Inhalt

FG München, Urteil v. 27.04.2015 – 7 K 2819/12
Titel:

(Gesonderte und einheitliche Feststellungen nach § 18 Außensteuergesetz (AStG))

Normenketten:
§ 7 Abs 1 AStG
§ 7 Abs 2 AStG
§ 8 Abs 1 Nr 5 AStG
§ 8 Abs 1 Nr 7 AStG
§ 8 Abs 3 AStG
§ 10 Abs 1 AStG
§ 10 Abs 2 S 1 AStG
§ 10 Abs 5 AStG
§ 18 Abs 1 S 1 AStG
§ 18 Abs 1 S 2 AStG
§ 20 Abs 1 AStG
Art 4 Abs 1 DBA HUN
Art 10 Abs 1 DBA HUN
Art 10 Abs 2 DBA HUN
Art 23 Abs 1 Buchst a S 1 DBA HUN
Art 23 Abs 1 Buchst a S 3 DBA HUN
Art 23 Abs 1 Buchst b DBA HUN
Art 23 Abs 1 Buchst c DBA HUN
§ 20 Abs 1 Nr 1 EStG 1997
§ 20 Abs 1 Nr 1 EStG 2002
§ 34 Abs 2 KStG 1999 19.12.2001
Art 3 Abs 1 GG
§ 85 AO
Orientierungsätze:
1. Bei der Zuordnung der verschiedenen, von einer ausländischen Gesellschaft ausgeübten Tätigkeiten unter den Katalog des § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 9 AStG sind bei unterschiedlichen, wirtschaftlich nicht zusammengehörenden Tätigkeiten die einzelnen Bereiche mit ihren zuzuordnenden Nebenerträgen voneinander zu sondern.
2. Die von einer ausländischen Gesellschaft (Gesellschaft mit beschränkter Haftung nach ungarischem Recht -korlatolt felelössegü tarsasag -Kft) erzielten Erträge sind einheitlich unter die Vorschrift des § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG zu subsumieren, wenn sie nicht durch eine einheitliche wirtschaftliche Betätigung im Zusammenhang mit den allgemeinen Dienstleistungen (Beratung im Bereich Geschäftsführung, Treuhandtätigkeiten, Managementleistungen) und damit den aktiven Tätigkeiten der Kft für ihre Tochtergesellschaften veranlasst sind, sondern aus der Aufnahme und darlehensweise Vergabe von Kapital an die Tochtergesellschaften stammen.
3. Die in § 8 Abs. 1 AStG aufgeführten Einkünfte stehen selbständig nebeneinander. Mithin können Erträge, die in Zusammenhang mit der Überlassung von Kapital stehen, nicht als "Finanz"-Dienstleistungen im Sinne des § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG qualifiziert werden .
4. Die Verwaltung von eigenem Vermögen und die im eigenen Namen erfolgte Aufnahme und Weitergabe von Kapital innerhalb eines Konzerns stellt keine Dienstleistung im Sinne des § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG dar und ist als Gewährung von Darlehen einheitlich unter die Vorschrift des § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG zu subsumieren.
5. Bildet die die Darlehensvergabe eindeutig das Schwergewicht der von der ausländischen Gesellschaft erbrachten Leistungen, können die von ihr erwirtschafteten Zinserträge nicht als bloße Nebenerträge den Dienstleistungserträgen nach § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG zugeordnet werden.
6. Eine Berufung auf § 8 Abs. 2 AStG scheidet für Wirtschaftsjahre, in denen die betroffene ausländische Gesellschaft weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der EU bzw. des EWR hat, aus.
7. Bei einem nicht dem Kalenderjahr entsprechenden Wirtschaftsjahr werden die Vorschriften des Halbeinkünfteverfahrens auf den Hinzurechnungsbetrag gemäß § 10 Abs. 2 AStG nicht bereits im Veranlagungszeitraum 2001 sondern nach § 34 Abs. 2 KStG erstmals im Veranlagungszeitraum 2002 angewandt, wenn das erste im Veranlagungszeitraum 2001 endende Wirtschaftsjahr vor dem 1. Januar 2001 begonnen hat (BFH-Urteil vom 27.3.2007 VIII R 60/05 (BStBl II 2008, 303)).
8. Darlehensvergaben sind keine aktive Tätigkeiten gemäß Art. 23 DBA Ungarn i. V. m. § 10 Abs. 5 AStG.
9. Finanzdienstleistungen fallen nicht unter den Dienstleistungsbegriff der Aktivitätsklausel des Art. 23 Abs. 1 Buchstabe c in Verbindung mit Buchstabe a DBA Ungarn.
10. Die Hinzurechnungsbesteuerung nach § 10 Abs. 1, 2 Satz 1 AStG stellt weder im Zusammenhang mit § 10 Abs. 5 AStG noch § 20 Abs. 1 AStG einen unzulässigen Treaty Override dar.
11. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. des BFH: I B 65/15.
Schlagworte:
Aktive Tätigkeit, Aktivitätsklausel, Ausland, Ausländisches Steuerrecht, Bankgeschäft, Bundesminister der Finanzen, Darlehen, Dienstleistung, Dividende, Doppelbesteuerung, EG, Einheitliche und gesonderte Feststellung, Einkünfte, Einkünfte aus Kapitalvermögen, Ertragsteuern, EU, Feststellung, Finanzdienstleistung, Geschäftsleitung, Gesellschaft, Gesellschaft mbH, Gewinn, Gewinnausschüttung, Gleichheit, Halbeinkünfteverfahren, Hinzurechnung, Hinzurechnungsbesteuerung, Inland, International, Kapitalgesellschaft, Kapitalvermögen, Kft, Konzern, Korlatolt felelössegü tarsasag, Management, Managementleistung, Nebenertrag, Ort, Quellensteuer, Rumpfwirtschaftsjahr, Schachtel, Sitz, Tochtergesellschaft, Treaty Override, Treuhand, Treuhandtätigkeit, Ungarn, Unionsrecht, Veranlagungszeitraum, Verfassung, Versicherungsgeschäft, Wirtschaftsjahr, Zinsen, Zwischeneinkünfte, Zwischengesellschaft
Fundstellen:
EFG 2015, 1344
BeckRS 2015, 100165
BeckRS 2015, 95091
LSK 2015, 350446
IStR 2016, 37

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

1
I. Streitig ist, ob zu Lasten der Klägerinnen wegen ihrer Beteiligungen an einer ungarischen Kapitalgesellschaft gesonderte und einheitliche Feststellungen nach § 18 Außensteuergesetz (AStG) für die Jahre 2001 bis 2004 durchzuführen waren.
