Inhalt

FG Nürnberg, Urteil v. 18.01.2018 – 4 K 557/17
Titel:

Bescheid, Abtretung, Mieter, Gesellschafter, Gesellschaftsbeteiligung, Gesellschaft, GbR, Zustimmung, Bewilligungsbescheid, Gemarkung, Regierung, Widerspruch, Betriebskostenabrechnung, Grunderwerbsteuer, wirtschaftliche Einheit, Sinn und Zweck, zeitlicher Zusammenhang

Schlagwort:
Grunderwerbsteuer
Fundstellen:
EFG 2018, 770
StEd 2018, 247
BeckRS 2018, 04238
LSK 2018, 04238

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

1
Streitig ist, ob die im Eigentum der „GdbR 1“ (nachfolgend: die GbR) stehenden 25 Wohnungseigentumseinheiten eine wirtschaftliche Einheit im Sinne des § 2 Abs. 3 Satz 1 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) bildeten und die Auseinandersetzung der GbR deshalb in vollem Umfang steuerfrei gemäß § 7 Abs. 2 GrEStG ist.
2
Mit notariellen Urkunden vom 04.02.1997, URNr R/1997 und R/1997 des Notars Dr. A in 2, erfolgte die Gründung der GbR sowie die Begründung von Wohnungseigentum hinsichtlich der 25 Wohnungseigentumseinheiten (Teilungserklärung).
3
Zweck der GbR war laut notarieller Urkunden die Errichtung von insgesamt 25 Wohnungseigentumseinheiten samt den dazugehörenden Nebenräumen und Kraftfahrzeugstellplätzen im Rahmen der Erstellung eines diese Einheiten enthaltenden Wohn- und Geschäftshauses auf dem Grundstück der Gemarkung 2, FINr. /112 (1), sowie die Verwaltung, Nutzung und Vermietung der Wohnungseigentumseinheiten.
4
Mit Bewilligungsbescheid der Regierung von 3 vom 18.12.1996,
Nr. /96, wurden die Wohnungen auf dem Grundstück der Gemarkung 2, FlNr. /112, als Wirtschaftseinheit gefördert. Laut Bewilligungsbescheid war das geförderte Wohnungseigentum während der Laufzeit des gewährten Baudarlehens belegungsgebunden bzw. unterlag dem sog. Kostenmietenprinzip. Die Auflösung der GbR und die Aufteilung des in deren Gesamthandseigentum stehenden Wohnungseigentums unter den Gesellschaftern war nach § 9 Abs. 3 Satz 1 Bayerisches Wohnungsbindungsgesetz von der Zustimmung der Regierung von 3 als Bewilligungsstelle abhängig.
5
Der Kläger erwarb im Jahr 1997 einen Anteil von 3,568% an der GbR. Bereits in den Erwerbsurkunden über die Gesellschaftsbeteiligung wurde den Gesellschaftern jeweils ein genau bezeichnetes Wohnungseigentum (d.h. eine bestimmte Eigentumswohnung) konkret zugewiesen und zugesichert. Über das zugewiesene Wohnungseigentum wurde auch die Gesellschaftsbeteiligung repräsentiert. Dem Kläger war bereits bei Erwerb seiner Gesellschaftsbeteiligung das Sondereigentum am Haus A, Wohnung Nr. 1 im Erdgeschoß laut Aufteilungsplan, konkret zugewiesen worden.
6
Laut § 9 Abs. 1 des notariellen Gesellschaftsvertrages vom 04.02.1997 war die Abtretung einer Gesellschaftsbeteiligung ohne jede Einschränkung und ohne dass es der Zustimmung der übrigen Gesellschafter oder des der Geschäftsführung Beauftragten bedurfte, zulässig. Die Abtretung des Teils einer Gesellschaftsbeteiligung war nur zulässig, wenn sie in dem Umfang erfolgte, der dem Miteigentumsanteil einer dem Abtretenden im Zuge der Realteilung nach Auflösung der Gesellschaft zufallenden Eigentumswohnung entsprach. Des Weiteren war in diesem Absatz ein Vorkaufsrecht der übrigen Gesellschafter zu gleichen Konditionen geregelt. Nach § 13 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages erfolgte die Auseinandersetzung nach Beendigung der Gesellschaft in der Weise durch Realteilung des gesellschaftlichen Grundbesitzes, dass jedem Gesellschafter die bei gleichzeitigem Erwerb einer Gesellschaftsbeteiligung zugewiesene und im Gesellschaftsvermögen befindliche Wohnungseigentumseinheit übertragen wird.
7
In der Gesellschafterversammlung vom 05.11.2014 wurde die Auflösung der GbR beschlossen. Das Vermögen der GbR bestand aus 25 Wohnungseigentumseinheiten (samt den diesen zugeordneten Sondernutzungsrechten) auf dem Grundstück der Gemarkung 2, FINr. /112 – 1 68, 70,72,. Der Kläger war mit 3,568% am Vermögen der GbR beteiligt.
8
Mit Bescheid vom 24.11.2015 erteilte die Regierung von 3 ihre Zustimmung zur Aufteilung der bisher im Gesamthandseigentum der Gesellschaft stehenden Wohnungen unter den Gesellschaftern.
9
Mit notariellem Vertrag vom 23.08.2016 des Notars B in 2, URNr. .../2016, wurden die 25 Wohnungseigentumseinheiten der GbR im Rahmen der „Auseinandersetzung einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts“ auf die Gesellschafter verteilt. Hierbei hat der Kläger laut Anlage 2 zum notariellen Vertrag vom 23.08.2016 folgenden Grundbesitz zum Alleineigentum erworben: 25,01/1.000 Miteigentumsanteil an dem Grundstück der Gemarkung 2, FINr. /112 verbunden mit dem Sondereigentum an Haus A Wohnung Nr. 1 im Erdgeschoß laut Aufteilungsplan samt Sondernutzungsrecht am Kfz-Stellplatz Nr. 1.
10
Laut Auseinandersetzungsvertrag vom 23.08.2016 (Abschnitt IV. - Schlussbestimmungen - Ziffer 7b) entspricht der Wert der vom Kläger erworbenen Wohnung genau dem Anteil zu dem er am Gesamthandsvermögen der GbR beteiligt war.
11
Mit Schreiben vom 21.11.2016 beantragte der Prozessbevollmächtigte des Klägers von der Festsetzung der Grunderwerbsteuer im Billigkeitswege (§ 163 Abgabenordnung – AO) abzusehen, da die Gesellschafter und künftigen Wohnungseigentümer ansonsten für den Erwerb des gleichen Objektes zweimal mit Grunderwerbsteuer belastet würden. Das Finanzamt lehnte den Antrag mit Bescheid vom 01.12.2016 ab. Hiergegen legte der Prozessbevollmächtigte Einspruch ein.
