Inhalt

FG Nürnberg, Urteil v. 04.04.2018 – 4 K 1453/16
Titel:

Gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2012

Schlagworte:
Bescheid, Gemeinschaftspraxis, Zulassung, Einspruchsverfahren, Arzt, Gesellschafter, Abtretung, Zahnarzt, Mietvertrag, Zeitpunkt, Feststellung, Feststellungsbescheid, Auslegung, Wirksamkeit, Zeitpunkt der Entscheidung, Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, gutachterliche Stellungnahme, Eintragung, Verkauf, Zeitpunkt der Zahlung
Fundstellen:
StEd 2018, 328
BeckRS 2018, 06934

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand

1
Strittig ist, ob der Übergangs- und der Veräußerungsgewinn des ausscheidenden Gesellschafters Dr. D im Veranlagungszeitraum 2012 oder 2013 zu erfassen ist.
2
Kläger sind Dr. A, B zugleich mit C als Rechtsnachfolger des am 17.07.2017 verstorbene Dr. D als Gesellschafter der Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR, Gemeinschaftspraxis) Dr. D, Dr. A, B und Dr. A und E als Gesellschafter der fortgeführten GbR (Gemeinschaftspraxis) Dr. A, E.
3
Die Kläger sind bzw. waren als Zahnärzte selbständig tätig und haben sich zu einer Gemeinschaftspraxis bzw. Berufsausübungsgemeinschaft zusammengeschlossen. Die GbR ermittelt ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung.
4
Der Gemeinschaftspraxisvertrag vom 25.03.1993 sieht vor, dass die Geschäftsführung und die rechtsgeschäftliche Vertretung durch die drei Partner gemeinschaftlich erfolgt, das Eigentum an der Praxis einschließlich Praxislabor sich jedoch nur auf die Ärzte Dr. D und Dr. A je zur Hälfte verteilt ebenso wie die erwirtschafteten Gewinne bzw. Verluste. Für die Partnerin B ist im Vertrag ein monatliches Entgelt von 5.000 DM für ihre zahnärztliche Tätigkeit vorgesehen. Nach § 6 des Gesellschaftsvertrages ist eine Kündigung des Vertrages von Seiten der Partner nur zum Jahresende möglich.
5
Mit Vertrag vom 29.08.2012 veräußerte Dr. D seinen Praxisanteil für insgesamt 450.000 € (§ 9 des Vertrages) an Dr. E. Die Übertragung sollte laut § 2 des Vertrages „mit Wirkung zum Ablauf des 31. Dezember 2012“ erfolgen. Der Erwerber sollte laut § 1 des Vertrages die Berufsausübungsgemeinschaft mit dem verbleibenden Partner Dr. A „zum 1. Januar 2013“ fortsetzen.
6
Bereits am 20.08.2012 schloss der Erwerber des Praxisanteils mit dem verbleibenden Partner Dr. A einen Vertrag über die Gründung einer Berufsausübungsgemeinschaft. Die gemeinschaftliche Ausübung der zahnärztlichen Tätigkeit sollte danach ab dem 01.01.2013 beginnen. Den vereinbarten Kaufpreis entrichtete er am 03.01.2013.
7
Die bis zum 31.12.2012 entstandenen Honorarforderungen standen laut Veräußerungsvertrag vom 29.08.2012 dem Veräußerer zu, ihre Einziehung übernahm der Erwerber bzw. die künftige Berufsausübungsgemeinschaft (§ 8 des Vertrages). Im Zuge der Veräußerung des Praxisanteils trat der Erwerber auch in die laufenden Verträge ein (Mietvertrag, Übernahme des Personals); Verbindlichkeiten aus diesen Verträgen hatte der Veräußerer im Innenverhältnis bis zum Ablauf des 31.12.2012 zu übernehmen (vgl. § 7 des Vertrages vom 29.08.2012), eventuelle Überzahlungen wurden vom Erwerber zurückerstattet.
8
Die Kassenzulassung des Veräußerers endete zum 31.12.2012 (Beschluss des Zulassungsausschusses für Zahnärzte vom 24.10.2012, rechtskräftig geworden am 29.11.2012). Zeitgleich erhielt der Veräußerer vom Zulassungsausschuss die Genehmigung, ab dem 01.01.2013 ganztags als Zahnarzt im Angestelltenverhältnis weiterhin tätig zu sein. Die kassenärztliche Zulassung des Erwerbers durch den Zulassungsausschuss für Zahnärzte erfolgte zum 01.01.2013.
9
Den Veräußerungsgewinn in Höhe von 420.931,50 € für den ausgeschiedenen Partner Dr. D erklärte der steuerliche Berater im Rahmen der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2013. Das Finanzamt übernahm die Angaben zunächst unverändert im Feststellungsbescheid 2013 vom 05.05.2015, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) erging. Mit Bescheid vom 21.01.2014 wurden die Besteuerungsgrundlagen für 2012 gesondert und einheitlich festgestellt. Der Bescheid stand ebenfalls unter Vorbehalt der Nachprüfung.
