Inhalt

FG München, Urteil v. 26.09.2017 – 2 K 1267/15
Titel:

Vorab entstandene Werbungskosten, Vorweggenommene Werbungskosten, Übernachtungskosten, Sonstige Aufwendungen

Schlagworte:
Werbungskosten eines Flugzeugführers, Übernachtungskosten, Trinkgelder, Sprachreise, Arbeitszimmer, Fortbildung, Aus- und Weiterbildung zum Hubschrauberpiloten, Fernstudium
Fundstelle:
BeckRS 2017, 150422

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Entscheidungsgründe

I.
1
Streitig sind, ob weitere Aufwendungen des Klägers für seine Tätigkeit als Pilot bei der … – wie z.B. Übernachtungskosten, Trinkgelder, Sprachreise, Arbeitszimmer-, sowie Aufwendungen für ein Fernstudium der Wirtschaftswissenschaften und für eine Aus- und Weiterbildung als Hubschrauberpilot als Werbungskosten im Streitjahr 2005 zu berücksichtigen sind.
2
Der Kläger wurde am 22. November 1999 als Flugzeugführer bei der … unbefristet eingestellt und ist bis aktuell dort beschäftigt (vgl. Arbeitsvertrag vom 2. November 1999, FG-Akte, Bl. 97). Daneben studierte der Kläger (jedenfalls spätestens seit 2004, vgl. ESt-Akte 2004) Wirtschaftswissenschaften an der Fernuniversität Hagen und betrieb darüber hinaus die Aus- und Weiterbildung zum Hubschrauberpiloten, die er erfolgreich 2006 abschloss (vgl. Berufshubschrauberpilotenschein vom 31. Mai 2006, ESt-Akte 2006, Bl. 22).
3
Geltend gemachte Verluste des Klägers aus Fluglehrertätigkeit erkannte der Beklagte wegen fehlender Gewinnerzielungsabsicht (Totalverlust seit 1995) seit 2004 nicht mehr an (vgl. Einkommensteuerbescheid 2004, ESt-Akte 2004, Bl. 18).
4
Laut dem Einsatzplan im Streitjahr 2005 flog der Kläger folgende europäische Länder – Griechenland, Spanien, Italien, Schweiz, Türkei, Dänemark, Russland, Portugal, England, Malta und Österreichan (vgl. Rb-Akte, Bl. 118 ff.). Er übernachtete auch an seinem dienstlichen Einsatzort … in Hotels.
5
Seit 2007 ist der Kläger als Erster Offizier tätig (vgl. RB-Akte, Bl. 30).
6
Laut einer Arbeitszimmerbescheinigung der … vom 16. August 2007 (vgl. Rb-Akte, Bl. 27) soll im Rahmen der Tätigkeit des Klägers als erster Offizier erforderlich sein, sich vor Flugeinsätzen anhand von Unterlagen über streckenspezifische Besonderheiten zu informieren. Dazu gehörten Informationen über die verschiedenen Luftverkehrsbestimmungen in den einzelnen Ländern sowie über die Streckenführung und Funkfeuer. Ebenfalls müssten Flugzeugführer sich über An- und Abflugverfahren der angeflogenen Flugplätze informieren. Weiterhin gehörten zu den Flugvorbereitungen die Informationen über Lärmschutzbestimmungen, über Wettermindestwerte für Start und Landung und über die vorhandenen Flugdokumentationen wie z.B. die wöchentlichen Nachrichten für Luftfahrer. Darüber hinaus würde die Kenntnis der einschlägigen Arbeitsanweisungen … erwartet. Für diese Tätigkeiten würde kein Arbeitsplatz zur Verfügung gestellt werden.
7
Laut der Trinkgeld-Bescheinigung vom 16. August 2007 (vgl. Rb-Akte, Bl. 31) soll … während des dienstlichen Einsatzes auf den Übernachtungsstationen Hotelunterkünfte (kostenlos) zur Verfügung stellen. Die Besatzungsmitglieder seien gehalten, landesübliche Trinkgelder zu zahlen. Aufwendungen dieser Art würden von … nicht erstattet werden.
8
Im Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 16. Mai 2007 berücksichtigte der Beklagte von den als Werbungskosten geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von insgesamt 39.844 € (vgl. im Einzelnen, Einspruchsentscheidung vom 14. April 2015, FG-Akte, Bl. 6) nur den Pauschbetrag von 920 €, da der Kläger trotz mehrfacher Aufforderung eine detaillierte Werbungskostenaufstellung nicht nachgereicht hatte.
9
Auf den dagegen eingelegten Einspruch des Klägers erkannte der Beklagte Aufwendungen in Höhe von insgesamt 7.683 € an (vgl. im Einzelnen, Einspruchsentscheidung vom 14. April 2015, FG-Akte, Bl. 16), setzte die Einkommensteuer für 2005 auf 19.412 € herab und wies im Übrigen den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 14. April 2015 als unbegründet zurück.