12
Das Finanzamt setzte gegenüber dem Kläger mit unter Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO stehendem Grunderwerbsteuerbescheid vom 28.12.2016 aus einer Bemessungsgrundlage von 60.228 € Grunderwerbsteuer in Höhe von 2.107 € fest. Die Bemessungsgrundlage ermittelte das Finanzamt wie folgt:
„– Schätzwert der Wohnung (im Einvernehmen mit dem Kläger) 62.456 €
– anteilige Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 2 GrEStG
3,568% von 62.456,- € = 2.228 €
– Bemessungsgrundlage 60.228 €
– Grunderwerbsteuer 2.107 €
Der Kläger legte gegen den Grunderwerbsteuerbescheid mit Schreiben seines Prozessbevollmächtigten vom 02.01.2017 Einspruch ein und trug zur Begründung vor, bei den Eigentumswohnungen habe es sich nicht um selbständige Objekte im Sinne des Grunderwerbsteuergesetzes gehandelt, vielmehr seien die Wohnungen als wirtschaftliche Einheit im Sinne des § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG anzusehen. Dies ergebe sich insbesondere aus der einheitlichen Verwaltung der Wohnungen sowie deren einheitlichen Zweck der sozialen Wohnraumförderung. Die Verwaltung (Abschluss von Mietverträgen, Abrechnung der Nebenkosten, usw.) sei insgesamt für alle Wohnungen von einem Beauftragten durchgeführt worden und nicht etwa von den Gesellschaftern der GbR. Der einheitliche Zweck habe darin bestanden, dass alle Wohnungen im Rahmen der öffentlichen Förderung nach einheitlichen Gesichtspunkten vermietet werden mussten und durch die einheitliche Vermietung die Einhaltung der Bestimmungen zur Zweckbindung der Wohnungen gewährleistet wurde. Die Wohnungen hätten in einer GbR rechtlich zusammengefasst werden müssen, weil die Regierung von 3 den Erwerb einzelner Wohnungen nicht gefördert habe. Die Auseinandersetzung der GbR sei deshalb in vollem Umfang steuerfrei gemäß § 7 Abs. 2 GrEStG.“
13
Die Einspruchsverfahren verliefen erfolglos; mit Einspruchsentscheidungen jeweils vom 31.03.2017 wurden die Einsprüche gegen den Grunderwerbsteuerbescheid vom 28.12.2016 und gegen den Bescheid über die Ablehnung des Antrags auf abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO vom 01.12.2016 als unbegründet zurückgewiesen.
14
In den Gründen führte das Finanzamt im Wesentlichen aus, § 7 Abs. 2 Satz 1 GrEStG stehe der Steuererhebung nicht entgegen. Nach dieser Vorschrift werde, wenn ein einer Gesamthand gehörendes Grundstück von den an der Gesamthand beteiligten Personen flächenweise geteilt werde, die Steuer nicht erhoben, soweit der Wert des Teilgrundstücks, das der einzelne Erwerber erhalte, dem Anteil entspreche, zu dem er am Vermögen der Gesamthand beteiligt sei. Einem Grundstückserwerber solle, entsprechend der Regelung in § 6 GrEStG, auch bei einer flächenmäßigen Teilung eines Grundstücks insoweit Steuerfreiheit gewährt werden, als er bereits im Rahmen seiner gesamthänderischen Berechtigung am Gesellschaftsvermögen am Wert des erworbenen Grundstücks beteiligt gewesen sei. Die Vorschrift beziehe sich jeweils auf „ein“ Grundstück im Sinne des § 2 Abs. 1 und 2 GrEStG. Würden „mehrere“ Grundstücke einer Personengesellschaft dergestalt auf die einzelnen Gesellschafter übertragen, dass jeder Gesellschafter ein ganzes Grundstück erhalte, lägen die Voraussetzungen des § 7 Abs. 2 GrEStG nicht vor (unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 23.01.1985 II R 35/82, BFHE 143, 152, BStBI II, 1985, 336).
15
Als flächenmäßige Teilung „eines“ Grundstücks sei auch die Begründung von Wohnungs- und Teileigentum anzusehen (unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 16.02.1994 II R 96/90, BFH/NV 1995, 156), die bei einem Vorgehen nach § 8 Wohnungseigentumsgesetz (WEG) zivilrechtlich zwei Rechtsakte, nämlich die Teilungserklärung und die Eigentumsübertragung auf die Gesamthänder, erfordere. Zwar unterliege die Teilungserklärung mangels Rechtsträgerwechsel nicht der Grunderwerbsteuer, durch die Aufteilung in Wohnungseigentum könnten jedoch mehrere wirtschaftliche Einheiten entstehen. Erst die Eigentumsübertragung löse die Grunderwerbsteuerpflicht aus (unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 16.02.1994 II R 96/90, BFH/NV 1995, 156). Nach seinem Wortlaut schreibe § 7 Abs. 2 GrEStG zwar keinen zeitlichen Zusammenhang zwischen den zu einer flächenmäßigen Aufteilung des Grundstücks unter den Gesellschaftern notwendigen Rechtsakten vor. Aus Sinn und Zweck der Vorschrift folge aber, dass ein gewisser zeitlicher Zusammenhang bestehen müsse. Ein hinreichend enger zeitlicher Zusammenhang sei bei einem Zeitraum von mehr als einem Jahr nach der Rechtsprechung nicht mehr anzunehmen. Im Streitfall lägen zwischen der im Jahr 1997 beurkundeten Teilungserklärung und der Übertragung der Eigentumswohnungen auf die Gesellschafter im Jahr 2016 neunzehn Jahre. Ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang könne daher nicht mehr angenommen werden.
16
Ausnahmsweise greife § 7 Abs. 2 Satz 1 GrEStG auch dann ein, wenn die Wohnungseigentumseinheiten – und damit mehrere Grundstücke im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG – im Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft zu einer wirtschaftlichen Einheit zusammengefasst und deshalb nach § 2 Abs. 3 GrEStG als ein Grundstück zu behandeln seien (unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 10.05.2006 II R 17/05, BFH/NV 2006, 2124; BFH-Beschluss vom 27.07.2001 II B 20/01, BFH/NV 2002, 70). Im Streitfall bestünde jedoch keine wirtschaftliche Einheit zwischen den der GbR gehörenden Wohnungs- und Teileigentumsrechten. Mehrere Grundstücke gehörten dann zu einer wirtschaftlichen Einheit, wenn sie zu einem einheitlichen Zweck zusammengefasst seien, der sich äußerlich in einer entsprechenden einheitlichen Ausgestaltung niederschlage und durch welche die selbständige Funktion des einzelnen Grundstücks nach der Verkehrsauffassung aufgehoben werde. Dabei habe der subjektive Wille eine wesentliche Bedeutung, der allerdings nicht im Widerspruch zu den objektiven äußeren Merkmalen stehen dürfe (unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 10.05.2006 II R 17/05, BFH/NV 2006, 2124). Im vorliegenden Fall seien durch die Teilungserklärung im Jahr 1997 rechtlich selbständige Wohnungseigentumseinheiten gebildet worden. Jede Eigentumswohnung habe unabhängig von den anderen genutzt werden und prinzipiell ohne bauliche Veränderungen veräußert werden können. Die Eigentumswohnungen seien in sich abgeschlossen und nicht durch bauliche Maßnahmen miteinander verbunden gewesen. Sie seien auch unabhängig voneinander, nämlich durch verschiedene Mieter, genutzt und nicht zu einer großen Wohneinheit zusammengefasst worden. Die selbständige Funktion der einzelnen Wohnungen sei nach der Verkehrsauffassung daher nicht aufgehoben gewesen. Jedes rechtlich selbständige Wohnungseigentum bilde grundsätzlich eine selbständige wirtschaftliche Einheit. Das gelte auch dann, wenn die Wohnungen durch eine GbR an verschiedene Mieter vermietet und die Einkünfte einheitlich erfasst würden. Auch die gemeinschaftliche Verwaltung begründe keine wirtschaftliche Einheit. Unerheblich sei auch, dass die Gesellschafter einer Veräußerung an Dritte nie zugestimmt hätten und alle Wohnungseigentumsrechte mit Rechten Dritter belastet gewesen seien. Die einheitliche Planung und Errichtung einer Wohnanlage und das einheitliche äußere Erscheinungsbild genügten nach der Verkehrsanschauung für sich genommen nicht für die Verbindung zu einer wirtschaftlichen Einheit (unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 10.05.2006 II R 17/05, BFH/NV 2006, 2124). Zwar begründe die Vermietung selbständiger Objekte an verschiedene Mieter eine gleichartige, nicht aber die erforderliche einheitliche Zweckbestimmung (unter Hinweis auf BFH-Urteile vom 10.05.2006 II R 17/05, BFH/NV 2006, 2124 und vom 23.01.1985 II R 35/82, BFHE 1430 152, BStBI II 1985, 336). Wenn aber sogar die Vermietung selbst nicht zu einer einheitlichen Zweckbestimmung führe, könne die einheitliche steuerliche Erfassung der Mieteinnahmen und die Art der Betriebskostenabrechnung gegenüber den Mietern dieses Ergebnis ebenso wenig erreichen. Auch eine Beschränkung der Veräußerbarkeit der Eigentumswohnungen - weil die Gesellschafter dem Verkauf einzelner Wohnungen an Nichtgesellschafter nie zugestimmt hätten - könne zu keinem anderen Ergebnis führen. Für das Vorliegen einer wirtschaftlichen Einheit komme es wesentlich auf objektive Umstände und die Verkehrsauffassung an. Ob die selbständige Funktion einer Eigentumswohnung aufgehoben und sie Teil einer wirtschaftlichen Einheit sei, könne nur dann von gesellschaftsvertraglichen Regelungen und den jeweiligen Interessen der Gesellschafter abhängen, wenn diese mit den objektiven Merkmalen übereinstimmten. Die objektiven Merkmale sprächen im Streitfall jedoch nicht für eine wirtschaftliche Einheit. Komme jedem Merkmal für sich genommen keine ausschlaggebende Bedeutung für das Vorliegen einer wirtschaftlichen Einheit zu, könne eine Gesamtbetrachtung zu keinem anderen Ergebnis führen (unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 10.05.2006 II R 17/05, BFH/NV 2006).