10
In der Zeit vom 11.02.2013 bis 24.03.2015 wurde bei der Gemeinschaftspraxis eine Außenprüfung für die Jahre 2007 bis 2012 durchgeführt, die mit Bericht vom 08.05.2015 abgeschlossen wurde. Im Rahmen der Prüfung kam das Finanzamt zu dem Ergebnis, dass der Übergangs- und Veräußerungsgewinn in Höhe von 440.560,50 € dem Jahr 2012 zuzurechnen sei. Mit nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2012 und für 2013, jeweils vom 10.07.2015, setzte des Finanzamt das Ergebnis der Außenprüfung um. Der Übergangs- und Veräußerungsgewinn in Höhe von 440.560,50 € wurde im Jahr 2012 angesetzt, der Ansatz für das Jahr 2013 wurde aufgehoben. Zugleich wurde im Feststellungsbescheid für 2012 der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.
11
Dagegen legten die Kläger, vertreten durch ihren steuerlichen Berater, mit Schreiben vom 07.08.2015 Einspruch ein.
12
Die Einwendungen betrafen zum einen die Höhe des festgestellten Veräußerungsgewinns und zum anderen die Frage, in welchem Veranlagungszeitraum der Veräußerungs- und der Übergangsgewinn des Veräußerers zu erfassen sei. Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns sei ein in der Abschreibungsliste eingestellter Sammelposten von 20.000 € hälftig zugerechnet, die Restbuchwerte der entsprechenden Wirtschaftsgüter dadurch um 20.000 € erhöht und in folge dessen der angesetzte Veräußerungsgewinn von 440.560,50 € um 20.000 € zu hoch berechnet worden. Das Finanzamt gab dem Einwand bzgl. der Höhe des Veräußerungsgewinns statt und minderte diesen mit Feststellungsbescheid für 2012 vom 06.04.2016 um die strittigen 20.000 €.
13
Hinsichtlich der Erfassung des Übergangs- und Veräußerungsgewinns des ausgeschiedenen Partners Dr. D trug der steuerliche Vertreter im Einspruchsverfahren im Wesentlichen vor, dass dieser im Veranlagungszeitraum 2013 zu erfassen sei. Ein Veräußerungs- und damit einhergehend ein Übergangsgewinn (Übergang von der Einnahmen-Überschuss-Rechnung zur Bilanzierung) sei im Zeitpunkt der Veräußerung verwirklicht worden. Er sei dem Kalenderjahr zuzuordnen, in den dieser Realisierungszeitpunkt falle. Bei zeitlich gestreckten Veräußerungsvorgängen komme es nicht auf das schuldrechtliche Verpflichtungs-, sondern auf das dingliche Erfüllungsgeschäft an (unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 19.10.2010 VIII R 49/07, BFH/NV 2010, 870). So sei in § 3 des Veräußerungsvertrages formuliert worden, dass der Eigentumswechsel zum vereinbarten Übergabestichtag erfolge, die Zahlung des vereinbarten Kaufpreises vorausgesetzt. Gezahlt worden sei nachweislich am 03.01.2013, also im neuen Jahr. Bei Übertragungen zum Jahreswechsel, d.h. im „Schnittpunkt der Jahre“, sei die Frage, in welchen Zeitraum das Ereignis gehöre, d.h. ob der Veräußerungsvorgang dem alten oder dem neuen Jahr zuzuordnen sei, nicht allein nach dem Wortlaut des Vertrages, sondern unter Würdigung aller Umstände des Einzelfalles zu entscheiden. Im Streitfall habe die Übertragung des Praxisanteils nicht „mit Wirkung zum 31.12.2012“, sondern „mit Wirkung zum Ablauf des 31.12.2012“ erfolgen sollen. Wären die Überlegungen des Finanzamtes richtig, wäre der Erwerber schon in 2012 - wenn auch nur für einen kurzen Augenblick - an der bisherigen Praxis beteiligt gewesen. Dies würde nicht nur jeder Lebenserfahrung widersprechen, sondern sei auch niemals Wille der Vertragsparteien gewesen. Nach dem Willen der Parteien und den vertraglichen Regelungen sei der Ausstieg von Dr. D „für“ das Wirtschaftsjahr 2013 beschlossen und auch erst „in“ diesem Wirtschaftsjahr vollzogen worden. Was Wille und Zielrichtung der Vertragsparteien gewesen sei, werde aus dem Nachtrag vom 22.01.2016 zum Vertrag über den Verkauf eines Praxisanteils an einer Berufsausübungsgemeinschaft vom 29.08.2012 deutlich. Zwischen dem Veräußerer Dr. D und dem Erwerber E sei zum Verkauf des Praxisanteils vom 29.08.2012 klarstellend vereinbart worden, dass die Formulierung in § 2 des Vertrages bezüglich des Übertragungsstichtages so zu verstehen sei, dass die Übertragung nach Ablauf des 31.12.2012, also zu Beginn des Jahres 2013, mithin zum 01.01.2013, erfolgen sollte. Die vom Finanzamt angenommene/unterstellte Veräußerung im Kalenderjahr 2012 sei bereits aus formaljuristischen Gründen nicht möglich gewesen. Der Erwerber habe erst zum 01.01.2013 seine kassenärztliche Zulassung erhalten, was den Willen der Vertragsparteien noch unterstreiche und eine Übernahme des Praxisanteils mit Wirkung erst zu Beginn des neuen Kalenderjahres sinnvoll mache. Der Übergangs- und der Veräußerungsgewinn des ausgeschiedenen Partners Dr. D (in unbestrittener Höhe von 420.931,50 €) sei deshalb zweifelsfrei erst im Jahr 2013 zu erfassen.