10
Seine dagegen gerichtete Klage begründet der Kläger im Wesentlichen damit, dass die Aufwendungen für das Fernstudium der Wirtschaftswissenschaften in Höhe von 4.295 €, für die Aus- und Weiterbildungskosten zum Hubschrauberpiloten in Höhe von 13.761 €, für den Erhalt des Flächenflugzeugscheins in Höhe von 1.884 €, für das Arbeitszimmer in Höhe von 1.250 €, für Übernachtungskosten in Höhe von 3.731 €, für Trinkgelder in Höhe von weiteren 368 € (518 € abzgl. anerkannt 150 €), für Fahrtkosten und Fahrten zum Finanzamt in Höhe von weiteren 305 € (3.931 € abzgl. anerkannten 3.626 €), für ein Darlehen von der … in Höhe von 1.175,41 €, für einen Italienischsprachkurs von 658 € sowie für Bürobedarf und Porto in Höhe von 572,28 € (467,89 € + 174,39 € abzgl. anerkannt 70 €), insgesamt: 27.999,69 €, als Werbungskosten anzuerkennen seien.
11
Das bisher nicht abgeschlossene Studium der Wirtschaftswissenschaften diene dem Erwerb und der Erhaltung der Einnahmen, insbesondere zur Existenzsicherung für den Fall der möglichen Berufsunfähigkeit als Pilot bei der … und um eine Versorgungslücke zwischen dem 60. und 67. Lebensjahr zu schließen. Der Privatflugzeugschein für Hubschrauber (PPL-H bzw. PHPL) sei unter Berufung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. Mai 2003 (VI R 85/02, BStBl II 2005, 202) begrenzt zur berufsmäßigen Tätigkeit geeignet. Diese beschränke sich auf das Schleppen von Gegenständen hinter dem Flugzeug und auf die Ausbildung von Privatflugzeugführern als Fluglehrer. Auch sei die Ausbildung des PPL mit eine der Grundvoraussetzungen, um die Berufspilotenlizenz für Hubschrauber (CPL-H und ATPL-H) zu erwerben, was im Folgejahr auch geschehen sei. Der Erwerb der Pilotenscheine sei in Österreich erfolgt, weil dort weniger Flugstunden vorausgesetzt würden und die Ausbildung an hochwertigeren Hubschraubern stattfinde. Die Flugscheine PPL, CPL-H und ATPL-H seien in Deutschland gültig. Er habe beabsichtigt, daraus Einkünfte zu erzielen, wie seine Bewerbung beim Automobilclub im Jahr 2010 bestätige. Dass er bis heute als Pilot bei der … tätig sei, sei für den Abzug von vorab entstandenen Werbungskosten unbeachtlich. Dass für die Anstellung beim Automobilclub mindestens 1000 Flugstunden nachzuweisen seien, habe er erst beim Bewerbungsgespräch erfahren. Da die Kosten für die erforderlichen Flugstunden nicht kurzfristig finanzierbar gewesen seien, sei ein weiterer Bewerbungsversuch beim Automobilclub nach hinten verschoben worden.
12
Die Kosten für den Erhalt des Flächenflugzeugscheins dienten der Aufrechterhaltung der neben der Verkehrsflugzeugführerlizenz ATPL(A) bestehenden einzelnen Musterberechtigung der …. Motivation hierfür sei zudem die Verringerung der Abhängigkeit von einem einzelnen Arbeitgeber und die Sicherung eines gewissen fliegerischen Niveaus gewesen.
13
Sein Arbeitszimmer nutze er zur gewissenhaften Vorbereitung seiner Flüge statt des Briefing Room am Flughafen eine halbe Stunde vor Abflug. Ihm stehe bei seinem Arbeitgeber kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung. Er müsse sich als Flugzeugpilot laut Arbeitsanweisung der … ausreichend Kenntnisse über die Flugstrecke und die zu benutzenden Flughäfen sowie die örtlichen Gegebenheiten aneignen. Flugsimulatoren stellten einen Teil der Flugvorbereitung dar. Der Pilot müsse für Flug- und Wetterberatung sorgen. Daneben überprüfe er die Wettermeldungen und beurteile die Wetterlage. Vor und nach jedem Flug müsse er Berichte schreiben, die Flugkarten studieren, die Routen vorbereiten, die einzelnen Länderbestimmungen aktualisieren, die Flughäfen und den jeweiligen Maschinentyp vorbereiten sowie die Flugsicherungsinformationen studieren. Dies sei nicht innerhalb einer halben Stunde vor Flugbeginn zu schaffen. Er bereite sich daher schon an seinen freien Tagen in seinem häuslichen Arbeitszimmer im Voraus vor. Die Zeit im Hotel nutze er überwiegend zur Erholung.
14
Dass er das Arbeitszimmer auch für die Hubschrauberpilotenausbildung genutzt habe, sei unerheblich, wenn diese Aufwendungen ebenfalls als Werbungskosten abgezogen würden, Danach würde sich der private Nutzungsanteil wieder auf 5% belaufen.