17
Der Prozessbevollmächtigte des Klägers hat hiergegen Klage erhoben und zur Begründung im Wesentlichen vorgetragen:
18
Bei den Eigentumswohnungen habe es sich nicht um selbständige Objekte im Sinne des Grunderwerbsteuergesetzes gehandelt, sondern die Wohnungen seien auf Grund der einheitlichen Verwaltung und gemeinsamen öffentlichen Förderung als wirtschaftliche Einheit im Sinne des § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG anzusehen. Daher sei auf die Übertragung der Wohnungen die Bestimmung des § 7 Abs. 2 Satz 1 GrEStG abzuwenden, so dass die Aufteilung des Grundvermögens auf die Gesellschafter nicht der Grunderwerbsteuer unterliege. Für die Zuordnung von Grundstücken zu einer wirtschaftlichen Einheit seien die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zugehörigkeit (§ 2 Abs. 1 Satz 3 BewG) maßgebend. Dabei habe der subjektive Wille eine wesentliche Bedeutung, sofern er nicht im Widerspruch zu den objektiven äußeren Merkmalen stehe (unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 10.05.2006 II R 17 /05, BFH/NV 2006, 2124). Bei einer nach einheitlichem Plan errichteten Wohnanlage liege eine wirtschaftliche Einheit vor, wenn die gesamte Wohnanlage zu einem einheitlichen Zweck zusammengefasst sei, der sich nicht nur äußerlich in einer entsprechenden einheitlichen Ausgestaltung niederschlage, sondern auch die selbständige Funktion des einzigen Grundstücks nach der Verkehrsauffassung aufhebe (unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 10.05.2006 II R 17 /05, BFH/NV 2006, 2124). Unter den vorgenannten Gesichtspunkten sei vorliegend von einer wirtschaftlichen Einheit auszugehen. Die Eigentumswohnungen der GbR „1“ seien von vornherein zu dem einheitlichen Zweck errichtet worden, die Wohnungen gemeinschaftlich zu vermieten, wie sich aus dem beigefügten Gesellschaftsvertrag ergebe. Da es sich um öffentlich geförderte Wohnungen handele, könnten die Wohnungen dabei nur an bestimmte Mieter vermietet werden, die vom zuständigen Wohnungsamt der Stadt 2 nach den Bestimmungen der Zweckbindung ausgewählt worden seien. Die einheitliche Verwaltung der Eigentumswohnanlage sei dadurch veranlasst gewesen, dass die Regierung von 3 im Rahmen der Förderung des Wohnungsprojektes auf einer einheitlichen Verwaltung bestanden habe, damit die Zweckbindung der Wohnungen sichergestellt werde. Die Wohnungen hätten nach den Vorgaben der Regierung in einer GbR rechtlich zu einer Wirtschaftseinheit zusammengefasst werden müssen, weil die Regierung von 3 den Erwerb einzelner Wohnungen nicht gefördert hätte. Aus dem Bescheid der Regierung von 3 vom 24.11.2015 ergebe sich weiter, dass mit dem ursprünglichen Bewilligungsbescheid der Regierung von 3 vom 18.12.1996 (Nr. 1400 004/96) die Immobilie 1 68-72, in 2 als eine Wirtschaftseinheit gefördert worden sei. Auf Seite 3 des Bescheids stelle die Regierung ausdrücklich fest: „Das Eigentum der Gesellschaft umfasst eine geförderte Wirtschaftseinheit, bestehend aus insgesamt 25 Eigentumswohnungen“. Weiter ergebe sich aus dem Bescheid der Regierung von 3 vom 24.11.2015, dass die Aufteilung der geförderten Wirtschaftseinheit auf einzelne Wirtschaftseinheiten (Eigentumswohnungen) nur mit Zustimmung der Regierung zulässig gewesen sei. Daraus ergebe sich auch, dass die Gesellschaft während ihres Bestehens auf Grund der öffentlich-rechtlichen Förderbestimmungen daran gehindert gewesen sei, einzelne Wohnungen auf Gesellschafter oder Dritte zu übertragen. Die Wohnungen hätten während des Bestehens der Gesellschaft auf Grund der öffentlich-rechtlichen Zweckbestimmung zwangsläufig als eine wirtschaftliche Einheit verwaltet werden müssen, was in Bezug auf die Grunderwerbsteuer dazu führe, dass eine wirtschaftliche Einheit zu bejahen sei. Die einheitliche Verwaltung der gesamten Wohnanlage habe vorliegend der Gestalt erfolgt, dass nicht die Gesellschafter der GbR die Verwaltung durchführten, sondern die GbR einheitlich vertreten worden sei, insbesondere im Zusammenhang mit dem Abschluss von Mietverträgen sowie im Zusammenhang mit der Zuweisung der Wohnungen durch die Stadt 2, Wohnungsamt. Weiter ergebe sich die einheitliche Verwaltung daraus, dass auf Grund der Vorgaben für zweckgebundene Wohnungen mit allen Mietern der gleiche Mietzins vereinbart worden und für alle Mietverträge das gleiche Vertragsmuster verwendet worden sei. Auch die Abrechnung der Betriebskosten gegenüber den Mietern sei einheitlich erfolgt. Dass - wie vom Finanzamt ausgeführt - jede Eigentumswohnung für sich hätte genutzt werden können, ändere an der einheitlichen Verwaltung nichts. Auch bei rechtlich ungeteilten Mehrfamilienhäusern könnten die Wohnungen einzeln genutzt werden. Entscheidend sei vielmehr, dass die Eigentumswohnungen vorliegend von allen Beteiligten, insbesondere der Regierung von 3, wie ein Mehrfamilienhaus als eine Wirtschaftseinheit behandelt worden seien. Die Aufteilung in einzelne Wirtschaftseinheiten, z.B. bei einem Verkauf an Dritte oder bei Übertragung auf die Gesellschafter sei nur mit Zustimmung der Regierung zulässig gewesen. Der einheitliche Zweck habe vorliegend darin bestanden, die Wohnungen im Rahmen der öffentlichen Förderung nach einheitlichen Gesichtspunkten zu vermieten, um somit die Zweckbindung der Wohnungen zu gewährleisten. In diesem Zusammenhang werde auf Artikel 9 Abs. 3 des Gesetzes zur Sicherung der Zweckbestimmung von Sozialwohnungen in Bayern (BayWoBindG) verwiesen, wonach die Bewilligungsstelle zwar zustimmen könne, dass eine Wirtschaftseinheit aufgeteilt werde, hierauf aber kein Anspruch bestehe. Bei der Behandlung der Wohnungen als Wirtschaftseinheit durch die Regierung von 3 handele es sich nicht um eine subjektive Einstufung, sondern um die Anwendung gesetzlicher Bestimmungen durch eine Behörde, die für die betroffenen Wohnungseigentümer rechtlich bindend sei und damit objektiv den betroffenen Wohnungen anhafte.