14
Das Einspruchsverfahren verlief im Übrigen erfolglos und wurden mit Einspruchsentscheidung vom 14.09.2016 als unbegründet zurückgewiesen.
15
Das Finanzamt führte zur Begründung aus, ein Veräußerungsgewinn sei im Zeitpunkt der Veräußerung verwirklicht und dem Kalenderjahr zuzurechnen, in den dieser Realisierungszeitpunkt falle. Der Steuerpflichtige habe es in der Hand, durch Wahl des Veräußerungszeitpunktes zu bestimmen, in welchem Kalenderjahr ein Veräußerungs-gewinn besteuert werden solle. Formulierungen wie zum „01.01.“ oder mit Wirkung vom „01.01.“ wiesen den Veräußerungsgewinn zweifelsfrei dem neuen Jahr zu. Bei Formulierungen wie „mit Wirkung ab 31.12.“ oder „mit Wirkung zum 31.12.“ oder „mit Wirkung zum Ablauf des 31.12.“ entstünde der Veräußerungsgewinn noch im alten Jahr. Letztgenannte Formulierung „mit Wirkung zum Ablauf des 31.12.“ sei im Zusammenhang mit einer Anteilsübertragung Thema einer Entscheidung des Bundesfinanzhofes vom 11.10.2012 (Aktenzeichen IV R 3/09) gewesen. In den Urteilsgründen habe der Bundesfinanzhof ausgeführt, dass die Veräußerung steuerlich dem ablaufenden Kalenderjahr zuzurechnen sei, weil der Anteilserwerber - wenn auch nur eine logische Sekunde lang - bereits im zu Ende gehenden Kalenderjahr Mitgesellschafter gewesen sei. Entgegen der Auffassung des Prozessbevollmächtigten sei das Konstrukt einer logischen bzw. einer juristischen Sekunde nach Meinung des Bundesfinanzhofs möglich. § 2 des Vertrages über den Verkauf eines Praxisanteils an einer Berufsausübungsgemeinschaft verwende im vorliegenden Streitfall exakt diesen, vom Bundesfinanzhof beurteilten Wortlaut („Übertragung mit Wirkung zum Ablauf des 31.12.2012“), und lasse deshalb keine andere Zuordnung des Veräußerungs- und Übergangsgewinns als der in das Jahr 2012 zu. Der Einwand, dass über die Zuordnung eines Veräußerungsvorgangs zu einem Kalenderjahr nicht nur nach dem Wortlaut eines Vertrages zu entscheiden sei, sondern dabei alle Umstände des Einzelfalles berücksichtigt werden müssten, geht ins Leere, denn eine solche Auslegung sei nur dann angezeigt, wenn die Vereinbarungen über den Zeitpunkt der Wirksamkeit des Rechtsgeschäftes unklar oder mehrdeutig seien und aus diesem Grund das von den Vertragsparteien gewünschte Ergebnis durch Würdigung aller Umstände des Einzelfalles recherchiert werden müsse. Diese Ausgangslage sei im Streitfall - bedingt durch die juristisch eindeutige, nicht auslegungsbedürftige Formulierung - nicht gegeben. Die Tatsache, dass ein Gesellschafter nach § 6 des Gesellschaftsvertrages aus dem Jahre 1993 das Vertragsverhältnis nur zum Jahresende habe kündigen können, und die Beendigung der Kassenzulassung des ausscheidenden Partners zum 31.12.2012 unterstrichen die Wirkung der Praxisanteilsveräußerung zum 31.12.2012 und damit die Besteuerung des Veräußerungs- und Übergangsgewinns im Veranlagungszeitraum 2012. Der Nachtrag vom 22.01.2016 führe zu keiner abweichenden steuerlichen Entscheidung, da die eindeutige Formulierung nicht mehr im Nachhinein habe geändert werden können. Die Kassenzulassung des Erwerbers zum 01.01.2013 habe für die Entscheidung über den Zeitpunkt der Veräußerung beim ausscheidenden Partner Dr. D keine Bedeutung. Zu welchem Zeitpunkt der Erwerber des Praxisanteils die formalen Voraussetzungen für seine berufliche Tätigkeit schaffe, liege nicht im Entscheidungs- und Verantwortungsbereich des Veräußerers und habe keinen Einfluss auf den eigentlichen Erwerbs-/Veräußerungsvorgang und auf die Beurteilung, in welchem Veranlagungszeitraum ein Veräußerungs- und Übergangsgewinn besteuert