2
Die Klägerinnen sind die Firmen ABC Gesellschaft mit beschränkter Haftung (Klägerin zu 1) und XYZ Internationale Beteiligungen GmbH (Klägerin zu 2). Die Klägerinnen sind an der Firma DEF Ungarn Gesellschaft mit beschränkter Haftung nach ungarischem Recht (korlatolt felelössegü tarsasag – Kft) zu 0,0037 % (Klägerin zu 1) bzw. zu 99,9963 % (Klägerin zu 2) beteiligt. Die Kft nahm ihre Tätigkeit am 8. August 1996 auf. Im Jahr 2001 stellte die Kft ihr Wirtschaftsjahr vom Wirtschaftsjahr Kalenderjahr auf das Ende des Wirtschaftsjahres jeweils zum 30. September des Kalenderjahres um. Das Wirtschaftsjahr der inländischen Beteiligten erstreckt sich vom 1. Oktober bis zum 30. September des jeweiligen Kalenderjahres.
3
Die Kft hielt Ende 2004 Beteiligungen an dreizehn in Ungarn operativ tätigen Märkten jeweils in der Rechtsform einer Kft. Verbunden mit dem Halten der Beteiligungen war auch die Betreuung und Erbringung von zentralen Dienstleistungen gegenüber den ungarischen Tochtergesellschaften, die unter anderem in Hilfeleistungen bei der Eröffnung und Expansion des ungarischen Unternehmens, Einkaufs- und Vertriebsberatung, Buchhaltung, Marketing bestanden. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die als Anlage zum Schreiben der Klägerinnen vom 1. September 2014 vorgelegten Verträge verwiesen. In den Jahren 2001 bis 2004 erwirtschaftete die Kft den überwiegenden Teil ihrer Einkünfte im Zusammenhang mit der Vergabe von Darlehen an die Tochtergesellschaften. Die Refinanzierung der ausgereichten Darlehen erfolgte dabei im Wesentlichen aus der eigenen Kapitalausstattung sowie aus bei der Klägerin zu 2) aufgenommenen Darlehen. Der allgemeine Körperschaftsteuersatz in Ungarn betrug bis 31. Dezember 2003 18 % und ab 1. Januar 2004 16 %.
4
Im Rahmen einer Betriebsprüfung bei den Klägerinnen für die Streitjahre 2001 bis 2004 kam das Finanzamt zu dem Ergebnis, dass die Kft insgesamt gemischte Einkünfte i.S. § 9 AStG erziele. Bei der Erbringung von Dienstleistungen an die ungarischen Tochtergesellschaften handle es sich um eine aktive Tätigkeit i.S. § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG. Dagegen sei die Darlehensvergabe an die ungarischen Tochtergesellschaften unter § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG zu subsumieren. Die dabei erwirtschafteten so genannten passiven Einkünfte unterlägen der Hinzurechnungsbesteuerung. Von den Finanzerträgen auszunehmen seien jedoch vom Finanzamt geschätzte Anteile von 10.000 € (2001), 20.000 € (2002), 30.000 € (2003) und 40.000 € (2004), da diese in funktionalem Zusammenhang mit der aktiven Tätigkeit stünden. Hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen im Einzelnen, der Berechnung der Hinzurechnungsbeträge und der Ermittlung der aktiven und passiven Einkünfte wird auf den Inhalt des Betriebsprüfungsberichts vom 28.10.2009 nebst Anlagen verwiesen.
5
Entsprechend der Auffassung der Betriebsprüfung stellte das Finanzamt jeweils mit Bescheiden vom 13. Januar 2010 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 18 AStG die Hinzurechnungsbeträge für die Jahre 2001 bis 2003 fest, die es den beiden Klägerinnen entsprechend ihrem Beteiligungsverhältnis zurechnete.
6
Die dagegen eingelegten Einsprüche wurden mit Einspruchsentscheidung vom 10. August 2012 als unbegründet zurückgewiesen. Die beantragte Aussetzung der Vollziehung wurde mit Verwaltungsakt vom 26. April 2010 gewährt.
7
Mit ihrer Klage wenden sich die Klägerinnen gegen die Durchführung der gesonderten und einheitlichen Feststellungen nach § 18 AStG. In den Jahren 2001 bis 2004 habe die Kft gegenüber ihren ungarischen Tochtergesellschaften als geschäftsleitende Landesholding fungiert, über 23 bis 54 Beschäftigte verfügt und in Ungarn eigene Büroräume unterhalten. Der Unternehmensgegenstand bestehe in der Beratung im Bereich Geschäftsführung und in der Erbringung von Treuhandtätigkeiten. Außerdem habe sie gegenüber ihren ungarischen Tochtergesellschaften zentrale Dienstleistungen, beispielsweise Buchhaltung und Finanzierung übernommen und kurzfristige, verzinsliche Darlehen ausgereicht. Im Zeitraum 16. Oktober 2000 bis 30. Juni 2004 habe die Kft insgesamt 171 Darlehensverträge über ein Gesamtvolumen von umgerechnet circa 64 Mio. Euro mit ihren ungarischen Tochtergesellschaften abgeschlossen. Dabei habe die Kft frei entscheiden können, ob und an welche Gesellschaften sowie zu welchen Konditionen Darlehen ausgereicht würden. Die Darlehensverträge zwischen der Kft und den ungarischen Tochtergesellschaften könnten nicht mehr vorgelegt werden, da sie nach Ablauf der Aufbewahrungsfristen in Ungarn vernichtet worden seien. Die Refinanzierung sei teilweise bei der Klägerin zu 2) erfolgt, insgesamt seien 7 Darlehen mit einem Gesamtvolumen von circa 44,5 Mio Euro aufgenommen worden. Die von der Kft aufgenommenen und die von ihr ausgereichten Darlehen würden sich hinsichtlich der Beträge und der Zinssätze unterscheiden. In diesem Zusammenhang habe sie Zinserträge von verbundenen Unternehmen erzielt bzw. Zinsaufwendungen an verbundene Unternehmen geleistet.