15
Es sei richtig, dass die … die beruflich bedingten Übernachtungskosten für ihre Mitarbeiter direkt bezahle. Die dem Beklagten fehlende Bescheinigung dürfe gemäß einer Vereinbarung des Finanzamts B mit der … nur noch direkt vom Wohnsitzfinanzamt angefordert werden. Er habe vergeblich versucht, bei … eine derartige Bescheinigung zu bekommen. Bei den Übernachtungskosten habe es sich hauptsächlich um Übernachtungskosten in Y, seinem nach Anweisung des Arbeitgebers beruflichen Einsatzort, gehandelt. Diese Übernachtungskosten übernehme … nicht. Deshalb seien die Rechnungen auf seinen Namen ausgestellt. Bei der Rechnung vom 28. April 2005 sei versehentlich der Name der … vom Hotel vermerkt worden. Die geltend gemachten Fahrtkosten stünden zum einen im Zusammenhang mit der Hubschrauberpilotenausbildung, zum anderen mit Fahrten zum Beklagten, um einen Ordner zum Nachweis von Werbungskosten zu übergeben.
16
Bezüglich des von der … gewährten Darlehens seien die Zinsen und der geldwerte Vorteil als Werbungskosten zu berücksichtigen.
17
Unter Bezugnahme auf den Werbungskostenkatalog der OFD Berlin vom 14. Dezember 2000 seien die Aufwendungen für einen Sprachkurs regelmäßig beruflich veranlasst. Er unternehme internationale Flüge, so dass er sich mit Behördenmitarbeitern am Flugplatz unterhalten und Ansagen im Flugzeug in der jeweiligen Landessprache machen könne. Eine Bescheinigung über die berufliche Veranlassung sei vom Wohnsitzfinanzamt beim Finanzamt B anzufordern. Zur Teilnahme am Sprachkurs habe er von … einen zweiwöchigen Bildungsurlaub -wie sein Dienstplan belegebei voller Bezahlung erhalten.
18
Die sonstigen Aufwendungen stünden mit dem Erhalt der Lehrberechtigung im Zusammenhang. 2009 sei er bei der Firma A in Österreich als Hubschrauberpilotenausbilder tätig gewesen.
19
Mit Änderungsbescheid vom 10. August 2017 setzte der Beklagte unter Berücksichtigung der geltend gemachten Schuldzinsen von 848 € für das von der … gewährte Darlehen als Werbungskosten die Einkommensteuer 2005 auf 19.056 € fest.
20
Der Kläger beantragt unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2005 vom 10. August 2017 die Einkommensteuer 2005 auf 8.137 € festzusetzen (vgl. FG-Akte, Bl. 85).
21
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
22
Unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung trägt der Beklagte ergänzend vor, dass hinsichtlich des Fernstudiums ein Zusammenhang mit zukünftigen steuerpflichtigen Einnahmen nicht dargelegt worden sei, insbesondere seien konkrete Pläne für einen tatsächlich angestrebten Berufswechsel nicht ersichtlich. Ein Studium zur Existenzsicherung bei Eintritt von Berufsunfähigkeit sei wenig plausibel, weil der Kläger dieses Risiko über eine Berufsunfähigkeitsversicherung bereits abgesichert habe.
23
Ein enger wirtschaftlicher und zeitlicher Zusammenhang mit der Erzielung steuerbarer und im Inland steuerpflichtiger Einnahmen sei ebenfalls für die Aufwendungen zur Aus- und Weiterbildung als Hubschrauberpilot nicht nachgewiesen. Zwar habe der Kläger unter Vorlage einer Bestätigung der Firma A in Österreich, vom 29. Oktober 2012 vorgetragen, dort seit 2009 als Hubschrauberpilotenlehrer tätig gewesen zu sein (vgl. Rb-Akte, Bl. 48), jedoch habe der Kläger 2009 weder Einnahmen aus dieser Tätigkeit erklärt noch einen Nachweis beigebracht, dass diese Einkünfte in Österreich versteuert worden seien.
24
Hinsichtlich der geltend gemachten Aufwendungen zum Erhalt des Flächenflugzeugsscheins sei festzustellen, dass die Rechnungen zum Teil auch den Erhalt der Lehrberechtigung bzw. den Erhalt der Privatpilotenlizenz beträfen. Die Einkünfte aus Fluglehrertätigkeit hätten wegen fehlender Gewinnerzielungsabsicht (Totalverlust seit 1995) seit 2004 keine Berücksichtigung mehr gefunden. Aufwendungen für den Erhalt der Privatpilotenlizenz beträfen die private Lebensführung gemäß § 12 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Anhand der Bezeichnungen auf den übrigen Rechnungen hätte nicht festgestellt werden können, dass diese Kosten den Erhalt der Berufspilotenlizenz beträfen. Weitere Aufwendungen zur Aufrechterhaltung der Verkehrsflugzeugführerlizenz ATPL (A) -mit Ausnahme der bereits im Rechtsbehelfsverfahren anerkannten 688 € und 63 €- seien durch die vorgelegten Rechnungen nicht nachgewiesen worden. Hinzu komme, dass ein Nachweis des Arbeitgebers über deren Nichterstattung fehle.
