchstbetrag des § 10 Abs. 4 EStG i.d.F. der Streitjahre ausgeschöpft war. Die Beiträge zur PKV blieben ohne Ansatz. Die Bescheidlage stellt sich wie folgt dar:

	Bescheid vom	Änderungsbescheid	festgesetzte Steuer	Einspruch vom
2010	10.11.2011		23.461 €	09.12.2011
2011	23.10.2012		36.603 €	23.11.2012
2012	16.09.2013		33.942 €	16.10.2013
2013	12.11.2014	02.05.2015	29.129 €	12.12.2014
2014	16.02.2016		29.006 €	17.03.2016
2015	26.01.2017		28.952 €	23.02.2017
2016	13.06.2017		27.834 €	07.07.2017
2017	25.01.2019	19.08.2021	44.908 €	04.02.2019
2018	25.11.2019		17.176 €	20.12.2019
2019	21.12.2020		1.040 €	22.01.2021

Hiergegen legten die Kläger jeweils fristgerecht Einspruch ein und trugen vor, soweit es den Gegenstand des vorliegenden Verfahrens betrifft, dass die Beiträge zur PKV anteilig neben den Beiträgen an die GKV zu berücksichtigen seien. Die Klägerin sowie T und K hätten an Stelle der Sach- und Dienstleistungen durchgehend das Verfahren der Kostenerstattung nach § 13 Abs. 2 Sozialgesetzbuch Fünftes Buch (im Folgenden: SGB V) gewählt.

Eine Bescheinigung über die Anteile, welche auf die Basisleistungen entfielen, sei angefordert und die Einwilligung zur elektronischen Datenübermittelung nachträglich erteilt worden. Würden die erforderlichen Daten aus Gründen, die der Steuerpflichtige nicht zu vertreten habe, nicht übermittelt, könne der Nachweis über die geleisteten und erstatteten Beiträge auch in anderer Weise erbracht werden. Der Kläger fügte eine von ihm erstellte Ermittlung der prozentualen Beitragsanteile der einzelnen Tarife bei und verwies dazu auf die Krankenversicherungsbeitragsanteil-Ermittlungsverordnung vom 11.08.2009 – KVBEVO.

Durch die Kombination von GKV und PKV träten die Klägerin und die Kinder sowohl ambulant wie stationär als Privatpatienten auf, der Kläger nur bei stationärer Behandlung. Bei privater Behandlung würden vom Arzt auch für Leistungen, welche der Basisabsicherung dienten, höhere Gebühren berechnet als bei Behandlung als Patient der GKV. Die von der PKV gemäß der KVBEVO errechneten Anteile zur Basisabsicherung beruhten ebenfalls auf der Vergütung der Leistungen zur Basisabsicherung entsprechend GOÄ (also zu höheren Sätzen). Die KVBEVO gelte allgemein für die PKV und nicht nur für Vollversicherungen. Im Hinblick auf den Gleichheitsgrundsatz – hier: private Vollversicherte und gesetzlich Versicherte mit privater Behandlung nach § 13 Abs. 2 SGB V – sei die Privatversicherten gewährte Steuerbegünstigung anzuwenden.

Mit Einspruchsentscheidung vom 23.03.2022 verband das Finanzamt die Einsprüche für 2010 – 2016 und mit Teil-Einspruchsentscheidung vom 23.03.2022 die Einsprüche für 2017 – 2019 zur gemeinsamen Entscheidung und wies diese, soweit über sie entschieden wurde, als unbegründet zurück. Über die Besteuerung von Leibrenten und anderen Leistungen aus der Basisversorgung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa) EStG für 2017 – 2019 wurde nicht entschieden.

Es verwies zur Begründung auf das BFH-Urteil vom 29.11.2017 (X R 5/17, BStBl II 2018, 230). Der BFH habe über den Fall entschieden, dass ein Steuerpflichtiger sowohl Pflichtmitglied in der GKV als auch freiwillig privat krankenversichert gewesen sei und die gesamten Basiskranken- und Pflegeversicherungsbeiträge, also einschließlich der in der PKV geleisteten Beiträge zur Basisabsicherung ohne Kürzung zur Berücksichtigung begehrte. Der BFH habe ausgeführt, dass Beiträge für eine weitere Basisabsicherung durch eine PKV nicht – neben den Beiträgen für die GKV – gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a) EStG geltend gemacht werden können. Diese Beiträge können infolgedessen nur gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG – in den Grenzen des § 10 Abs. 4 EStG – steuerlich berücksichtigt werden oder im Rahmen der Günstigerprüfung des § 10 Abs. 4a EStG.