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Die Kft habe aktive Einkünfte nach § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG erzielt, da auch die konzerninterne Vergabe von Darlehen eine Dienstleistung darstelle. Entgegen der Ansicht des Finanzamts werde § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG mangels eines gesetzlich angeordneten Rang-, Spezialitäts- oder Ausschlussverhältnisses nicht von § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG verdrängt.
9
Die streitigen Zinserträge dürften in Deutschland nicht der Hinzurechnungsbesteuerung unterworfen werden, da diese nach Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) in der Streitsache Cadbury Schweppes (Urteil vom 12. September 2006 C-196/04, IStR 2006, 670) nur zur Bekämpfung rein missbräuchlicher Gestaltungen erfolgen dürfe. Davon könne jedoch im Streitfall nicht die Rede sein. Für die Darlehensvergabe der Klägerin zu 2) an die Kft habe es  zahlreiche wirtschaftlich beachtliche Gründe gegeben. Insbesondere sei die Vergabe der Darlehen an die Kft leichter als an viele verschiedene Tochtergesellschaften zu administrieren gewesen und die regionale Autonomie der Kft entsprechend ihrer Funktion als ungarische Landes- und Führungsholding gewahrt worden. Darüber hinaus führe die gewählte Finanzierungsstruktur sogar zu einer höheren Steuer in Deutschland. Hätte der Konzern die Kft nur mit Eigenkapital finanziert und hätte die Kft ihre Tochtergesellschaften ebenfalls nur mit Eigenkapital ausgestattet, so hätte die Kft lediglich aktive Dividendeneinkünfte erzielt und diese in Deutschland sogar weitgehend steuerfrei an die deutsche Muttergesellschaft weiterleiten können.
10
Im Übrigen lägen auch die Voraussetzungen nach § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a AStG nicht vor. Indem die Kft Darlehen an ihre ungarischen Tochtergesellschaften ausgereicht und sich bei der Klägerin zu 2) refinanziert habe, habe sie sich der Klägerin zu 2) nicht „bedient“. Die Aufnahme des Darlehens bei der Klägerin zu 2) sei zwar zu dem Zweck erfolgt, dass die Kft die Darlehensvaluta an ihre ungarischen Tochtergesellschaften im Wege separater Darlehensverträge ausreichen könne, stelle aber lediglich ein vorgelagertes Rechtsgeschäft dar und sei nicht zur Erfüllung von Verpflichtungen der Kft gegenüber ihren Tochtergesellschaften erfolgt. Vielmehr handle es sich insoweit um die Erbringung von Dienstleistungen. Die ungarischen Tochtergesellschaften seien auch keine der Klägerin zu 1) nahestehenden Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG, da sie selbst im Inland nicht steuerpflichtig seien.
11
Zu Unrecht halte das Finanzamt auch nach Vorlage der gutachterlichen Stellungnahme daran fest, dass kein funktionaler Zusammenhang zwischen den aktiven Einkünften der Kft aus den Managementleistungen und den Einkünften aus der Darlehensausreichung an die Tochtergesellschaften bestehe. Soweit das Finanzamt darauf abstelle, dass die Übernahme einer Finanzierungsfunktion durch eine Dienstleistungen erbringende Holding gerade nicht nach der Verkehrsanschauung allgemein üblich oder branchenüblich sei, verkenne es, dass bei der Bestimmung des funktionalen Zusammenhangs zwischen verschiedenen Tätigkeiten eines Steuerpflichtigen subjektiv auf die konkrete Funktion bzw. den konkreten Zweck der zu beurteilenden Tätigkeiten innerhalb der ausländischen Gesellschaft abzustellen sei. Äußeren objektiven Merkmalen wie der Branchenüblichkeit oder der Verkehrsanschauung könne nur indizielle Bedeutung zukommen. Entscheidend komme es auf den mit der Finanzierungstätigkeit verfolgten Zweck der Kft an, nicht dagegen auf die Quantität der mit den zu beurteilenden Tätigkeiten erzielten Erträgen.
12
Die gutachterliche Stellungnahme verdeutliche, dass sowohl die Dienstleistungstätigkeit als auch die Darlehensvergabe dem gemeinsamen Zweck bzw. der einheitlichen Funktion dienten, das operative Geschäft der ungarischen Tochtergesellschaften gezielt zu fördern. Die Tätigkeiten seien aufeinander abgestimmt und ergänzten sich wirtschaftlich, da insbesondere eine regelmäßige Darlehensanpassung vorgenommen worden sei, die nicht unter den Darlehensverträgen, sondern unter den Dienstleistungsverträgen erfolgt sei. Die Dienstleistungstätigkeit stelle die Haupttätigkeit dar, da der zeitliche und personelle Aufwand insoweit überwiege. Die betragsmäßige Relation von Finanz- und Dienstleistungserträgen für die Bestimmung des funktionalen Zusammenhangs sei dagegen unbeachtlich.
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Im Streitfall verletze die Feststellung nach § 18 AStG die Grundzüge des Unionsrechts, insbesondere sei die Kapitalverkehrsfreiheit betroffen, mit der grenzüberschreitende Kapitalbewegungen geschützt werden sollen. Auch wenn der BFH mittlerweile entschieden habe (Urteil vom 23. Juni 2010 I R 37/09, IStR 2010, 740), dass Art. 44 Abs. 3 EG- Assoziierungsabkommens mit Ungarn so genannte Outbond-Beteiligungen nicht erfasse, könne nicht zweifelsfrei davon ausgegangen werden, dass die der Hinzurechnungsbesteuerung vorgelagerte einheitliche und gesonderte Feststellung nach § 18 AStG einen Verstoß gegen das Abkommen darstelle.
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Die vom Finanzamt vorgenommene Feststellung verstoße außerdem gegen das Grundgesetz, da die Hinzurechnungsbesteuerung einen verfassungsrechtlich unzulässigen so genannten Treaty Override darstelle, wie auch in der Fachliteratur bestätigt werde (Kraft, IStR 2012, 377) und die Vorlage des BFH an das Bundesverfassungsgericht in einem anderen Fall zeige (Aktenzeichen des BVerfG 2 BvL 1/12). Ferne gäbe es seit der Einführung der Steuerbefreiung für Dividenden nach § 8b KStG keinen sachlichen Grund, den Hinzurechnungsbetrag zu besteuern und tatsächliche Dividenden in- und ausländischer Gesellschaften von der Besteuerung auszunehmen. Durch die Einführung des § 8b KStG sei das System der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff AStG aus verfassungsrechtlichen Gründen obsolet geworden.