25
Hinsichtlich des Arbeitszimmers werde angemerkt, dass ein weit von Y als dienstlichem Einsatzort entferntes Arbeitszimmer in Erding zur täglichen Flugvorbereitung von Flügen von Y aus oder von einem anderen europäischen Flughafen kaum habe genutzt werden können. Daher sei das Arbeitszimmer nicht nahezu ausschließlich beruflich, sondern nahezu ausschließlich privat genutzt worden.
26
Für steuermindernde Übernachtungskosten trage der Kläger die Feststellungslast. Dabei sei ein Nachweis über alle im Streitjahr vom Arbeitgeber dem Kläger erstatteten Übernachtungskosten beizubringen.
27
Weiter sei die berufliche Veranlassung des Italienischsprachkurses in Italien nicht nachgewiesen. Lt. Beschluss der internationalen, zivilen Luftfahrtorganisation ICAO sei die offizielle Sprache für den zivilen, weltweiten Luftverkehr Englisch. Wollte man den Ausführungen des Klägers folgen, er habe den Italienischsprachkurs absolviert, um die Ansagen im Flugzeug in der jeweiligen Landessprache durchführen zu können, dann hätte im Hinblick auf die im Streitjahr angefallenen Stationen das Erlernen nur einer Fremdsprache nicht ausgereicht. Nach den Angaben des Klägers sei die Ausbildung zum Hubschrauberpiloten in Deutschland, Österreich und Italien erfolgt. Die Theorieprüfung zum Berufshubschrauberpilotenschein (ATPL-H) sei in Rom erfolgt (ESt-Akte 2006, Bl. 21; Rb-Akte, Bl. 91). Damit bestehe ein Zusammenhang zwischen dem Sprachkurs und dem Hubschrauberpilotenschein.
28
Anhand des im Klageverfahren vorgelegten Tilgungsplans hinsichtlich des … Darlehens könnten ausgewiesene Zinszahlungen für 2005 in Höhe von 848 € anerkannt werden. Ein Abzug des für die verbilligte Darlehensgewährung der Lohnsteuer unterworfenen geldwerten Vorteils komme dagegen nicht in Betracht.
29
Fahrtkosten zur Finanzbehörde stellten keine Werbungskosten dar, sondern nichtabzugsfähige Aufwendungen der privaten Lebensführung.
30
Zur Ergänzung des Sachverhalts wird auf die Aufklärungsanordnung vom 13. Juni 2017 und die Niederschrift über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.
II.
31
Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht die weiteren vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen weder als Betriebsausgaben noch als Werbungskosten noch als Sonderausgaben berücksichtigt.
32
Betriebsausgaben sind gemäß § 4 Abs. 4 EStG Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Werbungskosten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Betriebsausgaben oder Werbungskosten liegen danach vor, wenn sie durch den Beruf bzw. durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind, d.h. wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer der Einkunftsarten des EStG stehen. Ob und inwieweit Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, hängt von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen vornimmt. Die Gründe bilden das „auslösende Moment“, das den Steuerpflichtigen bewogen hat, die Kosten zu tragen. Beruhen unter Berücksichtigung des Veranlassungsprinzips die Aufwendungen nicht oder in nur unbedeutendem Maße auf privaten, der Lebensführung des Steuerpflichtigen zuzurechnenden Umständen, so sind sie als Betriebsausgaben oder Werbungskosten anzuerkennen und -vorbehaltlich einer entgegenstehenden gesetzlichen Regelungabziehbar (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 2016 IV R 22/14 BFH/NV 2017, 454, m.w.N.).
33
1. Im Streitfall hat der Kläger bereits eine Berufsausbildung zum Pilot bei der … absolviert und abgeschlossen, so dass die Vorschriften zur Nichtabziehbarkeit der Aufwendungen für ein Erststudium bereits dem Grunde nach nicht greifen.
34
2. Im Hinblick auf das Fernstudium der Wirtschaftswissenschaften und auf die Hubschrauberpilotenausbildung kommt ein Abzug als vorweggenommene Werbungskosten / Betriebsausgaben nicht in Betracht, weil der Kläger zum einen nicht ausreichend dargelegt und nachgewiesen hat, dass die streitgegenständlichen Aufwendungen objektiv in einem hinreichend konkreten Zusammenhang mit späteren steuerpflichtigen Einnahmen stehen und dass private Gründe für die Aufnahme der Ausbildung mit der erforderlichen Gewissheit ausgeschlossen werden können. Zum anderen spricht gegen konkrete Aufnahmepläne einer anderen Betätigung –sei es als Diplomkaufmann oder als Hubschrauberpilotder Vortrag des Klägers im Zusammenhang mit von ihm befürchteten Versorgungslücken, seine Tätigkeit bei … bis zur Vollendung des 60. Lebensjahres und damit zukünftig fortzusetzen zu wollen.