19
Hilfsweise werde im Billigkeitswege beantragt, von der Festsetzung der Grunderwerbsteuer abzusehen, da die Gesellschafter und künftigen Wohnungseigentümer ansonsten für den Erwerb des gleichen Objektes zweimal mit Grunderwerbsteuer belastet würden. Die Gesellschafter seien bereits bei Übernahme der Gesellschaftsanteile mit Grunderwerbsteuer belastet worden, weil die Gründungsgesellschafter ihre sämtlichen Anteile an der Gesellschaft abgetreten hätten und daher mehr als 95% der Anteile auf die neuen Gesellschafter übergegangen seien. Es müsse vorliegend zumindest der Rechtsgedanke des § 7 Abs. 2 GrEStG zur Anwendung kommen, auch wenn zwischen der Teilung des Grundstücks nach dem Wohnungseigentumsgesetz und der Übertragung der Eigentumswohnungen ein längerer Zeitraum liege. Unter diesem Gesichtspunkt sei eine abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO mit 0,00 € Grunderwerbsteuer gerechtfertigt.
20
Der Prozessbevollmächtigte des Klägers beantragt sinngemäß, den Bescheid über Grunderwerbsteuer vom 28.12.2016 und die Einspruchsentscheidung hierzu vom 31.03.2017 aufzuheben. Für den Fall des Unterliegens im Hauptantrag beantragt er hilfsweise, den Bescheid über die Ablehnung des Antrags auf abweichende Steuerfestsetzung vom 01.12.2016 und die Einspruchsentscheidung hierzu vom 31.03.2017 aufzuheben und das Finanzamt zu verpflichten, die Grunderwerbsteuer nach § 163 Satz 1 AO abweichend mit 0,00 € festzusetzen.
21
Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen, und verweist auf die Ausführungen in den Einspruchsentscheidungen. Ergänzend wird vorgetragen, durch die Teilungserklärung im Jahr 1997 seien 25 rechtlich selbständige Wohnungs-eigentumseinheiten gebildet worden. Jede Eigentumswohnung habe unabhängig von den anderen genutzt und ohne bauliche Veränderungen veräußert werden können. Die Eigentumswohnungen seien in sich abgeschlossen und nicht durch bauliche Maßnahmen miteinander verbunden. Sie seien auch unabhängig voneinander, nämlich durch verschiedene Mieter, genutzt und nicht etwa zu einer großen Wohneinheit zusammengefasst worden. Die Regierung von 3 habe die „Wirtschaftseinheit 1 68-72,“ mit Bewilligungsbescheid vom 18.12.1996, Nr. /96 gefördert. Entgegen dem Vorbringen des Klägers wäre die Veräußerung der einzelnen Wohnungen auch ohne die Zustimmung/Genehmigung der Regierung von 3 möglich gewesen. Als Folge wäre dann zwar die mit obigem Bescheid gewährte Förderung weggefallen. Daran, dass jede Wohnung eine wirtschaftliche Einheit im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinn bilde, hätte dieser Umstand aber nichts geändert, denn das Vorliegen bzw. das Wegfallen der Voraussetzungen für die Wohnraumförderung seien für die Bestimmung einer wirtschaftlichen Einheit unerheblich.
22
Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung des Rechtsstreits durch den Berichterstatter anstelle des Senats gemäß § 79a Abs. 3 und 4 Finanzgerichtsordnung (FGO) und ohne mündliche Verhandlung gemäß § 90 Abs. 2 FGO einverstanden erklärt.

Entscheidungsgründe

23
Die zulässige Klage ist unbegründet.
24
Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid vom 28.12.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.03.2017 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Zu Recht ist das Finanzamt davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 7 Abs. 2 GrEStG nicht vorliegen. Zudem ist die Entscheidung des Finanzamtes, die Grunderwerbsteuer nicht nach § 163 AO abweichend mit 0,00 € festzusetzen, nicht zu beanstanden, denn die Steuerpflicht ist – neben der zur Anwendung kommenden Steuerbefreiungsvorschrift des § 6 Abs. 2 GrEStG – insoweit auch bei der vorliegenden Konstellation eine vom Gesetzgeber gewollte Rechtsfolge.
I.
25
Das Finanzamt hat zutreffend aus dem Erwerb des 25,01/1.000 Miteigentumsanteils an dem Grundstück der Gemarkung 2, FINr. .../112, verbunden mit dem Sondereigentum an Haus A Wohnung Nr. 1 im Erdgeschoß laut Aufteilungsplan samt Sondernutzungsrecht am Kfz-Stellplatz Nr. 1 infolge des Auseinandersetzungsvertrages vom 23.08.2016 des Notars B in 2, URNr. .../2016, gegenüber dem Kläger Grunderwerbsteuer in Höhe von 2.107 € festgesetzt.
26
1. Der Erwerb des Wohnungs- und Teileigentums durch den Kläger ist steuerbar.
27
a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Erwerb des Wohnungs- und Teileigentums durch den Kläger der Grunderwerbsteuer, da auch bei Grundstücksübergängen zwischen einer Gesamthand (hier: der GbR) und den an ihr Beteiligten ein grunderwerbsteuerbarer Rechtsträgerwechsel vorliegt. Unter den Grundstücksbegriff des § 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG fallen das Wohnungs- und Teileigentum, d.h. das Sondereigentum an einer Wohnung oder einem Stellplatz in Verbindung mit dem Miteigentumsanteil an dem gemeinschaftlichen Eigentum, zu dem es gehört (vgl. BFH-Urteil vom 16.02.1994 II R 96/90, BFH/NV 1995, 156).
28
Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG wird die Grundsteuer bei Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage nach den Grundbesitzwerten im Sinne des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Bewertungsgesetz (BewG) in Verbindung mit § 157 Abs. 1 bis 3 BewG bemessen. Das Finanzamt konnte nach § 155 Abs. 2 AO den Grunderwerbsteuerbescheid vom 28.12.2016 auch vor der gesonderten Feststellung der Grundbesitzwerte gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG erlassen. Im Folgebescheid ist das voraussichtliche Ergebnis des Grundlagenbescheids nach § 162 Abs. 5 AO vorläufig zu schätzen (vgl. Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, Cöster, § 155 Rz. 46). Der Schätzwert wurde vorliegend im Einvernehmen mit dem Kläger bestimmt und ist zwischen den Beteiligten unstrittig. Anhaltspunkte für einen niedrigeren Schätzwert sind weder dargelegt noch aus den Akten ersichtlich.
29
b) Das Finanzamt hat den Erwerb in Höhe von 3,568% der Bemessungsgrundlage zu Recht nach § 6 Abs. 2 Satz 1 GrEStG steuerfrei behandelt. Danach wird die Steuer in Höhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der Erwerber an der veräußernden Gesamthand beteiligt ist. Der Kläger war zu 3,568% an der GbR beteiligt.
30
2. Der Erwerb ist nicht nach § 7 Abs. 2 Satz 1 GrEStG steuerbefreit.
31
Dagegen steht § 7 Abs. 2 Satz 1 GrEStG der Steuererhebung nicht entgegen, da ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen der Aufteilung in Wohnungseigentum (Teilungserklärung mit notariellen Urkunden vom 04.02.1997) und der Übertragung der Wohn- und Teileigentumseinheiten auf den Kläger (Auseinandersetzungsvertrag vom 23.08.2016) nicht zu bejahen ist. Im Zeitpunkt der Übertragung des Wohnungseigentums bestand des Weiteren zwischen den einzelnen Eigentumswohnungen auch keine wirtschaftliche Einheit im Sinne des § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG, so dass nicht ein Grundstück flächenmäßig geteilt wurde.