15
Die Klägerinnen beantragen,
die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 18 AStG für die Jahre 2001 bis 2004 jeweils vom 13. Januar 2010 und die Einspruchsentscheidung vom 10. August 2012 aufzuheben.
16
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
17
Ergänzend zur Einspruchsentscheidung weist es darauf hin, dass es nicht in Zweifel gezogen werde, dass die aus einer Kombination von Eigenkapitalausstattung und der Refinanzierung bei den deutschen Konzerngesellschaften stammenden Finanzmittel von der Kft im Wesentlichen an ihre ungarischen Tochtergesellschaften als Darlehen weitergeleitet und damit die im Blickpunkt stehenden Erträge aus dem Halten dieser Zahlungsmittel generiert wurden. Entscheidend komme es jedoch darauf an, ob die aus dieser Art der Konzernfinanzierung stammenden Erträge im Lichte des Außensteuergesetzes funktional der aktiven Tätigkeit i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 5a AStG zugeordnet werden könnten. Allein durch die sprachliche Bezeichnung als „Dienstleistung“ sei der Anwendungsbereich des § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG nicht automatisch eröffnet. Die in der gutachterlichen Stellungnahme gezogene Schlussfolgerung, dass es sich bei der Kft um eine typische Landesholding handle, spiele nur in der internen Konzernstruktur eine Rolle, nicht jedoch bei der Beantwortung der Frage, ob Erträge aus Finanzierungstätigkeiten bei objektiver Betrachtung am Maßstab des Außensteuergesetzes in einem funktionalen Zusammenhang mit aktiven Tätigkeiten stünden.
18
Bei der Dienstleistungserbringung aufgrund der Dienstleistungsverträge an die ungarischen Tochtergesellschaften der Kft handle es sich um eine aktive Tätigkeit i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG. Nach Tz. 8.0.2 des AEAStG seien die im Rahmen einer aktiven Gesamttätigkeit an-fallenden betrieblichen Nebenerträge den Einkünften aus einer aktiven Tätigkeit zuzuordnen. Betriebliche Nebenerträge lägen vor, wenn die Einkünfte nach der Verkehrsauffassung zu einer aktiven Tätigkeit gehörten und bei dieser das wirtschaftliche Schwergewicht läge. Einkünfte seien hingegen in vollem Umfang den passiven Erträgen zuzurechnen, wenn sie zwar durch eine aktive Tätigkeit verursacht seien, die passive Tätigkeit aber nach der Verkehrsauffassung einen Bereich mit eigenständigem wirtschaftlichem Schwerpunkt darstelle.
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Wie sich aus den vorliegenden ungarischen Bilanzen der Kft und aus dem Gutachten ergebe, hätten teilweise signifikante Darlehensforderungen aus der Finanzierungstätigkeit gegenüber den ungarischen Tochtergesellschaften bestanden. Angesichts der Größenordnungen von Darlehensausreichungen (30.9.2001 über 18 Mio. EUR) und Finanzerträgen (30.9.2001 über 1 Mio. EUR) könnten in Relation zu den tatsächlichen abgerechneten Dienstleistungserträgen (Konzernumlage 30.9.2001 laut Gutachten 710 TEUR) kaum betriebliche Nebenerträge als Ausfluss der Dienstleistungstätigkeit im Sinne von § 8 Abs. 1 Nr. 5a AStG angenommen werden. Im Rahmen der Betriebsprüfung sei ein Anteil der Einkünfte als betrieblich notwendige Finanzmittel in funktionalem Zusammenhang mit der aktiven Tätigkeit gesehen und geschätzt worden.
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Im Übrigen fehlten konkrete Beweisanzeichen, dass die Finanzierungsfunktion bei einer Dienstleistungen erbringenden Holding nach der Verkehrsanschauung allgemein üblich oder branchenüblich sei. Die Erträge aus der Finanzierungstätigkeit seien entsprechend dem Schedulensystem des § 8 Abs. 1 AStG nicht den Erträgen aus Dienstleistungstätigkeiten i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 5a AStG zuzuordnen. Andere Kategorien des § 8 Abs. 1 AStG, die zu aktiven Einkünften führen würden, seien nicht erfüllt. Ein weitergehender funktionaler Zusammenhang sei nicht gegeben. Im Streitfall würden die Tätigkeiten nicht aufgrund eines einheitlichen Vertrages ausgeführt, so dass die Kft gemischte Einkünfte erziele. Die Einkünfte aus der Finanzierungstätigkeit stammten in erster Linie aus der Überlassung von Kapital der Kft an ihre ungarischen Tochtergesellschaften, d.h. aus einer „Finanzdienstleistung“.
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Mit Anordnung gemäß § 79b Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) wurden die Klägerinnen aufgefordert, die Dienstleistungs- und Darlehensverträge zwischen der Kft und den ungarischen Tochtergesellschaften in deutscher Übersetzung, die Refinanzierungsverträge zwischen der Klägerin zu 2) und der Kft sowie ein Gutachten einer anerkannten Wirtschaftsprüfungsgesellschaft zu der Frage vorzulegen, welche Leistungen die Kft der Art und dem Umfang nach gegenüber ihren ungarischen Tochtergesellschaften in den Streitjahren 2001 bis 2004 erbracht hat und inwieweit ein funktionaler Zusammenhang zwischen der Dienstleistungstätigkeit der Kft und der Vergabe von Darlehen an ihre ungarischen Tochtergesellschaften besteht. Auf die gutachterliche Stellungnahme vom 8. September 2014 wird verwiesen.
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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Finanzamts-Akten, die im Verfahren gewechselten Schriftsätze nebst der von den Klägerinnen vorgelegten Anlagen sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 27. April 2015 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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II. Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Feststellungsbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten.
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1. Sind unbeschränkt Steuerpflichtige an einer Körperschaft, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat, zu mehr als der Hälfte beteiligt, so sind die Einkünfte, für die die Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, bei jedem von ihnen mit dem Teil steuerpflichtig, der auf die ihm zuzurechnende Beteiligung am Nennkapital der Gesellschaft entfällt (§ 7 Abs. 1 AStG). Die nach § 7 Abs. 1 AStG steuerpflichtigen Einkünfte werden nach § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG gesondert und wenn – wie im Streitfall – an der ausländischen Gesellschaft mehrere unbeschränkt Steuerpflichtige beteiligt sind, nach § 18 Abs. 1 Satz 2 AStG einheitlich und gesondert festgestellt. Eine ausländische Gesellschaft ist Zwischengesellschaft für Einkünfte, die einer niedrigen Besteuerung unterliegen und nicht aus in § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 AStG bezeichneten Tätigkeiten stammen (§ 8 Abs. 1 AStG).