35
a) Die Abziehbarkeit und damit steuerliche Berücksichtigungsfähigkeit von Betriebsausgaben und Werbungskosten trägt dem objektiven Nettoprinzip Rechnung und ist dann möglich, wenn der erforderliche Veranlassungszusammenhang zu zukünftigen steuerpflichtigen Einkünften gegeben ist (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 2007, VI R 14/04, BStBl. II 2007, 814). Nicht erforderlich ist der Zusammenhang zu einer gegenwärtigen beruflichen Tätigkeit. Denn es kommt grundsätzlich auch ein Abzug als vorab entstandene (vorweggenommene) Werbungskosten in Betracht, wenn die Aufwendungen in einem hinreichend konkreten und objektiv feststellbaren Veranlassungszusammenhang mit künftigen steuerbaren Einnahmen aus einer angestrebten beruflichen Tätigkeit stehen (vgl. BFH-Urteile vom 22. Juni 2006, VI R 71/04, BFH/NV 2006, 1654; vom 19. April 1996, VI R 24/95, BStBl. II 1996, 452). Ein solcher Abzug als vorab entstandene Werbungskosten scheitert dabei grundsätzlich auch nicht daran, dass u.U. noch ungewiss ist, ob der Steuerpflichtige die durch die Berufsausbildung erworbenen Kenntnisse im Rahmen einer selbständigen Arbeit oder im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses einsetzen wird. Für die Frage der Abziehbarkeit ist allerdings entscheidend, ob Ausbildungskosten -wie hierfür ein Studium oder eine Hubschrauberpilotenausbildung im konkreten Einzelfall der Privatsphäre oder der beruflichen Sphäre zuzuordnen sind (vgl. BFH-Vorlagebeschluss vom 17. Juli 2014, VI R 8/12, BFH/NV 2014, 1970, m.w.N. auch zur Entwicklung der Rechtsprechung im Hinblick auf die Abziehbarkeit von Aufwendungen für ein Erst- und/oder Zweitstudium; BFH-Urteil vom 15. Mai 2013 IX R 5/11, BStBl II 2014, 143, Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 16. Mai 2017 4 K 41/16, juris).
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Für den hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang der Aufwendungen mit steuerbaren Einnahmen trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 2005, VI R 71/03, BStBl. II 2005, 349, m.w.N.). Der Zusammenhang ist zu verneinen, wenn „gleichsam ins Blaue hinein“ studiert wird (vgl. etwa BFH-Urteil vom 20. Juli 2006, VI R 26/05, BStBl. II 2006, 764 m.w.N.) oder ansonsten private Gründe nicht ausgeschlossen werden können (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 2005, VI R 71/03, BStBl. II 2005, 349; BFH-Beschluss vom 10. Februar 2005, VI B 33/04, BFH/NV 2005, 1056).
37
Die Frage, ob nach Maßgabe der vorstehenden Grundsätze im jeweiligen Einzelfall ein hinreichend erwerbsbezogener Veranlassungszusammenhang zu bejahen ist, oder ob eine dem Bereich der privaten Lebensführung zuzuweisende Bildungsmaßnahme vorliegt, ist unter Berücksichtigung aller entscheidungserheblichen Umstände, zu beantworten (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Februar 2005, VI B 33/04, BFH/NV 2005, 1056). Relevante, zu berücksichtigende Umstände können u. a. sein die grundsätzlichen privaten Interessen und Neigungen des Steuerpflichtigen, die Möglichkeit einer beabsichtigten Freizeitgestaltung, die - auch altersbedingten - geringen Aussichten auf eine berufliche Tätigkeit zur Erzielung steuerbarer Einkünfte, die Konkretheit der Vorstellungen des Steuerpflichtigen über die beabsichtigte Tätigkeit, die sonstigen wirtschaftlichen Gegebenheiten, wie die Existenzsicherung und/oder das Alter des Steuerpflichtigen, (wobei Letzteres nicht als feste Grenze, sondern lediglich als ein Kriterium heranzuziehen ist), und ob im konkreten Einzelfall tatsächlich eine nachhaltige berufsmäßige Ausübung der erlernten Fähigkeiten zur Erzielung von Einkünften angestrebt wird (vgl. Schleswig-Holsteinisches FG vom 16. Mai 2017 4 K 41/16, juris, m.w.N.).
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b) Bei Würdigung aller Umstände des Streitfalls sind die streitgegenständlichen Kosten zur Durchführung des Studiums der Wirtschaftswissenschaften – auch wenn die im Studium erlernten Fähigkeiten grundsätzlich notwendige Voraussetzung für eine berufliche Betätigung in diesem Bereich darstellen mögen – nicht der steuerlich relevanten Sphäre des Klägers zuzuweisen gewesen.