Unter Anwendung der Grundsätze des Urteils seien die von dem Kläger geleisteten Beiträge an die PKV nicht neben den Beiträgen an die gesetzliche Versicherung nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchstabe a) EStG zu berücksichtigen.

Die Kläger haben am 25.04.2022 Klage erhoben.

Zur Begründung weisen sie darauf hin, dass § 13 Abs. 2 Satz 1 SGB V den gesetzlich Versicherten ein Wahlrecht zwischen Sach- und Dienstleistungen und dem Kostenerstattungsverfahren einräume. Die Klägerin, T und K hätten in den Streitjahren bei der GKV durchgehend das Kostenerstattungsverfahren gewählt. An diese Wahl seien sie mindestens ein Kalendervierteljahr gebunden gewesen (§ 13 Abs. 2 Satz 12 SGB V).

Auch wenn nur Basisleistungen beansprucht worden wären, hätten die Klägerin und die Kinder gegenüber der GKV nur einen Anspruch gehabt in Höhe der Vergütung, welche diese bei Erbringung der Sachleistung zu tragen gehabt hätte, § 13 Abs. 2 Satz 8 SGB V. Außerdem sei die GKV berechtigt, pauschal 5% des Erstattungsbetrags als Verwaltungskosten abzuziehen, § 13 Abs. 2 Satz 10 SGB V. Dass die SBK – ungeachtet der Verwaltungspauschale – keine volle Kostenerstattung vorzunehmen habe, ergebe sich aus den unterschiedlichen Sätzen, die der Leistungserbringer für eine Leistung nach GOÄ oder dem Einheitlichen Bewertungsmaßstab EBM (bundesweit erstellt von einem aus Vertretern der Kassenärztlichen Bundesvereinigung und des GKV-Spitzenverbands zusammengesetzten Bewertungsausschuss) abrechnen könne.

Der Leistungserbringer liquidiere im Kostenerstattungsverfahren – ebenso wie bei im PKV-Basistarif Versicherten – direkt gegenüber dem Versicherten. Diese Abrechnung erfolge nach GOÄ. Werde das Sach- und Dienstleistungen-Verfahren angewandt, rechne der Leistungserbringer direkt mit der GKV ab. Diese setze die abgerechneten GOÄ-Leistungen in entsprechende Leistungen des EBM um. Dabei kämen i.d.R. Pauschalen für ärztliche Leistungen zum Ansatz. Für die gleiche Leistung erhalte der Leistungserbringer somit eine verschieden hohe Vergütung, abhängig davon, ob er eine Privatliquidation vornehme oder mit der GKV abrechne. Würden dabei nur Basisleistungen erbracht, erhalte der PKV-Versicherte im Basistarif von der PKV zudem höhere Sätze erstattet als der GKV-Versicherte von der GKV im Rahmen des Kostenerstattungsverfahrens. Hierzu legen die Kläger beispielhaft eine Auswertung der in 2022 aufgelaufenen Krankheitskosten der Klägerin vor, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird.

Die einzige Möglichkeit, für GKV-Versicherte auf das gleiche Versicherungsniveau zu kommen wie ein im PKV-Basistarif Versicherter, sei, die GKV durch einen privaten Tarif zu ergänzen, der für das Kostenerstattungsverfahren die Lücke zwischen den Erstattungen der GKV nach EBM und denjenigen einer PKV nach Basistarif schließe. Derartige Tarife hätten die Kläger, T und K abgeschlossen, die überwiegend Basisleistungen umfassten. Für die Aufteilung der Beitragsanteile sei die KVBEVO anzuwenden. Die PKV-Beiträge, soweit sie auf Basisleistungen entfielen, seien in den Streitjahren nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu berücksichtigen. Auf die entsprechenden Berechnungen des Klägers, insbesondere im Schriftsatz vom 30.05.2022, Anlage 6, wird wegen der Einzelheiten verwiesen.

PKV-Beiträge seien insoweit abziehbar, soweit diese auf Vertragsleistungen (ohne Krankengeld) entfallen, die in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach Kapitel 3 SGB V vergleichbar sind. Das existenznotwendige Sozialhilfeniveau, auf das ein Leistungsanspruch bestehe, sei in §§ 47 – 52 Sozialgesetzbuch Zwölftes Buch (SGB XII) bestimmt. Für PKV-Versicherte bestimme sich der Umfang der existenznotwendigen Krankenversorgung nach dem Leistungskatalog des Basistarifs.