25
a) Die Zuordnung der verschiedenen, von einer ausländischen Gesellschaft ausgeübten Tätigkeiten unter den Katalog des § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 9 AStG ist nach Maßgabe einer funktionalen Betrachtungsweise vorzunehmen (BFH-Urteil vom 15. September 2004 I R 102-104/03, IStR 2005, 567, Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, Rz. 31 ff zu § 8 AStG). Zu berücksichtigen sind dabei die Sachgesetzlichkeiten des Ertragssteuerrechts, da der Katalog des § 8 Abs. 1 AStG nur einen Teil eines einheitlichen Konzeptes des deutschen Ertragssteuerrechts darstellt, der im grenzüberschreitenden Verkehr nur noch bestimmte aktive Betätigungsformen begünstigt. Dabei darf bei einer Zuordnung unter die einzelnen Katalognummern des § 8 Abs. 1 AStG bei wirtschaftlich zusammengehörenden Leistungen keine künstliche Trennung erfolgen, vielmehr müssen die wirtschaftlich zusammengehörenden Tätigkeiten zusammengefasst und einheitlich unter die jeweiligen Katalognummern des § 8 Abs. 1 AStG zugeordnet werden. Dabei muss sich die Zuordnung an der Tätigkeit ausrichten, die das Schwergewicht bildet (Flick/Wassermeyer/ Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, Rz. 32 zu § 8 AStG).
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b) Übt eine ausländische Gesellschaft jedoch unterschiedliche Tätigkeiten aus, sind die einzelnen Bereiche nach der Verkehrsauffassung voneinander zu sondern. Jedem Bereich sind auch seine Nebenerträge zuzuordnen. Bei der Verflechtung von Betriebsfunktionen ist nach der Verkehrsauffassung zu entscheiden, wo die Schwergewichte liegen und was ihnen zuzurechnen ist. Dies erfordert eine Feststellung der einzelnen Tätigkeitsschwerpunkte der ausländischen Gesellschaft, wobei wirtschaftliche Zusammenhänge und die Verkehrsauffassung heranzuziehen sind (vgl. Blümich/Vogt AStG § 8 Rn. 16).
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c) Zu Recht hat das Finanzamt die hier streitigen Zinseinkünfte als so genannte passive Einkünfte nach § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG angesehen, den Klägerinnen zugerechnet und gemäß § 18 AStG gesondert festgestellt. Da die Klägerinnen als unbeschränkt Steuerpflichtige insgesamt zu 100 % an der Kft, die ihren Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Ungarn hat, beteiligt sind (§ 7 Abs. 1 AStG), sind ihnen die Einkünfte zuzurechnen, für die die Kft Zwischengesellschaft i.S.d. § 8 Abs. 1 AStG ist. Unstreitig liegen hinsichtlich der Kft, die eine Kapitalgesellschaft mit Sitz in Ungarn ist und dort einer Ertragsteuerbelastung von weniger als 25 % unterliegt, auch die Voraussetzungen des § 8 Abs. 3 AStG vor.
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Im hier zu entscheidenden Fall wurden die streitigen Einkünfte im Zusammenhang mit der Ausreichung kurzfristiger, verzinslicher Darlehen durch die Kft an die ungarischen Tochtergesellschaften erwirtschaftet, denen im Zeitraum vom 16. Oktober 2000 bis 30. Juni 2004 insgesamt 171 Darlehensverträge über ein Gesamtvolumen von umgerechnet circa 64 Mio. Euro zugrunde lagen. Die Refinanzierung ist unstreitig aus der eigenen Kapitalausstattung sowie über 7 Darlehen über ein Gesamtvolumen von rund 44,5 Mio. Euro erfolgt, die bei der Klägerin zu 2) aufgenommen worden sind. Die Tatbestandsvoraussetzungen, unter denen die Anwendung der Vorschrift ausgeschlossen ist („Kapital, für das der Steuerpflichtige nachweist, dass es ausschließlich auf ausländischen Kapitalmärkten und nicht bei einer ihm oder der ausländischen Gesellschaft nahe stehenden Person im Sinne des  § 1 Abs. 2 AStG aufgenommen und außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes gelegenen Betrieben oder Betriebsstätten, die ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus unter die Nummern 1 bis 6 fallenden Tätigkeiten beziehen, oder innerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes gelegenen Betrieben oder Betriebsstätten zugeführt wird“) liegen unstreitig nicht vor.
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d) Die streitigen Einkünfte sind einheitlich unter die Vorschrift des § 8  Abs. 1 Nr. 7 AStG zu subsumieren, da sie aus der Aufnahme und der darlehensweise Vergabe von Kapital, nicht jedoch aus Dienstleistungen i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG stammen. Entscheidend für die Einordnung ist nicht das Verhältnis der Höhe der Erträge aus den Darlehen zu den sonstigen Erträgen der Kft. Vielmehr kommt es darauf an, dass die Erträge nach ihrer Entstehung und Zweckbestimmung nicht durch eine einheitliche wirtschaftliche Betätigung im Zusammenhang mit den allgemeinen Dienstleistungen und damit den aktiven Tätigkeiten der Kft für ihre Tochtergesellschaften veranlasst sind. Eine funktionale Zuordnung zu den aktiv verwirklichten Tätigkeiten kommt nicht in Betracht, da die Finanzierungstätigkeit ihrem Schwerpunkt nach eindeutig die Aufnahme und Vergabe von Kapital darstellt.
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Unstreitig hat die Kft zusätzlich zu der Darlehensgewährung zwar weitere zentrale Dienstleistungen i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG gegenüber ihren Tochtergesellschaften erbracht, die sich im Einzelnen aus den vorgelegten Verträgen ergeben und in der gutachterlichen Stellungnahme belegt sind. Insbesondere hat die Kft über das erforderliche Personal zur Erbringung dieser Dienstleistungen verfügt und Dienstleistungsumlagen verrechnet. Zweifelsohne wurden sowohl die Dienstleistungen als auch die Finanzierungsleistungen mit dem Zweck erbracht, das operative Geschäft auf dem ungarischen Markt aufzubauen und zu fördern und der jeweilige Finanzierungsbedarf auch in den Dienstleistungsverträgen entsprechend vereinbart. Entgegen der Ansicht der Klägerinnen besteht jedoch zwischen der Darlehensvergabe und den Dienstleistungen kein wirtschaftlicher Zusammenhang in dem Sinne, dass sie als wirtschaftlich zusammengehörende Einzeltätigkeit zusammenzufassen und unter den Tatbestand des § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG zu subsumieren wären.