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Der Argumentation des Klägers, dass er als …pilot bei Eintritt in den vorzeitigen Ruhestand Versorgungslücken zwischen seinem 60. und 67. Lebensjahr schließen müsse, ist vielmehr zu entnehmen, dass er keineswegs beabsichtigt (hat), seine Betätigung bei der … bis zum 60. Lebensjahr aufzugeben. Im Hinblick auf die Alterssicherungsregelung von …piloten bei vorzeitigem Ausscheiden aus dem Beruf sind allerdings behauptete Versorgungslücken nicht nachvollziehbar. Ebenso wenig ist ein Berufseinstieg für einen Berufsanfänger im Lebensalter von 60 Jahren plausibel und realistisch (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 15. Oktober 2003, 3 K 2899/00, EFG 2004, 247; BFH-Urteil vom 26. Januar 2005, VI R 71/03, BStBl. II 2005, 349). Zudem liegt kein zeitnahes Studium in Anbetracht des Alters des Klägers von 32 Jahren im Streitjahr 2005 und der angedachten Berufsaufnahme als Diplomkaufmann mit 60 Jahren vor.
40
Die Tatsachen, dass seit Aufnahme des bis heute nicht beendeten Studiums der Wirtschaftswissenschaften ein nicht unerheblicher Zeitraum vergangen ist und dass der Kläger daneben noch 2006 erfolgreich eine Berufshubschrauberpilotenausbildung abgeschlossen hat, stehen einem steuerlich relevanten Zusammenhang der Aufwendungen für das Studium der Wirtschaftswissenschaften mit beabsichtigten Einnahmen entgegen.
41
Im Übrigen hat der Beklagte auch die Behauptung des Klägers, das Studium zur Existenzsicherung im Falle des Eintritts der Berufsunfähigkeit als Pilot betrieben zu haben, zu Recht damit zurückgewiesen, dass dieses Risiko durch eine vom Kläger abgeschlossene Berufsunfähigkeitsversicherung abgesichert ist. Hinzu kommt, dass der Kläger in der mündlichen Verhandlung erklärt hat, dass er (erst) seit 2013 gesundheitliche Probleme habe.
42
c) In Anbetracht der oben genannten Umstände stehen auch die streitigen Ausbildungskosten des Klägers zum Berufshubschrauberpiloten im Streitjahr 2005 in keinem steuerrechtlich relevanten Zusammenhang mit Einnahmen.
43
Dem steht nicht entgegen, dass sich der Kläger Jahre später, d.h. im Jahr 2010, erfolglos beim Automobilclub beworben hat. Denn der Kläger hat bereits 2006 seine Ausbildung zum Berufshubschrauberpiloten erfolgreich abgeschlossen. Dafür, dass er seit 2005 einen Berufswechsel verfolgt hat, sind weder Anhaltspunkte vorgetragen noch ersichtlich, geschweige denn liegen dafür Nachweise vor. Weitere Bewerbungen nach Abschluss seiner Ausbildung als Hubschrauberpilot im Jahr 2006 hat der Kläger nachweislich nicht angestrengt. Zwar hat der Kläger (erst) für das Jahr 2012 eine Bestätigung der Firma A in Österreich vorgelegt, wonach er seither als Hubschrauberpilotenlehrer tätig gewesen ist (vgl. Rb-Akte, Bl. 48), jedoch hat der Kläger, worauf der Beklagte zurecht hingewiesen hat, weder Einnahmen -wie von ihm für das Jahr 2009 behauptetaus dieser Tätigkeit erklärt noch einen Nachweis beigebracht, dass diese Einkünfte in Österreich versteuert worden sind. In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger nunmehr dagegen selbst eingeräumt, keine Einnahmen in Österreich erzielt zu haben.
44
d) Die Annahme einer maßgeblich der privaten Lebensführung zuzuweisenden Motivation des Studiums und der Hubschrauberpilotenausbildung steht auch im Einklang mit der wirtschaftlichen Situation des Klägers als Pilot bei der ….
45
e) Auch eine Anerkennung der streitigen Aufwendungen als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG kommt nicht in Betracht. Es kann dahinstehen, ob dieser Vorschrift bei Aufwendungen für die Berufsausbildung überhaupt noch ein eigener Anwendungsbereich zukommt (vgl. ebenso BFH-Urteil vom 15. März 2007, VI R 14/04, BStBl. 2007, 450). Denn auch im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG ist stets gefordert, dass - wofür der Steuerpflichtige die Darlegungs- und Feststellungslast trägt - vom Steuerpflichtigen eine nachhaltige berufsmäßige Anwendung der erlernten Fähigkeiten zur Erzielung von Einkünften angestrebt werden muss (BFH-Urteil vom 15. März 2007, VI R 14/04, BStBl. 2007, 450). Entscheidend ist, dass die Ausgaben dazu dienen, eine Erwerbsgrundlage zu schaffen bzw. zu erhalten. Wird indes vielmehr ein privater Zweck verfolgt, so kommt ein Abzug in Form eines Sonderausgabenabzugs nicht in Betracht (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Januar 2012, VI B 93/11 - juris). Dies trifft aus den oben genannten Gründen auf den Streitfall zu.
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3. Auch weitere Werbungskosten im Zusammenhang mit seinen bei der … erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit hat der Kläger nicht nachgewiesen.