werde. Die Veräußerung des Praxisanteils und die tatsächliche Weiterführung der Tätigkeit durch den Erwerber müssten grundsätzlich nicht nahtlos ineinander übergehen. Zu welchem Zeitpunkt jemand veräußere und ab welchem Zeltpunkt der Erwerber seine einkunftsrelevante Tätigkeit aufnehme bzw. aufnehmen könne, sei für steuerrechtliche Zwecke getrennt voneinander zu beurteilen, nämlich aus der jeweiligen Sicht des Veräußerers bzw. des Erwerbers. Nicht zuletzt handele es sich im Streitfall um keinen zeitlich gestreckten Veräußerungsvorgang, bei dem nicht auf das schuldrechtliche Verpflichtungs-, sondern auf das dingliche Erfüllungsgeschäft abgestellt werden müsse. Die Übertragung eines Gesellschaftsanteils stelle einen schlichten Rechtsübergang dar, der bürgerlich-rechtlich keiner weiteren Vollzugsakte bedürfe (unter Hinweis auf BFH-Urteil 22.09.1992 VII R 7/90). Davon sei auch bei der einkommensteuerrechtlichen Beurteilung auszugehen.
16
Der Prozessbevollmächtigte hat hiergegen Klage erhoben und zur Begründung vollumfänglich auf die im Einspruchsverfahren eingereichten Schriftsätze verwiesen. Ergänzend hat er im Wesentlichen Folgendes vorgetragen:
17
Zu keinem Zeitpunkt sei zwischen den Parteien beabsichtigt gewesen, die Veräußerung des Praxisanteils noch im Kalenderjahr 2012 stattfinden zu lassen. Dies werde auch durch die gutachterliche Stellungnahme des Notars Dr. F vom 15.01.2016 bestätigt. Darüber hinaus sei daraufhin zuweisen, dass E erst zu Beginn des Jahres 2013 und damit nach dem 01.01.2013, nach 00.00 Uhr, in die Gesellschaft eingetreten und als Gesellschafter der Berufsausübungsgemeinschaft beteiligt gewesen sei. In Übereinstimmung damit habe E erst ab Beginn des Jahres 2013 eine entsprechende Zulassung als Zahnarzt erhalten. Im Hinblick auf die Erörterung mit dem Finanzamt sei durch den Vertragsersteller und die Vertragsparteien ein entsprechender Nachtrag bezüglich der vertraglichen Regelung über den Verkauf des Praxisanteils an einer Berufsausübungsgemeinschaft erstellt worden. Auch dieser Nachtrag vom 22.01.2016 sei in Kopie vorgelegt worden. Eine anderweitige Beurteilung der vertraglichen Regelungen zwischen den Vertragsparteien sei deshalb nicht angezeigt. Zwar sei zwischenzeitlich der ausgeschiedene Partner Dr. D am 17.07.2017 verstorben, das Klagebegehren werde aber gleichwohl aufrechterhalten. Die Erben B und C würden das Verfahren als Rechtsnachfolger fortführen. Der Erwerber E habe entgegen den Ausführungen in der Einspruchsentscheidung nicht nur die Kassenzulassung erst ab 01.01.2013 erhalten, sondern auch die Zulassung für die berufliche Tätigkeit als selbständiger Zahnarzt sei ebenfalls erst im Jahr 2013 erteilt worden. Auch aus diesem Grund sei die Übertragung des Praxisanteiles an der Berufsausübungsgemeinschaft erst im Kalenderjahr 2013 - und nicht bereits im Jahr 2012 - möglich gewesen.
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Mit den vertraglichen Regelungen über den Verkauf des Praxisanteils sei eine von § 6 des Gemeinschaftspraxisvertrags abweichende Regelung zum Ausscheiden festgelegt worden, nämlich das Ausscheiden zum Beginn des neuen Jahres. Auch sei im Vertrag über den Verkauf in § 4 (Patientenkartei) ausgeführt, dass die bestehenden Regelungen der ärztlichen Berufsordnung bzw. Grundsätze der Rechtsprechung zu beachten seien. Dies bedeute, dass aufgrund der berufsrechtlichen Vorschriften der Erwerber E erst zum 01.01.2013, und nicht schon bereits im Jahr 2012, einen Anteil an der Berufsausübungsgemeinschaft der Zahnarztpraxis mit zahnärztlichem Labor habe erwerben können.