PKV-Basisversicherte seien jedoch besser abgesichert als GKV-Versicherte. Da es denknotwendig nur ein einziges existenznotwendiges Sozialhilfeniveau geben könne, könne nur das Niveau maßgeblich sein, das der PKV-Basisschutz biete. Die GKV alleine erreiche nur einen teilweisen Schutz. GKV-Versicherte könnten daher neben den GKV-Beiträgen auch diejenigen Beitragsanteile zu einem PKV-Tarif als voll abzugsfähige Sonderausgaben ansetzen, die erforderlich seien, um das volle existenznotwendige Sozialhilfeniveau zu erreichen, wie es der PKV-Basisschutz gewähre.

Die Entscheidung des BFH vom 29.11.2017 (X R 39/05, BStBl II 2018, 230) stehe dem nicht entgegen, da der BFH davon ausgegangen sei, der dortige Kläger sei doppelt basiskrankenversichert. Vorliegend gehe es aber nicht um Beiträge zur doppelten Absicherung des Basisschutzes, sondern um Anerkennung der Beiträge, die den vollen Basisschutz abdeckten. Der BFH habe sich nicht damit auseinandergesetzt, ob die GKV und der PKV-Basistarif ein einheitliches sozialhilfegleiches Versorgungsniveau gewährleisten.

Im Übrigen habe der BFH nicht im Blick gehabt, dass GKV-Versicherte nicht einfach zwischen Kostenerstattungsverfahren und Leistungsverfahren wechseln könnten. Das Leistungsverfahren könne im Einzelfall die freie Arztwahl nicht garantieren und wegen der Deckelung von Kassensitzen komme es regelmäßig zu unzumutbaren Wartezeiten (z.B. Psychotherapie; Augenarzt). Viele Kassenpraxen nähmen gar keine neuen Kassenpatienten auf. Die Privatliquidation sei in diesen Fällen die einzige Möglichkeit, um zeit- und ortsnah überhaupt eine Behandlung zu erhalten. Würde man GKV-Versicherte allein auf das Sach- und Dienstleistungen-Verfahren verweisen, würden diese im Zweifel gar nicht behandelt. Art und Umfang des Versorgungsniveaus wären hier dann Null. Für GKV-Versicherte gäbe es dann kein sozialhilfegleiches Versorgungsniveau.

Die Kläger beantragen,

die Einkommensteuerbescheide für 2010 – 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.03.2022 sowie die Einkommensteuerbescheide für 2017 – 2019 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 23.03.2022 dahingehend zu ändern, dass neben den vollen GKV-Beiträgen auch diejenigen PKV-Beiträge als voll abzugsfähige Sonderausgaben anerkannt werden, die erforderlich waren, um für den Kläger und seine Familie auf das Sicherungsniveau zu kommen, wie es der PKV-Basisschutz gewährt und die Einkommensteuern der Streitjahre wie folgt herabzusetzen:

16.248 € (2010), 33.782 € (2011), 25.980 € (2012) 23.094 € (2013), 23.168 € (2014), 25.408 € (2015), 24.176 € (2016), 40.870 € (2017), 14.512 € (2018) und 0 € (2019).

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ergänzt die Einspruchsentscheidung dahingehend, dass der Kläger, wie im vom BFH entschiedenen Fall, Beiträge geleistet habe, um sowohl in der GKV als auch in der PKV Basisversicherungsschutz zu erlangen. Die Erlangung des sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus werde nach dem BFH aber bereits durch die Beiträge zur GKV erreicht. Beiträge zur doppelten Absicherung des verfassungsrechtlich gebotenen Versorgungsniveaus seien daher nicht erforderlich.

Die durch den Kläger vorgebrachte mögliche frühere Terminvergabe durch Fachärzte bzw. die „eingeschränkte“ Arztwahl ändere nichts an der durch die Beiträge an die GKV sichergestellten Basisversorgung auf Sozialhilfeniveau. Auch die Wahl der Kostenerstattung anstelle der Leistungen als Sach-, Dienst- oder Geldleistungen habe hierauf keinen Einfluss.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, den Akteninhalt sowie die Niederschrift der mündlichen Verhandlung vom 20.07.2023 verwiesen.