47
a) Höhere Aufwendungen zum Erhalt des Flächenflugzeugscheins, insbesondere zur Aufrechterhaltung der Verkehrsflugzeugführerlizenzen ATPL(A), -als die vom Beklagten bereits im Rechtsbehelfsverfahren anerkannten 688 € und 63 € (vgl. Seiten 11 und 12 der Einspruchsentscheidung) hat der Kläger nicht nachgewiesen.
48
Darüber hinaus fehlt ein Nachweis des Arbeitgebers über deren Notwendigkeit für die berufliche Tätigkeit des Klägers. Der Kläger hat zudem in der mündlichen Verhandlung selbst eingeräumt, dass der Flächenflugzeugschein für seine Tätigkeit bei … nicht erforderlich gewesen ist.
49
Die weiteren dem Beklagten vorgelegten Rechnungen beziehen sich ausdrücklich nicht auf die Verkehrsflugzeugführerlizenzen ATPL(A), sondern entweder auf die Lehrberechtigung des Klägers (Flugschule), deren steuerrechtliche Relevanz seit dem Jahr 2004 (siehe Einkommensteuerbescheid 2004) infolge eines Totalverlusts nicht mehr besteht, oder auf den Erhalt der Privatpilotenlizenz, die zu den nichtabzugsfähigen Aufwendungen der privaten Lebensführung nach § 12 EStG zählen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Mai 2013 IX R 5/11, BStBl II 2014, 143, m.w.N.).
50
b) Soweit der Kläger über die vom Beklagten bereits anerkannten Aufwendungen für Trinkgelder von 150 € hinaus, höhere Abzüge begehrt, sind diese weder glaubhaft gemacht noch nachgewiesen. Hierfür sind (auch unter Bezugnahme auf die vom Kläger zitierte Verfügung der OFD Berlin vom 14. Dezember 2000) substantiierte Angaben über die einzelnen Empfänger und die Höhe des jeweils zugewandten Trinkgelds erforderlich.
51
c) Soweit der Kläger Übernachtungskosten an seinem Einsatzort Y als Werbungskosten begehrt, hat er nicht nachgewiesen, dass er hierfür von … keine Kostenerstattung erhalten hat. Für eine Kostenerstattung spricht, dass die vorgelegte Hotelrechnung vom 28. April 2005 an die … gerichtet gewesen ist und in der Trinkgeldbescheinigung keine Einschränkungen bei der Kostenerstattung von Übernachtungskosten erwähnt worden ist. Nur insoweit ist wegen der von … erstatteten Übernachtungskosten eine für den Beklagten nicht verbindliche Vereinbarung zwischen … und dem für … zuständigen Finanzamt B verständlich, zumal der Kläger durchaus Bescheinigungen von …, z.B. zum Arbeitszimmer oder Trinkgeld, hat vorlegen können. Zudem hätte er jederzeit die Schreiben des Beklagten über die dort angeforderten Arbeitgeberescheinigungen (z.B. Schreiben des Beklagten vom 19. April 2013 oder vom 11. September 2013, Rb-Akte, Bl. 52 ff., 88 ff.) … vorlegen können (vgl. Schreiben des Klägers an den Beklagten vom 16. Februar 2016, FG-Akte Bl. 66). Die Behauptung des Klägers in der mündlichen Verhandlung, … habe sich schriftlich geweigert, eine Bescheinigung zur Kostenerstattung für die Finanzbehörde auszustellen, hat der Kläger nicht nachgewiesen.
52
d) Die Lohnsteuer auf den geldwerten Vorteil hinsichtlich des von … gewährten Darlehens sind, was evident ist, keine Werbungskosten.
53
e) Eine berufliche Veranlassung des Italienischsprachkurses im Touristenort … auf Sizilien (Übernachtungskosten vom 21. November bis 25. November 2005 von 603,80 € und Kursgebühr von 657,50 € bei einer Kursdauer vom 21. November bis 2. Dezember 2005) besteht nicht. Der Sprachkurs hat mit der Tätigkeit bei … nichts zu tun. Der Sprachkurs gründet sich vielmehr allein auf dem hessischen gesetzlichen Anspruch auf Bildungsurlaub (vgl. FG-Akte, Bl. 107). Dies hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung auch so bestätigt. Zudem hat der Arbeitgeber des Klägers weder die berufliche Notwendigkeit des Sprachkurses bestätigt noch hat der Kläger das Kursprogramm und ein Teilnahmezertifikat vorgelegt. Hinzu kommt, dass der Kläger nur für den Zeitraum vom 21. November bis 25. November 2005 Übernachtungskosten für das Hotel in Italien nachgewiesen hat, obwohl der Sprachkurs nach der Rechnung bis 2. Dezember 2005 gedauert haben soll (vgl. FG-Akte, Bl. 114).