19
In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin B ergänzend vorgetragen, dass ihr Ehemann, Dr. D, nach Übertragung des Praxisanteils an E weder als angestellter Arzt noch als Partner für Privatpatienten in der Gemeinschaftspraxis weiterhin tätig gewesen sei. Er habe lediglich noch die nachgelagerten, typischerweise anfallenden Abwicklungsarbeiten in der Gemeinschaftspraxis vorgenommen. Zudem sei ihnen allen die Problematik der steuerlichen Erfassung des Aufgabegewinns nicht klar gewesen.
20
Der Klägervertreter beantragt, den Feststellungsbescheid 2012 für die Praxisgemeinschaft Dr. A und E vom 10.07.2015 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 06.04.2016 und der Einspruchsentscheidung vom 14.09.2016 dahin zu ändern, dass für den ausgeschiedenen Mitunternehmer Dr. D kein Veräußerungsgewinn festgestellt und ihm auch nicht zugerechnet wird.
21
Das Finanzamt beantragt die Klage abzuweisen und verweist hierzu auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
22
Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, den Inhalt der Akten sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 04.04.2018 verwiesen.

Entscheidungsgründe

23
Die Klage hat keinen Erfolg.
I.
24
Der Senat geht in Übereinstimmung mit dem Prozessbevollmächtigten der Kläger davon aus, dass die von allen Gesellschaftern der Praxisgemeinschaft erhobenen Klagen gegen den Feststellungsbescheid 2012 vom 10.07.2015 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 06.04.2016 und der Einspruchsentscheidung vom 14.09.2016 vorliegend zugleich auch im Namen der Gesellschaft Dr. A, E erhoben wurden (vgl. BFH-Urteil vom 19.08.1999 IV R 13/99, BStBl II 2000, 85). Dementsprechend kommt eine Beiladung nicht in Betracht.
II.
25
Die Kläger sind durch die Feststellung des Übergangs- und Veräußerungsgewinns mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2012 vom 10.07.2015 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 06.04.2016 und der Einspruchsentscheidung vom 14.09.2016 nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO). Zu Recht hat das Finanzamt den der Höhe nach unstreitigen Veräußerungsgewinn von 420.560,50 € und den der Höhe nach unstreitigen Übergangsgewinn von 111.460,89 € im Veranlagungszeitraum 2012 festgestellt und dem ausgeschiedenen Gesellschafter Dr. D zugerechnet, da Dr. D seinen Gesellschaftsanteil mit Wirkung zum Ablauf des 31. Dezember 2012 auf E übertragen hat – mithin seinen Gesellschaftsanteil (noch) im Kalenderjahr 2012 veräußert hat.
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1. Gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die bei der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) erzielt werden.
27
a) Eine Veräußerung im Sinne dieser Vorschrift stellt jede entgeltliche Übertragung des bürgerlich-rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums des Mitunternehmeranteils auf eine andere natürliche oder juristische Person dar. Dabei kommt es nicht auf das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft, sondern auf das dingliche Erfüllungsgeschäft an (vgl. BFH-Urteil vom 22.09.1992 VIII R 7/90, BFHE 170, 29, BStBl II 1993, 228).
28
Maßgebend für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung ist zunächst die bürgerlich- und handelsrechtliche Rechtslage (vgl. BFH-Urteil vom 21.12.1972 IV R 194/69, BFHE 108, 495, BStBl II 1973, 389). Bürgerlich-rechtlich handelt es sich um die rechtsgeschäftliche Übertragung eines Schuldverhältnisses im Ganzen.
29
b) Der Anteil an einer Personengesellschaft wie der Gemeinschaftspraxis wird durch Rechtsgeschäft gemäß § 413 i. V. m. § 398 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) und Zustimmung der übrigen Gesellschafter gemäß §§ 182 ff. BGB oder Zulassung der Anteilsübertragung im Gesellschafts-vertrag übertragen (vgl. BGH-Urteil vom 30.06.1980 II ZR 219/79, BGHZ 77, 392 und BFH-Urteil vom 22.09.1992 VIII R 7/90, BFHE 170, 29, BStBl II 1993, 228).
30
Davon ist im Streitfall auszugehen, weil der Anteilsveräußerungsvertrag vom 29.08.2012 mit sämtlichen Gesellschaftern der Gemeinschaftspraxis abgeschlossen wurde. Auch der verbleibende Gesellschafter, Dr. A, hat den Vereinbarungen über den Verkauf des Praxisanteils in allen Teilen zugestimmt (vgl. § 16 des Vertrages) und den Vertrag mitunterschrieben.