32
Nach § 7 Abs. 2 GrEStG wird die Steuer, wenn ein Grundstück einer Gesamthand flächenmäßig unter den an der Gesamthand Beteiligten geteilt wird, nicht erhoben, soweit der Wert des Teilgrundstücks, das der einzelne Erwerber erhält, dem Anteil entspricht, zu dem er am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Die Vorschrift bezieht sich jeweils auf „ein“ Grundstück im Sinne des § 2 Abs. 1 und 2 GrEStG. Werden mehrere Grundstücke einer Personengesellschaft dergestalt auf die einzelnen Gesellschafter übertragen, dass jeder Gesellschafter ein ganzes Grundstück erhält, liegen die Voraussetzungen des § 7 Abs. 2 GrEStG nicht vor (vgl. BFH-Urteil vom 23.01.1985 II R 35/82, BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336).
33
a) Als „flächenweise“ Teilung im Sinne von § 7 Abs. 2 GrEStG gilt auch die Begründung von Wohnungs- oder Sondereigentum (vgl. BFH-Urteil vom 12.10.1988 II R 6/86, BFHE 154, 387, BStBl II 1989, 54, 55). Die (flächenweise) Aufteilung eines einer Gesamthand gehörenden Grundstücks durch die Gesamthänder in Wohnungseigentum erfordert zivilrechtlich zwei Rechtsakte. Zum einen wird das Grundstück durch Teilungserklärung in mehrere selbständige Grundstücke im Rechtssinne (Eigentumswohnungen) geteilt. Dieser Vorgang unterliegt mangels Rechtsträgerwechsels nicht der Grunderwerbsteuer. Er kann jedoch bewirken, dass durch die Aufteilung in Wohnungseigentum mehrere wirtschaftliche Einheiten entstehen. Zum anderen sind die neu entstandenen Eigentumswohnungseinheiten auf die Gesamthänder zu übertragen. Erst dieser Vorgang löst die Grunderwerbsteuer aus (vgl. BFH-Urteil vom 16.02.1994 II R 96/90, BFH/NV 1995, 156 und BFH-Beschluss vom 22.06.2012 II B 48/12, BFH/NV 2012, 2025).
34
aa) Nach seinem Wortlaut schreibt § 7 Abs. 2 GrEStG zwar keinen zeitlichen Zusammenhang zwischen den zu einer flächenmäßigen Aufteilung des Grundstücks unter den Gesellschaftern notwendigen Rechtsakten vor. Aus Sinn und Zweck der Vorschrift folgt aber, dass ein gewisser zeitlicher Zusammenhang bestehen muss (vgl. BFH-Urteil vom 16.02.1994 II R 96/90, BFH/NV 1995, 156 und BFH-Beschluss vom 22.06.2012 II B 48/12, BFH/NV 2012, 2025; Viskorf in Boruttau, GrEStG, 18. Aufl., § 7 Rz. 25). Die Vorschrift will nämlich nicht den Fall begünstigen, dass die Mitglieder einer Gesamthand mehrere rechtlich und wirtschaftlich selbständige, im Gesamthandseigentum befindliche Grundstücke unter sich unter Übertragung jeweils des Alleineigentums aufteilen (vgl. BFH-Urteile vom 23.01.1985 II R 35/82, BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336, und vom 16.02.1994 II R 96/90, BFH/NV 1995, 156; Viskorf in Boruttau, GrEStG, 18. Aufl., § 7 Rz 25). Ließe man das Erfordernis eines zeitlichen Zusammenhangs zwischen den geschilderten Rechtsakten entfallen, wäre eine derartige „Aufteilung“ mehrerer (durch die Aufteilung in Wohnungseigentum) nunmehr selbständiger Grundstücke entgegen dem Zweck der Norm immer dann begünstigt, wenn ihm irgendwann eine Grundstücksteilung vorausgegangen wäre (vgl. BFH-Urteil vom 08.08.1990 II R 20/88, BFHE 161, 180, BStBl II 1990, 922, 923). Ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist im Rahmen einer Gesamtabwägung aller Tatsachen festzustellen. Dabei ist auch zu berücksichtigen, ob die Beteiligten durch äußere Umstände an ihrem Plan, das Grundstück aufzuteilen und zeitnah zu übertragen, gehindert waren.
35
An dieses aus Sinn und Zweck der Befreiungsvorschrift abgeleitete Erfordernis eines zeitlichen Zusammenhangs sind keine überspitzten Anforderungen zu stellen. Es bleibt jedoch erforderlich, dass die zur Aufteilung erforderlichen Rechtsakte aufgrund eines einheitlichen Entschlusses und planmäßiger Durchführung in engem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang erfolgen (vgl. BFH-Urteil vom 16.02.1994 II R 96/90, BFH/NV 1995, 156; Viskorf in Boruttau, GrEStG, 18. Aufl., § 7 Rz. 42). Eine konsequente und zielstrebige Umsetzung des Aufteilungsplans ist bei einem Zeitraum von mehr als einem Jahr zwischen den beiden Aufteilungsakten grundsätzlich nicht mehr anzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 16.02.1994 II R 96/90, BFH/NV 1995, 156).
36
bb) Im Streitfall besteht kein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen der Aufteilung in Wohnungseigentum (Teilungserklärung mit notariellen Urkunden vom 04.02.1997) und der Übertragung der Wohn- und Teileigentumseinheiten auf den Kläger (Auseinander-setzungsvertrag vom 23.08.2016).
37
Wie ausgeführt, ist ein hinreichend enger zeitlicher Zusammenhang bei einem Zeitraum von mehr als einem Jahr nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes grundsätzlich nicht mehr anzunehmen. Im Streitfall liegen zwischen der im Jahr 1997 beurkundeten Teilungserklärung und der Übertragung der Eigentumswohnung auf den Kläger im Jahr 2016 19 Jahre, so dass nicht mehr von einer konsequenten und zielstrebigen Umsetzung eines einheitlichen Entschlusses zur Teilung und Eigentumsübertragung ausgegangen werden kann.
38
Auch liegt kein Ausnahmefall vor, bei dem sich die Aufteilung trotz kontinuierlicher und zielstrebiger Förderung aus nicht in der Person der Aufteilenden liegenden Umständen verzögert hätte. Denn es fehlt an einem einheitlichen Entschluss und dessen planmäßiger Durchführung. Zwar wurde im Erwerbsvertrag über die Gesellschaftsbeteiligung dem Kläger laut den Ausführungen unter Abschnitt I Ziffer 6 des notariellen Auseinandersetzungsvertrages vom 23.08.2016 bereits eine, seine Gesellschaftsbeteiligung repräsentierende, genau bezeichnete Eigentumswohnung (hier: Haus A Wohnung Nr. 1 im Erdgeschoß) konkret zugewiesen. Allerdings war im Zeitpunkt der Teilungserklärung (1997) die Übertragung des Wohnungseigentums auf den Kläger – demnach die Auseinandersetzung der GbR – zur Überzeugung des erkennenden Richters noch nicht konkret beabsichtigt. Nach § 3 des Gesellschaftsvertrages vom 04.02.1997 (URNr. R /1997 des Notars Dr. A in 2) konnte die Auflösung der Gesellschaft solange nicht beschlossen werden, als das durch die Buchgrundschuld über 2,3 Mio. DM zugunsten der Bayerischen Landesbodenkreditanstalt gesicherte Darlehen nicht getilgt war. Das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Auflösung - und damit Auseinandersetzung der GbR - war damit von einem künftig eintretenden ungewissen Ereignis abhängig. Die Auflösung der GbR wurde erst in der Gesellschafterversammlung vom 05.11.2014 – mithin 17 Jahre später – beschlossen. Der Beschluss erfolgte zudem in Abweichung vom Gesellschaftsvertrag vor Tilgung des Darlehens, da nach Mitteilung der Bayern Labo vom 27.04.2015 noch ein Betrag von 1.175.971,33 € nicht getilgt war.
