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FG München, Urteil v. 06.10.2015 – 2 K 466/15
Titel:

Werbungskosten, Bundesfinanzhof, Sonstige Einkünfte, Befähigung zum Richteramt, Steuerbevollmächtigte, Gemischte Aufwendungen, Hundehaltung

Schlagworte:
Hund im Privatvermögen, Deckgelder als sonstige Einnahmen, Totalüberschuss, (gemischte) Werbungskosten
Fundstelle:
BeckRS 2015, 125669

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Entscheidungsgründe

I.
1
Streitig ist, ob der Kläger im Streitjahr sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielt hat.
2
Der geschiedene Kläger wurde im Streitjahr vom Beklagten (dem Finanzamt -FA-) zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte als Physiotherapeut Einkünfte aus selbständiger Arbeit, aus dem Betreiben eines Fitnessstudios Einkünfte aus Gewerbebetrieb sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften.
3
Der Kläger hält seit ca. 30 Jahren aus privaten Gründen Hunde. Im März 2008 erwarb er den Schäferhund S, geb. 15. Dezember 2007), zum Kaufpreis von 1.000 €. Der Kläger betreibt Hundesport als Hobby und erzielte als sog. Hundehobbysportführer …auf Wettbewerben zahlreiche Erfolge… Da S gesund war, insbesondere nach tierärztlichem Gutachten keine Neigung zur Hüftdysplasie vererbt, und schon vielfach bei Hundewettbewerben ausgezeichnet wurde, waren Besitzer von Hündinnen von sich aus sehr interessiert daran, S zum Decken ihrer Hündinnen zu gewinnen und sprachen den Kläger z.B. anlässlich von Wettbewerben darauf an (vgl. Rb-Akte ESt 2011/2012, Bl. 49 Rückseite). Der Kläger betreibt selbst keine Hundezucht.
4
Seit 2010 erklärte der Kläger in seinen Einkommensteuererklärungen die Deckgelder als Einnahmen. Er vertrat jedoch die Auffassung, dass es sich dabei um keine gewerbliche Tätigkeit handele, da die nachhaltige Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr und die Gewinnerzielungsabsicht fehlten. Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer 2010 ließ das FA die Deckgelder steuerlich unberücksichtigt (vgl. ESt-Akte 2010, Bl. 15).
5
In seinen Einkommensteuererklärungen 2011 und 2012 gab der Kläger wiederum an, dass er die Hundehaltung ohne Gewinnerzielungsabsicht ausübe. Für das Jahr 2011 erklärte der Kläger in seiner Einkommensteuererklärung u.a. Aufwendungen für Tierarztkosten (Gutachten, Rb-Akte, Bl. 7, Bl. 29) und Deckbescheinigungen für S von insgesamt 5.934 €, Futterkosten von 600 € (vgl. im Einzelnen ESt-Akte 2011, Bl. 6 f.) und Deckeinnahmen von insgesamt 5.900 €. Danach ergab sich für 2011 ein Verlust von 1.235,68 €. Für das Jahr 2012 ergab sich ein Überschuss von 6.517,05 €. Der Kläger gab Haltungskosten inklusive Futter von insgesamt 1.932,95 € sowie Deckeinnahmen von 8.450 € an.
6
Im Einkommensteuerbescheid 2011 vom 15. Februar 2013 setzte das FA sonstige Einkünfte aus Leistungen von 5.395 € an. Die Hundehaltung des Klägers beruhe zwar ausschließlich auf privaten Motiven. Eine Hundezucht mit Aufzucht und Veräußerung von Welpen und damit eine gewerbliche Tätigkeit lägen nicht vor. Die Deckgelder seien jedoch Einnahmen im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG. Als Werbungskosten seien nur die Ausgaben der Deckbescheinigungen in Höhe von 504,50 € zum Abzug zuzulassen.
7
Im Einkommensteuerbescheid 2012 vom 5. Dezember 2013 setzte das FA sonstige Einkünfte aus Leistungen von 7.945 € an. Gegen beide Bescheide legte der Kläger Einspruch ein.
8
In der Einspruchsentscheidung vom 27. Januar 2015 ermittelte das FA entsprechend den Angaben des Klägers für das Jahr 2011 einen Verlust nach § 22 Nr. 3 EStG von 951,68 € und für 2012 einen Überschuss nach § 22 Nr. 3 EStG von 6.200,05 €. Es erkannte dabei alle vom Kläger in seinen Überschussermittlungen geltend gemachten Aufwendungen an, reduzierte aber die geschätzten Futterkosten von 600 € pro Jahr auf 396 € und dementsprechend auch die AfA:
Abschreibung Hund, Nutzungsdauer 6 Jahre:

Kaufpreis

1.000 €

Tierarztkosten 2008 bis 2010 geschätzt

1.200 €

Futterkosten pro Monat geschätzt 33 € x 28 Monate

924 €

= Herstellungskosten

3.124 €

jährliche AfA

521 €

2011 in €

2012 in €

Einnahmen netto

4.957,98

7.100,84

+ USt 19%

942,02

1.349,16

Einnahmen brutto

5.900,00

8.450,00

AfA

521,00

521,00

Futterkosten pro Monat geschätzt 33 € x 12 Monate

396,00

396,00

Tierarztkosten, sonstige Kosten (darin enthaltene Vorsteuer 2011: 893,37 €; 2012: 154,15 €)

5934,68

1.332,95

Einkünfte § 22 Nr. 3 EStG

– 951,68

6.200,05 €

9
Den die Einnahmen übersteigenden Werbungskostenbetrag des Jahres 2011 berücksichtigte es bei der Ermittlung des Einkommens 2011 nicht (vgl. § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG). Der Verlust 2011 wurde mit den positiven Einkünften des Jahres 2012 verrechnet, vgl. § 22 Nr. 3 Satz 4 EStG. Dies ergab Einkünfte i.H.v. 5.248 € (6.200 € abzüglich 952 €).
10
Der Kläger wendet sich mit seiner Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung. Unter Bezugnahme auf seine bisherigen Ausführungen trägt er ergänzend vor, dass die Deckgelder als allgemeiner pauschaler Unkostenbeitrag bezahlt worden seien. Er sei weiterhin der Auffassung, dass der im Jahr 2012 erzielte Überschuss wegen Liebhaberei nicht steuerpflichtig sei. Bei der Beurteilung des Sachverhalts habe das FA übersehen, dass nicht nur die Jahre 2010 bis 2012 maßgeblich seien, sondern die gesamte Laufzeit der Hundehaltung. Hilfsweise werde angemerkt, dass die sonstigen laufenden Aufwendungen (Fahrtkosten, Haftpflichtversicherung, Hundesteuer) vom März 2008 bis Dezember 2012 unzureichend angesetzt worden seien.
11
Zudem seien Reiseaufwendungen anzusetzen. Neben den mehrfachen wöchentlichen Fahrten zum Hundeübungsplatz sei die Teilnahme an Meisterschaften und anderen Wettbewerben von großer Bedeutung. Die wichtigsten seien im Jahr 2012 gewesen:
Landesgruppenausscheidung 2012 in … 7-Länderkampf 2012 in … Bundessiegerprüfung 2012 in … Weltmeisterschaft 2012 in … Kostenaufzeichnungen seien nicht geführt worden, ebenso wenig seien noch Belege vorhanden, da von Anfang an davon ausgegangen worden sei, dass steuerlich nicht relevante Einnahmen vorlägen. Aus den Reisezielen dürfte aber erkennbar sein, dass die Kosten die Einnahmen überstiegen. Die Teilnahme an den genannten Veranstaltungen habe den Bekanntheitsgrad von S gesteigert und aufrechterhalten.
12
Die Einnahmen inkl. der gesetzlichen Umsatzsteuer aus Deckgeldern und die Mindestausgaben beliefen sich in den Jahren auf:

2013

2014

2015

Einnahmen

10.150,00 €

3.300,00 €

700,00 €

Ausgaben

– Deckbescheinigung

1.100,00 €

400,00 €

100,00 €

– lfd. Ausgaben

1.416,50 €

5.069,00 €

n.n. bekannt

13
Die Hundesteuer betrage 100 €, für die Hundehaftpflicht könne durchschnittlich 40 € pro Jahr angesetzt werden.
14
Er habe S am 21. Januar 2015 letztmalig zum Besamungsakt geführt. Nach der letzten Hundeprüfung in … sei eine alte Verletzung S wieder aufgetreten. Dies habe sich unter den Hundehaltern schnell herumgesprochen. Es sei eine vererbbare Erkrankung S im Hintergrund befürchtet worden.
15
Für die Totalüberschussprognose sei der gesamte Zeitraum der Hundehaltung heranzuziehen. S sei ein Ausnahmehund.
16
Der Kläger beantragt,
unter Änderung des Bescheids vom 5. Dezember 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Januar 2015 die Einkommensteuer 2012 unter Minderung der Einkünfte aus Leistungen von 5.248 € auf 57.312 € festzusetzen.
17
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
18
Unstrittig sei, dass es sich bei den vereinnahmten Deckgeldern weder um Einkünfte aus Landwirtschaft noch um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handele.
19
Im Gegensatz zum Kläger, der die Deckgelder dem nichtsteuerbaren Bereich der privaten Lebensführung zuordne, gehe es von sonstigen Einkünften i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG aus.
20
Im Streitfall liege ein Leistungsaustausch dahingehend vor, dass der Kläger Besitzern von Schäferhündinnen S zum Decken überlasse und dafür ein Entgelt erhalte. Dieser Vorgang sei dem in § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG genannten Beispiel „Vermietung von beweglichen Gegenständen“ ähnlich. Bei dem Begriff „Gegenstand“ sei vom bürgerlichen Sachenrecht auszugehen. Laut § 90 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) seien Tiere keine Sachen. Allerdings verweise § 90a Abs. 3 BGB darauf, dass die für Sachen geltenden Vorschriften entsprechend auf Tiere zwar anzuwenden seien. In einem zweiten Schritt sei zu prüfen, ob Liebhaberei vorliege. Die Totalüberschussprognose sei für die gesamte Lebensdauer von S zu erstellen. Dies geschehe, sobald der Kläger seine Angaben ergänzt habe.
21
Auf den gerichtlichen Hinweis und die gerichtliche Aufklärungsanordnung vom 4. August 2015 sowie die Niederschrift über die mündliche Verhandlung wird ergänzend Bezug genommen.
II.
22
Die Klage ist unbegründet.
23
1. Zu Recht gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass es sich bei den vereinnahmten Deckgeldern weder um Einnahmen aus Landwirtschaft nach § 13 EStG noch aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG handelt.
24
Der Kläger betreibt insbesondere weder eine (gewerbliche) Hundezucht noch erzielt er die Deckgelder im Rahmen eines Gewerbebetriebs. Er hält einen einzigen Hund, den er nicht von sich aus zu Deckakten angeboten hat. Für die Annahme eines Gewerbebetriebs fehlt es daher schon an der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Der Bereich der Vermögensverwaltung wird ebenfalls nicht verlassen (vgl. BFH-Urteil vom 31. Mai 2007 IV R 17/05, BStBl II 2007, 768).
25
2. Zutreffend ist das FA davon ausgegangen, dass der Kläger hinsichtlich der Deckgelder steuerpflichtige Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 3 EStG erzielt hat.
26
a) Nach § 22 Nr. 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung sind sonstige Einkünfte, Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 gehören, z.B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände. Solche Einkünfte sind nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 € im Kalenderjahr betragen haben. Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen, so darf der übersteigende Betrag bei Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden; er darf auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d EStG die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Leistungen im Sinne des Satzes 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 EStG gilt entsprechend.
27
b) Im Streitfall handelt es sich bei den Deckgeldern um steuerbare Einnahmen i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG.
28
Eine sonstige Leistung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das weder eine Veräußerung noch einen veräußerungsähnlichen Vorgang im Privatbereich betrifft, Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein kann und eine Gegenleistung auslöst (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 2012 IX R 6/10, BStBl II 2012, 581, m.w.N.). Hinreichend ist ein wirtschaftlicher Zusammenhang in der Weise, dass die Gegenleistung durch das Verhalten des Steuerpflichtigen „ausgelöst“ wird (vgl. BFH-Urteil vom 21. September 2004 IX R 13/02, BStBl II 2005, 44, m.w.N.). Durch Anknüpfen an die wirtschaftliche Veranlassung als Korrektiv ist der Tatbestand des § 22 Nr. 3 EStG hinreichend konkretisiert (Bestimmtheitsgebot), ohne dadurch eine Art Generaltatbestand zu eröffnen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. Februar 2009 IX R 33/07, BFH/NV 2009, 1253, m.w.N., Klaus Jachmann, jurisPR-SteuerR 46/2009, Anm. 3).
29
Im Streitfall hat der Kläger seinen Hund den Besitzern von Hündinnen zugeführt und zu Deckakten zur Verfügung gestellt. Es liegt entgegen der Auffassung des Klägers keine Veräußerung oder ein veräußerungsähnlicher Vorgang vor, weil Hundesperma verkauft worden wäre. Zum einen behauptet dies einen anderen Sachverhalt als den des Streitfalls, zum anderen werden auch als Kaufverträge bezeichnete Nutzungsrechte als Nutzungsüberlassungen behandelt (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 34. Aufl., § 22 Rz. 136, 150 zum Stichwort. „Belastungen“).
30
Die durch den Kläger erfolgte Hingabe seines Hundes ist ein Tun, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann, und eine Gegenleistung ausgelöst hat. Der Kläger ist dafür gelegentlich am Markt aufgetreten und hat für sein erwerbswirtschaftliches Verhalten die Deckgelder erhalten und angenommen.
31
c) Im Streitfall liegt zudem keine Liebhaberei vor.
32
§ 22 EStG verlangt nach der Rechtsprechung für die Steuerbarkeit eine Einkunftserzielungsabsicht in Gestalt eines Totalüberschusses (vgl. Leisner in Kirchhof/Söhn/Melling-hoff, EStG, 12. Aufl., § 22 Rdnr. D 110, Killat-Risthaus in Hermann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 22 Anm. 385, Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 34. Aufl., § 22 Rz. 2, 131, 146; Urteil des Finanzgerichts Bremen vom 10. September 1997 496020 K 3, EFG 1998, 281).
33
Nach den Feststellungen des erkennenden Senats besteht im Streitfall kein Zweifel an einem Totalüberschuss aus den hier streitigen Einnahmen.
34
Der Kläger hält seinen Hund unstreitig aus privater Motivation. Er ist Hobbyhundesportler und hat keinerlei wirtschaftliche Interessen verfolgt. Er hat weder ein Betriebskonzept noch eine Überschussprognose erstellt. Er hat unstreitig hohe Aufwendungen für S (z.B. tierärztliches Gutachten und Behandlungskosten, Futterkosten) getragen. Im Rahmen der Totalüberschussprognose im Hinblick auf die hier streitigen Einnahmen sind jedoch Aufwendungen für S als Werbungskosten nur anzusetzen, soweit es sich dabei um durch diese Einnahmen veranlasste Aufwendungen handelt oder soweit bei gemischten Aufwendungen diese nach objektivierbaren Kriterien aufteilbar sind (vgl. BFH-Beschluss vom 21. September 2009 GrS 1/06, BStBl II 2010, 672).
35
Setzt der Kläger seinen dem Privatvermögen zugeordneten Hund zur Erzielung von Einnahmen ein, können im Rahmen der Überschussrechnung die Kosten des Erwerbs des Hundes deshalb nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden (Schmidt/Loschelder, EStG, 34. Aufl., § 9 Rz. 75, m.w.N.). Die Aufwendungen für Futter, Hundesteuer, Hundehaftpflichtversicherung, Tierarztkosten, Ausrüstung des Hundes und die Fahrtkosten zum Hundeübungsplatz sowie für alle im Zusammenhang mit der Teilnahme an den Hundesportwettbewerben stehenden Aufwendungen können ebenfalls nicht als Werbungskosten bei der Überschussrechnung abgezogen werden, weil sie privat veranlasst sind (§ 12 EStG). Soweit gemischte Aufwendungen angefallen sein sollten, bleiben diese unberücksichtigt, weil sie sich nach objektiven Kriterien nicht aufteilen lassen. Die durch Einnahmen veranlassten Aufwendungen (z.B. Deckbescheinigungen, Kosten für tierärztliches Gutachten zur Veranlagung der Hüftdysplasie, ggf. Fahrtkosten zu den Besitzern der Hündinnen) sind dagegen als Werbungskosten abziehbar.
36
Unter Berücksichtigung der Angaben des Klägers (ESt-Akte 2010, Bl. 9, ESt-Akte 2011, Bl. 6; ESt-Akte 2012, Bl. 2, ESt-Akte 2013, Bl. 3, FG-Akte, Bl. 63) ergibt sich ein geschätzter Totalüberschuss von über 21.000 €:

Jahr

2010

2011

2012

2013

2014

2015

Einnahmen in €

1.500

5.900,00

8.450,00

10.150

3.300

700

Ausgaben in €:

Deckbescheinigung

250 geschätzt

504,50

504,50

1.100

400

100

tierärztliches Gutachten

4.650,96

„ geschätzt

Umsatzsteuerzahllast

48,65

1.195,01

Fahrtkosten

Überschuss

1.250

695,89

6.750,49

9.050,00

2.900

600

37
Bei der Totalüberschussschätzung hat das Gericht im Jahr 2011 zugunsten des Klägers unterstellt, dass alle tierärztlichen Aufwendungen im Zusammenhang mit der Erstellung des Gutachtens zur Veranlagung für eine Hüftdysplasie gestanden haben, so dass sich ein unmittelbarer Zusammenhang dieser Aufwendungen mit den Deckeinnahmen ergibt. Fahrtkosten im Zusammenhang mit den Deckakten sind nach den Angaben des Klägers in der mündlichen Verhandlung nicht zu berücksichtigen, da solche nicht angefallen sind.
38
Im Jahr 2012 ergeben sich sonstige Einkünfte i.S. von § 22 Nr. 3 EStG (nach Abzug der Deckbescheinigungen von 504,50 € sowie der Umsatzsteuerzahllast von 1.195,01 €) von 6.750,49 € statt der der Veranlagung zugrundegelegten 5.248 €.
39
Im Hinblick auf das im finanzgerichtlichen Klageverfahren geltende Verböserungsverbot (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 2 Finanzgerichtsordnung -FGO)- verbleibt es bei der für 2012 festgesetzten Einkommensteuer.
40
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.