31
2. Die Veräußerung des Praxisanteils von Dr. D an der Gemeinschaftspraxis mit Anteilsveräußerungsvertrag vom 29.08.2012 erfolgte im Streitjahr 2012.
32
a) Der Veräußerungsgewinn ist in dem Veranlagungszeitraum zu versteuern, in den der Zeitpunkt der Anteilsveräußerung fällt.
33
Maßgebend für den Zeitpunkt der Anteilsveräußerung im Sinne des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist - unabhängig von dem schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäft oder den Modalitäten der Kaufpreisermittlung und Kaufpreis-entrichtung - die Übertragung des zivilrechtlichen oder - wenn dieses früher übergeht - des wirtschaftlichen Eigentums im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO.
34
Der Zeitpunkt, zu dem die Rechtsübertragung wirksam werden soll, wird grundsätzlich durch die vertragliche Vereinbarung der Parteien über das Verfügungsgeschäft bestimmt. Dabei können die Vertragsparteien anstelle des Datums des Abschlusses des entsprechenden Verfügungsgeschäfts - hier der Abtretung der Praxisanteile - mit steuerlicher Wirkung auch einen späteren Zeitpunkt der Anteilsübertragung bestimmen, z. B. den Tag der Eintragung im Handelsregister (vgl. BGH-Urteil vom 28.10.1981 II ZR 129/80, BGHZ 82, 209, 212 und BFH-Urteil vom 22.09.1992 VIII R 7/90, BFHE 170, 29, BStBl II 1993, 228).
35
Auch einkommensteuerrechtlich unterliegt eine solche für die Zukunft wirkende Abmachung zwischen dem bisherigen und dem neuen Gesellschafter - im Gegensatz zu rückwirkenden Vereinbarungen - im Allgemeinen keinen Bedenken (vgl. BFH-Urteile vom 21.12.1972 IV R 194/69, BFHE 108, 495, BStBl II 1973, 389 und vom 22.09.1992 VIII R 7/90, BFHE 170, 29, BStBl II 1993, 228). Entscheidend ist, welchen Inhalt der Verfügungsvertrag hat. Der Vorgang der Veräußerung ist erst dann abgeschlossen, wenn durch den Abtretungsvertrag zwischen dem Gesellschafter und dem Erwerber das zivilrechtliche Eigentum oder das wirtschaftliche, wenn dieses früher übergeht, übertragen ist (Patt in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuer-gesetz, Kommentar, § 16 EStG, Rn. 289; Reiß in Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 16 Rn. C 72).
36
aa) Im Falle der Übertragung eines Gesellschaftsanteils handelt es sich um einen schlichten Rechtsübergang im Sinne des § 413 BGB, der bürgerlich-rechtlich keiner weiteren Vollzugsakte bedarf. Davon ist auch bei der einkommensteuerrechtlichen Beurteilung auszugehen, da aus bilanzsteuerlichen Gründen nichts anderes folgt (vgl. BFH-Urteil vom 22.09.1992 VIII R 7/90, BFHE 170, 29, BStBl II 1993, 228).
37
bb) Sind die Vereinbarungen der Beteiligten über den Zeitpunkt der Wirksamkeit des Rechtsgeschäfts klar und eindeutig, ist vom Vertragswortlaut auszugehen. Sind die Vereinbarungen unklar oder mehrdeutig, ist der Vertragsinhalt mit Hilfe der gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 BGB) und unter Berücksichtigung der bedeutsamen Begleitumstände zu ermitteln (vgl. BFH-Urteile vom 11.02.1981 I R 13/77, BFHE 133, 3, BStBl II 1981, 475, und vom 24.04.1991 XI R 9/87, BFHE 164, 279, BStBl II 1991, 723, 725).
38
b) Unter Berücksichtigung dieser Rechtsausführungen wurde der Praxisanteil von Dr. D im Streitjahr 2012 rechtswirksam an E abgetreten.
39
aa) Die Abtretung des aufgrund des Anteilsveräußerungsvertrages vom 29.08.2012 verkauften Praxisanteils von Dr. D erfolgte gemäß § 2 Abs. 4 des Anteilsübertragungsvertrages mit Wirkung zum Ablauf des 31.12.2012. Bei der Veräußerung eines Gesellschaftsanteils „mit Wirkung zum Ablauf des 31.12.2012“ ist der Veräußerungsgewinn grundsätzlich, sofern die Übertragung nicht tatsächlich später vollzogen wurde, am 31. Dezember des Vorjahres – im Streitfall des Jahres 2012 – realisiert (vgl. zur Auslegung der Formulierung „mit Wirkung zum Ablauf des 31.12.“ das BFH-Urteil vom 11.10.2012 IV R 3/09, BFHE 239, 130, BStBl II 2013, 176). Zeitpunkt des Rechtsübergangs ist nach dem insoweit eindeutigen Vertragswortlaut nicht der 01.01.2013, sondern der 31.12.2012.