31
Die in § 8 Abs. 1 AStG aufgeführten Einkünfte stehen selbständig nebeneinander. Selbst wenn unter den Begriff der Dienstleistungen i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG alle wirtschaftlichen Verrichtungen einzuordnen sind, die nicht in der Erzeugung von Sachgütern, sondern in persönlichen Leistungen bestehen (Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, AStG Rz. 172 zu   § 8 AStG), können Erträge, die in Zusammenhang mit der Überlassung von Kapital stehen, nicht als „Finanz“-Dienstleistungen im Sinne des § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG qualifiziert werden, da insoweit die Vorschrift des § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG einschlägig ist, in der die Einkünfte aus Finanzierungstätigkeit als Ausschnitt aus den Einkünften aus Kapitalvermögen enthalten sind (Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, AStG Rz. 241 zu § 8 AStG). Insoweit stellen die von der Kft erbrachten zentralen Dienstleistungen aufgrund der Dienstleistungsverträge und die Darlehensvergaben aufgrund der Darlehensverträge keine zusammengehörenden, sondern unterschiedlich zu beurteilende Tätigkeiten dar. Tätigkeitsschwerpunkt der von der Kft erbrachten zentralen Dienstleistungen war ausweislich der vorgelegten Dienstleistungsverträge die Hilfeleistung im operativen Geschäft der Auftraggeber, wie die Weitergabe und Nutzung des gruppenspezifischen Know-hows, Einkaufs- und Vertriebsberatung, Buchhaltung, Bilanzerstellung, Marketing- und Werbeaktivitäten, Finanzberatung und operative Hilfeleistung (vgl. im Einzelnen Punkt II 2.1. der vorgelegten Dienstleistungsverträge).
32
Demgegenüber war Gegenstand der abgeschlossenen Darlehensverträge nach dem Vortrag der Klägerinnen – eine Vorlage der Verträge war nicht mehr möglich – die verzinsliche Zurverfügungstellung von Fremdkapital, also eine Tätigkeit, wie sie auch von einer Bank hätte erbracht werden können. Die Verwaltung von eigenem Vermögen und die im eigenen Namen erfolgte Aufnahme und Weitergabe von Kapital innerhalb eines Konzerns stellt keine Dienstleistung i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG dar (vgl. Blümich/Vogt AStG § 8 Rn. 52 und 54, Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, Rz. 178 zu § 8 AStG).  Die Gewährung von Darlehen kann einheitlich nur unter die Vorschrift des § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG subsumiert werden. Auch wenn die durch die Kft vergebenen Darlehen ausschließlich dazu eingesetzt worden sind, um das operative Geschäft der ungarischen Tochtergesellschaften zu ermöglichen, bedeutet dies nicht, dass insoweit keine Aufnahme und darlehensweise Vergabe von Kapital i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG vorgelegen hätte.
33
Auch die auf Anforderung des Gerichts vorgelegte gutachterliche Stellungnahme vom 8. September 2014 zu der Frage, inwieweit ein funktionaler Zusammenhang zwischen der Dienstleistungstätigkeit der Kft und der von ihr vorgenommenen Vergabe von Darlehen an ihre ungarischen Tochtergesellschaften besteht, kann nicht belegen, dass beide Tätigkeitsbereiche zusammenzufassen und anhand des Tätigkeitsschwerpunkts unter § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG zu subsumieren sind. Gemäß dem Gutachten besteht ein funktionaler Zusammenhang zwischen Dienstleistungstätigkeit und Darlehensvergabe wegen der vollständigen Weiterreichung von Darlehen an die Tochterunternehmen, wegen der regelmäßigen Anpassung der Darlehensbeträge an den tatsächlichen Kapitalbedarf der Tochterunternehmen und wegen der Verwendung der Darlehen auf Ebene der Tochterunternehmen zur Finanzierung des operativen Geschäfts. Sowohl die vollständige Weiterreichung der Darlehensbeträge, die Anpassung der Darlehen als auch Verwendung der Darlehen betreffen jedoch ausschließlich die in den Darlehensverträgen getroffenen Vereinbarungen. Ein funktionaler Zusammenhang zu den Dienstleistungstätigkeiten, insbesondere zu der unter Punkt II 2.1. Buchst. l der Dienstleistungsverträge vereinbarten Finanzberatung und operativen Hilfeleistung, besteht nicht. Zwischen diesen Tätigkeiten und der Vergabe von Kreditmitteln als solche handelt es sich um zwei unterschiedliche Leistungen. Im Übrigen wird gerade aufgrund der ausdrücklichen Vereinbarung von Leistungen im Zusammenhang mit einer Finanzberatung ersichtlich, dass damit keine Finanzierungstätigkeit erfasst wird.
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d) Die von der Kft erwirtschafteten Zinserträge sind auch nicht als bloße Nebenerträge den Dienstleistungserträgen nach § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG zuzuordnen. Die in der gutachterlichen Stellungnahme belegte Größenordnung der Darlehensausreichung zeigt, dass die Darlehensvergabe eindeutig das Schwergewicht der von der Kft erbrachten Leistungen und nicht etwa einen Annex zu den zentralen Dienstleistungen gebildet hat.
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Darüber hinaus verdeutlicht gerade der Umstand, dass die zentralen Dienstleistungen aufgrund der Dienstleistungsverträge und nicht aufgrund von auch die Darlehensvergabe beinhaltenden Verträge geschuldet worden sind, dass die Darlehensvergabe aufgrund einer eigenen wirtschaftlichen Betätigung und nicht etwa als Nebentätigkeit im Zusammenhang mit der Erbringung der Dienstleistungen erbracht worden ist. Die Ausstattung der Tochtergesellschaften der Kft mit Liquidität sowie die Anpassung der Kapitalausstattung im Rahmen eines Liquiditäts- oder Finanzmanagements ist nicht Gegenstand der vorgelegten Dienstleistungsverträge. Die Dienstleistungsverträge beinhalten nur die Finanzberatung, nicht aber die Durchführung von Finanzgeschäften.
