Inhalt

FG München, Urteil v. 17.12.2015 – 15 K 1238/14
Titel:

Unterentnahmen, Schuldzinsenabzug, Überentnahmen, Nichtabziehbarkeit, Bundesfinanzhof, Wirtschaftsjahr, Streitjahr

Leitsatz:
Sind in die Berechnung der nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen Verluste aus früheren Wirtschaftsjahren vorzutragen und vorrangig mit Differenzbeträgen zwischen Entnahmen und Einlagen späterer Jahre zu verrechnen?
Schlagworte:
Gewinnermittlung, Nicht abziehbare Schuldzinsen
Rechtsmittelinstanz:
BFH München, Urteil vom 14.03.2018 – X R 17/16
Fundstellen:
EFG 2017, 456
BeckRS 2015, 116881
LSK 2015, 116881

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Entscheidungsgründe

I.
1
Streitig ist, ob in die Berechnung der nach § 4 Abs. 4a Einkommensteuergesetz (EStG) nicht abziehbaren Schuldzinsen Verluste vorrangig einzubeziehen sind.
2
Der Kläger führt ein Autohaus und handelt mit neuen und gebrauchten Fahrzeugen. Für die Streitjahre ermittelte der Kläger die Gewinne für sein Einzelunternehmen durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG in folgender Höhe: 80.379 € (2007) und 91.543,74 € (2008). Für die Jahre 2007 und 2008 nahm der Kläger keine Zurechnungen wegen nicht abziehbarer Schuldzinsen vor.
3
Das beklagte Finanzamt (FA) berücksichtigte die vom Kläger erklärten Gewinne aus Gewerbebetrieb bei der Veranlagung für die Streitjahre.
4
In der Zeit vom 6.7.2009 bis zum 3.6.2011 fand beim Kläger eine Betriebsprüfung statt. Der Prüfer ermittelte für die Streitjahre nichtabzugsfähige Schuldzinsen in Höhe 36.015 € (2007) und in Höhe von 32.054 € (2008).
5
Das FA erließ am 2.8.2011 entsprechend den Feststellungen im Bericht über die Außenprüfung Änderungsbescheide für die Streitjahre.
6
Dagegen legten die Kläger Einspruch ein. Zur Begründung erklärten sie, dass bei der Berechnung der nichtabziehbaren Schuldzinsen im Jahr 2006 die Verluste aus den Vorjahren zu Unrecht in die Ermittlung der Überentnahmen einbezogen worden seien. Der Kläger habe vor den Streitjahren dem Betrieb mehr Einlagen zugeführt als Entnahmen aus dem Betrieb vorgenommen. Das Ziel der Regelung des § 4 Abs. 4a EStG sei, dass der Betriebsinhaber bei negativem Eigenkapital dem Betrieb nicht mehr Mittel entziehen dürfe, als erwirtschaftet und eingelegt worden seien. Nach der Berechnung des FA würden ab dem Jahr 2006 Schuldzinsen hinzugerechnet, die aus Verlusten der Vorjahre entstanden seien. Der Kläger habe im Jahr 2006 eine Nettoeinlage in Höhe von 616.940 € geleistet und einen Gewinn in Höhe von 83.934 € erwirtschaftet. Deshalb würden sich im Jahr 2006 Überentnahmen in Höhe von 50.487 € und Unternehmen in Höhe von 15.091 € für 2007 sowie in Höhe von 81.114 € für 2008 ergeben. Damit sei nur im Jahr 2006 eine Hinzurechnung in Höhe von 3.029,22 € gerechtfertigt.
7
Mit Einspruchsentscheidungen vom 3.4.2014 erhöhte das FA die Einkommensteuer 2007 auf 38.984 € und die Einkommensteuer 2008 auf 26.792 €. Zur Begründung erklärte das FA, dass bei der Berechnung der nichtabziehbaren Zinsen im Jahr 2006 die Verluste in Höhe von 712.022 € aus den Veranlagungszeiträumen vor 2006 vorrangig mit den Unterentnahmen des Jahres 2006 zu verrechnen seien. Deshalb würden sich ab 2006 folgende Überentnahmen ergeben:

2006

2007

2008

Unterentnahme

700.874

65.578

66.023

Verlust aus Vorjahren (gesamt 712.022)

– 700.874

– 11.148

0

Verbleibende Unterentnahme

/Überentnahme

0

54.430

66.023

Überentnahmen aus Vorjahren (gesamt 751.361)

– 751.361

– 751.361

– 696.931

Verbleibende Überentnahmen aus Vorjahren

– 751.361

– 696.931

– 630.908

8
Auf dieser Grundlage ermittelte das FA nichtabzugsfähige Schuldzinsen in Höhe von 41.816 (2007) und 37.854 € (2008).
9
Dagegen wenden sich die Kläger mit der vorliegenden Klage. Zur Begründung tragen sie vor.
10
Die Überentnahmen in Höhe von 751.361 € (Stand 1.1.2006) seien durch die Einlage in Höhe von 698.000 € im Jahr 2006 ausgeglichen worden. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten seien im Jahr 2006 u.a. durch die Einlage um 1.088.722,59 € vermindert worden. Dadurch seien auch die Zinszahlungen im Jahr 2006 um 66.676 € vermindert worden. Die Hinzurechnung der vom FA ermittelten nichtabzugsfähigen Schuldzinsen in Höhe von 45.082 € im Jahr 2006 würde die durch die Einlage verminderte Zinsbelastung aufheben. Dies führe zu einer Übermaßbesteuerung des Klägers. Überentnahmen dürften nicht höher als der Überschuss der Entnahmen über die Einlagen sein. Und Verluste dürften für sich genommen nicht zu Überentnahmen führen. Entscheidend sei aber, dass nach dem Wortlaut des § 4 Abs. 4a EStG die Reihenfolge der Verrechnung vorgegeben sei. Für den Streitfall ergebe sich deshalb für das Jahr 2006 folgende Berechnung:

Gewinn 2006

83.934

Einlagen 2006

698.000

Entnahmen 2006

– 81.060

Unterentnahmen 2006

700.874

Überentnahme Vorjahre

– 751.361

Verbleibende Überentnahmen

50.487

11
Für die Jahre 2007 und 2008 würde die vorrangige Verrechnung der früheren Überentnahmen (751.361 €) mit den Unterentnahmen des Jahres 2006 (700.874 €) zu folgenden Unterentnahmen führen:

2007

2008

Gewinn

88.804

94.469

Einlagen

10.555

49.311

Entnahmen

– 33.781

– 77.757

Unterentnahme

65.578

66.023

Überentnahme Vorjahre

– 50.487

Unterentnahme Vorjahr

+15.091

Verbleibende Unterentnahme

15.091

81.114

12
Bei dieser Berechnung würden sich keine Hinzurechnungsbeträge für die Jahre 2007 und 2008 ergeben.
13
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerbescheide 2007 und 2008 jeweils vom 2.8.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3.4.2014 zu ändern, sowie für das Jahr 2007 einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 88.803 € und für das Jahr 2008 einen Gewinn in Höhe von 94.467 € zu berücksichtigen.
14
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
15
Das FA nimmt zur Klageerwiderung auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor, dass nach dem BMF-Schreiben vom 17.11.2005 (in BStBl I 2005, 1019 Rz. 11) Unterentnahmen des laufenden Wirtschaftsjahres vorrangig mit Verlusten aus den Vorjahren zu verrechnen seien. Der Berechnung des Klägers könne deshalb nicht zugestimmt werden.
16
Wegen des Sachverhalts im Einzelnen wird gem. § 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die Akten und die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze sowie die Niederschrift über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.
II.
17
Die zulässige Klage ist unbegründet. Das FA hat die nichtabziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG (in der in den Streitjahren geltenden Fassung) zutreffend berechnet.
18
1. Der Schuldzinsenabzug des § 4 Abs. 4a EStG ist zweistufig zu prüfen. Zunächst ist zu klären, ob der betreffende Kredit eine betriebliche oder private Schuld ist. Sodann ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob und in welchem Umfang die betrieblich veranlassten Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG abziehbar sind.
19
Im Streitfall gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass betrieblich veranlasste Schuldzinsen im Sinne der ersten Stufe dieser Prüfung vorliegen.
20
Nach § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG sind Schuldzinsen nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt (§ 4 Abs. 4a Satz 3). Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 € verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 4 Abs. 4a Satz 4 EStG).
21
Der Gewinnbegriff i.S. von § 4 Abs. 4a EStG umfasst auch Verluste. Sie dürfen aber die Überentnahmen nicht erhöhen und sind deshalb nur mit Unterentnahmen (Einlagenüberschüssen) zu verrechnen. Im jeweiligen Veranlagungszeitraum sind Einlagenüberschüsse dieses Jahres zunächst mit Verlusten dieses Jahres auszugleichen. Nicht verrechnete Verluste sind getrennt festzuhalten und vorzutragen (vgl. Bundesfinanzhof-BFH-Urteil vom 22.2.2012 X R 12/09, BFH/NV 2012, 1418 mit Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 17.11.2005 in BStBl I 2005, 1019, Rz. 11 f.). In den nachfolgenden Jahren sind diese fortgeschriebenen Verluste primär mit Unterentnahmen (Einlagenüberschüssen) zu verrechnen (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019, Rz. 11, Rz. 15a Abwandlung Beispiel 2 c und Schallmoser in Hermann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG, § 4 Anm. 1057).
22
2. Nach diesen Grundsätzen hat das FA zu Recht die Verluste der Vorjahre vorrangig vor den Überentnahmen der Vorjahre mit den Unterentnahmen des Jahres 2006 verrechnet. Es verblieben deshalb die vom FA berechneten Überentnahmen in Höhe von 696.931 € in 2007 und in Höhe von 630.908 € in 2008, die mit 6% zu verzinsen sind und zu nichtabzugsfähigen Schuldzinsen in Höhe von 41.816 € (2007) und in Höhe von 37.854 € (2008) führen. Das Zahlenwerk ist zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Zur weiteren Begründung der vorrangigen Verrechnung der Verluste aus den Vorjahren mit den Unterentnahmen des Jahres 2006 wird auf die Entscheidung über die Klage des Klägers wegen Einkommensteuer 2006 (Az. 15 K 1236/14) Bezug genommen.
23
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.