54
Ein von … dafür gewährter Bildungsurlaub bei voller Bezahlung (lt. Dienstplan vom 19. November 2005 bis 3. Dezember 2005, vgl. FG-Akte, Bl. 109 ff.; Genehmigung liegt nicht vor) weist folglich jedenfalls keine nahezu ausschließliche berufliche Veranlassung der Sprachreise nach. f) Soweit der Kläger über den vom Beklagten anerkannten Betrag von 70 € hinaus den Abzug weiterer sonstiger Aufwendungen (Porto und Bürobedarf) als Werbungskosten begehrt, ist deren berufliche Veranlassung nicht nachgewiesen. Auch nach den Angaben des Klägers im Klageverfahren sind darin Aufwendungen für die Lehrberechtigung (Flugschule) enthalten, die steuerrechtlich nicht relevant ist. Abgelegt hat der Kläger diese Belege zusammen mit Rechnungen, die im Zusammenhang mit der Flugschule und der Hubschrauberpilotenausbildung stehen. Hinzu kommt, dass beispielsweise Aufwendungen für Briefmarken oder Einschreiben sowie für Schreibwaren, Bürobedarf, das Zeitplansystem oder den Aktenvernichter auch privat oder für steuerlich nicht relevante Tätigkeiten des Klägers veranlasst gewesen sein können.
55
g) Im Streitfall sind Aufwendungen von 1.250 € mangels Vorliegens eines häuslichen Arbeitszimmers wegen gemischter Nutzung nicht abziehbar. Eine schädliche private Mitnutzung des vom Kläger genutzten Raums ist nicht auszuschließen.
56
Nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG sind Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer grundsätzlich nicht als Werbungskosten abziehbar. Ein auf 1.250 € beschränkter Abzug ist nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 i.V.m. Satz 3 Halbsatz 1 EStG im Streitjahr 2005 u.a. dann möglich, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Die Beschränkung der Höhe nach gilt wiederum dann nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (Satz 3 Halbsatz 2 der Vorschrift).
57
Aufwendungen für gemischt genutzte Räume, die in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden sind und die sowohl zur Erzielung von Einkünften als auch in mehr als nur untergeordnetem Umfang zu privaten Zwecken genutzt werden, sind hingegen insgesamt auch nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht abziehbar (vgl. BFH-Urteil vom 8. März 2017 IX R 52/14, BFH/NV 2017, 1017; BFH-Beschluss vom 27. Juli 2015 GrS 1/14, BStBl II 2016, 265, unter D.2.b; BFH-Urteile vom 16. Februar 2016 IX R 23/12, BFH/NV 2016, 912, unter II.1., m.w.N.; jeweils vom 17. Februar 2016 X R 1/13, BFH/NV 2016, 913, und X R 32/11, BStBl II 2016, 708).
58
Nach den vom Kläger im Streitjahr 2005 geschilderten und ausgeübten Aktivitäten ist von einer gemischten Nutzung des Arbeitsraums auszugehen. Auch aus der von … ausgestellten Bescheinigung vom 16. August 2007 ergibt sich nichts anderes, zumal der Kläger erst ab dem Jahr 2007 als Erster Offizier von … eingesetzt worden ist. Hinzu kommt, dass die … nicht bescheinigt hat, dass ein Erster Offizier ein Arbeitszimmer braucht, sondern nur, dass … für die in der Bescheinigung genannten Anforderungen keinen Arbeitsplatz zur Verfügung stellt.
59
Zudem ist nicht auszuschließen, dass der Kläger in einem erheblichen Umfang seinen Arbeitsraum für steuerlich nicht relevante Tätigkeiten genutzt hat.
60
Darüber hinaus hat der Kläger trotz gerichtlicher Aufforderung nicht einmal schlüssig dargelegt, in welchem Umfang er den Arbeitsraum bezogen auf seine verschiedenen Aktivitäten (Privat, Fernstudium, Hubschrauberpilotenausbildung, Flugschule, Tätigkeit als Pilot bei der …) genutzt hat. Ferner ist nicht glaubwürdig, dass er einerseits seinen Arbeitsraum ausschließlich für …-Tätigkeiten genutzt haben will, anderseits aber erklärt hat, sich im Streitjahr erfolgreich auf die Prüfung zum Berufshubschrauberpiloten vorbereitet, ein Fernstudium von Zuhause aus betrieben und 2005 - nach seiner Einlassung in der mündlichen Verhandlung - das Vordiplom erfolgreich abgelegt zu haben.
61
Dafür, dass der Kläger nur wenige Arbeiten bezogen auf die Flugvorbereitung zuhause hat erledigen können, spricht jedenfalls die große Entfernung zwischen der Wohnung des Klägers und dem Abflugort Y bzw. zwischen einem anderen europäischen Flughafen und Y. Darüber hinaus ist kaum vorstellbar, dass der Kläger die Briefing-Unterlagen, insbesondere zur aktuellen Wetterlage, schon Tage im Voraus endgültig geklärt und analysiert haben will, ohne diese kurz vor Abflug aktualisiert mit dem Flugkapitän vor dem Flug besprochen zu haben.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 137 der Finanzgerichtsordnung.