40
bb) Aus den weiteren Bestimmungen des Veräußerungsvertrages vom 29.08.2012 lassen sich keine hinreichenden Anzeichen dafür entnehmen, dass die Anteilsveräußerung – entgegen dem Wortlaut des Vertrages – erst im Jahr 2013 anzusetzen wäre. Sie lassen sich vielmehr durchweg als Ausdruck dessen verstehen, dass sich der Partner Dr. D noch im Streitjahr 2012 von seinem Gesellschaftsanteil trennen wollte. Die bis zum 31.12.2012 entstandenen Honorar-forderungen standen laut Veräußerungsvertrag vom 29.08.2012 dem Veräußerer zu, ihre Einziehung übernahm der Erwerber bzw. die künftige Berufsausübungsgemeinschaft (§ 8 des Vertrages). Im Zuge der Veräußerung des Praxisanteils trat der Erwerber auch in die laufenden Verträge ein (Mietvertrag, Übernahme des Personals); Verbindlichkeiten aus diesen Verträgen hatte der Veräußerer im Innenverhältnis bis zum Ablauf des 31.12.2012 zu übernehmen (vgl. § 7 des Vertrages vom 29.08.2012), eventuelle Überzahlungen wurden vom Erwerber zurückerstattet. Zum 01.01.2013 sollte der Veräußerer demnach nicht mehr an der Gemeinschaftspraxis beteiligt sein.
41
cc) Auch den weiteren Begleitumständen lässt sich nicht entnehmen, dass der Veräußerer Dr. D noch am 01.01.2013 wirtschaftlich oder rechtlich über seinen Praxisanteil verfügen können sollte bzw. dies tatsächlich gemacht hat.
42
Die Kassenzulassung von Dr. D endete zum 31.12.2012 (Beschluss des Zulassungsausschusses für Zahnärzte vom 24.10.2012, rechtskräftig geworden am 29.11.2012). Zeitgleich erhielt der Veräußerer vom Zulassungsausschuss die Genehmigung, ab dem 01.01.2013 ganztags als Zahnarzt im Angestelltenverhältnis weiterhin tätig zu sein. Die kassenärztliche Zulassung des Erwerbers durch den Zulassungsausschuss für Zahnärzte erfolgte zum 01.01.2013.
43
Die Tatsache, dass ein Gesellschafter das Vertragsverhältnis nur zum Jahresende kündigen kann (vgl. § 6 des Gesellschaftsvertrages aus dem Jahre 1993) und die Beendigung der Kassenzulassung des ausscheidenden Gesellschafters zum 31.12.2012 unterstreichen vorliegend die Wirkung der Praxisanteilsveräußerung zum 31.12.2012 und damit die Besteuerung des Veräußerungs- und Übergangsgewinns im Veranlagungszeitraum 2012.
44
Der Senat konnte auch den Ausführungen der Klägerin B in der mündlichen Verhandlung keine gegenteiligen Anhaltspunkte bürgerlich- und handelsrechtlicher Natur über den Zeitpunkt der Übertragung des Praxisanteils ihres Ehemanns entnehmen, die sich im Anteilsveräußerungsvertrages oder im tatsächlichen Vollzug der Anteilsübertragung niedergeschlagen hätten. Vielmehr hat die Klägerin ausgeführt, dass ihr Ehemann Dr. D im 2013 weder als Zahnarzt im Angestelltenverhältnis noch als Partner der Gemeinschaftspraxis für Privatpatienten tätig geworden ist. Lediglich nachgelagerte, typischerweise anfallende Abwicklungsarbeiten habe ihr Mann noch in der Gemeinschaftspraxis vorgenommen. Der Senat kann somit nicht feststellen, dass der Veräußerer Dr. D noch am 01.01.2013 wirtschaftlich oder rechtlich über seinen Praxisanteil verfügt hat. Auch ist für den Senat nicht erkennbar, dass steuerrechtlich ein anderer Übertragungszeitpunkt, nämlich ein späterer im Jahr 2013, von den Partnern zum damaligen Zeitpunkt gewollt gewesen wäre, da nach den Ausführungen der Klägerin B in der mündlichen Verhandlung ihnen allen die Problematik der steuerlichen Erfassung des Aufgabegewinns nicht klar gewesen sei. Insoweit wurde demnach auch nicht bewusst ein späterer Übertragungszeitpunkt (steuerlich) von den Parteien beabsichtigt.