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Hinzu kommt, dass die Dienstleistungsumlagen  – wie in der gutachterlichen Stellungnahme erläutert – im Rahmen der Konzernumlagen zu 100 % an die Tochtergesellschaften weiterverrechnet und nicht als Finanzierungskosten im weitesten Sinne behandelt worden sind. Die streitigen Erträge stammen gerade nicht aus Finanzmitteln, die für die aktive Tätigkeit im Bereich der Dienstleistungserbringung notwendig sind, wie es beispielsweise bei Zinsen im Zusammenhang mit Wareneinkäufen der Fall ist. Die Darlehensgewährungen waren als wirtschaftliche Vorgänge auch nicht betriebsnotwendig, um aktive Tätigkeiten gegenüber den Tochtergesellschaften erbringen zu können, da die Finanzierung auch durch fremde Kapitalgeber hätte erfolgen können. Es handelt sich auch nicht um Erträge im Zusammenhang mit Finanzierungsvermittlungen, dem Ausgleich von Währungsschwankungen oder Marktbeobachtung, wie sie in der Literatur als Beispiele für Finanzgeschäfte genannt werden, die unter § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG zu subsumieren sind (vgl. Blümich/Vogt AStG § 8 Rn. 52).
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Im Übrigen hat das Finanzamt berücksichtigt, dass von den Finanzerträgen Anteile auf die aktiven Dienstleistungstätigkeiten entfallen und insoweit eine Schätzung in Höhe von 10.000 € (2001), 20.000 € (2002), 30.000 € (2003) und 40.000 € (2004) vorgenommen. Da eine Zuordnung der streitigen Einkünfte daher über diese Beträge zu den in § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG genannten Dienstleistungen nicht in Betracht kommt, kommt es auf die weiteren von den Klägerinnen angeführten Voraussetzungen des § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG, insbesondere die in § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a AStG enthaltenen Einschränkungen nicht an.
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2. Zu Recht hat das Finanzamt die Anwendung des § 8 Abs. 2 AStG verneint. Nach dieser Vorschrift ist eine Gesellschaft, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens hat, ungeachtet von § 8 Abs. 1 AStG nicht Zwischengesellschaft für Einkünfte, für die unbeschränkt Steuerpflichtige, die im Sinne des § 7 Abs. 2 an der Gesellschaft beteiligt sind, nachweisen, dass die Gesellschaft insoweit einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit in diesem Staat nachgeht. § 8 Abs. 2 AStG i.d.F. des JStG 2008 ist erstmals anzuwenden für den Veranlagungszeitraum, für den die Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen sind, die in einem Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft entstanden sind, das nach dem 31. Dezember 2007 beginnt. Ungarn ist jedoch erst seit dem 1. Mai 2004 Mitgliedstaat der Europäischen Union. Zwar sieht das BMF-Schreiben vom 8. Januar 2007 (IV B 4 – S 1351 – 1/07, BStBl I 2007, 99), das infolge der Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 12. September 2006 in der Rechtssache C-196/04 (Cadbury Schweppes) ergangen ist, bezüglich der Nachweismöglichkeit für davor liegende Wirtschaftsjahre eine entsprechende Entlastungsmöglichkeit für Gesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der EU bzw. des EWR vor. Im Streitfall hatte die Kft jedoch weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der EU bzw. des EWR. Auch wenn die Kft in den Wirtschaftsjahren 2001 bis 2004 einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgegangen ist, scheidet eine Berufung auf § 8 Abs. 2 AStG bis zum 30. April 2004 daher aus. Die Feststellungsverfahren betreffen ausschließlich Zeiträume, die vor dem 1. Mai 2004 liegen.
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Im Übrigen hat der BFH entschieden, dass sich eine ungarische Kapitalgesellschaft vor dem Beitritt Ungarns zur EU nicht auf den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG und eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit berufen kann und auch das so genannte Diskriminierungsverbot nicht gilt (BFH-Urteile vom 19. Dezember 2012 I R 73/11, BStBl II 2013, 392 und vom 23. Juni 2010, BStBl 2010 II, 895 zur Niederlassungsfreiheit aufgrund des zwischen den Europäischen Gemeinschaften und Ungarn am 13. Dezember 1993 geschlossenen Assoziationsabkommens).
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3. Die Klägerinnen können sich nicht auf die Grundsätze des BFH-Urteils vom 11. Februar 2009 (I R 40/08, BStBl II 2009, 594) berufen, nach denen auf den Hinzurechnungsbetrag gemäß § 10 Abs. 2 AStG im Veranlagungszeitraum 2001 die Vorschriften des Halbeinkünfteverfahrens anzuwenden sind, da die Kft ein Rumpfwirtschaftsjahr gebildet hat. Bei einem dem Kalenderjahr entsprechenden Wirtschaftsjahr wird das neue Körperschaftsteuerrecht erstmals im Jahr 2001 angewendet. Bei einem nicht dem Kalenderjahr entsprechenden Wirtschaftsjahr wird das neue Körperschaftsteuerrecht nach § 34 Abs. 2 KStG erstmals im Veranlagungszeitraum 2002 angewandt, wenn das erste im Veranlagungszeitraum 2001 endende Wirtschaftsjahr vor dem 1. Januar 2001 begonnen hat (BFH-Urteil vom 27. März 2007 VIII R 60/05, BStBl II 2008, 303).
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4. Der Senat folgt auch nicht der Auffassung der Klägerinnen, nach der die hier streitigen Darlehensvergaben als aktive Tätigkeiten gemäß Art. 23 DBA-Ungarn i.V.m. § 10 Abs. 5 AStG zu behandeln seien. Nach § 10 Abs. 5 AStG sind diejenigen Bestimmungen der Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung entsprechend auf den Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 1 AStG anzuwenden, die anzuwenden wären, wenn der Hinzurechnungsbetrag an den Steuerpflichtigen ausgeschüttet worden wäre. Die letztmals für Wirtschaftsjahre, die bis einschließlich 31.12.2002 begonnen haben, anzuwendende Vorschrift des § 10 Abs. 5 AStG gilt zwar für alle streitigen Jahre. Nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Ungarn werden bei einer in Deutschland (nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Ungarn) ansässigen Person u.a. allerdings jene Einkünfte, die nach diesem Abkommen in Ungarn besteuert werden dürfen, von der Bemessungsgrundlage für die Steuer in Deutschland ausgenommen. Das gilt nicht für Einkünfte, auf die Art. 23 Abs. 1 Buchst. b DBA-Ungarn anzuwenden ist. Es gilt ferner nur mit Einschränkungen für Dividenden (Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 3 DBA-Ungarn).