39
Die Aufteilung in Wohnungseigentum im Jahr 1997 (Teilungserklärung) ist vielmehr im Zusammenhang mit der Gründung der GbR und der Ausgestaltung der Bedingungen des Erwerbs der Gesellschafts-beteiligungen zu sehen, denn im Erwerbsvertrag wurde den Gesellschaftern bereits eine genau bezeichnete Eigentumswohnung konkret zugewiesen und zugesichert. Zu diesem Zweck musste die Aufteilung in Wohnungseigentumseinheiten bereits im Jahr 1997 erfolgen, da die künftigen Gesellschafter wirtschaftlich gesehen nicht nur einen (reinen) Gesellschaftsanteil zur Kapitalanlage erwerben wollten, sondern – vermittelt über den Gesellschaftsanteil – eine bestimmte Eigentumswohnung. Die Übertragung des Eigentums an den zugewiesenen Wohnungen auf die Gesellschafter war in zeitlicher Hinsicht im Jahr 1997 noch nicht näher angedacht. Diese hing u.a. auch von der Zustimmung der Regierung von 3 ab.
40
Nach alledem stand im Zeitpunkt der Teilungserklärung nicht fest, ob überhaupt und ggf. wann die dem Kläger konkret zugewiesene Eigentumswohnung übertragen werden sollte. Es fehlt somit an einem einheitlichen Aufteilungsentschluss, der in der Folgezeit planmäßig, kontinuierlich und zielstrebig durchgeführt worden wäre.
41
b) Die Steuervergünstigung des § 7 Abs. 2 GrEStG ist auch dann zu gewähren, wenn sich die flächenmäßige Teilung auf mehrere Grundstücke bezieht, die zu einer wirtschaftlichen Einheit gehören (§ 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG). Im Streitfall besteht jedoch keine wirtschaftliche Einheit zwischen den der GbR gehörenden Wohnungseigentumsrechten.
42
Der Begriff der wirtschaftlichen Einheit im Sinne des § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG ist ein Typusbegriff, der im Rahmen der Grunderwerbsteuer-veranlagung selbständig zu prüfen ist (vgl. BFH-Entscheidungen vom 10.12.1968 II B 24/68, BFHE 94, 291, vom 23.01.1985 II R 85/32, BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336 und vom 22.06.2012 II B 48/12, BFH/NV 2012, 2025). Für die Zuordnung von Grundstücken zu einer wirtschaftlichen Einheit sind die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zugehörigkeit (§ 2 Abs. 1 Satz 3 BewG) maßgebend, wobei den objektiven Merkmalen ggf. der Vorrang einzuräumen ist (vgl. BFH-Urteile vom 15.06.1983 III R 40/82, BFHE 139, 201, BStBl II 1983, 752, und vom 23.01.1985 II R 85/32, BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336). Mehrere rechtlich selbständige Grundstücke gehören zu einer wirtschaftlichen Einheit, wenn sie zu einem einheitlichen Zweck zusammengefasst sind, der sich äußerlich in einer entsprechenden einheitlichen Ausgestaltung niederschlägt, durch welche die selbständige Funktion des einzelnen Grundstücks nach der Verkehrsauffassung aufgehoben wird. Dabei hat der subjektive Wille zwar eine wesentliche Bedeutung. Er darf allerdings nicht im Widerspruch zu den objektiven äußeren Merkmalen stehen (vgl. BFH-Urteil vom 15.06.1983 III R 40/82, BFHE 139, 201, BStBl II 1983, 752). Bei einer nach einheitlichem Plan errichteten Wohnanlage liegt eine wirtschaftliche Einheit nur vor, wenn die gesamte Wohnanlage zu einem einheitlichen Zweck zusammengefasst ist, der sich nicht nur äußerlich in einer entsprechenden einheitlichen Ausgestaltung niederschlägt, sondern der auch die selbständige Funktion des einzelnen Grundstücks nach der Verkehrsauffassung aufhebt (vgl. BFH-Urteil vom 10.05.2006 II R 17/05, BFH/NV 2006, 2124). Danach reicht es für die Annahme einer wirtschaftlichen Einheit nicht aus, eine „rechtliche Zweckeinheit“ zu begründen. Vielmehr ist im Rahmen einer Gesamt-würdigung aller Tatsachen festzustellen, ob nach der Verkehrsauffassung von einer wirtschaftlichen Einheit auszugehen ist. Die mehreren Grundstücke müssen hiernach im bürgerlich-rechtlichen Sinn „ein Grundstück“ im Sinne des § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG darstellen (vgl. Viskorf in Boruttau, GrEStG, § 7, Rz. 21).
43
Im Streitfall bildeten die Eigentumswohnungen und Stellplätze der GbR im Zeitpunkt der Übertragung auf den Kläger keine wirtschaftliche Einheit in diesem Sinne.
44
aa) Jedes rechtlich selbständige Wohnungseigentum bildet grundsätzlich eine selbständige wirtschaftliche Einheit (vgl. BFH-Urteile vom 16.02.1994 II R 96/90, BFH/NV 1995, 156 und vom 24.10.1990 II R 82/88, BFHE 162, 372, BStBl II 1991, 503; Pahlke, GrEStG, 5. Aufl., § 2 Rz. 139). Ebenso werden Doppelhaushälften - durch eigene Brandmauern getrennte Haushälften jeweils mit eigener Hausnummer und eigenem Eingang - als gesonderte wirtschaftliche Einheiten behandelt, sofern sie ohne wesentliche bauliche Veränderungen selbständig veräußert werden können; dies auch dann, wenn gemeinsame Versorgungs- und Entsorgungseinrichtungen vorhanden sind (vgl. BFH-Urteil vom 14.02.1990 II R 2/87, BFH/NV 1991, 798).
45
Ausnahmsweise kann der für eine wirtschaftliche Einheit erforderliche objektive Funktionszusammenhang, der die gemeinsame Nutzung mehrerer Wirtschaftsgüter gebietet oder doch sinnvoll erscheinen lässt, bei einer baulichen Verbindung zweier auf rechtlich selbständigen Grundstücken errichteten Gebäude in der Weise vorliegen, dass ein gemeinsamer Eingang entsteht und beide Bauteile der einheitlichen Wohnnutzung dienen, wobei sich die in beiden Gebäudeteilen liegenden Wohnräume gegenseitig funktional ergänzen (vgl. BFH-Urteil vom 28.04.1993 II S 6/93, BFH/NV 1993, 642). Entsprechendes gilt für Eigentumswohnungen: Auch diese können eine wirtschaftliche Einheit bilden, wenn sie in demselben Haus unmittelbar übereinander oder nebeneinander liegen und durch bauliche Maßnahmen - z.B. einen Wanddurchbruch und Entfernen oder Weglassen der zweiten Kücheneinrichtung - zur einheitlichen (gemeinsamen) Nutzung zusammengefasst und so miteinander verbunden sind, dass sie sich als ein Raumkörper darstellen (Viskorf in Boruttau, GrEStG, 18. Aufl., § 2 Rz. 296, Pahlke, GrEStG, 5. Aufl., § 2 Rz. 139).
46
bb) Im Streitfall wurden durch die Teilungserklärung im Jahr 1997 rechtlich selbständige Wohnungseigentumseinheiten gebildet. Die Eigentums-wohnungen waren in sich abgeschlossen und nicht durch bauliche Maßnahmen miteinander verbunden. Sie wurden auch unabhängig voneinander, nämlich durch verschiedene Mieter, genutzt und waren nicht zu einer großen Wohneinheit zusammengefasst. Die selbständige Funktion der einzelnen Wohnungen war nach der Verkehrsauffassung daher nicht aufgehoben.
47
Zwar wurden die 25 Wohnungseigentumseinheiten auf dem Grundstück der Gemarkung 2, FlNr. /112 (1 68-72,) nach einem einheitlichen Plan errichtet und von der Regierung von 3 als Bewilligungsstelle für Fördermittel als Wirtschaftseinheit gefördert und folglich im Hinblick auf die Belegungsgebundenheit (soziale Wohnraumförderung) zu einem einheitlichen (Förder-)Zweck zusammengefasst, allerdings wird hierdurch im Streitfall nach Auffassung des erkennenden Richters die selbständige Funktion der einzelnen Wohnungseigentumseinheiten nach der Verkehrsauffassung nicht aufgehoben.