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dd) Der Nachtrag vom 22.01.2016 führt zu keiner abweichenden steuerlichen Entscheidung. Er wurde vor dem Hintergrund der durchgeführten - und zu diesem Zeitpunkt bereits abgeschlossenen - Betriebsprüfung vorgenommen und kann nicht mehr ohne weiteres die tatsächlich gewählte, eindeutige Formulierung im Veräußerungsvertrag vom 29.08.2012 ändern, da die Willensbildung der Gesellschafter zum Zeitpunkt der Abfassung des Nachtrags durch das Ergebnis der Betriebsprüfung determiniert war. Dem Veräußerer Dr. D, dem im Jahr 2013 keine Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit aus der Gemeinschaftspraxis mehr zugerechnet wurden, war die steuerliche Auswirkung der Erfassung des Übergangs- und Veräußerungsgewinns im Jahr 2012 aufgrund der in diesem Jahr noch erzielten laufenden Einkünfte aus selbständiger Arbeit von 353.446,30 € bewusst. Die Erfassung des Übergangs- und Veräußerungsgewinns im Jahr 2013 führte demnach zu einer geringeren steuerlichen Belastung dessen. Abgesehen von den steuerlichen Gründen als Motivation für die Abfassung des Nachtrags lassen sich (auch) dem Nachtrag vom 22.01.2016 kein Anhaltspunkt entnehmen, warum die Übertragung von den Partnern auch zivilrechtlich erst im Jahr 2013 vorgenommen werden sollte und auch tatsächlich erst vorgenommen wurde. Die Übertragung des Anteils erfolgte bereits „mit Wirkung zum Ablauf des 31.12.2012“, ist demnach im Jahr 2012 schon vollzogen, und kann nicht mit einer klarstellenden Vereinbarung im Jahr 2016 (nachträglich) in das Jahr 2013 verschoben werden.
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Den Nachtrag versteht der Senat – entgegen den dortigen Ausführungen – nicht als lediglich klarstellend, da er im Widerspruch zum eindeutigen Vertragswortlaut des Anteilsübertragungsvertrages vom 29.08.2012 steht, der die Übertragung „mit Wirkung zum Ablauf des 31.12.2012“ vorsieht.
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ee) Soweit der Prozessbevollmächtigte auf die Kassenzulassung des Erwerbers zum 01.01.2013 abstellt und daraus ableitet, dass eine Übertragung des Praxisanteils erst im Jahr 2013 sinnvoll und möglich erscheint, hat dies für die Entscheidung über den Zeitpunkt der Veräußerung beim ausscheidenden Gesellschafter Dr. D keine wesentliche Bedeutung. Zu welchem Zeitpunkt der Erwerber des Praxisanteils die formalen Voraussetzungen für seine berufliche Tätigkeit schafft, liegt nicht im Entscheidungs- und Verantwortungsbereich des Veräußerers und hat keinen Einfluss auf den eigentlichen Erwerbs-/ Veräußerungsvorgang und auf die Beurteilung, in welchem Veranlagungszeitraum ein Veräußerungs- und Übergangsgewinn besteuert wird. Die Veräußerung des Praxisanteils und die tatsächliche Weiterführung der Tätigkeit durch den Erwerber müssen grundsätzlich nicht nahtlos ineinander übergehen. Zu welchem Zeitpunkt jemand veräußert und ab welchem Zeitpunkt der Erwerber seine einkunftsrelevante Tätigkeit aufnimmt bzw. aufnehmen kann, ist für steuerrechtliche Zwecke getrennt voneinander zu beurteilen, nämlich aus der jeweiligen Sicht des Veräußerers bzw. des Erwerbers.
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ff) Entgegen der Auffassung der Kläger kommt es auf den Zeitpunkt der Zahlung des Veräußerungspreises nicht an.
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Bemessungsgrundlage für die Einkünfte aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils im Sinne des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG ist der Veräußerungsgewinn. Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 Abs. 1 EStG ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögens (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) übersteigt. Der Wert des Anteils des Betriebsvermögens ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 EStG zu ermitteln. Dabei sind grundsätzlich die allgemeinen handels- und steuerrechtlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften anzuwenden. Der so ermittelte Veräußerungsgewinn entsteht mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber. Es kommt nicht darauf an, ob der vereinbarte Kaufpreis sofort fällig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann der Verkaufserlös dem Veräußerer tatsächlich zufließt (vgl. u.a. BFH-Beschluss vom 19.07.1993 GrS 2/92, BStBl II 1993, 897; BFH-Urteil vom 11.11.2010 IV R 17/08, BStBl II 2011, 716).
50
Im Streitfall war demnach der Veräußerungsgewinn nach den Grundsätzen des § 16 Abs. 2 EStG zum Zeitpunkt des Ausscheidens des Dr. D aus der Gemeinschaftspraxis Dr. D, Dr. A, B mit Ablauf des 31.12.2012 und damit im Jahr 2012 zu ermitteln. Das Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG findet bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 EStG keine Anwendung. Der Zahlung des Veräußerungspreises am 03.01.2013 kommt daher in diesem Zusammenhang keine Bedeutung zu.
III.
51
Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.