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Eine Schutzwirkung entfaltet sich hieraus jedoch nicht, da die Voraussetzungen des Art. 23 Abs. 1 Buchst. c in Verbindung mit Buchst. a DBA-Ungarn hinsichtlich der Freistellung von Schachteldividenden nicht erfüllt ist. Diese sogenannte  Aktivitätsklausel erfordert das Vorliegen von ausschließlich oder fast ausschließlich innerhalb Ungarns ausgeübten Tätigkeiten, wie die Herstellung oder Verkauf von Gütern oder Waren, Dienstleistungen oder die Ausführung von Bank- oder Versicherungsgeschäften. Entgegen der Ansicht der Klägerinnen fallen Finanzdienstleistungen nicht unter den Dienstleistungsbegriff. Dies ergibt sich schon daraus, dass die Besteuerung von Zinsen und Dividenden in den Art. 10 und 11 DBA-Ungarn ausdrücklich geregelt ist und ein erweiterter Dienstleistungsbegriff, der auch Finanzdienstleistungen umfassen soll, keinen Rückhalt im Gesetz findet. Der Umstand, dass der Gesetzgeber die Ausführung von Bank- oder Versicherungsgeschäften, die sich gleichfalls als Finanzdienstleistungen klassifizieren lassen, in der Vorschrift des Art.23 Abs. 1 Buchst. c DBA-Ungarn ausdrücklich erfasst hat, zeigt ebenfalls, dass insoweit keine Subsumtion als Dienstleistung und damit eine erweiterte Definition dieses Rechtsbegriffs gewollt war.
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Zu Recht weist das Finanzamt auch darauf hin, dass sich bei der durch die Klägerinnen vorgenommenen Ausweitung des Dienstleistungsbegriffs die generelle Frage stellt, welche Unternehmenstätigkeiten (in Abgrenzung zur Land- und Forstwirtschaft) dann überhaupt noch passiv sein können, da die gewerbliche Urproduktion und der Handel sowie sämtliche Dienstleistungen - im weitesten Sinne - unter die Aktivitätsklausel fallen würden. Falls es alleine auf die sprachliche Bezeichnung oder Wortschöpfung ankäme, würden auch Vermietungstatbestände als „Vermietungsdienstleistung" unter den Dienstleistungsbegriff fallen.
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Vielmehr ist es Sinn und Zweck der Aktivitätsklausel, die Befreiung auf alle Fälle aktiver Teilnahme am ungarischen Wirtschaftsleben zu beschränken. Ebenso wie bei der Frage der funktionalen Zuordnung der Einkünfte im Sinne des Außensteuergesetzes ist auch für die Beurteilung der Aktivitätsklausel nach dem Doppelbesteuerungsabkommen nicht davon auszugehen, dass es sich bei den Finanzerträgen um betriebliche Nebenerträge zur „aktiven" Erbringung von Dienstleistungen gegenüber den ungarischen Tochtergesellschaften handelt.
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5.  Die Hinzurechnungsbesteuerung stellt auch keinen verfassungsrechtlich unzulässigen Treaty Override dar.
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Den Klägerinnen ist zwar insoweit zuzustimmen, dass die Vorschrift des § 10 Abs. 5 AStG bestimmte, dass auf den Hinzurechnungsbetrag die DBA-Bestimmungen (hier Art. 23 Abs. 1 DBA-Ungarn) entsprechend anzuwenden sind, die anzuwenden wären, wenn der Hinzurechnungsbetrag an den Steuerpflichtigen ausgeschüttet worden wäre. Der Hinzurechnungsbetrag gem. § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG), vgl. BFH-Urteil vom         11. Februar 2009 I R 40/08, BStBl II 2009, 594. Er wird nach der Regelungskonzeption des Außensteuergesetzes insoweit als Quasi-Ausschüttung angesehen und fiktiv entsprechenden Rechtsfolgen unterworfen. Aufgrund der Vorschrift des § 10 Abs. 5 AStG wird die Dividendenbesteuerung der jeweiligen DBA auf Hinzurechnungsbeträge angewandt. Nach dem hier einschlägigen DBA-Ungarn ist Deutschland – wie im Streitfall - nicht verpflichtet, eine Freistellung zu gewähren, wenn die Voraussetzungen der so genannten Aktivitätsklausel für Schachteldividenden nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. c des DBA-Ungarn (vgl. Ausführungen unter 4.) nicht vorliegen.
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Gemäß § 20 Abs. 1 AStG war die Vorschrift des § 10 Abs. 5 AStG auch vorrangig vor den Regelungen der Doppelbesteuerungsabkommen anzuwenden. Während Art. 10 Abs. 2 DBA-Ungarn das Quellenbesteuerungsrecht Ungarns regelt, wird das Besteuerungsrecht für Dividenden über Art. 10 Abs. 1 DBA-Ungarn stets dem Ansässigkeitsstaat Deutschland zugewiesen. Der Ansässigkeitsstaat hat nach Art. 23 Abs. 1 DBA-Ungarn anhand der Aktivitätsklausel zu beurteilen, ob die Freistellungs- oder Anrechnungsmethode zur Anwendung kommt. Daraus folgt, dass sowohl für die „quasi-Ausschüttung" in Form der Hinzurechnungsbesteuerung als auch für eine tatsächlich geflossene Dividendenausschüttung stets nur Deutschland das Besteuerungsrecht zusteht. Ein so genannter Treaty Override ist daher nicht ersichtlich. Insbesondere kommt die Vorschrift des § 20 Abs. 1 AStG aufgrund des Vorrangs von § 10 Abs. 5 AStG im Streitfall nicht zur Anwendung, so dass auch die Voraussetzungen, unter denen ein „Treaty Overriding" im Zusammenhang mit § 20 AStG in Betracht kommt, nicht vorliegen (Blümich/Vogt AStG § 20 Rn. 20 unter Hinweis auf den Vorlagebeschluss des BFH I R 66/09 v. 10. Januar 2012, BFH/NV 12, 1056).
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.