48
Der vorliegende Streitfall zeichnet sich zunächst vor allem dadurch aus, dass bereits im Erwerbsvertrag über die Gesellschaftsbeteiligung den Gesellschaftern eine genau bezeichnete Eigentumswohnung konkret zugewiesen und zugesichert wurde. Über die konkret zugewiesene Eigentumswohnung wurde nicht nur während des Bestehens der GbR die Größe des Gesellschaftsanteils definiert, sondern auch für die Übertragung des Gesellschaftsanteils und die Auseinandersetzung des Gesamthandsvermögens der GbR durch Realteilung war die zugewiesene und zugesicherte Eigentumswohnung maßgeblich.
49
Nach § 9 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages war die Abtretung des Gesellschaftsanteils ohne jede Einschränkung jederzeit zulässig. Bei einer teilweisen Abtretung musste der Anteil einer dem Abtretenden im Zuge der Realteilung nach Auflösung der Gesellschaft zufallenden Eigentumswohnung entsprechen. Damit wurde der Erhalt der seit Gründung der Gesellschaft bestehenden Verknüpfung zwischen Gesellschaftsanteil und konkret zugewiesener Eigentumswohnung auch für den Fall der Abtretung des Anteils sichergestellt. Nach der Verkehrsauffassung war demnach über den handelbaren Anteil auch die konkret zugewiesene Eigentumswohnung wirtschaftlich (jederzeit) handelbar, was der Annahme der Verbindung der Wohnungen zu einer wirtschaftlichen Einheit entgegensteht. Nach der maßgeblichen wirtschaftlichen Betrachtungsweise (vgl. Pahlke, GrEStG, 5. Aufl., § 2, Rz. 138) wurde über die Beteiligung mittelbar eine ganz bestimmte Eigentumswohnung erworben. Die Beteiligung selbst war nach den Regelungen im Gesellschaftsvertrag ohne jede Einschränkung abtretbar. Wie bereits ausgeführt, wollten die künftigen Gesellschafter wirtschaftlich gesehen nicht nur einen (reinen) Gesellschaftsanteil zur Kapitalanlage erwerben, sondern – vermittelt über den Gesellschafts-anteil – eine bestimmte Eigentumswohnung. Dies spiegelt sich auch in den Regelungen zur Auseinandersetzung der Gesellschaft wieder (vgl. § 13 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages vom 04.02.1997). Demnach konnte das Gesellschaftsvermögen durch Realteilung nur in der Weise aufgeteilt werden, dass jedem Gesellschafter diejenige Eigentumswohnung zu seinem ausschließlichen Eigentum zugewiesen und übertragen wird, die bereits in seinem Erwerbsvertrag über die Gesellschaftsbeteiligung bezeichnet und zugewiesen wurde (vgl. so auch die Auslegung im notariellen Auseinandersetzungsvertrag vom 23.08.2016 unter Abschnitt I Nr. 6). Die selbständige Funktion des einzelnen Grundstücks – im Streitfall der einzelnen Wohnungseigentumseinheit – wird durch die konkrete Ausgestaltung nach der Verkehrsauffassung nicht aufgehoben, sondern durch die explizite Bindung des Gesellschaftsanteils an eine ganz konkrete Wohnung geradezu betont. Der subjektive Wille der Gesellschafter war somit nicht auf Bildung einer wirtschaftlichen Einheit im Sinne des bürgerlichen Rechts gerichtet, sondern allenfalls auf die Zusammenfassung der Wohnungen zu einem einheitlichen Förderzweck nach den Vorgaben der Regierung von 3. cc) Die vom Prozessbevollmächtigten des Klägers zur Begründung für das Vorliegen einer wirtschaftlichen Einheit vorgebrachten Argumente greifen im Ergebnis nicht durch:
50
Soweit darauf abgestellt wird, dass die Regierung von 3 im Rahmen der öffentlichen Förderung der Wohnungen diese zu einer wirtschaftlichen Einheit verbunden hat und die Aufteilung in einzelne Wirtschaftseinheiten, z.B. bei einem Verkauf an Dritte oder bei einer Übertragung auf die Gesellschafter nur mit Zustimmung der Regierung zulässig gewesen sei, vermag dies zwar eine „rechtliche Zweckeinheit“ zu begründen, nämlich eine einheitliche „Fördereinheit“ und Vermietung und Vergabe der Wohnungen unter Berücksichtigung sozialer Kriterien, die jedoch nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes zur Annahme einer wirtschaftlichen Einheit im Sinne von § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG nicht ausreicht (vgl. BFH-Beschluss vom 22.06.2012 II B 48/11, BFH/NV 2012, 2025). Vielmehr muss die selbständige Funktion der einzelnen Wohnungseigentumseinheit nach der Verkehrsauffassung aufgehoben worden sein (vgl. BFH-Urteil vom 10.05.2006 II R 17/05, BFH/NV 2006, 2124). Dabei ist zu prüfen, ob die mehreren Wohnungseigentumseinheiten im bürgerlich-rechtlichen Sinne „ein Grundstück“ im Sinne des § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG darstellen (vgl. Viskorf in Boruttau, GrEStG, § 7, Rz. 21). Davon ist im Streitfall gerade nicht auszugehen, denn durch die Teilungserklärung im Jahr 1997 wurden bewusst 25 rechtlich selbständige Wohnungseigentums-einheiten gebildet und wirtschaftlich gesehen - über den Gesellschaftsanteil – gehandelt. Jede Eigentumswohnung konnte unabhängig von den anderen genutzt werden und hätte ohne bauliche Veränderungen veräußert werden können. Die Eigentumswohnungen waren in sich abgeschlossen und nicht durch bauliche Maßnahmen miteinander verbunden. Eine solche Verbindung hätte auch dem verfolgten Konzept, die Eigentumswohnungen bereits im Zeitpunkt des Erwerbs des Gesellschaftsanteils den Gesellschaftern konkret zuzuweisen, widersprochen. Sie wurden auch tatsächlich unabhängig voneinander, nämlich durch verschiedene Mieter, genutzt und waren nicht etwa zu einer großen Wohneinheit zusammengefasst. Zur Überzeugung des erkennenden Richters war der subjektive Wille der an der GbR beteiligten Gesellschafter nicht darauf gerichtet, die mehreren Wohnungseigentumseinheiten im bürgerlich-rechtlichen Sinne als „ein Grundstück“ zusammenzufassen, sondern die einzelnen Wohnungen jeweils bestimmten Gesellschaftern zuzuordnen und diese Zuordnung sowohl bei der Abtretung des Gesellschaftsanteils als auch bei der Auflösung der Gesellschaft durch Realteilung beizubehalten. Dieser Wille der Gesellschafter wird auch nicht durch das Vorgehen der Regierung von 3, die Wohnungseigentumseinheiten aus Fördergesichts-punkten zu einer wirtschaftlichen (Förder-)Einheit zu verbinden, aufgehoben. Weder durch die einheitliche Verwaltung noch durch die Behandlung der 25 Wohnungen als „Wirtschaftseinheit“ durch die Regierung von 3 (im Rahmen der Förderung) wird die selbständige Funktion der einzelnen Wohnungen nach der Verkehrsauffassung aufgehoben.
51
Die gemeinschaftliche Verwaltung hat kein entscheidendes Gewicht, da sie in gleicher Weise für nicht zur wirtschaftlichen Einheit verbundene Grundstücke möglich ist. Zwar sind die Eigentumswohnungen sämtlich an fremde Personen vermietet, die vom zuständigen Wohnungsamt der Stadt 2 zudem einheitlich nach den Bestimmungen der Zweckbindung ausgewählt wurden und den gleichen Mietzins pro Quadratmeter zu entrichten hatten. Der für die Annahme einer wirtschaftlichen Einheit erforderliche objektive Funktionszusammenhang ist jedoch nicht bereits dann gegeben, wenn ein Eigentümer eine Mehrheit von Wirtschaftsgütern für einen gemeinsamen Zweck einsetzt. Die Vermietung selbständiger Objekte an verschiedene Mieter begründet eine gleichartige, nicht aber die erforderliche einheitliche Zweckbestimmung (vgl. BFH-Urteile vom 10.05.2006 II R 17/05, BFH/NV 2006, 2124 und vom 23.01.1985 II R 35/82, BFHE 1430 152, BStBI II 1985, 336). Wenn aber sogar die Vermietung selbst nicht zu einer einheitlichen Zweckbestimmung führt, können die einheitliche steuerliche Erfassung der Mieteinnahmen und die Art der Betriebskostenabrechnung gegenüber den Mietern dieses Ergebnis ebenso wenig erreichen, wie das Finanzamt zutreffend daraufhin weist.
52
Auch die einheitliche Planung und Errichtung einer Wohnanlage und das einheitliche äußere Erscheinungsbild genügen nach der Verkehrs-anschauung für sich genommen nicht für die Verbindung zu einer wirtschaftlichen Einheit (vgl. BFH-Urteil vom 10.05.2006 II R 17/05, BFH/NV 2006, 2124), da es darauf ankommt, dass die selbständige Funktion des einzelnen Grundstücks nach der Verkehrsauffassung aufgehoben wurde. Wie bereits ausgeführt, ist davon im Streitfall nicht auszugehen.
53
dd) Kommt jedem Merkmal für sich genommen keine ausschlaggebende Bedeutung für das Vorliegen einer wirtschaftlichen Einheit zu, kann eine Gesamtbetrachtung zu keinem anderen Ergebnis führen (vgl. BFH-Urteil vom 10.05.2006 II R 17/05, BFH/NV 2006, 2124).
II.
54
Das Finanzamt hat ermessensfehlerfrei die Grunderwerbsteuer nicht nach § 163 Satz 1 AO abweichend mit 0,00 € festgesetzt, da die Erhebung der Grundsteuer im zu beurteilenden Streitfall nicht unbillig erscheint.
55
1. Nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungs-grundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden (§ 163 Abs. 1 Satz 2 AO).
56
Die Entscheidung über einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO), bei der Inhalt und Grenzen des Ermessens durch den Begriff der Unbilligkeit bestimmt werden (vgl. BFH-Urteile vom 07.11.2006 VI R 2/05, BFHE 215, 481, BStBl II 2007, 315, vom 22.10.2014 II R 4/14, BFHE 247, 170, BStBl II 2015, 237 und Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28.11.2016 GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393) und die gemäß § 102 FGO grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19.10.1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Die Unbilligkeit kann sich aus persönlichen oder sachlichen Gründen ergeben (vgl. BFH-Urteil vom 23.07.2013 VIII R 17/10, BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820 und Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28.11.2016 GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393).
57
Dass ein Fall der persönlichen Unbilligkeit vorliegt, wurde vom Kläger weder geltend gemacht noch ist dies sonst ersichtlich.
58
2. Im Streitfall liegt auch keine Unbilligkeit aus sachlichen Gründen vor.
59
a) Bei der Entscheidung über eine sachliche Billigkeitsmaßnahme ist auf den Einzelfall abzustellen. Sie ist atypischen Ausnahmefällen vorbehalten. Billigkeitsmaßnahmen dienen der Anpassung des steuerrechtlichen Ergebnisses an die Besonderheiten des Einzelfalls, um Rechtsfolgen auszugleichen, die das Ziel der typisierenden gesetzlichen Vorschrift verfehlen und deshalb ungerecht erscheinen. Sie gleichen Härten aus, die der steuerrechtlichen Wertentscheidung des Gesetzgebers nicht entsprechen und damit zu einem vom Gesetzgeber nicht gewollten Ergebnis führen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28.11.2016 GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393). Sachlich unbillig ist die Erhebung einer Steuer vor allem dann, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwider läuft (vgl. BFH-Urteile vom 21.10.1987 X R 29/81, BFH/NV 1988, 546, vom 21.01.1992 VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3 und vom 26.10.1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297). Unbeachtet bleiben müssen hingegen grundsätzlich solche Erwägungen, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt (vgl. BFH-Urteil vom 26.10.1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297).
60
Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt keine Billigkeitsmaßnahme (vgl. BFH-Urteile vom 21.10.2009 I R 112/08, BFH/NV 2010, 606 und vom 23.07.2013 VIII R 17/10, BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820).
61
b) Bei Heranziehung dieser Grundsätze ist das Finanzamt ermessensfehlerfrei zu dem Ergebnis gekommen, dass eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nicht in Betracht kommt. Denn im Streitfall widerspricht die vorgenommene Besteuerung nicht den Wertungen des Gesetzes.
62
Die GbR hat im Jahr 1997 auf den Erwerb des Grundstücks der Gemarkung 2, FlNr. 3688/112 bereits Grunderwerbsteuer bezahlt. Der Erwerb der Wohnung durch den Kläger im Rahmen der Auseinandersetzung der GbR löst gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erneut Grunderwerbsteuer aus, da auch bei Grundstücksübergängen zwischen einer Gesamthand und den an ihr beteiligten Gesellschaftern ein grunderwerbsteuerbarer Rechtsträgerwechsel gegeben ist. Es liegen demnach zwei selbständige, nacheinander verwirklichte Erwerbsvorgänge (Rechtsträgerwechsel) vor, die jeweils unabhängig von einander zu versteuern sind. Das Grunderwerbsteuergesetz behandelt jeden, auf das einzelne Grundstück bezogenen Erwerbsvorgang als einen in sich abgeschlossenen Steuerfall und knüpft hierzu formal an die tatsächlich gewählte Gestaltung an. Eine Zusammenschau mehrerer selbständig nacheinander verwirklichter Erwerbsvorgänge zu einem einheitlichen Erwerb kraft wirtschaftlicher Betrachtung („Gesamtplan“) ist nicht möglich.
63
Die beiden vorliegenden Erwerbsvorgänge beziehen sich nicht auf ein und dasselbe Grundstück, sondern auf verschiedene Grundstücke (1997: Erwerb des gesamten Grundstücks FlNr. /112 der Gemarkung 2; 2016: Übertragung einer Wohnung auf den Kläger). Außerdem hat den Grundbesitz 1997 die GbR erworben und 2016 der Kläger; es liegen demnach auch zwei verschiedene Erwerber vor. Im Streitfall wurde folglich weder derselbe Vorgang zweimal versteuert noch wurde gegen den Kläger für den Erwerb des gleichen Objekts zweimal Grunderwerbsteuer festgesetzt.
64
Der erkennende Richter folgt auch nicht der Einlassung des Prozessbevollmächtigten des Klägers, dieser sei wirtschaftlich zweimal mit Grunderwerbsteuer belastet worden, denn der Erwerb der Wohnung durch den Kläger wurde in dem Umfang, zu dem dieser am Vermögen der GbR beteiligt war (3,568%), als steuerfrei gemäß § 6 Abs. 2 GrEStG behandelt. Die Steuerbefreiung entspricht also genau dem Anteil des Klägers, mit dem dieser beim ursprünglichen Erwerb des Grundstücks durch die GbR (wirtschaftlich) mit Grunderwerbsteuer belastet war. Neben § 6 Abs. 2 GrEStG gibt es im Grunderwerbsteuergesetz für den vorliegenden Fall keine weitere Steuerbefreiung, insbesondere nicht gemäß § 7 Abs. 2 GrEStG (vgl. hierzu die Ausführungen unter I. der Urteilsgründe). Das heißt, die Steuerpflicht ist insoweit auch bei derartigen Konstellationen eine vom Gesetzgeber bewusst gewollte Rechtsfolge, andernfalls hätte er eine entsprechende Befreiungsvorschrift vorgesehen. Damit ist eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO ausgeschlossen.
65
Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.